臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2154號98年2月11日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 謝佩玲律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月17日台財訴字第09800390060號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶陳信誠其他所得新臺幣（下同）60,387,676元，案經財政部賦稅署查獲，通報被告併同另查得原告漏報陳信誠薪資所得123,200元，歸課核定原告93年度綜合所得總額為63,555,774元，所得淨額為62,912,493元，除補徵稅額23,897,018元外，並按所漏稅額23,866,588元依有無扣繳憑單分別處以
0.2倍及0.5倍之罰鍰計11,918,716元。原告就核定其配偶其他所得60,387,676元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠、租稅法律主義之精神：
⑴、按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條定有明文。次
按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範。」此項見解及理由迭經司法院釋字第657號、第560號、第640號、第622號、第620號及第443號等解釋可稽。
⑵、再按98年4月28日新增之稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項
規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」參酌其立法理由揭示：「…二、…另據該法施行細則第32條與相關判例，租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。…四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」另司法院釋字第496號解釋亦揭示：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」
⑶、是以，人民有「依法」納稅之義務，亦有「依法」免稅之權
利；稅捐機關課徵人民稅捐，必須明確指出法律依據，不得任意擴張、減縮或類推解釋法律規定，如無明確之法律依據，國家不得對人民課徵任何稅捐，否則即有違反租稅法律主義之原則規定，而屬違法之行政處分。
㈡、凡個人出售土地即有所得稅法第4條第1項第16款規定之適用，而非僅以土地登記簿上之所有權人為限：
⑴、按所得稅法第4條第1項第16款明文規定：「左列各種所得，
免納所得稅︰…十六、個人及營利事業出售土地…。」是該條款僅規定「個人」出售土地之所得免納所得稅，而非規定「個人出售其『名下』之土地」或規定「土地所有權人出售其個人土地」等文字。
⑵、查財政部前部長錢純於74年12月7日出席立法院財政、經濟
兩委員會第4次聯席會議時，就所得稅法第4條第1項第16款規定之立法目的，明確表示：「個人出售土地之交易所得，因已繳納土地增值稅，為避免重複課稅，現行所得稅法第4條第16款已有免徵綜合所得稅之規定。」又立法院於74年12月24日修正所得稅法第4條第1項第16款時，其修正理由亦載明：「一、第16款修正原因：營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，爰將『個人出售土地』一句修正為『個人及營利事業』…。」凡此可知，所得稅法第4條第1項第16款之所以規定個人出售土地之所得免納所得稅，其目的在於「避免對出售土地已繳納土地增值稅之人民重複課稅」，而非「對人民所出售之土地進行所有權之地籍管理」，更非「對出售土地之人加以資格限制」。則立法機關於制定所得稅法第4條第1項第16款之條款時，既然純粹為避免對因出售土地已繳納土地增值稅之人民重複課稅，而無任何保護或優惠土地所有權人之政策考量；從而，該出售土地而獲有所得之人是否為土地登記簿上之土地所有權人，自非立法者當初訂定該條法律時所關心之內容，否則，財政部於草擬該法條以及立法院在制定該法條時，何以不逕規定為「土地所有權人…出售土地…，其交易之所得…免納所得稅」，以明確限制該條款之適用對象為土地所有權人？因此，依照該法條之立法目的可知，所得稅法第4條第1項第16款所規定之「個人出售土地」，應不問所「出售」之土地是否完成所有權移轉登記手續，亦不論該出售土地之「個人」是否為土地登記簿謄本上所記載之土地所有權人，凡出售土地有所得者，當均有該條款之適用為是。
⑶、再按土地稅法第54條第2項規定︰「土地買賣未辦竣權利移
轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值2%之罰鍰。」及平均地權條例第81條規定：「土地買賣未辦竣權利移轉登記，承買人再行出售該土地者，處應納登記費20倍以下之罰鍰。」皆明文規定承買人未辦竣土地所有權移轉登記前，復將土地售予他人時，對出售土地者須處以一定金額之罰鍰；由此顯見現行土地相關稅法亦承認非民法上所稱之土地所有權人者出售土地時，只須其為實質權利人，即有土地增值稅制等相關法規之適用。
