臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2164號99年5月12日辯論終結原 告 甲○○等94人（姓名及住址詳如附表）共 同訴訟代理人 林石猛 律師被 告 財政部代 表 人 辰○○○○○○住同上訴訟代理人 羅子武 律師複代理人 李志正 律師上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年8 月12日院臺訴字第0980090892號等94件訴願決定（案號詳如附表），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告等對於被告民國（下同）98年3 月23日台財稅字第09804522490 號函、98年3 月23日台財稅字第09804515760 號函、98年3 月23日台財稅字第09804521600 號函（上述3 函下稱原處分）不服提起訴願遭駁回後，經提起撤銷訴訟，現於訴訟進行中時，因原告等原經被告核發之記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務之終期99年1 月31日已屆至，原告因依現行規定無法辦理展期，致原告請求撤銷之原處分等同已執行完畢，爰依行政訴訟法第111 條第3 項第
3 款規定，將原提起之撤銷訴訟變更為請求確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法，經核合於行政訴訟法第111 條第3 項第3 款規定，應予准許。
二、事實概要：原告原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，旋記帳士法於民國96年7 月11日修正公布增列第2 條第
2 項規定，「依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」。原告等遂申經被告核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以記帳士法第2 條第2 項規定有違憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃於98年3 月23日以台財稅字第09804521600 號函、第00000000000 號函及第
00 000000000號函分別送達原告（詳如附表原處分欄所示），略以：自發文日起廢止前開核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務之處分，原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書等（上3 函下稱原處分）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
（一）依行政程序法第123 條第4 款規定廢止合法授益行政處分時，被告依同法第126 條第1 項規定即應同時主動合理補償信賴保護損失，否則廢止處分即屬違法：
１、按行政程序法第126 條第1 項規定：「原處分機關依第一百二十三條第四款、第五款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」又「按合法之授益處分除具有：一、法規有准許廢止之規定；二、原處分機關保留行政處分之廢止權；三、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害；五、其他為防止或除去對公益之重大危害等要件之一時，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止之。且原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」又「按授予利益之合法行政處分，除法規有准許廢止之規定、原處分機關保留行政處分之廢止權、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害、或其他為防止或除去對公益之重大危害之情形，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，不得任意廢止。且於廢止時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。……被告即令有廢止原行政處分之原因，但未對原告因信賴原行政處分致遭受財產上之損失，給予合理之補償，率予廢止原核發之液化石油氣分裝場之土地使用同意書，是否悉符廢止合法授益處分之法理，非無研究之餘地。」分別為最高行政法院83年判字第1233號判例及91年度判字第1429號裁判要旨著有明文。意即依行政程序法第
