臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2149號99年1月7日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 謝協昌 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月24日台財訴字第09800328010 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲其漏報本人及配偶董碧玲取自文久股份有限公司（下稱文久公司）營利所得各為新臺幣（下同）12,243,830元及12,247,099元，合計24,490,929元，通報被告審理違章成立，併同另查獲原告漏報其本人及配偶董碧玲營利所得計4,473 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額43,724,572元，補徵稅額3,683,352 元，並按所漏稅額3,683,352 元依有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.
5 倍之罰鍰計1,841,474 元。原告就核定取自文久公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告98年5 月26日北區國稅法二字第0980012438號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠由原告卷內所附之論文、研究報告以及報導之專業研究報告
可發現，在現行兩稅合一制度下，若投資人適用之綜合所得稅率低於所投資公司之營利事業所得稅率時，則該投資人將因參加除權而獲得退稅；反之，若投資人適用之綜合所得稅率高於所投資公司之營利事業所得稅率時，則該投資人就須因股利收入而補稅。因此，適用高綜合所得稅率之投資人，可以「先賣後買」之「棄權避稅」策略，規避參加除權而達到節稅之效果，足證投資人於公司除權前，利用除權的事件進行股票之買入或賣出行為，為合法之租稅規劃行為，係租稅規劃或租稅套利的「合法選擇」，絕非不當為自己規避或減少納稅義務之行為。尤其由台灣大學會計系教授林世銘、副教授陳國泰及碩士張鼎聲於接受行政院國家科學委員會委託所進行之研究計畫「兩稅合一後除權除息之租稅規避行為」及台灣大學會計研究所林世銘博士所指導之周宏勝所著「兩稅合一後資訊電子業除權除息日前後之租稅規避行為」之碩士論文，均認為此由現行法令所不禁止之租稅規避行為，因而提出防杜此一情事之修法建議，足證投資人於公司除權前利用除權的事件進行股票之賣出行為，為法令所許可之行為。況且每到公司除權旺季，所有投信、投顧公司以及專業報章雜誌，均會對於適用高所得稅率者提出於除權前出售持股，再於除權後購回之投資建議，亦從未見主管機關為任何糾正後或制止之行為，足證此一投資行為顯係合法之租稅規劃，絕無不當避稅之情事。
㈡雖被告援引所得稅法第66條之8 之規定，認定本件原告有不
當規避或減少納稅義務之行為，進而為補稅及罰鍰之處分，然而此一認定實與所得稅法第66條之8 規定相悖：
⒈按司法院釋字第420 號解釋、最高行政法院（89年7 月1
日改制前為行政法院，下同）81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決揭示稅法上之實質課稅原則，惟租稅法定主義為租稅課徵之最重要原則，因此，關於租稅事項雖非單純僅以形式外觀為規範標準，惟探討其實質經濟利益作為租稅構成要件事實之判斷，仍應本於租稅法定主義，且應依各該法律之立法目的，作為衡酌經濟上之意義之基礎，而非得漫無目的地擴張租稅構成要件之範疇，否則當已違反租稅法定原則。
⒉次按所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內
外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」其立法理由為：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘等行為，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」是以該條文之規範內容為：
⑴規範對象：係指適用不同稅額扣抵與退還之規定之不同身分納稅義務人。
