臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2155號99年1月21日辯論終結原 告 永安通運有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月17日台財訴字第09800317910號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告機關以原告於民國（下同）96年4月間銷售車輛，漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）4,470,476元（復查決定誤植為4,694,000元），經被告機關查獲，核定補徵營業稅額223,524元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告所有系爭營業大客車經拍賣移轉他人，應視為銷售貨物，漏報銷售額4,470,476 元，核定補徵營業稅額223,524元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告於95年7 月12日與羅銘德合夥購入車號000-00遊覽
車大客車壹輛以為營業，並登記為原告名下，並由羅銘德擔任該車司機。原告並於95年7 月向日盛國際商業銀行股份有限公司（以下簡稱日盛公司）貸款，並設定車輛動產抵押627 萬元整（有抵押契約書影本乙份），依契約規定自95年8 月11日起至100年7月11日止，共計60期，每期清償104,500 元整。原告計開立60張支票交付予日盛公司，支票均依期兌現，然羅銘德卻據車為己有，更未經原告同意逕自營業；且於96年5月2日未取得原告同意，擅與以霖通運有限公司（下稱以霖公司）簽立「買賣合約書」，將與原告共有之前開遊覽大客車出售予「以霖公司」，更收取該買賣定金20萬元為己有，以霖公司也清楚知悉原告未同意處分該遊覽大客車。其明知而故為之行為已侵害原告合法權益，涉嫌共同侵占之刑事責任，已依法追究該法律責任。（原證2）⒉原告繳款正常，日盛銀行於96年5 月16日逕自提前解約
（原證3），並於96年8月20日拍賣完成，拍定人為以霖公司。（原證 4）前揭拍賣行為乃係羅銘德與日盛公司及以霖公司通謀虛偽之買賣，未經原告同意下將原告前述車輛占有，並於96年7 月拍賣予以霖公司，實際上並非拍賣行為而係前揭虛偽通謀之買賣行為。原告於拍賣前，即96年5月28日即發存證信函予日盛公司（原證5，原告與日盛公司雙方往來之存證信函6 份），並追究日盛公司及羅銘德之民刑事責任。訴訟中。（原證6 ）被告以前揭之拍賣行為為營業稅法規定之「視為銷售」，補徵原告營業稅222,524 元整，原告不服，申請復查及訴願均遭駁回，爰提起訴訟。
⒊依司法院大法官會議釋字第460 號解釋理由書：「人民
有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第267 號解釋敘述甚明。涉及租稅及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420 號解釋釋示在案」次依營業稅法第3條第3項規定：有左列情情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。
⒋被告曲解前揭法令規定，「依營業稅法第3條第3項第4
款之規定，即營業人委託他人代銷貨物者視為銷售貨物，應開立統一發票予日盛國際商業銀行股份有限公司，故補徵貴公司營業稅223,524元。」（原證7被告來函說明三）。本事件乃緣起羅銘德與以霖公司勾結未經原告同意而私訂買賣合約書（原證8 ），羅銘德再私通日盛公司，而日盛公司以詐術不兌現原告所開立之支票，並以支票未兌現為由，強占原告之車輛，並將之拍賣予以霖公司，該車經拍賣後，拍定人即為以霖公司（原證4），如此即可證明羅銘德、日盛公司、以霖公司係通謀行為，否則公開招標為何拍定人即為以霖公司，被告不察就前揭之拍賣行為予以深究其因果，此日盛公司強占行為，猶如強盜搶走原告車輛，強盜予以銷售，還要原告（受害人）繳交營業稅嗎？那條法令規定？如此係屬委託代銷？⒌原告已向法院告發羅銘德、日盛公司之承辦人許世輝、