⑷、綜上，按憲法第19條、稅捐稽徵法第12條之1及司法院大法
官會議之解釋文等法令所揭示之「租稅法律主義」之精神，及參酌所得稅法第4條第1項第16款之條款文字、立法目的等可知，所得稅法第4條第1項第16款所規定之「個人出售土地免納所得稅」，非僅限於土地所有權人出售土地才有適用；縱所出售之土地非登記於出售者之名下，但若出售土地者係該土地之實質權利人，其因出售土地而直接取得之土地款項，仍屬所得稅法第4條第1項第16款所稱「個人出售土地」之所得，依法應免納所得稅。而原處分、復查決定及訴願決定將所得稅法第4條第1項第16款所規定之「個人出售土地」限縮解釋為土地所有權人出售其所有之土地時，方有該條款之適用而得免納所得稅云云，被告所為之原處分、復查決定以及財政部之訴願決定就所得稅法第4條第1項第16款之「免稅主體」、「免稅客體」之解釋，顯然已逾越該條款之文義，與該條款之立法目的有所矛盾，更違反上揭憲法及司法院大法官會議解釋所揭示「實質課稅」、「公平課稅」等原則，訴願決定及復查決定、原處分等均屬違憲、違法之錯誤行政處分，自無維持之理。
㈢、本件原告出售系爭坐落臺北市○○區○○段4小段378-4、43
9、440、440-1及441地號等5筆土地（下稱系爭土地）之情形：
⑴、原告之配偶陳信誠向訴外人黃學仁、洪偉俐、李恂恂等人買
受系爭土地後，並無不能將系爭土地所有權移轉（下稱過戶）登記至其名下之情形或考量；僅因在陳信誠尚未辦妥過戶手續前，恰有訴外人葉明法有意向陳信誠購買系爭土地，陳信誠在當時適逢SARS疫情嚴重，經濟蕭條，投資環境極為不穩定之考量下，乃決定將系爭土地出售予葉明法，並希望能儘速將買賣契約履約完畢，以免日後有任何事端發生；基此，陳信誠才會在省卻二次過戶手續之煩瑣及縮短過戶手續之時間等便宜行事之考量，由前手賣方即黃學仁、洪偉俐、李恂恂等人逕將系爭土地過戶至葉明法名下。
⑵、由陳信誠與葉明法所簽訂之契約為「不動產買賣契約書」，
該買賣標的為「土地坐落：臺北市○○區○○段378-4、439、440、440-1、441地號土地5筆」，以及該契約第4條「產權移轉」第（1）項約定︰「乙方（即陳信誠）應將本買賣標的物登記（即過戶）所需之書類、及證明文件，並蓋妥印鑑於第（貳）次價款交付之同時，交由雙方或甲方所委託之代理人，辦理權利移轉登記手續，並應隨時協助且提供辦理移轉登記之所需資料證件至甲方順利取得完整無瑕疵之產權時止…」等可知，陳信誠與葉明法簽訂該不動產買賣契約時，雙方係以系爭土地所有權為買賣標的，陳信誠負有將土地所有權移轉登記予葉明法之義務；可見陳信誠與葉明法簽訂不動產買賣契約時，無論是主觀上之意思或客觀上之行為，陳信誠均係本於出售系爭土地所有權之意為之，絕非如復查決定或訴願決定所認定陳信誠僅係將對地主劉敦榮、李恂恂、洪偉俐、黃學仁之系爭土地所有權移轉登記請求權出售予葉明法之情形；蓋陳信誠當時出售予葉明法之買賣標的若如復查決定或訴願決定所稱為「土地所有權移轉登記請求權」，則此屬民法所規定之「債權讓與」，依民法第294條、第295條、第296條及第297條等規定，陳信誠僅負有將「債權讓與」之事實通知債務人即可，之後即由葉明法直接向劉敦榮、李恂恂、洪偉俐、黃學仁等人請求辦理土地所有權移轉登記手續，陳信誠本身則不負有將系爭土地所有權移轉登記予葉明法之義務；然如前述，依不動產買賣契約之約定，陳信誠負有將買賣標的之5筆土地所有權移轉登記予葉明法之義務，葉明法並無直接向劉敦榮、李恂恂、洪偉俐、黃學仁等人請求辦理土地所有權移轉登記手續之權利，凡此足證陳信誠所出售之標的確係系爭土地之所有權，而非所謂「土地所有權移轉登記請求權」，原處分、復查決定及訴願決定未詳究相關事實經過，逕以臆測之詞推定陳信誠出售予葉明法之標的僅係請求權而非土地所有權，認事用法顯諸多錯誤。
⑶、陳信誠與葉明法簽訂上開不動產買賣契約書時，雙方明白約
定該土地之土地增值稅係由陳信誠負擔，有陳信誠與葉明法所簽訂之系爭不動產買賣契約書記載：「五、稅費負擔：…
（3）土地增值稅應由乙方（即陳信誠）負責繳納。…」等可資明證。嗣後葉明法亦確實代陳信誠先行繳納土地增值稅款後，自其應給付予陳信誠之土地價款中將該土地增值稅款予以扣除，可見陳信誠在出售系爭土地予葉明法並辦理所有權移轉登記手續時，其本身確實有負擔應納之土地增值稅，而無故意規避應納所得稅之行為，其所取得之土地價款當屬出售土地之所得。則陳信誠在出售土地時既已負擔應納之土地增值稅額，參照稅捐稽徵法第12條之1所規定之「租稅法律主義之精神」及「實質課稅之公平原則」，對於陳信誠出售系爭土地之所得，自應有所得稅法第4條第1項第16款所規定免納所得稅之適用，而無再行課徵所得稅之理，否則豈非就同一筆所得有重複課稅之情事？而被告及訴願決定機關對於陳信誠出售系爭土地時已有繳納土地增值稅乙節毫未審酌，僅以陳信誠出售系爭土地時非該土地登記簿上之所有權人為由，逕要求原告須就陳信誠出售系爭土地之所得另行繳納綜合所得稅，致原告就同一筆所得有遭重複課稅之虞，原處分、復查決定及訴願決定顯然違反行政程序法第6條、第9條等規定，更與新增訂之稅捐稽徵法第12條之1所規定之「實質課稅之公平原則」大相逕庭，該等處分顯屬重大違法之行政處分，當無維持之理，自應予以撤銷。