⑵規範行為：納稅義務人利用股權之「暫時性移轉」或「其他虛偽安排」。
⑶規範結果：避免納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之
不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘等行為，利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等。
⒊惟查本件原告所為僅係於所投資之公司除權前，出售手中
持股予嘉安加油站股份有限公司（下稱嘉安公司），並非所得稅法第66條之8 之規範對象，雖規範對象係同為不同納稅義務人，然而規範行為及規範結果均有不同：
⑴規範行為不同：原告與嘉安公司之股權移轉完成後，該
股權業已歸屬嘉安公司所有，並未再返還予原告，並無「先賣後買」之情事，該股權移轉係「終局移轉」並非「暫時性移轉」，此外該股權之移轉確有其事，且所有轉讓行為均係依法完成並繳納證券交易稅在案，更非屬「虛偽安排」，因此系爭股權移轉並非「暫時性移轉」，更非「虛偽安排」。
⑵規範結果不同：原告與嘉安公司雖係適用稅率高低之不
同之納稅義務人，然而本件既無將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，且未有將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘等行為，利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等。
⒋今原告僅係適用高所得稅率之投資者，為了避免公司除權
而增加所得稅之負擔，於公司除權前將股票予以出售，絕無利用「稅額扣抵或退還」不同規定以及所得適用稅率高低之不同，而不當規避稅捐，應係屬單純合法租稅規劃，依司法院釋字第420 號解釋意旨，此一行為既非所得稅法第66條之8 之立法目的規範對象，自無該條文之適用。⒌況且，無論投資者於除權前，利用除權事件而將股份「先
賣後買」或「先買後賣」，既均非屬所得稅法第66條之8所規範之對象，亦非屬「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，而本件原告所為之交易乃係實際出售股權，並無再行買回，亦非有虛偽交易情形，當更無所得稅法第66條之8 之適用。
⒍如前所述，本件原告之行為與所得稅法第66條之8 所規範
之對象及意旨均有不同，應無該條項之適用，被告將非該條項所規範之行為擴大解釋而援引適用之，此一解釋顯然踰越該條項規定之範疇，違反法律保留原則而對人民權利為不法之限制，依司法院釋字第313 號解釋及前開判決意旨，原處分所為之認定當然違法。
⒎又查，基於租稅法定原則，各項所得之所得稅課徵當以實
定法有明文規定者為限，若納稅義務人雖獲有相同之所得，利用現有法令之規範，不同之經濟行為將產生不同之稅負結果，納稅義務人在現行法律規範中，自有權選擇最少租稅負擔之經濟行為方式為之，非得遽予認定係不當規避或減少納稅義務之行為。今證券交易所得稅並未開徵，此為現行法令明文之規定，縱令如被告所認定原告將除權前之股票移轉予嘉安公司係為了規避租稅，亦屬利用現行實定法證券交易所得免稅之規範所為之合法節稅行為，難謂為不當規避納稅之行為。被告將適用現有免稅之規範所為之合法節稅行為擅自認定係不當規避稅捐之行為，依司法院釋字第313 號解釋意旨，原處分所為之認定顯然違反法律保留原則。
⒏此外，被告若依實質課稅原則，將原告出售予嘉安公司之
股份仍計入原告之所得而課徵所得稅，嗣後倘嘉安公司再除權而配發股利予原告，原告勢必再繳納一次所得稅，豈非有雙重課稅之情事等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠營利所得：
⒈按行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段規定：「營利
所得：公司股東所獲分配之股利總額。」第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業……相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」⒉原告及配偶董碧玲、其子陳柏亘（下稱原告等3 人）係文