謝宗興及以霖公司徐維親、潘麗玲等人背信罪、侵占罪等（原證6 ），對於日盛公司違法占有原告車輛，並虛偽出售予以霖公司之行為（以霖公司係日盛公司找好的買主），目前刑事法庭尚在偵辦中，本事件原告車輛被違法拍賣，並非營業稅之課稅範圍，亦非視為銷售，被告曲解法律，且違背首揭司法院大法官解釋意旨，依法即應撤銷違法之處分。
⒍綜上所陳，被告所為之處分，認事用法均有違誤，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。……有左列情形之一者，視為銷售貨物：……四、營業人委託他人代銷貨物者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及第3項第4款、第32條第1項前段、第35條第1 項及第43條第1項第4款所明定。次按「稱動產抵押者，謂抵押權人對債務人或第三人不移轉占有而就供擔保債權人之動產設定動產抵押權，於債務人不履行契約時，抵押權人得占有抵押物，並得出賣，就其賣得價金優先於其他債權，而受清償之交易。」、「債務人不履行契約或抵押物被遷移、出賣、出質、移轉或受其他處分，致有害於抵押權之行使者，抵押權人得占有抵押物。」為動產擔保交易法第15條及第17條第1 項所規定。又「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第1項規定，依同法第3條第3項第5款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。……」亦為財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函所釋示。
⒉原告所有成運牌營業大客車（車牌號碼：000-00，以下
簡稱系爭車輛）於96年7 月間經臺灣士林地方法院民事執行處執行點交債權人日盛國際商業銀行股份有限公司（以下簡稱日盛公司）占有，漏開統一發票並漏報銷售額4,470,476元，營業稅額223,524元，有臺灣士林地方法院民事執行處96年7月23日士院鎮96執如字第25000號函影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額223,524 元。原告主張日盛公司未經原告同意，強行占有系爭車輛，並與以霖通運有限公司（即拍定人，以下簡稱以霖公司）通謀虛偽轉讓予以霖公司，本件係原告所有系爭車輛經違法拍賣，並非銷售行為或委託代銷，應非營業稅課徵範圍，請撤銷補徵營業稅之處分云云，申經復查及訴願決定維持原核定，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
⒊有關債權人依動產擔保交易法規定自行出賣債務人所有
之動產抵押物，參酌首揭函釋意旨，其營業稅之課徵，宜參照營業稅法施行細則第47條第1項，依同法第3條第3項第5款規定視為銷售貨物，亦即將其法律性質認定為「債務人委託債權人代銷債務人所有系爭動產抵押物」，此時，債務人為委託代銷之人，債權人為受託代銷人，分別依同法第3條第3項第4款及第5款規定視為銷售貨物，並應依同法第32條及統一發票使用辦法第17條規定開立發票，合先敘明。
⒋金融業出售債務人設定動產質權之質押物，係以清償其
債權為目的，其所取得之價金，除該質押物之所有權人為營業人者，應就賣得之價金依法開立統一發票報繳營業稅外，應准免徵營業稅，財政部81年3 月23日台財稅第000000000 號函亦有明釋，準此，依前開⒈之說明將債務人認定係營業稅法第3條第3項第4 款委託代銷者之前提，在於該債權人已依動產擔保交易法規定自行出賣債務人所有之動產抵押物，若僅單純實行占有而尚未出賣，因債權人未必會實行出賣之權利，代銷之事實即屬未發生，尚不得據此即認債務人已該當營業稅法第3 條第3項第4款委託代銷之規定。
⒌本件原告與日盛公司間有債權債務關係，前者為債務人