⑷、綜上，被告在未有法律明確規定亦未有法律明確授權之情形
下，任意就所得稅法第4條第1項第16款所稱「個人出售土地」之免稅主體、免稅客體等租稅免除之構成要件限縮解釋為僅限於土地登記簿上所載之土地所有權人方有適用，進而認定陳信誠出售土地之所得不屬於該條款所稱「個人出售土地之所得」，原告須就該買賣土地價款之所得另行繳納綜合所得稅以及漏稅罰鍰，原處分認事用法明顯違憲、違法，多有可議之處，自應予以撤銷，方符租稅法定主義及依法行政等原則及精神。
㈣、臺北市稅捐稽徵處已依土地稅法第54條第2項規定對原告處罰鍰：
⑴、臺北市稅捐稽徵處於97年10月24日以北市稽法乙字第097320
75800號裁處書對陳信誠處罰鍰2,286,785元，該裁處書記載：「違章事實：受處分人分別於91年9月16日及92年2月26日購買本市○○區○○段4小段441及440、440-1地號3筆土地，未辦竣權利移轉登記，即於93年1月13日再行出售予葉明法，違反土地稅法規定，應處再行出售移轉現值共計新臺幣114,339,270元2%之罰鍰」等語，則同屬行政機關且職司稅捐事項之臺北市稅捐稽處既亦認定陳信誠係出售土地予葉明法，益證陳信誠出售予葉明法之買賣標的物確為系爭土地之所有權。而被告及訴願決定機關置實際情形於不論，逕以臆測之詞認定陳信誠僅係將所取得對地主劉敦榮、李恂恂、洪偉俐、黃學仁等人之系爭土地所有權移轉登記請求權出售予葉明法云云，被告及訴願決定機關所為事實認定，核與陳信誠與葉明法所簽訂之不動產買賣契約書之內容大相逕庭，亦與同屬行政機關之臺北市稅捐稽徵處上開裁處書所載事實完全不同，原處分、復查決定及訴願決不但認定事實錯誤，且所為之違法處分更有違行政行為應有之信賴原則，殊無可採。
⑵、倘如被告所主張，非土地登記簿上之土地所有權人，在未辦
妥所有權移轉登記手續前，僅能出售所謂「土地所有權移轉登記請求權」，而無法成立出售土地者，則土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條等法條豈非形同具文，而無適用之餘地？然事實上並非如此，如前所述，臺北市稅捐稽徵處於97年10月24日即以陳信誠在買受系爭土地而未辦竣所有權移轉登記前，再行出售系爭土地予葉明法為由，依照土地稅法第54條第2項規定對陳信誠裁處罰鍰，顯見土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條等法條確有適用之時；何時乎？即買受人在尚未辦竣土地權利移轉登記前，再將土地出售他人時也！故陳信誠縱然向黃學仁等人買受系爭土地後，在未辦妥過戶手續前，即將系爭土地出售予葉明法，此仍屬出售土地之法律行為，有違者，應僅係違反土地稅法第54條第2項之規定，絕無遽此即將陳信誠出售土地所得之買賣價款無端列為「其他所得」，再另行課徵綜合所得稅之理，被告任意創設法律明文規定不應課徵綜合所得稅之稅賦，訴願決定機關未加詳查，逕駁回原告之訴願，原處分、復查決定及訴願決定具有重大違法之情事。
㈤、財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋不適用於本件陳信誠向黃學仁等人買受系爭土地後再將土地出售予葉明法之情形：
⑴、財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋示：「納稅義
務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1第9類規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」細鐸財政部於84年7月5日作成上開釋示函令之具體個案事實為「不具備自耕能力之人購買農地，依當時有效之土地法第30條『私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。』之規定，不得辦理所有權移轉登記。該不具備自耕能力之人嗣將該農地出售予第三者，直接由原農地地主移轉所有權予具備自耕能力之第三者。」是該個案為財政部當時為配合國家農地農有政策，為反制不具備自耕農身分不得取得農地所有權者「買進」、「賣出」農地以資獲利之炒作行為，上開函示深具行政政策執行意義之法規釋示，其法理依據與法規目的係依照修正前之土地法第30條規定，使不具備自耕能力之人依法不得「買入農地」。而按土地法第30條規定，不具有自耕農身分者「買入農地」之行為已然違反強制性法規，該「買入」行為自屬無效，且因當時法令對於取得農地所有權之身分有特別規定，不具有自耕農身分者根本不可能有取得農地所有權之可能；因此，在無法取得農地所有權之情形下，所謂「買入農地」者，自僅只能對出售該「農地」之賣方取得一請求權而已；從而，該不具有自耕能力者自始至終所能購得或取得之標的既然僅有一請求權，而無可能取得農地之所有權，其日後縱使出售，所出售者自僅係「請求權」而已，而無可能構成「出售土地」，則其因此所取得之款項當然不屬於「出售土地」之所得。