臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2151號99年2月4日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 謝協昌 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月24日台財訴字第09800345730號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北市國稅局查獲其漏報本人及配偶董碧玲取自文久股份有限公司（以下簡稱文久公司）營利所得各為新臺幣（下同）18,129,528元及18,134,367元，合計36,263,895元，通報被告機關歸課核定原告當年度綜合所得總額47,168,365元，補徵稅額5,438,225元，並按所漏稅額5,438,225 元處0.5倍之罰鍰2,719,112 元。原告就核定取自文久公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於取自文久公司營利所得及其罰鍰部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告漏報本人及配偶取自文久公司系爭營利所得，各為18,129,528元及18,134,367元，合計36,263,895元，核定原告當年度綜合所得總額47,168,365元，補徵稅額5,438,225 元，並按所漏稅額5,438,225元處0.5倍之罰鍰2,719,112元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被告所作成原處分其無非係以原告等三人為文久公司及
嘉安公司股東，文久公司於92年6 月16日召開股東會，決議以92年8 月25日為配息基準日配發91年度盈餘，原告等三人即於92年8 月15日分別以每股20元，將持有之文久公司股票446,949股、2,273,722股及2,274,329 股，合計4,995,000股出售予嘉安公司，成交總價99,900,
000 元，惟嘉安公司取得股票時，未支付股款，僅帳列股東往來－其他應付款，嗣文久公司92至95年間分配上年度現金股利予嘉安公司時，嘉安公司再用以支付原告等3 人出售股款，作為繳納股款之資金來源，因而依稅捐稽徵法第66條之8 之規定而認為原告及配偶董碧玲取自文久公司93年度營利所得各為18,129,528元及18,134,367元，合計36,263,895元，並通報被告所屬機關歸課核定原告93年度綜合所得總額。
⒉查投資人於公司除權前利用除權的事件進行股票之買入
或賣出行為，為合法之租稅規劃行為，此為學術界及實務界所公開研究、分析以及介紹之內容，理由分述如後：
⑴學術界之研究結果：
①根據台灣大學會計研究所葉疏博士所指導之侯良杰
所著之「兩稅合一除權套利策略之探討」之碩士論文（原證1）揭載：
在現行兩稅合一制度下，若投資人適用之綜合所
得稅率，低於所投資公司之營利事業所得稅率時，則該投資人將會因為參加除權而獲得退稅。反之，若投資人適用之綜合所得稅率，高於所投資公司之營利事業所得稅率時，則該投資人就需因股利收入而補稅。若公司之營利事業所得稅率為25%，而投資人之邊際綜合所得稅率為21%時，投資人將可獲得4%之退稅(25%-21%=4%)。所以一般人容易以為個人邊際綜合所得稅率較低時，可以藉除權事件，針對適用高營利事業所得稅率之股票，以「先買後賣」之「退稅套利」策略，套取高報酬。反之，適用高綜合所得稅率之投資人，也可能以「先賣後買」之「棄權避稅」策略，規避參加除權而達到節稅之效果。
因為交易成本多以股價之某一比例計算，本益比
愈高，交易成本占股利之比例也愈高，就愈不利於操作「先買後賣」或「先賣後買」之「退稅套利」或「棄權避稅」策略。依本文試算，若投資人之適用邊際綜合所得稅率為6%，對適用營利事業所得稅率為25% 之公司股票，分別選擇本益比為10及30之股票進行「先買後賣」之「退稅套利」策略，每次操作將各獲得1.95%及0.26%之投資報酬率。反之，若投資人之適用邊際綜合所得稅率為40%，對適用營利事業所得稅率為0% 之公司股票，分別選擇本益比為10及30之股票進行「先賣後買」之「棄權避稅」策略，每次操作將各獲得3.41%及0.75%之投資報酬率。所以，當股票之本益比高達30以上時，不論是適用任何綜合所得稅率之投資人，皆不會有強烈動機以操作「先買後賣」或「先賣後買」之策略而「套利」或「避稅」。
因為本益比小之股票套利空間大，所以會吸引較
多投機客。而適用較高營利事業所得稅率之股票，則因存在「退稅套利」之空間，吸引投機者操作「先買後賣」之套利策略，所以除權前買方需求較強。反之，適用較低營利事業所得稅率之股票，則因存在「棄權避稅」之空間，吸引投機者操作「先賣後買」之避稅策略，所以除權前呈現賣方供給動機較強之情形。由此可知，不同特性之股票，將呈現截然不同型態之除權行情。大盤所呈現的除權行情，可能是扭曲後的結果。適用較高營利事業所得稅率之股票，存在「退稅
套利」之空間，吸引投機者操作「先買後賣」之套利策略，所以除權前買方需求較強，股價上揚，在多頭市場尤然。反之，適用較低營利事業所得稅率之股票，則因存在「棄權避稅」之空間，吸引投機者操作「先賣後買」之避稅策略，所以除權前呈現賣方供給動機較強之情形，造成股價下跌，於空頭市場尤其如此。所以不論多頭或空頭市場皆有除權前後之租稅套利行為，皆因租稅效應而形成漲跌不同之除權行情。
②台大會計系教授林世銘、副教授陳國泰以及碩士張
鼎聲於接受行政院國科會委託所進行之國科會研究計畫（計畫編號：NSC90-2416-H-002-009）「兩稅合一後除權除息之租稅規避行為」（原證2 ）內容揭載：
兩稅合一實施之後，公司所繳納的營利事業所得
稅，可以在發放股利時作為個人股東綜合所得稅之扣抵稅額。若個人適用之稅率高於公司之平均營所稅稅率，則須在收到股利後補稅給國庫，因此高稅率投資人可能會進行「先賣後買」的行為以規避額外之稅負。綜所稅稅率較低的投資人，也可能為了獲得股利所含的可扣抵稅額之退稅利益，而在除權（息）日前買進股票，參與公司的除權（息）後再賣出股票。高稅率與低稅率投資人分別進行的「先賣後買」與「先買後賣」策略，將造成國庫的大量損失。
因此，政府應注意投資人可能已經利用放棄或參
與除權（息）之交易策略，以規避取得股利收入之應補繳稅負，或賺取股利收入之可扣抵稅額，而使國庫產生稅收流失。本文建議政府應參考其他國家防止租稅規避的方法，例如： （1）美國對兩稅合一的研究報告（U.S. Department of
the Treasury, 1992）中曾經建議股東應該持有股票一段時間以上，否則不能享有股東可扣抵稅額； （2）採紐西蘭之立法例，公司股權變動達一半以上者，全體股東喪失扣抵權，公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額沖銷為零； （3）採澳洲與加拿大之立法例，當股東可扣抵稅額大於當年度應納稅額時，不能退稅也不能留抵（葛克昌1999年，202-203 頁）。利用上述反租稅規避之機制可以防杜投資人利用除權除息交易這段時間進行短線操作，也可以讓真正需負擔稅負的投資人沒有逃避的空間。上述三種反租稅規避之機制中，第一種要求股東應該持有股票一段時間以上才具有扣抵權的作法，將增加稅捐稽徵的複雜程度；第二種「公司股權變動達一半以上者，全體股東皆喪失扣抵權」的規定，並沒有考慮到有些股權之大量移轉事實上乃基於經營與投資的合理需要，若都按租稅規避而加以懲罰，則失之矯枉過正；因此，本文認為我國宜考慮採取澳洲與加拿大之立法例，當股東可扣抵稅額大於當年度應納稅額時，則喪失其剩餘的扣抵權。