，後者為債權人，原告並以系爭車輛依動產擔保交易法規定設定動產抵押權予日盛公司，作為系爭債權之擔保，嗣經日盛公司依動產擔保交易法第17條第1 項規定實行占有抵押物之權利，乃按動產擔保交易法第17條第2項規定以車輛動產抵押契約書第23條逕為強制執行之約定為執行名義，向臺灣士林地方法院民事執行處聲請強制執行，而取得系爭抵押物之占有，並依同法第19條及第21條規定公開拍賣，拍定人為以霖公司，拍定價格為4,694,000 元，此有原告與日盛公司簽訂車輛動產抵押契約書、臺北市監理處96年6月15日北市監三字第2096A25553 號動產擔保交易登記證明書、臺灣士林地方法院民事執行處96年7月23日士院鎮96執如字第25000號函、台北市汽車商業同業公會96年8 月20日拍賣車輛紀錄、台北市汽車商業同業公會96年8 月21日（96）北市汽商證鑑字第2939號證明書可稽，被告乃依前開說明以原告為委託代銷人，認定系爭拍賣行為漏報銷售額4,470,476元（4,694,000元/1.05），並核定補徵稅額223,524元，揆諸首揭規定，並無不合。
⒍依前揭臺灣士林地方法院民事執行處函，原告所有系爭
車輛業經移轉他人，為原告所不爭，至主張日盛公司未經其同意而強行占有系爭車輛，並與以霖公司通謀轉讓予該公司乙節，依原告檢附臺灣板橋地方法院檢察署97年11月19日板檢慎荒97他4611字第127495號函，關於原告告發以霖公司及徐維親部分，業經該署以違背程序法上規定，為不受理之判決；又依原告「刑事再議聲請狀」得知，系爭刑事案件原經檢察官判決不起訴處分，原告不服，現聲請再議中，故全案尚未經判決確定，惟並不因此影響本件營業稅之核定處分；被告已證明原告有應稅未稅之原因事實，縱原告與以霖公司存有系爭車輛之買賣糾紛，在案關民事或刑事案件判決確定前，原告仍須依據前揭法令規定，按拍定價格開立統一發票申報銷售額並繳納營業稅，尚不得以該等拍賣係通謀虛偽之意思表示而免除其納稅義務。是本件被告原處分並無違誤，請續予維持。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。……有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、……四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
一、……四、短報、漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及第3項第4 款、第5款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。又「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第1項規定，依同法第3條第3項第5款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。……」亦為財政部90年6月22日台財稅字第0900454404號函所釋示。
二、本件原告所有成運牌營業大客車（車牌號碼：000-00），於96年7 月間經臺灣士林地方法院民事執行處執行點交債權人日盛國際商業銀行股份有限公司（以下簡稱日盛公司）占有，日盛公司並依同法第19條及第21條規定，於96年8 月20日在臺北市○○○路○○○號8樓日盛國際租賃股份有限公司之營業處所，公開拍賣該營業大客車，拍定人為以霖公司，拍定價格為4,694,000 元。被告以原告漏開統一發票並漏報銷售額4,470,476元，營業稅額223,524元，違反前揭稅法規定，經原查核定補徵營業稅額223,524元。原告主張日盛公司未經原告同意，強行占有系爭車輛，並與以霖通運有限公司（即拍定人，以下簡稱以霖公司）通謀虛偽轉讓予以霖公司，本件係原告所有系爭車輛經違法拍賣，並非銷售行為或委託代銷，應非營業稅課徵範圍，請撤銷補徵營業稅之處分云云，申經被告機關復查決定略以，依前揭臺灣士林地方法院民事執行處函，原告所有系爭車輛業經移轉他人。