故在違法「買入」農地者「出售」其對農地之債權時，不能將其出售對農地之相關債權之所得認定為所得稅法第4條第1項第16款「出售土地」之「交易所得」，而令違法投機炒作農地之徒免納所得稅，此乃當然之理。況依當時法律規定，農地出售不需繳納土地增值稅，對該違法出售農地者之土地交易所得縱使課徵所得稅，並無重複課稅之問題，自無牴觸「實質課稅之公平原則」。再者，若任令違法炒作農地之人，免繳土地增值稅於先，就其土地交易之所得，復依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅於後，則無異變相鼓勵違法炒作農地；基此，財政部上述函釋旨在藉課徵土地交易之所得稅，遏止不具備自耕能力之人違法炒作農地之歪風，並確認不具有自耕能力身分者，違反土地法第30條強制規定而「購買」農地時，仍無法取得農地所有權等事實。
⑵、陳信誠所買入繼之售出之系爭土地乃一般建地，法令對取得
系爭土地所有權者既無任何身分或其他要件之限制；且當時陳信誠向黃學仁等人購買系爭土地後，黃學仁等人便已依約提供過戶之相關文件予陳信誠，並願配合陳信誠之要求隨時辦理所有權移轉登記；因此，陳信誠在向黃學仁等人買入系爭土地後，無論是主觀上或客觀上，均無不能或不可取得系爭土地所有權之情事；此核與上述財政部函釋之情形不同，自無將上開財政部函釋比附援引於本件！
⑶、至於上開函釋內容所載：「…而未辦理產權過戶…」僅係該
個案之事實陳述，並非以有無辦理產權過戶，作為論斷是否屬於「出售土地」之交易所得，是否得適用所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅之標準。蓋觀該函釋此段文字乃記載：「…納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者…」，其真意在於購買農地者因不具備自耕農身分而無法辦理產權過戶；否則，財政部當年就該案所為函釋，何以不逕為「納稅義務人購買土地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者」，而特別於該釋示函文表示：「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶…」？由此顯見該函釋僅係適用於「不具備自耕能力之人」買入及出售「農地」之案件而已。被告及訴願決定機關將上開適用於不具備自耕能力身分者「買入農地」之函釋，逕套用於本件原告所購買及所售出屬一般建地之系爭土地，此等推論顯非適切。
⑷、又昔日農地農有屬國家重要政策，國家各部會機關為貫徹該
項政策之執行，每著有法規釋示，以為政令施行之法規依據；然土地法第30條於89年1月6日業經立法院三讀通過予以刪除，刪除理由為：「因放寬農地農有政策之執行，原有關農地移轉承受人資格及身分限制之相關規定，爰配合刪除」，則國家既已放寬農地農有政策之執行，昔日因時、因事制宜所為之法規釋示，則有通盤檢討之必要，或者予以部分修改，或者全部停止適用。因此，財政部據以為84年7月5日台財稅第000000000號函之土地法第30條既已刪除，該函即失其法源依據，依法應已無適用餘地而應公告停止適用為是；被告迄今仍援引該函釋而令原告須追繳綜合所得稅，顯於法無據。
㈥、關於罰鍰部分：
⑴、陳信誠向黃學仁等人買受系爭土地，再將系爭土地出售予葉
明法之行為，雖在行政罰法公布施行前（按：行政罰法係於94年2月5日公布、95年2月5開始施行），但基於現代國家所採「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，自不得據以處罰，此乃法治國家對於人民處以行政罰之基本法律原則，故不論本件行為係在行政罰法施行前或施行後，上述法律原則均應有所適用而無不同。
⑵、原告於97年10月間應財政部臺北市國稅局北投稽徵所函文通
知，向該稽徵所如實說明向黃學仁等人購買系爭土地後，在未辦妥過戶手續前，便將土地再行出售予葉明法等事實經過，並提供相關文件供被告在內之機關承辦人員了解本件買賣經過；則由陳信誠自始對其在未辦竣系爭土地所有權過戶手續前，即將系爭土地出售予葉明法之事未有任何隱匿、變更或欺瞞等情，顯見原告在93年度申報綜合所得稅時，對於被告或訴願決定機關所稱「漏報其他所得」乙事，主觀上確實無明知並有意使其發生之故意。
⑶、又所謂「過失」，乃指「應注意、能注意、卻未注意」，亦
即行為人客觀上負有注意義務，且依其個人情況有能力且可期待其注意，竟疏於注意，以致實現漏稅處罰要件之行為。而查，陳信誠向黃學仁等人購買系爭土地後，在未辦妥過戶手續前，便將系爭土地出售予葉明法乙事，原告及陳信誠2人主觀上自始均認為係「個人出售土地」之行為，該項所得屬所得稅法第4條第1項第16款所規定免納綜合所得稅之事由；則在所得稅法第4條第1項第16款僅規定「個人出售土地」之免稅要件下，縱然被告或訴願決定機關就該條款所規定之免納所得稅之要件自行限縮解釋為土地所有權人始有適用，致與原告及陳信誠對該條款之認知有所差異，進而令原告須補繳所得稅款；但原告對於因信賴所得稅法第4條第1項第16款之規定，而未於93年度申報陳信誠出售系爭土地予葉明法之所得，此等法條解釋之不同所造成之結論差異，實非身為平民百姓之原告及陳信誠在主觀上之注意能力可及之事；此由臺北市稅捐稽徵處以陳信誠在未辦妥系爭土地過戶手續前，將土地出售予葉明法之行為，違反土地稅法第54條第2項規定，對陳信誠處以所出售土地現值2%之罰鍰等情，即可證明連同屬行政機關且亦職司稅捐事宜之臺北市稅捐稽徵處亦認定陳信誠係出售土地予葉明法，則原告及陳信誠有何能力可做他想？可見原告及陳信誠未於93年申報所得稅時，將出售系爭土地予葉明法所得之該筆款項列入所得進行申報之行為，主觀上確無過失，此純屬原告與被告對於法條認知及解釋之差異，而非原告不知法律致漏報該筆所得。