123 條第4 款規定廢止合法授益行政處分時，發動廢止合法授益處分之被告依同法第126 條第1 項規定，即應同時主動合理補償信賴保護損失，否則廢止處分即屬違法。復參諸司法院釋字574 號解釋理由書第4 段：「……惟如人民依該修正前法律已取得之權益及因此所生之合理信賴，因該法律修正而向將來受不利影響者，立法者即應制定過渡條款，以適度排除新法於生效後之適用，或採取其他合理之補救措施，俾符法治國之法安定性原則及信賴保護原則。」益徵前揭關於行政處分之廢止與信賴保護損失補償之行政程序法相關規定及最高行政法院現行有效之判例及裁判要旨，均屬合憲秩序之現行有效之法令，而應為財政部依法行政時須遵循之法規範，否則，即屬侵害人權之恣意違法行政行為。尤以，授益行政處分之廢止，依法應予合理補償而未於廢止時主動予以補償時，依前揭判例及裁判要旨之意旨，即屬違法之行政處分，而應予撤銷。
２、經查，被告對原告等人先前依記帳士法第2條第2項之規定授與之記帳士證書，依據司法院釋字第655號解釋予以廢止，係合法授益處分之廢止，為行政法上之「單純不利益處分」，雖無憲法第23條法律保留原則、及司法院釋字第275號解釋暨行政罰法第7條所揭示之「無責任(故意、過失)，不受罰」原則之適用，然仍有信賴保護原則之適用；尤其是行政院訴願決定書已指明財政部該項廢止處分，乃係依行政程序法第123條第4款之規定而為，則依同法第126條第1項之規定即有信賴保護損失補償之問題，容無疑義。而依行政程序法第126條第1項之規定，且「合理損失補償」之提出，應為發動廢止行為之被告之義務，而非受損失之原告之義務。行政院訴願決定書另略以：「復據原處分機關代表另案列席本院訴願審議委員會98年6月17 日98年度第23次會議時說明，原領有記帳及報稅代理業務人之資格者，就其執行業務性質、範圍，與經考試及格取得記帳士資格者並無差別，記帳及報稅代理業務人仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，且為因應執業需要，該部重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費等語，亦即經記帳士考試及格取得記帳士資格者與記帳及報稅代理業務人間，除名稱不同外，執行業務之性質及範圍均相同，被告廢止已換領之記帳士證書，重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，實質上對記帳及報稅代理業務人權益並無影響，亦難謂有違信賴保護原則之適用，所訴核不足採，原處分應予維持。」等情，作為駁回訴願之主要理由。亦即被告以其於廢止合法授予利益之記帳士證書之原處分後，已重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費新臺幣（下同）1,500 元，即認無違信賴保護原則；惟查被告所稱原處分免予收費，事實上純係指執業證明書本身之製作成本規費1,500 元而言，客觀上不足以認係行政程序法第126 條第
1 項所指之損失補償，實際上形同非（未）補償。再者，依記帳士法第2 條所取得之「記帳士」資格者與同法第35條取得之「記帳及報稅代理業務人」者，其執行業務之範圍雖無二致，然後者並無執行業務前需加入同業公會之義務，也無專門職業技術人員違章懲戒之規範，形同無自律也無他律之特殊現象，其服務品質難期消費者的信賴；且記帳報稅業務涉及「個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益。」( 參司法院釋字第655 號解釋理由書第三段) 無自律亦無他律之專門職業之從業人員，也難期獲得政府的信賴，進而將致守法恪遵職業道德之從業人員無法獲得應有的職業尊嚴，而人性尊嚴係憲法保障基本人權之前提，身為主管機關之被告及行政院訴願決定竟同認涉及重大公共利益之記帳及報稅之代理業務人員，未加入公會也無懲戒之規範與記帳士法上之記帳士，其實質並無不同，而認無損於信賴保護原則！況且，記帳士法第35條之規定原本即係符合該條之規範，即得執行相關業務之法律，原處分載明得依該條文之規定繼續執業，對原告等基於憲法所保障之工作權及財產權並無增減可言。故而，行政院訴願決定未詳予審酌，遽採作成違法廢證處分之被告片面之說法，而為不利於原告等之判斷同有違誤。為釐清記帳士與記帳及報稅代理業務人間之異同，乃以附表方式說明如附檔。