主張係日盛公司未經其同意而強行占有系爭車輛，並與以霖公司通謀轉讓予該公司乙節，惟查原告於95年7 月11日以系爭車輛設定動產擔保抵押，向日盛公司貸款，其既於96年5 月起即未繳息還款，自應知悉系爭車輛將被移轉占有，且本件日盛公司與原告間取回車輛執行事件，業經臺灣士林地方法院民事執行處於96年7 月23日上午11時10分派員將系爭車輛解除原告占有，並點交日盛公司接管，依首揭規定，自應視為銷售貨物，開立統一發票，主張核不足採，原核定補徵營業稅額223,524 元並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回各情，有車輛動產抵押契約書、動產擔保交易動產抵押設定登記申請書、臺北市監理處96年6 月15日北市監三字第2096A25553號動產擔保交易登記證明書、臺灣士林地方法院民事執行處96年7 月23日士院鎮96執如字第25000 號函、台北市汽車商業同業公會96年8 月20日拍賣車輛紀錄、台北市汽車商業同業公會96年8 月21日（96）北市汽商證鑑字第2939號證明書、營業稅核定稅額繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告於95年7 月12日與羅銘德合夥購入車號000-00遊覽車大客車壹輛以為營業，並登記為原告名下，並由羅銘德擔任該車司機，原告於95年7 月向日盛國際商業銀行股份有限公司貸款，並設定車輛動產抵押627 萬元整，依契約規定自95年8 月11日起至100年7月11日止，共計60期，每期清償104,500 元整。原告計開立60張支票交付予日盛公司，支票均依期兌現，然羅銘德卻據車為己有，更未經原告同意逕自營業；且於96年5月2日未取得原告同意，擅與以霖公司簽立「買賣合約書」，將與原告共有之前開遊覽大客車出售予「以霖公司」，更收取該買賣定金20萬元為己有，以霖公司也清楚知悉原告未同意處分該遊覽大客車。
其明知而故為之行為已侵害原告合法權益，涉嫌共同侵占之刑事責任，已依法追究該法律責任。又原告繳款正常，日盛銀行於96年5月16日逕自提前解約，並於96年8月20日拍賣完成，拍定人為以霖公司。前揭拍賣行為乃係羅銘德與日盛公司及以霖公司通謀虛偽之買賣，被告機關不察前揭拍賣行為乃日盛公司強占車輛再以銷售，還要原告繳交營業稅，並非合理，本件原告車輛被違法拍賣，並非營業稅之課稅範圍，亦非視為銷售，被告曲解法律，認事用法均有違誤，爰請求判決如聲明所示云云。
四、本件兩造之爭點為原告所有系爭大客車於96年8 月20日在臺北市○○○路○○○ 號8 樓，經公開拍賣，拍定人為以霖公司，拍定價格為4,694,000 元，是否屬營業稅法規範之銷售貨物行為？應以何人為營業稅納稅主體？被告機關以原告為納稅義務人，漏開統一發票並漏報銷售額4,470,476 元，營業稅額223,524 元，核定補徵營業稅額223,524 元，是否適法？經查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」、「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……（第3 項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、……四、營業人委託他人代銷貨物者。
五、營業人銷售代銷貨物者。（第4 項）前項規定於勞務準用之。」為上揭營業稅法第1 條、第2條、第3條所明定。營業稅法就稅捐客體乃履行行為，並以「銷售」稱之，雖易使人將稅捐客體移置於債權行為，並忽略其如娛樂稅般之代徵性質。惟依營業稅法第1 條所規定可知，營業稅之稅捐客體的界定包含下列二要素：⑴在中華民國境內為之；⑵銷售貨物或勞務及進口貨物，至於銷售行為之主體，其資格則無明文限制。況基於營業稅為消費稅之觀點而言，其稅捐客體應儘可能涵蓋最後供消費之銷售，課徵營業稅，銷售主體為何實不在考慮之列。從而，營業稅法於第1 條關於課稅範圍中之稅捐客體，採概括規定方式，此外，並在營業稅法第3 條第3 、4 項以擬制銷售貨物或勞務之方式，明文擴大銷售之範圍，是就銷售行為報繳營業稅者，應為執行銷售者，而非必即為買賣契約之出賣人。
而上開營業稅法第3 條第3 項第4 款、第5 款將委託人與代銷者（受託人）間委託代銷貨物及勞務行為擬制為銷售；另代銷者如以自己名義與買受人締結銷售契約，代銷者與買受人間亦視為存有銷售關係，依營業稅法規定自應課徵營業稅。