⑷、再衡諸常理，當初若原告或陳信誠知悉被告對於未辦妥過戶
手續便將土地出售予他人之行為，認為所得稅法第4條第1項第16款之「個人出售土地」免納所得稅之適用，陳信誠大可先由黃學仁等人將土地移轉登記予陳信誠之名下，再由陳信誠將土地過戶予葉明法，如此二道過戶手續所需耗費之時間並非過長，所需支出、繳納之稅費、規費及代書費等金額亦不多，相較於原告如今遭被告命補繳之所得稅款高達2,897,018元及處罰鍰11,918,716元等鉅額款項，乃九牛一毛而已！原告豈有不依循上述方式為之，而會有便宜行事之考量？凡此足證本件實難以期待原告及陳信誠得以事先知道被告對所得稅法第4條第1項第16款所規定「個人出售土地」會有逾越該條款文義之限縮解釋，原告對於陳信誠出售系爭土地之所得未於93年申報所得稅時併同申報之事在主觀上確無故意或過失。
⑸、退千萬步言，縱然本院亦認原告就陳信誠出售土地予葉明法
之所得部分有再行補繳綜合所得稅之義務，亦請本院審酌原告身為平民百姓，對於所得稅法第4條第1項第16款之規定，僅能從該條款文字解讀所規定免納所得稅之相關要件，實無法事先預期被告就該條款所認定之免稅要件須限縮解釋為「土地所有權人出售其名下土地」，原告對該項「漏稅」致違反行政法上義務之行為，主觀上並無可非難性及可歸責性，被告及訴願決定機關未加詳查，逕就其所認定原告「漏稅」之行為併同處以11,918,716元之鉅額罰鍰，此項罰鍰處分自有未恰。
㈦、日前有與本案情形類似之其他案件，業經本院判決認定在未辦妥土地所有權移轉登記手續前，將土地出售他人之行為仍屬出售土地，因此所得之土地價款有所得稅法第4條第1項第16款所稱「個人出售土地」免納所得稅之適用，茲檢附本院98年度訴字第1989號判決供本院參酌。
㈧、綜上所陳，基於租稅法律主義之精神及稅捐稽徵法第12條之1所揭示之「實質課稅之公平原則」，以及參酌所得稅法第4條第1項第16款規定之立法目的在於避免重複課稅之原則，及司法院大法官會議多號解釋文等內容可知，所得稅法第4條第1項第16款所規定「個人出售土地」免納所得稅之要件，應非限定於土地所有權人出售名下土地之情形；本件陳信誠向黃學仁等人購買系爭土地後，基於便宜行事之考量，未將土地先過戶至其名下，便將系爭土地出售予葉明法，由黃學仁等人直接將系爭土地所有權移轉登記予葉明法之行為，應仍符合所得稅法第4條第1項第16款所規定之「個人出售土地」，陳信誠因出售系爭土地予葉明法所取得之土地價款，當屬上開法條所定免納所得稅之出售土地之所得，被告及訴願決定機關任意將所得稅法第4條第1項第16款之免稅要件限縮解釋為「土地所有權人出售名下土地」方有適用，進而要求原告須補繳金額龐大之所得稅款及罰鍰，原處分、復查決定及訴願決定認事用法多有違憲、違法之重大錯誤，該等錯誤自應予以撤銷而無維持之理。又退千萬步言，倘本院亦認陳信誠在未辦妥過戶手續前便將土地出售予葉明法，該筆所得不符合所得稅法第4條第1項第16款所稱「個人出售土地」之免稅規定者，則請本院審酌此純因原告及陳信誠對於所得稅法第4條第1項第16款規定之認知及解讀，與被告不同，致有「漏稅」之情事，主觀上並無故意或過失，被告在命原告補繳所得稅款之外，另對原告處以罰鍰，該罰鍰處分顯有未恰，應予以撤銷為是。爰請判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則略以：
㈠、其他所得：
⑴、按「左列各種所得，免納所得稅：…十六、個人及營利事業
出售土地…，其交易之所得。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。…」為行為時所得稅法第4條第1項第16款、第14條第1項第10類及第15條第1項所明定。次按「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現行第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部84年7月5日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵、陳信誠於92年9月23日、93年2月10日、92年2月26日、91年9