久公司（83年設立，95年變更負責人為陳柏亘）及嘉安公司（78年設立，94年變更負責人為陳柏亘）股東。文久公司於92年6 月16日召開股東會，決議以92年8 月25日為配息基準日配發91年度盈餘，原告等3 人旋於92年8 月15日以每股20元分別移轉該公司股票2,273,722 股、2,274,32
9 股及446,949 股合計達99.9% 之股權予嘉安公司，金額合計99,900,000元，嘉安公司取得股票時，並未支付股款，僅帳列股東往來－其他應付款，嗣文久公司92至95年度分配現金股利（嘉安公司各年度獲配61,840,338元、39,827,644元、26,897,718元及47,249,092元）時，嘉安公司再用以支付原告等3 人於92年8 月15日出售股票之股款，作為繳納股款之資金來源，將原應由原告等3 人可獲配並負擔稅負之高額股利所得，移轉由嘉安公司獲配，僅繳納3%之證券交易稅，涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務之情事，依前揭所得稅法第66條之8 規定，臺北市國稅局於報經財政部核准後，按原告等3 人實際應獲配之股利調整，核定調增原告及配偶董碧玲94年度營利所得12,243,830元及12,247,099元，通報被告所屬臺北縣分局歸課原告綜合所得稅。
⒊經查：
⑴按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係
指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
⑵查原告等3 人、文久公司及嘉安公司之股權移轉情形已
如前述，其股票移轉之行為，除僅使原告等3 人將原有文久公司直接持有轉換為間接持有，其結果除規避其稅捐負擔外，別無創造更大實質經濟利益，與所稱公司轉投資之目的相悖，且該股票移轉之行為在91年度股利分配基準日前（92年8 月25日）完成，觀其行為時間適足以顯現原告等3 人將其高額股利所得藉由轉讓隱藏之動機，亦有違一般股票交易常情，有個案查核報告、文久公司92年6 月16日、93年6 月16日、94年6 月16日、95年6 月16日股東常會議事錄、原告等3 人92年8 月15日證券交易稅繳款書、嘉安公司92至95年度會計帳載轉帳傳票、匯款委託書、總分類帳、存摺影本等資料可稽。⑶次查，嘉安公司資本僅15,000,000元，帳載91年度累積
虧損高達268,534,561 元，且於92年8 月15日買進文久公司股票時，未支付股款，帳列其他應付款，嗣收取文久公司92至95年分配股息後，始陸續支付原告等3 人股款，顯無購股能力，而原告等3 人明知嘉安公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，且於嗣後再由嘉安公司以自文久公司獲配之資金償還股款，顯係為租稅規避所作之安排。又嘉安公司92至95年度取得文久公司之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且嘉安公司雖獲配92至95年度文久公司股利合計1 億3 千餘萬元，仍有虧損1 億7 千餘萬元，並無未分配盈餘，無須加徵10% 營利事業所得稅，亦有嘉安公司91至95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、未分配盈餘申報核定通知書、損益表、資產負債表等資料可稽。
⑷綜上所述，原告等3 人藉由出售文久公司股票予嘉安公
司，再透過嘉安公司帳列虧損等會計上之操作，將該等股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負的目的，是前開交易行為所採之法律形式與訴願人所稱投資理財、一般股票買賣之經濟實質顯不相當。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，臺北市國稅局報經財政部97年7 月3 日台財稅字第09701004
830 號函核准依所得稅法第66條之8 規定核辦後，依同法條規定及實質課稅原則，將文久公司92至95年度原應分配予原告及其配偶董碧玲之股利，核定原告、其配偶董碧玲94年度營利所得分別為12,243,830元及12,247,099元合計24,490,929元，通報被告所屬臺北縣分局歸課原告94年度綜合所得稅，依首揭規定並無不合，請予維持。
⑸至原告訴稱其僅係於公司除權前將股票出售予嘉安公司