③根據台灣大學會計研究所林世銘博士所指導之周宏
勝所著「兩稅合一後資訊電子業除權除息日前後之租稅規避行為」之碩士論文內（原證3）揭載：雖然兩稅合一的立法意旨良善，但由於我國稅法的若干規定，卻仍留給投資人租稅規避的途徑。
若於除權除息日前，高稅率股東若將所持有的股票出售予低稅率的股東時，則可避免補稅的情形發生，而低稅率的股東在承接股票後，即可獲得退稅，則政府預先向公司所收取的營所稅，將會透過這種方式而又流出國庫。另根據所得稅法第4條之1的規定：『自民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。』亦即交易股票時，僅需繳納證券交易稅及營業商手續費即可，證券交易所得免稅，相較於領取股利需補繳的高稅額，更提供了高稅率的股東採行『先賣後買』的方式進行租稅規避的誘因。
為防止高綜所稅率股東於除權除息前後利用『先
賣後買』的租稅規避行為將股利所得轉換成證券交易所得免稅，可重新考量恢復證券交易所得課稅。
④根據銘傳大學財務金融學系研究生邱能中所著「投
資人參與股票除權(息)之稅務研究」之碩士論文內（原證4 ）揭載：參加除權（息）之個人股東，若邊際綜合所得稅率小於公司繳交之營利事業所得稅率時，股東可獲得稅率差額之退稅利益；反之，若個人股東之邊際稅率大於公司之營利事業所得稅率，則需補繳稅率之差額。適用低邊際綜合所得稅率之投資人，固然可以藉參加除權（息）而獲得超額報酬；適用高綜合所得稅率之股東，也可藉迴避除權（息）事件取得節稅效果，同樣呈現獲得超額報酬之結果。所以短期套利者及長期投資之股東，皆會因個別適用稅率之考量而選擇參加或規避除權（息）。而繳交不同營利事業所得稅率之個股，在除權（息）事件前後，也將因投資者參加或迴避除權（息）之買賣需求不同而影響市場平衡並牽動股價。
⑵實務之研究結果：
根據工商時報之報導：富蘭克林投顧曾建議，民眾
投資股票、國內股票基金以及債券時，若擔心利息過高會增加稅負，可以藉由不參與除權除息，在配息前先行賣出、配完息後再買回的策略，來減少利息收入，轉成免稅的資本利得。（原證5）根據財稅月刊之專業研究：在兩稅合一下，法人領
取的股利雖可適用轉投資收益免稅，但會轉入當年的未分配盈餘項目，如果法人在隔年分配股利給股東，個人股東就須申報繳納綜所稅；但若股東是企業體，則這家企業領取的股利，不僅適用轉投資收益免稅的規定，又可有遞延效果。可是就外資來講，何種策略較有利呢？答案是棄權，將手中持股賣掉，變成證券交易所得才可以免稅；如果外資領取股利，反而須扣繳20％的稅款。（原證6）根據大紀元時報所轉載之自由時報之專題報導內容
記載：摩根富林明JF亞太高息平衡基金經理人吳孟紜指出，實施兩稅合一制後，公司繳納的營利事業所得稅，股東可用來扣抵綜所稅，換言之，如果參加高扣抵稅額公司除權息，將有機會享受退稅，一舉兩得。例如呂先生年收入90萬元，應繳13％所得稅，如果參加A公司除息，領到1萬元現金股利，A公司可扣抵稅額比率是37.9％，反倒可退稅2490元〔10000 元股利乘以（37.9％減13％）〕；相對地，如果他的個人綜合所得稅率高達40％，參加A 股票除息後，反倒要多繳稅210元〔10000元股利乘以（40％減37.9％)〕（原證7）。
根據大紀元時報所轉載「中廣新聞」之報導，更公
然呼籲「高所得不宜參加除權息也要留意大股東棄權賣壓」，並稱「專家提醒投資人要注意，高所得的投資人參加除權息絕對划不來」、「除權息，到底要不要參加，很多投資人都會有這樣的困擾…專家說，如果是高所得，特別是稅率在40% 以上的，最好都不要參加除權息，因為今年扣抵稅率最高的股票大約30% ，高所得參加除權息不但要先在稅率虧10% ，還要冒著股價能否填權息的風險，怎麼算都划不來。」（原證8）。
⒊由前開論文、研究報告以及報導之專業研究報告可以發
現，在現行兩稅合一制度下，若投資人適用之綜合所得稅率，低於所投資公司之營利事業所得稅率時，則該投資人將會因為參加除權而獲得退稅。反之，若投資人適用之綜合所得稅率，高於所投資公司之營利事業所得稅率時，則該投資人就需因股利收入而補稅。因此適用高綜合所得稅率之投資人，可以「先賣後買」之「棄權避稅」策略，規避參加除權而達到節稅之效果。足證投資人於公司除權前利用除權的事件進行股票之買入或賣出行為，為合法之租稅規劃行為，係屬租稅規劃或租稅套利的「合法選擇」，絕非不當為自己規避或減少納稅義務之行為。尤其由台大會計系教授林世銘、副教授陳國泰以及碩士張鼎聲於接受行政院國科會委託所進行之國科會研究計畫「兩稅合一後除權除息之租稅規避行為」及台灣大學會計研究所林世銘博士所指導之周宏勝所著「兩稅合一後資訊電子業除權除息日前後之租稅規避行為」之碩士論文均認為此由現行法令所不禁止之租稅規避行為，因而提出防杜此一情事之修法建議，足證投資人於公司除權前利用除權的事件進行股票之賣出行為，為法令所許可之行為。況且每到公司除權旺季，所有投信、投顧公司以及專業報章雜誌均會對於適用高所得稅率者提出於除權前出受持股再於除權後購回之投資建議，亦從未見主管機關為任何糾正後或制止之行為，足證此一投資行為顯係合法之租稅規劃，絕無不當避稅之情事。
⒋雖被告援引所得稅法第66條之8 之規定而認定本件原告
有不當規避或減少納稅義務之行為，進而為補稅及罰鍰之處分，然而此一認定亦所得稅法第66條之8 規定相悖，理由分述如後：
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官會議釋字第420號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⑵由前開解釋及判決意旨雖為實質課稅原則之重要依據
，租稅法定主義為租稅課徵之最重要原則，因此關於租稅事項雖非僅單純以形式外觀為規範標準，惟探討其實質經濟利益作為租稅構成要件事實之判斷仍應本於租稅法定主義，且應依各該法律之立法目的作為衡酌經濟上之意義之基礎，而非得漫無目的地擴張租稅構成要件之範疇，否則當已違反租稅法定原則。
⑶次按所得稅法第66條之8 規定，個人或營利事業與國
內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。所得稅法第66條之8 之立法理由為「一、實施兩稅合一後，本國個人股東或配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 之規定，除屬已加徵百分之10營利事業所得稅部份，得抵繳其股利之應繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之「暫時性移轉」或「其他虛偽安排」，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，「將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有」，或「將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘」，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」（原證9）。