月16日分別以2,100,000元、240,224元、38,500,000元、71,555,000元，合計112,395,224元向地主劉敦榮、李恂恂、洪偉俐及黃學仁購買系爭坐落臺北市○○區○○段4小段378-4、439、440、440-1及441地號等5筆土地，均未辦理過戶，為原告所不爭之事實，陳信誠嗣於93年1月13日以172,782,900元出售系爭土地予葉明法，但依土地買賣所有權移轉契約書（公契）所載，系爭土地出賣人均非陳信誠，而為地主劉敦榮等人，此亦有不動產買賣契約書及土地買賣所有權移轉契約書影本可稽。按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。再依民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。被告依上開規定，以陳信誠並非系爭土地之所有權人，其僅將所取得對地主劉敦榮、李恂恂、洪偉俐及黃學仁等人之系爭土地所有權移轉登記請求權出售予葉明法，而非直接出售系爭土地所有權，是陳信誠獲取之出售利益60,387,676元（售價172,782,900元－購地成本112,395,224元＝60,387,676元）屬其他所得，即陳信誠係基於其土地所有權移轉登記之債權請求權而取得系爭出售利益60,387,676元，該請求權之價值係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權之實現超出原購地成本部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類其他所得，自無同法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，從而被告核定陳信誠93年度取有系爭其他所得60,387,676元，歸課原告93年度綜合所得稅，並無違誤。原告指摘本件違反憲法第19條規定及司法院釋字第496號解釋意旨云云，容有誤解，委無足採。
⑶、財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋，係指納稅義
務人購買農地未辦理過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其所獲利益核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。本件系爭土地雖屬建地，惟其買賣行為模式並無不同，亦為購買土地未辦理過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，被告復查決定援引該函釋為法據，尚非無據，是以被告原核定並無不合。
㈡、罰鍰：
⑴、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。
⑵、綜合所得稅之課徵採自行申報制，有所得即應於申報期限前
據實誠實報繳稅。本件陳信誠既有系爭其他所得60,387,676元，已如前述，惟原告並未予以申報，致漏報系爭所得，已違反所得稅法第71條第1項規定；又原告縱對系爭其他所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟原告捨此不由，而逕自未依規定申報，致漏報系爭其他所得，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。另陳信誠處分之標的係土地權利移轉之請求權，而非土地，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，被告之裁處核與公法上信賴保護原則，尚無違背。又行政罰法第8條規定不得因不知法規而免除行政處罰責任，原告尚難僅以主觀自認系爭其他所得免稅，並無漏報之故意為由，卸免其未善盡申報應注意義務之違失，進而冀邀免罰。從而被告參酌違章案件裁罰倍數參考表，按所漏稅額23,866,588元依有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計11,918,716元，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，徵諸前揭規定，並無不合。
㈢、據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，爰請判決駁回原告之訴。
四、本院查：
㈠、其他所得部分：
⑴、按「左列各種所得，免納所得稅：…十六、個人及營利事業
出售土地…，其交易之所得。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。…」分別為所得稅法第4條第1項第16款、（行為時所得稅法）第14條第1項第10類及第15條第1項前段所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為行為時民法第758條所規定。再按「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第43條所明文。準此，上揭所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，均限土地所有權人出售土地之所得，始得免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。又按「納稅義務人購買農地（所得稅法令彙編94年版局部刪除「，因不具備自耕能力而」等文字，因現行購買農地已無須具備自耕能力證明），未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（為行為時所得稅法第14條第1項第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅…。」為財政部84年7月5日台財稅第000000000號函所明釋。該函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，符合所得稅法相關規定意旨，自可援用。