，係屬合法之租稅規劃或租稅套利的「合法選擇」，並非不當為自己規避或減少納稅義務乙節，查原告所舉之學術及實務研究案例，係指投資人利用除權事件於公司之除權基準日之前，就其自身結算申報適用之稅率與公司配股之稅額扣抵比率相比較，若自身所適用之結算申報稅率較公司之稅額扣抵比率為高，即將所持有之股票按「正常公開管道」出售讓與第三人，取得出售股票之股款，始乃合法之個人投資理財規劃行為，惟本件原告等3 人並非按正常公開管道出售其所持有之文久公司股票予第三人，而係出售予渠等投資控制之嘉安公司，且出售時並未實際收受股票價款，與一般股票交易常情有違；又查92年度嘉安公司之股東為原告等3 人，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之家族企業，且對於該公司之營業、投資、理財決策有絕對之控制權，查原告等3 人將所持有文久公司股份轉讓予嘉安公司之行為，係在文久公司92年6 月16日召開股東會之後，並在決議股利發放基準日（92年8 月25日）之前完成，其間僅歷經短短2 個月，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，而有將原告等3人之高額股利所得藉由轉讓股份作為予以隱藏之動機，原告雖稱此一轉讓行為係合法之投資規劃，惟綜觀其行為結果，僅係將原告等3 人直接持有之文久公司股份，藉由轉讓予受渠等控制之嘉安公司，而變成間接持有，除了達成原告等3 人規避稅負之效果外，別無創造其他實質效益，從而原告所訴顯無足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人
應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」⒉本件原告94年度漏報本人及配偶營利所得合計24,495,402
元，被告按所漏稅額3,683,352 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計1,841,474 元。原告主張並無系爭營利所得，自無裁處罰鍰之適用等語。
⒊依司法院釋字第420 號解釋、最高行政法院81年度判字第
2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。本件原告等具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。
⒋另觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「…
…至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。從而本件原告94年度漏報本人及配偶取自文久公司營利所得24,490,929元及營利所得4,473 元合計24,495,402元，被告按所漏稅額3,683,
352 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計1,841,474 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之確定：
⒈針對原告94年度個人綜合所得稅額之計算，有以下二筆所
得經被告依所得稅法第66條之8 之規定，將其類別屬性調整為課稅之「營利所得」，並在此基礎下對原告為補稅及裁罰處分。
⑴原告本人在當年度內，因出售文久公司股票予嘉安公司
，而取得證券交易所得中之12,243,830元。⑵原告配偶在當年度內，因出售文久公司股票予嘉安公司，而取得證券交易所得中之12,247,099元。
⒉被告調整並補稅裁罰之理由則為：
⑴原告於92年間刻意以不合經濟實質之關係人交易（嘉安
公司為原告及其配偶所實際掌控），將文久公司預計分配予之原告及其配偶之盈餘（稅上則為應稅之營利所得），在私法外觀上，轉換為出賣股票之交易獲利（稅上為免稅之證券交易所得）。
⑵但從經濟實質之角度觀察，在嘉安公司有虧損，而可與
上開預計取自文久公司之盈餘相抵，以致不需負擔營利事業所得稅之情況下，以上交易之決策基礎僅單純出自稅捐逃避之考量，而沒有實質經濟作用。為貫徹實質課稅原則，故將上開不合常情之民事交易安排，在稅上調整為不存在，而認定文久公司上開盈餘仍然分配予原告及其配偶所有。
⑶另外又以在自動報繳稅制下，原告申報94年度綜合所得
稅時，沒有主動告知上開明顯違反常情之交易安排，被告因此即有被矇蔽之危險，而認原告有違反誠實申報義務，且此項義務之違反，亦足以表徵原告違法漏稅之惡性，而形成漏稅違章，故需補稅及處以漏稅罰。