⑷由前開立法理由可知，所得稅法第66條之8 之規範目的係為所規範內容為：
①規範對象：係指適用不同稅額扣抵與退還之規定之不同身分納稅義務人。
②規範行為：納稅義務人利用股權之「暫時性移轉」
或「其他虛偽安排」③規範結果：避免納稅義務人藉投資所得適用稅率高
低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘等行為，利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等。
⑸惟查本件原告所為僅係於所投資之公司除權前，出售
手中之持股予嘉安公司，並非所得稅法第66條之8 之規範對象，雖規範對象係同為不同納稅義務人，然而規範行為及規範結果均有不同，理由詳述如後：
①規範行為不同：原告與嘉安公司之股權移轉完成後
該股權業已歸屬嘉安公司所有，並未再返還予原告，並無「先賣後買」之情事，該股權移轉係「終局移轉」並非「暫時性移轉」，此外該股權之移轉確有其事，且所有轉讓行為均依法完成並繳納證券交易稅，更非屬「虛偽安排」，因此系爭股權移轉並非「暫時性移轉」，更非「虛偽安排」。
②規範結果不同：原告與嘉安公司雖係適用稅率高低
之不同之納稅義務人，然而本件既無將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，且未有將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘等行為，更無利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等。
⑹基前所述，本件股權移轉並非「暫時性移轉」，更非
「虛偽安排」，且既無將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，且未有將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘等行為，更無利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，今原告僅係適用高所得稅率之投資者，為了避免公司除權而增加所得稅之負擔，於公司除權前將股票予以出售，絕無利用「稅額扣抵或退還」不同規定以及所得適用稅率高低之不同而不當規避稅捐，應係屬單純合法租稅規劃，依釋字第420 號解釋意旨，此一行為既非所得稅法第66條之8 之立法目的所規範對象，自無所得稅法第66條之8規定之適用。
⑺況且無論投資者於除權前利用除權事件而將股份「先
賣後買」或「先買後賣」既均非屬所得稅法第66條之
8 所規範之對象，亦非屬「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，而本件原告所為之交易乃係實際出售股權，並無再行買回，亦非有虛偽交易情形，當更無所得稅法第66條之8之適用。
⑻復按大法官會議釋字第313 號解釋意旨揭櫫，對於人
民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符合憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。
⑼由前開解釋意旨可知，基於法律保留原則，必須由法
律授權始得由行政機關對於人民之權利加以限制，若未依法律規定授權，行政機關不得片面限制人民權利。而行政機關適用法律雖得依立法目的解釋法律而加以適用，然解釋法律仍不得踰越法律所規範之範疇，否則將違反法律保留原則而生不法限制或侵害人民之權利。
⑽又按臺北高等行政法院89年度訴字第1554號判決意旨
略以，政府採購法第101條第2款既僅規定「冒用他人名義或證件，或以偽造、變造之文件參加投標者」二種行為，而未及於「借用他人名義或證件參加投標者」，參以同法第31條第2項第2款另規定「投標廠商另行借用他人名義或證件投標。」、第50條第1項第3款將「借用或冒用他人名義或證件，或以偽造、變造之文件投標」三種行為並列，可知「借用」與「冒用」之行為態樣迥不相侔，依「省略規定之事項，應認有意省略」及「明示規定其一者應認為排除其他」之拉丁法諺，「借用他人名義或證件參加投標者」之行為，不在該條處罰之列，此為當然之解釋。如認「借用他人名義或證件投標」之行為，應納入同法第101 條第2款、第103條第1項第1款之制裁範疇，宜由立法院修法，始為正辦。原告此部分之主張為有理由，應屬不罰。原處分未察，以原告有「借用他人名義或證件參加投標」之行為，依同法第101條第2款規定刊登政府採購公報及依同法第103條第1項第1 款限制原告自刊登公報之日起，3 年不得參加投標或作為決標對象或分包廠商，依前開說明，於法未合；採購申訴審議判斷並將同法第101條第2款規定之「冒用他人名義或證件投標」，擴張解釋為「借用行為應納入冒用行為規範之範疇，同有第101條第2款之適用」，認原告之申訴無理由，增加法律所無之限制，有違法律保留原則，亦有未洽，均應予撤銷，庶符法制。此外臺北高等行政法院92年度訴字第5408號判決亦本諸相同意旨而撤銷申訴審議判斷。
⑪又查由前開案例之判決之結果所揭櫫之意旨可知，行
政機關適用法律所為之解釋不得踰越法律之規範，否則即屬違反法律保留原則而應予撤銷。此一判決意旨與釋字第313 號解釋意旨相同，均認為然解釋法律仍不得踰越法律所規範之範疇，否則將違反法律保留原則而生不法限制或侵害人民之權利。
⑫今查如前所述，本件原告之行為與所得稅法第66條之
8 所規範之對象以及規範之意旨俱有不同，應無所得稅法第66條之8 之適用，被告機關將非該條項所規範之行為擴大解釋而援引所得稅法第66條之8 加以適用，此一解釋顯然踰越該條項規定之範疇，違反法律保留原則而對於人民權利為不法之限制，依釋字第313號解釋及前開判決意旨，原處分所為之認定當然違法。
⑬次查基於租稅法定原則，各項所得之所得稅課徵當以
實定法有明文規定者為限，若納稅義務人雖獲有相同之所得，利用現有法令之規範，不同之經濟行為將產生不同之稅賦結果，納稅義務人在現行法律規範中自有權選擇最少租稅負擔之經濟行為方式為之，非得遽予認定係不當規避或減少納稅義務之行為。例如定期存款之利息以及投資股票之股息均應課稅，而過去海外基金之配息為免稅，因此納稅義務人就同一筆資金自得選擇申購海外基金而享有免稅之待遇，而減少因利息所得或股利所得之所得稅負擔，此當屬合法節稅之租稅規劃。今證券交易所得稅並未開徵，此為現行法令所明文之規範，縱令如被告所認定原告將除權前之股票移轉予嘉安公司係為了規避租稅，亦屬利用現行實定法證券交易所得免稅之規範所為之合法節稅行為，與利用實定法上海外基金配息免稅之規範相同，均屬合法節稅行為，難謂為不當規避納稅義務之行為。被告將適用現有免稅之規範所為之合法節稅行為擅自認定係不當規避稅捐之行為，依釋字第313號解釋意旨，原處分所為之認定顯然違反法律保留原則。
⑭此外被告機關若依實質課稅原則而將原告出售予嘉安
公司之股份仍計入原告之所得而課徵所得稅，嗣後倘嘉安公司再除權而配發股利予原告，原告勢必再繳納一次所得稅，豈非有雙重課稅之情事？⒍被告機關原處分前開認定顯非適法，理由分述如後：
⑴查所得稅法第66條之8 規定所謂「不當為他人或自己