⑵、本件經財政部賦稅署查獲：①原告之兒子陳韋寧於92年9月
23日以2,100,000元向地主劉敦榮購買坐落臺北市○○區○○段4小段378-4地號土地，價金由陳信誠開立票據支付，其間雖曾過戶陳韋寧名下，陳信誠於97年7月15日接受訪談時表示，此部分僅係借陳韋寧之名義登記。②陳韋寧於93年2月10日以4,284,000元向地主劉敦榮購買坐落臺北市○○區○○段4小段378-2(面積38.38㎡)、439(面積2.28㎡)地號土地，扣除土地增值稅後一次付清之價金2,968,000元由陳信誠開立票據支付。其中439地號土地嗣以陳信誠之名義出售予葉明法，依土地面積比例分攤，439地號陳信誠原始取得成本應為240,224元(4,284,000元×2.28㎡÷40.66㎡＝240,224元)。③92年2月26日陳信誠以38,500,000元向地主李恂恂購買坐落臺北市○○區○○段4小段440及440-1地號土地。④91年9月16日陳信誠以總價75,000,000元向地主洪偉俐及黃學仁購買坐落臺北市○○區○○段4小段441地號土地。
雙方再於92年1月24日簽訂不動產管理約定書，合意俟土地93年1月1日符合適用自用住宅優惠稅率後再行辦理所有權移轉事宜，所獲減稅利益6,890,000元雙方各分享一半，即3,445,000元，故土地實際取得成本為71,555,000元（75,000,000元－3,445,000元＝71,555,000元）。綜上，屬陳信誠購買之土地計坐落臺北市○○區○○段4小段378-4、439、440、440-1及441地號等5筆土地（即系爭土地），總計購地成本112,395,224元（2,100,000元＋240,224元＋38,500,000元＋71,555,000元＝112,395,224元），除其中之378-4地號土地借陳韋寧之名義登記外，其餘4筆土地均未辦理陳信誠之過戶登記，嗣於93年1月13日合併出售予葉明法，售價172,782,900元，並直接由陳韋寧及地主劉敦榮、李恂恂、洪偉俐及黃學仁等人變更所有權人為葉明法，乃係陳信誠將系爭土地所有權移轉登記請求權轉售他人，其間所獲利益60,387,676元（172,782,900元－112,395,224元＝60,387,676元）屬其他所得，乃檢陳稽核報告予財政部，經財政部以97年8月22日台財稅字第09704460840號函請被告依法核辦，被告遂據以歸課原告93年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回等情，有原處分卷附之財政部賦稅署稽核報告節本、財政部97年8月22日台財稅字第09704460840號函、原處分書、復查申請書、復查決定書及訴願卷附之訴願書、訴願決定書等影本可稽，事證明確。
⑶、陳信誠於92年9月23日、93年2月10日、92年2月26日、91年9
月16日分別以2,100,000元、240,224元、38,500,000元、71,555,000元，合計112,395,224元向地主劉敦榮、李恂恂、洪偉俐及黃學仁購買系爭土地，均未辦理過戶予陳信誠等情，為原告所不爭執。陳信誠嗣於93年1月13日以172,782,900元出售系爭土地予葉明法，但依土地買賣所有權移轉契約書（公契）所載，系爭土地之出賣人均非陳信誠，而為陳韋寧及地主劉敦榮等人，有原處分卷附之不動產買賣契約書及土地買賣所有權移轉契約書等影本可證。如前所述，上揭所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，均限土地所有權人出售土地之所得，始得免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用；原告主張凡個人出售土地即有所得稅法第4條第1項第16款規定之適用，而非僅以土地登記簿上之所有權人為限云云，容有誤會，殊無足採；則被告因認陳信誠並非系爭土地之所有權人，其僅係將所取得對陳韋寧及地主劉敦榮、李恂恂、洪偉俐及黃學仁等人之系爭土地所有權移轉登記請求權出售予葉明法，而非直接出售系爭土地所有權予葉明法，是陳信誠獲取之出售利益60,387,676元屬其他所得，亦即陳信誠係基於出售系爭土地所有權移轉登記請求權（債權）而取得系爭出售利益60,387,676元，該請求權之價值係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權之實現超出原購地成本部分，核屬行為時所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，從而被告核定陳信誠93年度取得系爭其他所得60,387,676元，歸課原告當年度綜合所得稅，經核並無違誤；原告主張本件違反憲法第19條規定及司法院釋字第496號等解釋意旨之租稅法律主義云云，容有誤解，委無足採。