⒊原告提出之法律爭點不外是：
⑴本稅部分：
①以上之安排為「合法節稅」，既不是「脫法避稅」，更談不上「違法漏稅」。
②被告上開調整作為本身違反「稅捐法定原則」（即法律保留原則）。
③被告上開調整也不符調整規範基礎（所得稅法第66條之8 ）之構成要件。
④何況本案之調整規範本身也違反行政程序法第5 條「
行政明確性」及司法院釋字第522 號解釋有關「授權明確性」之要求。
⑤另外本案之調整規範本身又違反行政程序法第6 條之
「禁止差別待遇原則」之要求。因為投資人可以於除權前在市場出售股票，將預計發生之營利所得轉換為證券交易所得，為何原告上開作為卻被調整。
⑥再者本案有重複課稅之嫌（因為將來嘉安公司會再將
獲利分配予原告及其配偶時，又要再課一次稅）。⑦最後退而言之，即使原告上開股票移轉行為構成稅捐
規避，但由於原告是在92年間即將文久公司股票出售並移轉予嘉安公司，當時無法預料原告在94年度會有文久公司盈餘所生之稅捐。
⑵裁罰部分：
就算假設本稅部分構成稅捐規避，但本案最多只到脫法避稅之程度，也不應課以漏稅罰。
㈡對上開爭點本院之判斷結論：
⒈本稅部分：
⑴首先必須指明，在稅捐法制上，「稅捐法定原則」之上
位原為「法律保留原則」，處理法規範之形式適格議題。而「量能課稅原則」之上位原則則為「法律優先原則」，處理上、下位階法規範之效力衝突議題，二者在理論上沒有對立衝擊可言。稅捐法定原則只要求國家稅捐債權之成立生效，需有法規範之明文規定，但各個稅法法規範在對個案事實進行涵攝時，其構成要件要素應如何來加以詮釋，實應依稅捐法定原則之精神為之，故該二項原則在司法實務運用上，實為相輔相成之原則。
⑵在上開法理基礎下，「量能課稅原則」一直是司法實務
在認識稅捐法規範之基準參考座標，而98年5 月13日修正增訂之稅捐稽徵法第12條之1 ，只不過將司法實務慣行之稅法解釋原則予以明文化之追認而已。該條文明定：
①第1 項：
涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
②第2 項：
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
③第3 項：
前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
④第4 項：
納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
⑶是以本案稅捐客體及量化之調整規範基礎，即使不使用
被告引用之所得稅法第66條之8 ，一樣可以由司法實務及現行稅捐稽徵法第12條之1 導出。事實上在原告自承92年間之上開股票移轉行為，其目的就在個人稅負之減少（只不過其認為是「合法之節稅」，見起訴狀第11頁第8 行第17字起「... 今原告僅係適用高所得稅率之投資者，為了避免公司除權而增加所得稅之負擔... 」等文字記載），則上開條文規定「課徵租稅構成要件事實」之證明亦被滿足。
⑷何況本案中基於下述理由，同樣也符合所得稅法第66條之8 之要件，被告之調整於法並無不合。
①所得稅法第66條之8 之規定內容為：「個人或營利事
業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」②原告正是藉由經自己對嘉安公司之實質控管能力，「
與嘉安公司相互間」，藉由「股權移轉」，實質上為「為自己規避納稅義務」。
③至於以上規避應被認為「不當」之主要理由則是：
A.原告不是在市場上出售文久公司股票，而是出售予其實質控管之嘉安公司，而嘉安公司既已有虧損，因此即使該公司取得文久公司配發之股利，仍可抵沖其虧損，而無營利事業所得稅負產生。但原告及其配偶之營利所得卻可因此轉化為免稅之證券交易所得。
B.從日常經驗法則言之，若嘉安公司非屬原告所實際控管，其沒有購買文久公司股票之任何經濟誘因存在。
C.另外在原告與嘉安公司間買賣文久公司股票之履約過程中，嘉安公司並沒有實際支付款項予原告及其配偶，而以股東往來入帳，且在文久公司分配盈餘後，用以支付原告及其配偶交易價金。這樣的安排足以表彰，嘉安公司不僅沒有承擔交易風險，也沒有透過交易所欲達成之實質經濟目的，此等私法交易，純粹出於稅捐避避之考量。
④至於原告提及：「上開調整規範，在立法理由敘明，
其規避模式限於暫時性移轉或虛偽移轉，因此該調整法規範所得適用之實證情況，也限於暫時性移轉，不包括如同本案之永久性移轉」一節，但本院認為此等解釋與立法本旨不符，理由如下。