規避或減少納稅義務者」，自應以業已發生且已確定之納稅義務為限，至於未發生或不確定之納稅義務，自非得依所得稅法第66條之8 而認定係遭不當規避或減少之納稅義務。例如甲公司為乙公司成立時之法人股東，甲公司之股東為A、B、C 三位，而乙公司配股予甲公司之行為，A、B、C 三名股東均毋需繳納任何營利所得，亦非得認A、B、C 有不當規避或減少納稅義務之行為，蓋乙公司成立時營收情形未發生、損益情形亦未發生，則乙公司亦未有納稅義務之存在，則於乙公司成立時納稅義務既未發生，亦未確定，自無不當規避或減少納稅義務之情事。
⑵今被告機關既認定「文久公司於92年6 月16日召開股
東會，決議以92年8 月25日為配息基準日配發91年度盈餘」，92年間文久公司所為配發91年度之盈餘，退萬步言，被告機關縱依所得稅法第66條之8 之規定而認為有實質課稅原則之適用，然93年度之應納稅之所得，係以93年度之所得為限，於92年為前開股份移轉行為之際，93年度之營收情形完全未發生，損益情形亦未發生，該93年度之所得存在與否並未發生，則93年度之納稅義務既未發生，如何能認為92年度之行為發生不當規避或減少93年度之稅捐？因此退萬步言，縱令92年之行為遭認定有不當規避或減少92年度之稅捐，自非得以92年之行為而逕行認定原告規避93年度之應納稅額。
⑶況且被告機關以原告等三人作為本件處分之理由亦非
適法。蓋嘉安公司之股東共有三人，並非原告一人，因此將原告與嘉安公司視為同一性，顯然失當。此外嘉安公司之股東復有與原告不同之納稅主體，則以原告為主體而觀之，原告將股權移轉與原告不完全相同股東之嘉安公司，亦難以同一性視之。因此原處分以原告等三人作為處分理由顯屬失當。
⒎被告機關依所得稅法第66條之8 所為之認定顯然違反行
政程序法第5 條、憲法及行政法之明確性原則，理由分述如後：
⑴按行政程序法第5 條規定，行政行為之內容應明確。⑵次按司法院大法官會議釋字第522 號解釋意旨揭櫫，
對證券負責人及業務人員違反其業務上禁止、停止或限制命令之行為科處刑罰，涉及人民權利之限制，其刑罰之構成要件，應由法律定之；若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，其授權之目的、內容及範圍應具體明確，而自授權之法律規定中得預見其行為之可罰，方符刑罰明確性原則。中華民國77年1月29日修正公布之證券交易法第177條第3款規定：違反主管機關其他依本法所為禁止、停止或限制命令者，處1 年以下有期徒刑、拘役或科或併科10萬元以下罰金。衡諸前開說明，其所為授權有科罰行為內容不能預見，須從行政機關所訂定之行政命令中，始能確知之情形，與上述憲法保障人民權利之意旨不符，自本解釋公布日起，應停止適用。證券交易法上開規定於89年7 月19日經修正刪除後，有關違反主管機關依同法所為禁止、停止或限制之命令，致影響證券市場秩序之維持者，何者具有可罰性，允宜檢討為適當之規範，併此指明。
⑶由前開解釋意旨可知，行政行為之內容必須明確，亦
即法律授權之目的、內容及範圍應具體明確，而自授權之法律規定中得預見其行為之可處罰，方符明確性原則。若法律所為授權有科罰行為內容不能預見，須從行政機關所訂定之行政命令中，始能確知之情形，與憲法保障人民權利之意旨不符。
⑷今查所得稅法第66條之8 規定，雖明定「如有藉股權
之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」時，稽徵機關得「按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整」，然而何謂「藉股權移轉」或「虛偽安排」，並未有明確定義，亦即前開法律雖有調整納稅人納稅義務之規定，對於如何認定「藉股權移轉或虛偽安排」之定義卻未有明確規範，且納稅義務人從前開規定亦無從預見其納稅義務之調整之具體規範，卻僅得任由行政機關自行判定之結果始能確知其情形，依釋字第522 號解釋意旨，所得稅法第66條之8 規定顯然違反行政程序法第6 條、憲法及行政法之明確性原則，與憲法保障人民權利之意旨不符，自應停止適用。被告機關依所得稅法第66條之8規定所為之處分顯與釋字第522號解釋意旨相違，原處分當然違背法令，自應予以撤銷。
⑸舉例而言，遺產及贈與稅法第5 條規定「財產之移動
，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……」前開規定乃係法律明確原則之具體實現，亦即原有之財產移動不具有贈與之外觀，但稅捐機關若將該非贈與之財產移動情形視為贈與而課以贈與稅，必須有遺產及贈與稅法第5 條之前開規定始得為之，稅捐機關斷非得逕以稅捐稽徵法第12-1條所謂之實質課稅原則而逕行將非贈與之行為而逕行認定為贈與行為進而課徵贈與稅。
⑹另外再舉例說明，遺產及贈與稅法第15條規定「被繼
承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅……」前開規定亦係法律明確原則之具體實現，依遺產及贈與稅法第1 條之規定，遺產本係指被繼承人死亡時所遺留之財產，而被繼承人死亡前之贈與財產本非屬遺產，然稅捐機關若認為該生前贈與行為有構成規避遺產稅之情事，自當以遺產及贈與稅法第15條之前開規定具體明文加以規範，若無前開規定，稅捐機關亦非得逕以稅捐稽徵法第12-1條所謂之實質課稅原則而逕行將生前贈與之行為而逕行認定為遺產進而課徵遺產稅。
⑺若稅捐稽徵法第12-1條及所得稅法第66條之8 所為之
規範俱得漫無限制地任由稅捐機關於法律所未明確規範之情事而依稅捐機關所自行解釋，非僅違反大法官會議釋字第313 號解釋所揭櫫之法律保留原則，亦更違反釋字第522號解釋所揭櫫之法律明確原則。
⒏被告機關依所得稅法第66條之8 所為之認定顯然違反行
政程序法第6 條、憲法及行政法之禁止差別待遇原則，理由分述如後：
⑴按行政程序法第6條規定行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。
⑵次按最高行政法院93年判字第1392號判例意旨揭櫫，
憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束。
⑶查依目前學說及實務之一致見解均認為投資人於公司
除權前利用除權的事件進行股票之買入或賣出行為，為合法之租稅規劃行為，係屬租稅規劃或租稅套利的「合法選擇」，則原告基於個人租稅規劃而選擇於除權前賣出持股，自應屬合法之租稅規劃行為，而非不當為自己規避或減少納稅義務之行為。
⑷被告機關目前認為上市、櫃股票於公開市場除權前出
售股票之行為係屬合法之租稅規劃行為，然而卻對於原告所有之未上市股票於除權前所為之股票出售行為認定為「不當為自己規避或減少納稅義務之行為」，此一認定顯然違反禁止差別待遇規定及原則。蓋同樣為公司除權前，基於個人租稅規劃之考量而為股票賣出之行為，其行為本質上完全相同，均係為了規避個人稅捐之負擔，依行政程序法第6 條及最高行政法院93年判字第1392號判例意旨，自應作相同之處理，今被告機關既然對於上市櫃股票之股東於除權前出售股票之行為認定並無所得稅法第66條之8 規定之適用，則原告系爭於除權前出售股票之行為自亦當認為屬合法之租稅規劃，原處分竟作完全不同之處理，原處分顯然違反行政程序法第6 條規定及最高行政法院93年判字第1392號判例意旨，原處分當然違背法令。⑸雖被告機關辯稱前開差異乃在於上市櫃股票市場於除
權前出售股票行為係於公開市場為之，而原告則否。然而於除權前出售股票之租稅規劃行為基於禁止差別待遇原則，自不應以公開市場出售股份與否為斷，否則上市櫃股票之股東因為有公開交易市場，其得主張合法節稅，然而未上市股票股東則因無公開交易市場，則非得主張合法節稅，此一差別之認定嚴重違反禁止差別待遇原則，更不可言喻。