⑷、臺北市稅捐稽徵處係認定陳信誠就系爭土地買賣未辦竣所有
權移轉登記，再行出售，依土地稅法第54條第2項規定處再行出售移轉現值2%之罰鍰（參見改制前行政法院84年7月份第1次庭長評事聯席會議決議：土地稅法第54條第2項規定係行為罰，只要有土地買賣未辦竣權利移轉登記前，再行出售之行為，即為成立，並不以有逃漏稅捐為必要），並未認定陳信誠再行出售者為系爭土地所有權，蓋因陳信誠既未辦竣所有權移轉登記，自無從出售系爭土地所有權予葉明法，故臺北市稅捐稽徵處係處以「再行出售移轉現值」2%之罰鍰；此核與本件被告係認定陳信誠購買系爭土地未辦竣所有權移轉登記，即將系爭土地所有權移轉登記請求權出售予葉明法，陳信誠因此所取得之出售利益核屬行為時所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，而應歸課原告當年度綜合所得稅之事實相同；原告主張陳信誠出售予葉明法之買賣標的物為系爭土地之所有權云云，容有誤會，殊無足取。
⑸、財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋係指納稅義務
人購買農地未辦理過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其所獲利益核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。本件系爭土地雖屬建地，惟其買賣行為模式並無不同，亦為購買土地未辦理過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，被告復查決定援引該函釋為法據，尚非無據；原告主張被告復查決定援引該函釋而歸課原告當年度綜合所得稅，於法無據云云，不足採信。
㈡、罰鍰部分：
⑴、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
⑵、原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報陳信誠其他所得60,3
87,676元，業如上述，違反所得稅法第71條第1項前段規定，有原處分卷附之綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及財政部通報案關資料影本可佐，違章事證明確。被告初查併同另查獲原告漏報陳信誠薪資所得123,000元，合計漏報所得額60,510,876元，乃按所漏稅額23,866,588元依有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計11,918,716元，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。
⑶、綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應於申報期間內據實
申報。本件原告既有系爭其他所得60,387,676元，已如前述，卻未誠實申報，致漏報系爭其他所得，已違反所得稅法第71條第1項前段規定；又原告縱對系爭其他所得之性質及應否申報有所疑義，亦非不可向相關專業機構及人員或稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟原告捨此不由，致漏報系爭其他所得，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，核有過失。又行政罰法第8條規定不得因不知（含誤解）法規而免除行政處罰責任，則原告尚難執其主觀上誤認系爭其他所得免納所得稅，並無漏報之故意為由，卸免其未善盡誠實申報義務之違失，進而冀邀免罰。是被告參酌違章案件裁罰倍數參考表，按所漏稅額23,866,588元依有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計11,918,716元，揆諸前揭規定，洵無違誤；原告主張其主觀上因認其出售系爭土地予葉明法之交易所得依法免納所得稅，故於辦理93年度綜合所得稅結算申報時，始未申報該出售系爭土地之交易所得，自非出於故意或過失，而應撤銷該罰鍰處分云云，要無足採。
㈢、本院98年度訴字第1989號判決核屬個案判決，尚非判例，本院自不受其拘束，併此敘明。
五、綜上所述，本件被告核定陳信誠93年度取得系爭其他所得60,387,676元，歸課原告當年度綜合所得稅及按所漏稅額23,866,588元依有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計11,918,716元，揆諸上揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，並無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 4 日
書記官 陳清容