（二）司法院釋字第655 號解釋雖宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲，但原核發之記帳士證書仍屬合法有效存在之授益處分，如予廢止須依行政程序法之規定辦理：
１、雖然司法院釋字第655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲而失效，惟相對人依據原記帳士法第2 條第2 項規定所換得之證書仍為有效，仍屬合法有效之授益處分，沒有違法應予註銷或追繳之問題，故已換領記帳士證書，並充任記帳士者，並不因司法院釋字第655 號解釋發生影響，司法院釋字第655 號解釋理由書業已明示：「關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍。」亦即原依照記帳士法第2 條第2 項換領記帳士證書，並充任記帳士者，並不發生影響，只是如將來繼續請求換發證書，會有法源依據之問題而已。
２、所以司法院釋字第655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲是一回事；合法有效授益處分之廢止須依行政程序法之規定辦理則是另一回事，亦即原授益處分仍屬合法有效，仍應受到法律之保護；詎被告答辯狀卻以原處分係依據且為落實司法院釋字第655 號解釋意旨，記帳士法第
2 條第2 項規定既因司法院釋字第655 號解釋宣告違憲而失其效力，原核發之記帳士證書亦失所附麗因而失效，又因記帳士法第2 條第2 項係屬下位法規，違反憲法第86條第2 款之上位規定，依司法院釋字第525 號解釋意旨，信賴即不值得保護，因此認定並無行政程序法第126 條第1項應給予合理補償規定之適用或請求之權利云云（見被告98年11月23日行政訴訟答辯狀第10至13頁）。惟查，司法院釋字第655 號解釋只是宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲而失效，而被告依據當時有效之法律授予之記帳士證書仍屬合法有效之授益處分，並因該號解釋而影響其合法性，故被告認原核發之記帳士證書亦已因該號解釋而失效，被告顯然誤解了司法院釋字第655 號解釋意旨，並混淆法位階之適用時機，亦未諳廢止合法行政處分之法理，與廢止之正當法律程序，亦即原合法有效授益處分之嗣後失效，必須透過另一個廢止處分之程序，與相關條件之限制，例如必須檢討是否存在信賴保護補償問題，如依法應補償而未補償自屬違法。設若如被告所言，原核發之記帳士證書亦因司法院釋字第655 號解釋宣告記帳士法第2 條第
2 項規定違憲失所附麗而失效，則被告何須又以原處分加以廢止，足證被告實際上仍認為原核發之記帳士證書在司法院釋字第655 號解釋宣告之後仍然合法有效存在；況且被告亦於本案行政訴訟答辯狀自承原處分係「依行政程序法第123 條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證書」（見被告98年11月23日行政訴訟答辯狀第6 、7 、13頁，又本案訴願決定書亦同）。由上可見，司法院釋字第655 號解釋雖宣告記帳士法第2 條第2項規定違憲，但原核發之記帳士證書仍屬合法有效之授益處分。而被告自始即認為其在落實司法院釋字第655 號解釋，即無信賴保護原則之適用，並無行政程序法第126 條第1 項應給予合理補償規定之適用，亦即被告自始即單純以司法院釋字第655 號解釋為處分之依據，根本未對信賴保護補償是否存在為裁量，此由原處分完全未就信賴保護補償問題有所說明亦可證明，答辯狀所稱依司法院釋字第
525 號解釋意旨，信賴即不值得保護，為原告起訴後之遁詞而已，其理由亦不成立，尚不足採信。
（三）被告廢止原告先前換發之合法記帳士證書，既係依行政程序法第123 條第4 款規定而為廢止合法授益處分，即有同法第126 條第1 項信賴損失補償之問題必須同時處理，始得為廢止處分：
１、如上所述，原核發之記帳士證書既屬合法有效之授益處分，本無違法應予註銷或追繳之問題，如欲使其向後失其效力，除了本身存續期間屆滿外，唯有透過廢止處分一途。而原核發之記帳士證書，係依據當時有效的記帳士法第2條第2 項規定換領而得，且既是經由當時合法法律規定，並經被告發給，事後予以廢止時，參照司法院釋字第525號解釋，更應有信賴保護之損失補償。
２、再如前述，行政程序法第123 條第4 款之廢止處分與第12