⑹尤其依所得稅法第66之8 規定之立法意旨顯示，該條
項所規範者為納稅義務人利用股權之「暫時性移轉」或「其他虛偽安排」之不當規避稅捐行為，而上市櫃股票於除權日前先賣出再於除權日後買入或是於除權日前買入而於除權日後賣出，前揭於除權日前後「先賣後買」或是「先買後賣」，顯然係「暫時性移轉」，然被告機關均不認為「暫時性移轉」或「其他虛偽安排」，而原告本件股票買賣乃係終局出售，並無買回之情事，且如被告機關所認定，所有價款於嗣後亦均已支付，並無暫時性移轉，亦無虛偽安排，自無將原告於除權前之出售股票行為與其他除權前出售股票合法節稅之行為作不同處理之正當理由，依行政程序法第6 條之規定，更應認原告之行為並無所得稅法第66條之8之不當規避稅捐之情事。
⑺雖被告機關復辯稱未上市股票仍得於除權前出售藉以
合法節稅，然出售對象不得為關係人。惟若未上市股票股東於除權前出售股票之合法節稅行為若為法律所許可，則出售對象是否為關係人，斷非得作為不同認定之標準。蓋由所得稅法第66之8 規定之立法意旨可知，該條項所規範者既為納稅義務人利用股權之「暫時性移轉」或「其他虛偽安排」之不當規避稅捐行為，依此立法意旨之反面解釋，倘非「暫時性移轉」或「其他虛偽安排」，當非得認為屬該條項規範之對象，至於是否屬關係人應非所問，因此若非關係人，倘暫時性移轉，自該當於該條項之不當規避稅捐之行為之認定，惟倘若係關係人，倘係終局移轉而非暫時性移轉，復無證據證明係虛偽之安排，自非該當於該條項之不當規避稅捐之行為。
⒐聲請調查證據：
⑴聲請調查事項：請求鈞院命被告機關提供所得稅法第
66條之8 條立法理由所參酌之紐西蘭法及新加坡法之相關規定。
⑵待證事實：
①按行政訴訟法第137 條規定，習慣及外國之現行法
為行政法院所不知者，當事人有舉證之責任。但行政法院得依職權調查之。
②根據所得稅法第66條之8 之立法理由揭櫫，該條規
定之立法係參酌紐西蘭及新加坡立法例，則該立法例對於所得稅法第66條之8 之規範對象至為重要，且本件是否為所得稅法第66條之8 所規範之對象，自有調查立法時所參酌之紐西蘭及新加坡立法例之必要，由於該外國法為鈞院所不知，被告機關適用該法律而為處分，依行政訴訟法第137 條之規定自有舉證之責任，且鈞院亦得依職權調查之。
⒑綜前所述，被告機關適用所得稅法第66條之8 之規定所
為之原處分顯然有誤，原處分顯非適法，訴願決定竟維持被告機關所為之違法處分，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈營利所得：
⑴按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「
個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業……相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⑵按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，
係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
⑶原告及配偶董碧玲、其子陳柏亘（以下簡稱原告等3
人）係文久公司（83年設立，95年變更負責人為陳柏亘）及嘉安加油站股份有限公司（以下簡稱嘉安公司；78年設立，94年變更負責人為陳柏亘）股東。文久公司於92年6月16日召開股東會，決議以92年8月25日為配息基準日配發91年度盈餘，原告等3人旋於92年8月15日以每股20元分別移轉該公司股票2,273,722 股、2,274,329股及446,949股合計達99.9% 之股權予嘉安公司，金額合計99,900,000元，嘉安公司取得股票時，並未支付股款，僅帳列其他應付款，嗣文久公司92至95年度分配現金股利（嘉安公司各年度獲配61,840,338元、39,827,644元、26,897,718元及47,249,092元）時，嘉安公司再用以支付原告等3人於92年8月15日出售股票之股款，涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務之情事，依前揭所得稅法第66條之8規定，臺北市國稅局於報經財政部核准後，按原告等
3 人實際應獲配之股利調整，核定調增原告及配偶董碧玲93年度營利所得18,129,528元及18,134,367元，通報被告所屬臺北縣分局歸課原告綜合所得稅。
⑷查本件原告等3 人同為文久公司及嘉安公司股東。文
久公司於92年6月16日召開股東會，決議以92年8月25日為配息基準日配發91年度盈餘，原告等3 人即於92年8 月15日分別以每股20元，將持有之文久公司股票446,949股、2,273,722股及2,274,329股，合計4,995,000股出售予嘉安公司，成交總價99,900,000元，惟嘉安公司取得股票時，未支付股款，僅帳列股東往來－其他應付款，嗣文久公司92至95年間分配上年度現金股利予嘉安公司時，嘉安公司再用以支付原告等3人之出售股款，作為繳納股款之資金來源，將原應由原告等3 人可獲配並負擔稅負之高額股利所得，移轉由嘉安公司獲配，僅繳納3%之證券交易稅。此項股票移轉之行為，除僅使原告等3 人將原有文久公司直接持有轉換為間接持有，其結果除規避其稅捐負擔外，別無創造更大實質經濟利益，與所稱公司轉投資之目的相悖，且該股票移轉之行為在91年度股利分配基準日前（92年8 月25日）完成，觀其行為時間適足以顯現原告等3 人將其高額股利所得藉由轉讓隱藏之動機，亦有違一般股票交易常情，有個案查核報告、文久公司92年6月16日、93年6月16日、94年6 月16日、95年6月16日股東常會議事錄、原告等3人92年8 月15日證券交易稅繳款書、嘉安公司92至95年度會計帳載轉帳傳票、匯款委託書、總分類帳、存摺影本等資料可稽。
⑸次查，嘉安公司資本僅15,000,000元，帳載91年度累
積虧損高達268,534,561元，且於92年8月15日買進文久公司股票時，未支付股款，帳列其他應付款，嗣收取文久公司92至95年分配股息後，始陸續支付原告等3人股款，顯無購股能力，而原告等3人明知嘉安公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，且於嗣後再由嘉安公司以自文久公司獲配之資金償還股款，顯係為租稅規避所作之安排。又嘉安公司92至95年度取得文久公司之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且嘉安公司雖獲配92至95年度文久公司股利合計1億3千餘萬元，仍有虧損1億7千餘萬元，並無未分配盈餘，無須加徵10﹪營利事業所得稅，亦有嘉安公司91至95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、未分配盈餘申報核定通知書、損益表、資產負債表等資料可稽。
⑹綜上所述，原告等3 人藉由出售文久公司股票予嘉安