（二）又拍賣者屬特種買賣，又拍賣時有法定拍賣、強制拍賣者，並非盡出於債務人任意而為，於此情形，非設有執行拍賣之人，現實上難以完成拍賣程序，故拍賣之主體，除出賣人、買受人外，尚有拍賣人。而上開拍賣主體於各種類型之拍賣關係，依種類略述如下：⑴依執行人（拍賣者）及程序之不同分為：私的拍賣（任意拍賣）、公的拍賣（強制拍賣）。於私的拍賣，出賣人如自為拍賣，則拍賣人即為出賣人，惟拍賣人不以物之所有權人為限（例如質權人自行拍賣質物，即係拍賣他人之物）；於公的拍賣，出賣人為何人，學說固未臻一致，惟實務上向以債務人為出賣人，國家拍賣機關則為債務人之代理人（最高法院47年台上字第152號及49年台抗字第83號判例意旨參照）；⑵依拍賣原因是否出於法律規定分為：法定拍賣及意定拍賣。法定拍賣者其拍賣須有法律明文規定，如行紀人對委託物之拍賣（民法第585 條第1 項）、擔保物拍賣（民法第
873 條第1 項、動產擔保交易法第19條）、質物拍賣（民法第892 條）等，而法定拍賣僅係拍賣原因法定，在執行程序上，並不必然與公的拍賣結合，除實行抵押權依法應以公之拍賣程序為之外，其餘原則上仍應屬私的拍賣，亦即應適用民法所定之拍賣規定（即民法第391 條以下規定）。而拍賣人與出賣人如非同一，則不問出於出賣人委託，亦或因法律規定而生，拍賣人雖非拍賣（買賣契約）之契約當事人（債務人始為出賣人），惟於拍賣人經出賣人自行委託授權之拍賣，拍賣人與出賣人間係成立民法上之委任，而拍賣人為出賣人之代理人（民法第103 條、第52
8 條以下規定參照）。至於法定拍賣、強制拍賣之情形，拍賣人多未經債務人（出賣人）明示授權，惟因上開型態之拍賣係依法而為，是出賣人與拍賣人間即具有法定代理權，拍賣人所執行之拍賣係本於法定代理權而為。又「稱動產抵押者，謂抵押權人對債務人或第三人不移轉占有而就供擔保債權人之動產設定動產抵押權，於債務人不履行契約時，抵押權人得占有抵押物，並得出賣，就其賣得價金優先於其他債權，而受清償之交易。」及「債務人不履行契約或抵押物被遷移、出賣、出質、移轉或受其他處分，致有害於抵押權之行使者，抵押權人得占有抵押物。」、「前項之債務人或第三人拒絕交付抵押物時，抵押權人得聲請法院假扣押，如經登記之契約載明應逕受強制執行者，得依該契約聲請法院強制執行之。」為動產擔保交易法第15條及第17條第1 項、第2 項所規定。同法第19條規定：「抵押權人出賣占有抵押物，除前條第三項但書情形外，應於占有後30日內，經5 日以上之揭示公告，就地公開拍賣之，並應於拍賣十日前，以書面通知債務人或第三人。抵押物為可分割者，於拍賣得價足以清償債務及費用時，應即停止。債權人本人或其家屬亦得參加拍賣，買受抵押物。」第21條規定：「第15條、第18條及第19條規定抵押權人對抵押物所為之出賣或拍賣，除依本法規定程序外，並應依民法債編施行法第28條規定辦理。」
（三）復按「銀行業、保險業…就其銷售額按第十一條規定之稅率計算營業稅額。…」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。…」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第21條前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款所明定。又「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第1 項規定，依同法第3條第3項第5 款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。至債權人如係向法院聲請強制執行，由法院拍賣抵押物者，應依『法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』及財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函規定辦理。」為財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函釋所明示；該函釋實乃重申動產擔保抵押債人為保全債權，出賣債務人之抵押物其法律性質為營業人銷售代銷貨物，於法並無不合；又營業稅法施行細則第47條第1 項係針對海關之拍賣、變賣扣押物及擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物等明定應視為銷售貨物，且不受同施行細則第19條視為銷售貨物銷售額之認定標準之限制，而因海關之拍賣、變賣，與動產擔保抵押權人自行拍賣債務人動產抵押物之法律性質（私的拍賣，應適用民法之拍賣規定）不同，是上開函釋稱「宜參照營業稅法施行細則第47條第1 項規定」用語，亦無不合。而動產擔保抵押權人自行拍賣債務人動產抵押物既未經法令明文排除營業稅法第3條第3項第