A.法律解釋所應參酌之五大因素，分別為文字字義、概念體系、價值體系與歷史因素（立法本旨）及控制因素（合憲性考量），而歷史因素本非法律解釋之絕對判準。
B.何況原告引用之「立法理由」文字，也只是例示人民有藉由股權之暫時性移轉或其他虛偽安排而規避稅負之誘因存在，因此表明有立法防止之需求。但防止制度應如何規劃則屬另一議題，此等規範內容才是法律解釋過程中所應參酌之「立法本旨」（即上述之歷史性因素），而立法者一旦進行立法規劃，亦不會再僅以例示情形為限，必須全面思考一切可能情形而為規範規劃。事實上，上開規範內容正記載於原告引用立法理由之倒數第4 行起之文字，即「..捐稽徵機關首長對於『所有』以計劃、信託、贈與....交易或其他方式直接或間接移轉稅負..，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額」，根本沒有排除「永久性移轉」稅捐規避安排之意思。
C.事實上稅捐規避法理在司法實務上之運用經驗，早於該法規範之制定，而客觀之實證需求亦會決定各別法規範規範意旨之實貌，永久性移轉是稅捐規避之常態，當然會在該法規範之規制範圍內。另外原告亦要求查明該法規範立法理由中記載之國外立法例，但稅捐規避對我國而言，並非全新制度之引進，而且實證法既有之文字極為明確，其規範意旨客觀上並無任何疑義，當然也沒有參考國外立法例之需要。
⑸至於「稅捐規避」概念中，其欲規避之稅捐是否只限於
已生稅捐債務，還是同時及於「或有稅捐債務」一節，原告亦主張：「將來或有之稅捐債務，因為事前根本還沒有發生，也無從預料，也無預先規避之可能」等見解（因為本案中被認定之稅捐規避行為發生在92年間，本案爭訟程序標的則為94年度原告申報戶之個人綜合所得稅額）。但本院認為原告以上論點與稅捐規避基本法理明顯不符，並不可採，爰說明如下：
①實則主要之稅捐規避行為，其規避行為都是發生在欲
規避之稅捐尚未成立生效以前。換言之，稅捐規避是以規避將來不確定之「或有稅捐」為常態，既有稅捐原則上無從規避。例外在稅捐債務成立後為規避行為之實證情形，大體上是針對因法律行為而形成之稅捐，在稅捐債務成立以後，試圖利用對原法律行為之形式解消（例如解除或撤銷契約），但實質維持其私法形式所形成之經濟作用，此等類型之稅捐規避實務上較少，成功機會也比較小（有時出於實證法特別規定，使私法解消行為不生稅捐消滅之效果），而且其實證情形與本案不同，至少在本案中無深究必要。
②固然「或有稅捐」屆期是否會真正發生，有其不確定
性，但「不確定性」並不能做為否認稅捐規避之正當理由。因為不確定事實仍有其蓋然率可做預先評估，而稅捐規避之行為，在沒有防堵條款之情況下，原則上可謂「本小利大」，因此人民基於自利之心，自然會按其預期獲利與付出成本相比較，理性地預為稅捐規避計劃。也正因為如此，在稅捐規避之不確定性基礎下，實務上才會發生稅捐規避失敗之案例（此類案例所衍生之法律爭議，因與本案無涉，故不予深論）。
③因此從法理之角度言之，稅捐規避概念下，當然應該
承認規劃者取向於將來之或有稅捐債務，而為稅捐規避之行為。只不過法院在事實認定時，當被指控之稅捐規避行為時點與欲規避之稅捐債務生效時點相隔太遠，或者相隔期間有重大經濟情事變更之情形，以致在規避構成要件中，有關主觀意圖部分因果關係認知事實之證明產生困難，而認稅捐規避意圖不能證明，而判斷稅捐規避事實不存在。但本案並無此等情形，因為：
A.嘉安公司因股票交易所應支付予原告及其配偶之款項，始終是以股東往來科目記在帳上，而在文久公司每期實際配發現金股利時，再轉支付予原告及其配偶，這樣的安排，在嘉安公司有虧損之情況下，足以顯示原告及其配偶確信債權一定能實現，由此則可間接推知其對預期股利之現金流入有十足之把握，有關稅捐規避之因果關係認知可獲得證明。
B.又依原處分卷第113 頁所載文久公司累積盈餘資料顯示，文久公司從89年度起至94年度為止，每個稅捐週期內都有高額盈餘（從2000餘萬元至5000餘萬元），顯見該公司長期獲利隱定而為原告在為稅捐規劃時所可預估者。
④又稅捐規避法理或其防堵實證法規範是國家實現稅捐
正義之最重要工具，如果不能及於或有稅捐之規劃，對量能課稅理想之實現，亦有極大之妨害。因此反稅捐規避條款其規範效力之發生，具有條件式之特徵，在稅捐規避行為完成後，並不會馬上啟動反稅捐規避條款之規制作用（因為結果尚未發生），一直要等到稅捐規避之結果發生後，反稅捐規避條款規定之構成要件結果才被完全滿足，而導出調整之法律效果，原告對此規範結構特徵之認識似有不足。