公司，再透過嘉安公司帳列虧損等會計上之操作，將該等股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負的目的，是前開交易行為所採之法律形式與原告所稱投資理財、一般股票買賣之經濟實質顯不相當。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，臺北市國稅局報經財政部97年7月3日台財稅字第09701004830號函核准依所得稅法第66條之8規定核辦後，依同法條規定及實質課稅原則，將文久公司92至95年度原應分配予原告及其配偶董碧玲之股利，核定原告、其配偶董碧玲93年度營利所得分別為18,129,528元及18,134,367元合計36,263,895元，通報被告所屬臺北縣分局歸課原告93年度綜合所得稅，依首揭規定並無不合，請予維持。
⑺至原告訴稱其僅係於公司除權前將股票出售予嘉安公
司，係屬合法之租稅規劃或租稅套利的「合法選擇」，並非不當為自己規避或減少納稅義務乙節，查原告所舉之學術及實務研究案例，係指投資人利用除權事件於公司之除權基準日之前，就其自身結算申報適用之稅率與公司配股之稅額扣抵比率相比較，若自身所適用之結算申報稅率較公司之稅額扣抵比率為高，即將所持有之股票按「正常公開管道」出售讓與第三人，取得出售股票之股款，始乃合法之個人投資理財規劃行為，惟本件原告等3 人並非按正常公開管道出售其所持有之文久公司股票予第三人，而係出售予渠等投資控制之嘉安公司，且出售時並未實際收受股票價款，與一般股票交易常情有違；又查92年度嘉安公司之股東為原告等3 人，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之家族企業，且對於該公司之營業、投資、理財決策有絕對之控制權，查原告等3 人將所持有文久公司股份轉讓予嘉安公司之行為，係在文久公司92年6 月16日召開股東會之後，並在決議股利發放基準日（92年8月25日）之前完成，其間僅歷經短短2個月，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，而有將原告等3 人之高額股利所得藉由轉讓股份作為予以隱藏之動機，原告雖稱此一轉讓行為係合法之投資規劃，惟綜觀其行為結果，僅係將原告等3 人直接持有之文久公司股份，藉由轉讓予受渠等控制之嘉安公司，而變成間接持有，除了達成原告等3 人規避稅負之效果外，別無創造其他實質效益，從而原告所訴顯無足採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1 項所明定。
⑵原告93年度漏報本人及配偶營利所得合計36,263,895
元，被告按所漏稅額5,438,225元處0.5倍罰鍰2,719,112元。原告仍執前述理由爭執，主張並無系爭營利所得，自無裁處罰鍰之適用等語。
⑶依司法院釋字第420 號解釋、行政法院81年度判字第
2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。本件原告等具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。另觀諸所得稅法第66條之8立法理由第1點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。從而本件原告93年度漏報本人及配偶取自文久公司營利所得合計36,263,895元，被告按所漏稅額5,438,225元處0.5 倍罰鍰2,719,112元並無為誤，請予維持。
⒊綜上論述：復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月內申請變更。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類前段、第15條第1項及第66條之8、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡明有案。
二、本件原告及配偶董碧玲、其子陳柏亘（以下簡稱原告等3 人）係文久公司（83年設立，95年變更負責人為陳柏亘）及嘉安加油站股份有限公司（以下簡稱嘉安公司；78年設立，94年變更負責人為陳柏亘）股東。文久公司於92年6 月16日召開股東會，決議以92年8 月25日為配息基準日配發91年度盈餘，原告等3 人旋於92年8 月15日以每股20元分別移轉該公司股票2,273,722股、2,274,329股及446,949股合計達99.9%之股權予嘉安公司，金額合計99,900,000元，嘉安公司取得股票時，並未支付股款，僅帳列其他應付款，嗣文久公司92至95年度分配現金股利（嘉安公司各年度獲配61,840,338元、39,827,644元、26,897,718元及47,249,092元）時，嘉安公司再用以支付原告等3 人於92年8 月15日出售股票之股款，涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務之情事，依前揭所得稅法第66條之8 規定，臺北市國稅局於報經財政部核准後，按原告等3 人實際應獲配之股利調整，核定調增原告及配偶董碧玲93年度營利所得18,129,528元及18,134,367元，合計36,263,895元，通報被告機關歸課核定原告當年度綜合所得總額47,168,365元，補徵稅額5,438,225 元，並按所漏稅額5,438,225 元處0.5 倍之罰鍰2,719,112 元。原告就核定取自文久公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有綜合所得稅籍資料清單、戶籍謄本、未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報核定通知書、分類帳、總分類帳、轉帳傳票、銀行匯款通知單、股利憑單、損益及稅額計算表資料、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、營利事業所得稅結算申報核定清單、代徵稅額繳款書、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股東投資變動情形表、股東股份轉讓通報表、綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：投資人於公司除權前利用除權的事件進行股票之買入或賣出行為，為合法之租稅規劃行為；參諸學術界之研究結果，在現行兩稅合一制度下，若投資人適用之綜合所得稅率，低於所投資公司之營利事業所得稅率時，則該投資人將會因為參加除權而獲得退稅。反之，若投資人適用之綜合所得稅率，高於所投資公司之營利事業所得稅率時，則該投資人就需因股利收入而補稅，因此適用高綜合所得稅率之投資人，可以「先賣後買」之「棄權避稅」策略，規避參加除權而達到節稅之效果，足證投資人於公司除權前利用除權的事件進行股票之買入或賣出行為，為合法之租稅規劃行為，係屬租稅規劃或租稅套利的「合法選擇」，絕非不當為自己規避或減少納稅義務之行為。況且每到公司除權旺季，所有投信、投顧公司以及專業報章雜誌均會對於適用高所得稅率者提出於除權前出售持股再於除權後購回之投資建議，亦從未見主管機關為任何糾正後或制止之行為，足證此一投資行為顯係合法之租稅規劃，絕無不當避稅之情事。又租稅法定主義為租稅課徵之最重要原則，因此關於租稅事項雖非僅單純以形式外觀為規範標準，惟探討其實質經濟利益作為租稅構成要件事實之判斷仍應本於租稅法定主義，且應依各該法律之立法目的作為衡酌經濟上之意義之基礎，而非得漫無目的地擴張租稅構成要件之範疇，否則當已違反租稅法定原則。