6 條第1 項之補償，具有不可分之連結性，蓋因依行政程序法第123 條第4 款、第5 款之廢止係基於公益原因，而非可歸責於處分相對人之事由，相對人亦無預見可能性，故須對相對人之信賴損失予以補償，始符憲法保障人民財產權之意旨。何以行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定授益處分可以廢止之事由外，緊接著於第126 條第1項規定應給予補償，目的在藉由程序之制度性連結設計，藉由正當行政程序之控制，要求發動廢止授益處分者，應同時予以處分相對人信賴損失補償，以依法行政之程序要求，達成憲法保障人民財產權之意旨，上述兩個條文如不為程序之制度性連結設計解讀，如果兩個條文分開適用，則第126 條第1 項單獨存在於以程序規範為核心之行政程序法中，則失其體系價值矣，最高行政法院83年判字第1223號判例、91年度判字第1429號判決就此闡釋其關連意義甚明可據。
３、再查，行政程序法所以有廢止合法授益處分之事前行政程序規定，乃因行政機關廢止合法授予利益之處分時，必然存在信賴保護問題，基於保障人民權益，行政機關廢止合法授予利益處分時，必須事前或同時給予信賴補償，始得為廢止處分，非謂可先為廢止處分再談補償問題，更非謂須由受處分人於事前或事後提出補償請求，此為在行政程序法中明文規範廢止合法授益處分之正當程序精神所在，被告自當受其拘束而嚴格依法行政。行政程序法第126 條第1 項並非單純之「信賴損失補償請求權」之實體權利宣示，而是藉由程序之制度性連結設計，藉由正當行政程序之控制，依法行政之程序要求，確實要求發動廢止合法授益處分者，應同時予以處分相對人信賴損失補償，以確保憲法保障人民財產權之意旨，故行政程序法第126 條第2項準用第120 條第3 項規定之正確解讀，應是發動廢止合法授益處分者，已依行政程序法第126 條第1 項規定處理信賴損失補償後，因關於補償之爭議及補償之金額，受廢止處分之相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟，毋寧係呼應行政訴訟法新制訴訟類型之規劃或提示而已，非謂依行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定發動廢止授益處分者可以跳過同法第126 條第1 項規定，而任由受廢止處分之相對人自行依第126 條第2 項規定向行政機關請求或向行政法院提起給付訴訟，故第126 條第2 項應解為只是第1 項之補充規定，而非可替代第1 項之功能，第
1 項規定仍應為信賴損失補償之核心程序規定，而且是處理信賴損失補償之法定必須踐履之正當程序規定，故依行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定發動廢止授益處分者，如未依同法第126 條第1 項規定同時處理信賴損失補償，即屬違法之處分。本案被告依行政程序法第123 條第
4 款廢止原核證處分，完全未依同法第126 條第1 項規定同時處理信賴損失補償，顯屬違法之處分，訴願決定不察亦未予指正撤銷，自亦屬違法，均應予以撤銷。
４、又某一法規被大法官宣告違憲失效，非謂原依該法規作成之相關行政作為合法性均有問題，當然都沒有信賴保護必要；毋寧認為大法官宣告法規違憲失效，衍生之原依該法規作成之合法授益處分如需廢止，因行政程序法就此已有規定，行政機關自應依法處理，毋庸大法官再為贅言；被告答辯書一再辯稱其係在落實司法院釋字第655 號解釋，並謂換領記帳士證書辦法隨記帳士法第2 條第2 項違憲失效不存在，而失所附麗，故原處分應無造成原告等人信賴保護必要性云云。益見被告於處理本案廢止授予利益之處分之同時，其主觀上並未有應予補償之問題意識，根本未為裁量，此從其所有廢止原授予利益之行政處分之文書，均未見有任何提及「補償」之隻字片語，亦未有任何說明或任何詢問，及其嗣後行政爭訟之相關答辯一再認為無保護必要性，昭然可信。
５、被告所謂重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書並免予收費云云，細繹原處分所謂免予收費，事實上純係指執業證明書本身之製作成本規費1,500 元而言，客觀上不足以認係行政程序法第126 條第1 項所指之損失補償，實際上形同非（未）補償。
６、綜上論述，被告於依行政程序法第123 條第4 款規定廢止合法授予利益處分之同時，未依同法第126 條第1 項規定對原告提出合理損失補償之處置，原處分已然違反現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例之意旨，而為違法之行政處分應堪認定。