5 款規定之適用或免除其本於銷售代銷貨物之營業人申報繳納營業稅之義務，自仍依營業稅法開立銷售憑證交付買受人，並報繳營業稅。
（四）次查原告依動產擔保交易法規定以系爭營業大客車設定動產抵押權予日盛公司，作為債權之擔保，嗣經日盛公司依動產擔保交易法第17條第1 項規定實行占有抵押物之權利，乃按動產擔保交易法第17條第2 項規定以車輛動產抵押契約書第23條逕為強制執行之約定為執行名義，向臺灣士林地方法院民事執行處聲請強制執行，而於96年7 月間取得系爭抵押物之占有，債權人日盛公司並依同法第19條及第21條規定，於96年8月20日在臺北市○○○路○○○號8 樓，公開拍賣該營業大客車，拍定人為以霖公司，拍定價格為4,694,000 元各情，為兩造所不爭，並有原告與日盛公司簽訂車輛動產抵押契約書、臺北市監理處96年6 月15日北市監三字第2096A25553號動產擔保交易登記證明書、臺灣士林地方法院民事執行處96年7 月23日士院鎮96執如字第25000 號函、台北市汽車商業同業公會96年8 月20日拍賣車輛紀錄、台北市汽車商業同業公會96年8 月21日（96）北市汽商證鑑字第2939號證明書等附原處分卷內可稽，自堪信實。
（五）本件被告機關以原告為委託代銷人，認定系爭拍賣行為漏報銷售額4,470,476 元（4,694,000 元/1.05 ），並核定補徵原告營業稅稅額223,524 元，固非無見；但查本件原告（債務人）前依動產擔保交易法規定提供系爭車輛作為還款擔保設定動產抵押權予債權人日盛公司，嗣經日盛公司依動產擔保交易法第17條第2 項規定，向臺灣士林地方法院民事執行處聲請強制執行，於96年7 月取得系爭車輛（抵押物）之占有，日盛公司並依同法第19條及第21條規定，於96年8 月20日在臺北市○○○路○○○ 號8 樓日盛國際租賃股份有限公司之營業處所，公開拍賣系爭營業大客車，拍定價格4,694,000 元，已如前述。是債權人日盛公司拍賣原告所有系爭車輛，屬私的拍賣，係以自已名義代銷原告公司系爭車輛，揆諸首揭營業稅法第3 條第3 項第
5 款規定，自應視為銷售行為，揆諸前揭說明，並參照前揭財政部90年6 月22日台財稅字第0900454404號函釋：「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第1 項規定，依同法第3 條第3 項第5 款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。……」意旨，動產抵押權人日盛公司即應依營業稅法第3 條第3項 第5 款、第32條及第35條規定開立銷售憑證交付買受人並報繳營業稅，換言之，系爭營業稅之納稅義務人係日盛公司，此與由法院強制拍賣屬公的拍賣，係以拍賣物所有人為營業稅納稅義務人有別。從而，被告機關以原告為納稅義務人，對之課徵系爭營業稅，即有未合。
五、綜上所述，動產抵押權人日盛公司自行拍賣原告所有系爭車輛，屬私的拍賣，以自已名義代銷原告系爭車輛，依首揭營業稅法第3條第3項第5 款規定，應視為銷售行為，日盛公司即應依規定開立銷售憑證交付買受人並報繳營業稅。被告機關竟以原告為納稅義務人，並認定原告漏開統一發票並漏報銷售額4,470,476元，乃核定對原告補徵營業稅額223,524元，即有違誤，復查及訴願決定，未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以資適法，並昭折服。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 4 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 4 日
書記官 吳芳靜