本件股權移轉並非「暫時性移轉」，更非「虛偽安排」，且既無將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，且未有將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘等行為，更無利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，今原告僅係適用高所得稅率之投資者，為了避免公司除權而增加所得稅之負擔，於公司除權前將股票予以出售，絕無利用「稅額扣抵或退還」不同規定以及所得適用稅率高低之不同而不當規避稅捐，應係屬單純合法租稅規劃，依釋字第420 號解釋意旨，此一行為既非所得稅法第66條之8 之立法目的所規範對象，自無所得稅法第66條之8 規定之適用。原告所為之交易乃係實際出售股權，並無再行買回，亦非有虛偽交易情形，當更無所得稅法第66條之8 之適用。再者，被告機關若依實質課稅原則而將原告出售予嘉安公司之股份仍計入原告之所得而課徵所得稅，嗣後倘嘉安公司再除權而配發股利予原告，原告勢必再繳納一次所得稅，豈非有雙重課稅之情事？從而，被告機關適用所得稅法第66條之8 之規定所為之原處分，顯然有誤，違反法律保留、明確性及禁止差別待遇等行政法之原則，是原處分顯非適法，爰請判決如聲明所示云云。
四、兩造之爭點：被告機關以原告及其配偶董碧玲藉由出售文久公司股票予嘉安公司，將該等股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，乃按實際應獲配之股利調整，認定原告漏報本人及配偶取自文久公司系爭營利所得，各為18,129,528元及18,134,367元，合計36,263,895元，核定原告當年度綜合所得總額47,168,365元，補徵稅額5,438,225元，並按所漏稅額5,438,225元處0.5倍之罰鍰2,719,112元，是否適法？經查：
（一）按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第
2 條第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……。」為司法院釋字第420 號解釋闡明在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。
（二）復按「租稅規避」與「合法規劃節稅」不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
（三）次查原告及配偶董碧玲、其子陳柏亘（以下簡稱原告等3人）係文久公司（83年設立，95年變更負責人為陳柏亘）及嘉安公司（78年設立，94年變更負責人為陳柏亘）股東。文久公司於92年6月16日召開股東會，決議以92年8月25日為配息基準日配發91年度盈餘，原告等3人旋於92年8月15日以每股20元分別移轉該公司股票2,273,722股、2,274,329股及446,949股合計達99.9%之股權予嘉安公司，金額合計99,900,000元，嘉安公司取得股票時，並未支付股款，僅帳列其他應付款，嗣文久公司92至95年度分配現金股利（嘉安公司各年度獲配61,840,338元、39,827,644元、26,897,718元及47,249,092元）時，嘉安公司再用以支付原告等3 人於92年8 月15日出售股票之股款，作為繳納股款之資金來源等情，為原告所不爭，並有個案查核報告、文久公司92年6 月16日、93年6 月16日、94年6 月16日、95年6 月16日股東常會議事錄、原告等3 人92年8 月15日證券交易稅繳款書、嘉安公司92至95年度會計帳載轉帳傳票、匯款委託書、總分類帳、存摺影本等資料附原處分卷內可稽。
（四）參諸原告等3人於92年8月15日，文久公司配息基準日配發91年度盈餘前，將持有之文久公司股票446,949股、2,273,722股及2,274,329股，合計4,995,000股出售予嘉安公司，成交總價99,900,000元，惟嘉安公司取得股票時，未支付股款，僅帳列股東往來－其他應付款，嗣文久公司92至95年間分配上年度現金股利予嘉安公司時，嘉安公司再用以支付原告等3 人之出售股款，作為繳納股款之資金來源，此項股權移轉行為，將原應由原告等3 人可獲配並負擔稅負之高額股利所得，移轉由嘉安公司獲配，僅繳納3%之證券交易稅。此股票移轉行為，除僅使原告等3 人將原有文久公司直接持有轉換為間接持有，其結果除規避其稅捐負擔外，別無創造更大實質經濟利益，與所稱公司轉投資之目的相悖，且該股票移轉之行為在91年度股利分配基準日前（92年8 月25日）完成，觀其行為時間適足以顯現原告等3 人將其高額股利所得藉由轉讓隱藏之動機，亦有違一般股票交易常情。
（五）又查，嘉安公司資本僅15,000,000元，帳載91年度累積虧損高達268,534,561元，且於92年8月15日買進文久公司股票時，未支付股款，帳列其他應付款，嗣收取文久公司92至95年分配股息後，始陸續支付原告等3 人股款，顯無購股能力，而原告等3 人明知嘉安公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，且於嗣後再由嘉安公司以自文久公司獲配之資金償還股款，顯係為租稅規避所作之安排。又嘉安公司92至95年度取得文久公司之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅。且嘉安公司雖獲配92至95年度文久公司股利合計1億3千餘萬元，仍有虧損1億7千餘萬元，並無未分配盈餘，無須加徵10﹪營利事業所得稅，亦有嘉安公司91至95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、未分配盈餘申報核定通知書、損益表、資產負債表等資料附原處分卷內可稽。本件原告僅繳納千分之3 證券交易稅，足徵，原告等3 人藉由出售文久公司股票予嘉安公司，再透過嘉安公司帳列虧損等會計上之操作，將該等股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負的目的，是前開交易行為所採之法律形式與原告所稱投資理財、一般股票買賣之經濟實質顯不相當。依上說明，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，被告臺北市國稅局報經財政部97年7月3日台財稅字第09701004830 號函核准依所得稅法第66條之8 規定核辦後，依同法條規定及實質課稅原則，按實際應獲配之股利調整，認定原告漏報本人及配偶取自文久公司系爭營利所得，各為18,129,528元及18,134,367元，合計36,263,895元，核定原告當年度綜合所得總額47,168,365元，並據以補徵稅額5,438,225元，依首揭規定，並無不合。原告主張被告機關適用所得稅法第66條之8 之規定所為之原處分，顯然違反法律保留、明確性及禁止差別待遇等行政法之原則云云；尚非可採。