⑹在上述論理基礎下，本件被告對原告之本稅核課處分，
其合法性自得肯認，而原告各項爭執主張均非有據。其中部分主張不可採之理由，本院已透過上述判斷體系予以說明，而其餘部分不可採之理由則分述如下：
①有關「合法節稅」與「脫法避稅」之區別，就如同民
事法上在判斷「脫法行為」時提出之理論一般，即其判準取決於（被指為迴避）法規範規範意旨之詮解。
從此觀點出發，正可適切說明原告以下論點之盲點：
A.鑑於我國目前稅捐法制免徵證券交易所得所對應之所得稅，而證券交易所得與營利所得之法律形式，在經濟實質上又可在不同稅捐主體間交互替代，本來即留有極大之稅捐規劃空間，但在這極大之稅捐規劃空間中，若是在市場進行交易，在具有不同效用函數之二個不同主體間為移轉，即使二主體之邊際稅率不同，而使一方享有稅捐規劃上之利益，但這樣的安排因為必須透過客觀市場供需力量進行，不隨稅捐主體之主觀意志而被隨意操縱扭曲，因此是一種合法節稅行為。但若不是透過市場之客觀力量安排，而由效用函數完全一致、但稅捐被差別待遇之二主體（例如本案中嘉安公司即為原告及其配偶與其子三人所完全掌控，在日常經驗法則上與原告及其配偶效用函數完全一致，但在稅法評價上，一為自然人，一為營利事業，在計算所得時，分用所得稅法第14條及第24條之法規範為處理基礎），為符合形式外觀、但無經濟實質目的之交易，而隨意為有利稅負，即超過稅法規範「合法稅捐規劃」之容許界限，而進入稅捐規避之領域，因此原告上開行為不能解為「合法節稅」。
B.在此原告或許會認為，以上之安排也需嘉安公司有虧損存在，而嘉安公司之虧損，從效用函數之觀點亦是其本及配置及子女之虧損，為何其不能「盈虧互抵」，減少取自文久公司盈餘所對應之稅額？這就涉及所得稅法第14條之規範規劃，該法規範明白揭示營利所得不許盈虧互抵，原告即不能利用對嘉安公司之實質控管力，隨意違反該法規範之制度安排，為稅捐之調整。
C.從此亦可回應原告所提及之「禁止差別待遇原則」，「禁止差別待遇原則」主要來自「平等原則」，「平等原則」要求相同之事務為相同之處理。但二事務是否相同，是由規範的觀點決定之，從以上之說明可以清楚得知：「投資人在市場出售股票以節稅」與「原告利用可操控之嘉安公司移轉股票來避稅」，在稅法規範（指所得稅法第14條）評價上是不同的，當然也無「禁止差別待遇原則」可言。
D.而原告擔心會被重複課稅（其擔心將來嘉安公司將獲利分配予原告及其配偶時，又要再課一次稅），此等顧慮實屬多餘。只是上開調整法律效果形成，即應認該筆經濟資源直接取自文久公司，而非取自嘉安公司。
E.最後原告提及「行政作為明確性原則」與「授權明確性」部分，實則各別法規範是否符合明確性原則之要求，基本上與其規範事務之實證特徵有關。稅捐規避涉及高度之法律形式安排，必須對稅捐法制及民商法制有全盤之理解，大都為稅務會計專業人員所刻意安排者，樣態複雜多變，在這樣的實證背景下，本院認為不管是所得稅法第66條之8 ，或現行稅捐稽徵法第12條之1 ，已竭盡所能地將「稅捐規避」行為予以「構成要件」化，客觀上均無違反明確性原則可言，原告之論點是將規範事務之實證特徵剝離，抽象而空泛地去闡明「明確性原則」，再謂其對本案有適用餘地，純屬其個人主觀意見，自非可採。
⒉裁罰部分：
⑴在自動報繳稅制下，人民於規定之申報期日有依法誠實
申報稅捐之義務。所得稅之申報正是採取「自動報繳制」，故人民在報繳所得稅之期日，申報前一年全年度之所得總額時，必須如數誠實申報，違反者其漏稅意圖即表彰於外，並造成客觀漏稅結果，應成立漏稅違章，而應受到漏稅罰之處遇。
⑵然而目前稽徵實務上之困難主要出在：到底那些與所得
有關之事項，人民有誠實申報之義務（即人民報繳所得稅時，那些事項應主動積極呈報，例如免稅所得應否主動告知稅捐機關）。由於現行實證法沒有明文，法院只能本諸日常經驗法則，個案式地認定誠實義務的範圍。⑶就本案而言，由於上開稅捐規避式之私法安排，原告規
避稅捐意圖極其明顯，此時原告當有必要在報繳當期所得稅時，將上開透過不當安排而呈現之證券交易所得金額及其原因事實，如實向稅捐機關揭露，以讓稅捐機關決定應否進行調整。要揭示到此等程度，才能認為其已盡誠實申報義務，原告未盡到此等義務，且主觀上又有逃漏稅捐之故意，被告對之課以漏稅罰，亦無違誤。
㈢總結以上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 1 月 21 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 21 日
書記官 陳 可 欣