（六）原告雖主張所為僅係於所投資之公司除權前，出售手中之持股予嘉安公司，並非「暫時性移轉」，更非「虛偽安排」，原告僅係適用高所得稅率之投資者，為了避免公司除權而增加所得稅之負擔，僅係於公司除權前將股票出售予嘉安公司，係屬合法之租稅規劃或租稅套利的「合法選擇」，並非不當為自己規避或減少納稅義務，依釋字第420號解釋意旨，此一行為既非所得稅法第66條之8 之立法目的所規範對象，自無所得稅法第66條之8 規定之適用，原處分顯然違誤云云；但查「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為上揭行為時所得稅法第66條之8 所明定。又所得稅法第66條之8 之立法理由乃「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」可知，所得稅法第66條之8 乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。至於所安排利用形式上合法之租稅規避行為，究係暫時性或終局性移轉，並非所問。又本件查原告所舉之學術及實務研究案例，係指投資人利用除權事件於公司之除權基準日之前，就其自身結算申報適用之稅率與公司配股之稅額扣抵比率相比較，若自身所適用之結算申報稅率較公司之稅額扣抵比率為高，即將所持有之股票按「正常公開管道」出售讓與第三人，取得出售股票之股款，始乃合法之個人投資理財規劃行為，惟本件原告等3 人並非按正常公開管道出售其所持有之文久公司股票予第三人，而係出售予渠等投資控制之嘉安公司，且出售時並未實際收受股票價款，與一般股票交易常情有違；又查92年度嘉安公司之股東為原告等3 人，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之家族企業，且對於該公司之營業、投資、理財決策有絕對之控制權；查原告等3 人將所持有文久公司股份轉讓予嘉安公司之行為，係在文久公司92年6 月16日召開股東會之後，並在決議股利發放基準日（92年8 月25日）之前完成，其間僅歷經短短2 個月，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，而有將原告等3 人之高額股利所得藉由轉讓股份作為予以隱藏之動機，彰彰明甚！原告雖稱此一轉讓行為係合法之投資規劃，惟綜觀其行為結果，僅係將原告等3 人直接持有之文久公司股份，藉由轉讓予受渠等控制之嘉安公司，而變成間接持有，除了達成原告等3 人規避稅負之效果外，別無創造其他實質效益，故此一股權移轉究係暫時性移轉或終局性移轉，即非所問，亦不影響本件經濟事實結果之判斷。原告上揭主張，顯難採據。
（七）原告另主張本件依實質課稅原則核課稅捐，有違租稅法定主義云云；查所得稅法第66條之8 乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度，已如前述。本件係財政部臺北市國稅局調查原告等3 人涉嫌藉虛偽安排股權之移轉，不當為自己規避或減少納稅義務案時，曾以97年5 月20日財北國稅審二字第0970222532號函報經財政部以97年7月3日台財稅字第09701004830 號函核准在案，稅捐稽徵機關依前揭法律規定，有介入調整之權限，並無違反租稅法定主義或明確性原則，原告所訴，容非可採。
（八）原告主張遺產及贈與稅法第5 條規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……」及同法第15條規定「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅……」前開規定均係法律明確原則之具體實現，稅捐機關斷非得逕以稅捐稽徵法第12-1條所謂之實質課稅原則而逕行將非贈與之行為，逕行認定為贈與行為進而課徵贈與稅，或將生前贈與之行為，逕行認定為遺產進而課徵遺產稅；若稅捐稽徵法第12-1條及所得稅法第66條之8 所為之規範，若得漫無限制地任由稅捐機關於法律所未明確規範之情事而依稅捐機關所自行解釋，非僅違反大法官會議釋字第313 號解釋所揭櫫之法律保留原則，亦更違反釋字第522 號解釋所揭櫫之法律明確原則云云；但查遺產及贈與稅法第5 條及第15之規定，乃分別透過法律之擬制，將性質上非屬贈與之財產移動情形視為贈與而課以贈與稅；將被繼承人死亡前2年內贈與特定人之財產，視為遺產而課以遺產稅；而所得稅法第66條之8 規定「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度；兩者之規範目的不同，適用要件有間，本不相關涉，原告將兩者相提並論，謂稅捐稽徵機關不得依據實質課稅原則及上揭所得稅第66條之8 規定，介入私人股權移轉，逕行調整應分配或應獲配之股利盈餘，否則即違法律保留及明確性原則云云，即非可採。
（九）又原告主張文久公司93、94、95年度分配盈餘，均係在原告及配偶董碧玲92年轉讓文久公司股票之後產生，此部分所得在92年股份轉讓基準日並未存在，亦即當時尚未存在納稅義務，實質上不屬原告之經濟利益，不應歸課原告營利所得云云；但查本件既係被告機關查得原告及其配偶利用非常規交易之股權移轉等虛偽安排，規避或減少納稅義務，乃報經財政部核准，按原告及其配偶實際應分配或獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自應就原告及其配偶若無此一虛偽安排之股權交易時，應獲分配之全部股利所得予以調整，自應包含原告及配偶自移轉股權當年度起每一年度原應自文久公司獲配之股利所得在內，均應予以調整歸課，乃符經濟事實之實質課稅原則。原告上揭主張，亦非可採。
（十）罰鍰部分：末按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為上揭行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1 項所明定。本件原告藉由形式上股權之移轉，實質上將原應獲配營利所得之高額稅負，轉換由適用較低稅負之公司承擔，最終達成規避或減少稅負目的，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件。另觀諸所得稅法第66條之8立法理由第1點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。從而，被告機關認定原告漏報本人及配偶取自文久公司系爭營利所得，各為18,129,528元及18,134,367元，合計36,263,895元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、文久公司股東92至95年度股東常會議事錄、文久公司92至95年度營利事業投資人明細及分配盈餘表及股利憑單可稽，違章事證明確，核定原告當年度綜合所得總額47,168,365元，補徵稅額5,438,225元，並依所得稅法第110條第1 項之規定，按所漏稅額5,438,225元處0.5倍之罰鍰2,719,112 元，核無違誤。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告及其配偶董碧玲藉由出售文久公司股票予嘉安公司，將該等股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，於報經報經財政部核准後，按實際應獲配之股利予以調整，核定補徵稅額並處以罰鍰，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述。又所得稅法第66條之
8 之立法理由及規範目的，已詳如前述，原告聲請命被告機關提供該規定立法理由所參酌之紐西蘭法及新加坡法之相關規定，核無必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
書記官 吳芳靜