（四）依行政程序法第123 條第4 款廢止合法授益處分時，法律已隱含「擬制」相對人之信賴值得保護，並「推定」存在信賴損失之情事，故對合法授益處分既然不採存續保護或其他信賴保護方式時，原處分機關應即主動依同法第126條第1 項規定給予合理損失補償，已無選擇是否適用第
126 條第1 項規定之裁量餘地：
１、依行政程序法第126 條第1 項規定及最高行政法院83年判字第1223號判例，即肯認法律已隱含「擬制」廢止合法授益處分時，相對人之信賴係值得保護，並「推定」存在信賴損失之事實，故於依行政程序法第123 條第4 款對合法授益處分既然不採存續保護或其他信賴保護方式時，廢止合法授益處分時，即應主動依法合理補償信賴損失，原處分機關已無選擇是否適用同法第126條第1 項規定之裁量餘地，未依第126 條第1 項規定同時補償，廢止處分即為違法。
２、本案原處分係依行政程序法第123 條第4 款規定不採存續保護或其他保護方式，而為廢止原合法授益處分，自須依行政程序法第126 條第1 項規定同時主動合理補償信賴損失。惟原告於依行政程序法第123 條第4 款規定廢止原記帳士證書之合法授益處分時，既未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，亦未同時主動就造成被告等財產權、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之損害，予以信賴保護補償，已顯然違反行政程序法第126 條第1 項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例。
（五）被告廢止原告換發之證書，除造成原告之財產權損害外，原處分亦侵害原告憲法所保障之人性尊嚴，實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償：
１、本案有當時合法有效存在之法律（記帳士法）作為信賴之基礎，原告亦對此信賴之基礎為申請換發記帳士證書行為，而取得合法之授益處分，進而為執業場所之設施變動及執業之規劃變更，客觀上已有相當之金錢花費及主觀上之精神付出之信賴表現，且此信賴法律已肯認係值得保護，則姑且不論抽象之損害如何，就具體之財產權損失而言，如同李惠宗教授所言信賴換證並「支付偌大之經費從事業務場所之整修及各種設備的配置」，此實為符合一般日常生活經驗並為眾所皆知存在之事實，並已隱含在上揭法律推定之內，自毋庸由受廢止處分之原告須事先舉證或事先提出申請（原告事實上亦不知被告要廢證），而應由原處分機關之被告於廢止時主動依法合理補償信賴損失，被告於廢證時未主動依法合理補償信賴損失即屬違法之處分，此為行政程序法第126 條第1 項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例之意旨所在。申言之，廢止機關應就合法授益處分之受處分人可能之損失主動調查了解，或先為舉證證明受處分人未有損失，才屬正確之舉證責任分配法則。被告未盡應盡之職務及法律上義務，反稱未見原告提出具體證據證明有何財產權損失云云（見被告
98 年11 月23日行政訴訟答辯狀第13頁），顯非的論，亦違反經驗法則，不足憑採。
２、如上所述，被告廢止原告換發之證書，除造成原告因信賴原核證處分而致遭財產上之損失外，並侵害憲法所保障之工作權、職業尊嚴與人性尊嚴之保障，甚至使原告等「記帳及報稅代理業務人」之從業人員，不必強制加入公會也無懲戒之規範，而陷入無自律亦無他律之窘境，自亦將損及公共利益。被告答辯狀稱廢止原告換發之記帳士證書後，原告仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，且被告已重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書並免予收費，實質上對原告之身分、工作權益，毫無影響，無損害可言，即無補償之情事云云（見被告98年11月23日行政訴訟答辯狀第13頁）。惟查，如前所述，被告廢止原告換發之證書，已造成原告之財產上損失外，又依記帳士法第
2 條所取得之「記帳士」資格者與同法第35條取得之「記帳及報稅代理業務人」者，其執行業務之範圍雖無二致，惟其名稱實際上並不相同，且後者並無執行業務前需加入同業公會之義務，也無違章懲戒之社團罰之規範，而「業必入會」與「懲戒」係屬法律保留事項，自將造成無法強制入會管理、亦無懲戒淘汰機制，形同無自律也無他律之危害公益現象，將致守法恪遵職業道德之從業人員無法獲得應有的保護與尊重，而損害憲法所保護之最高價值的人性尊嚴，所以本案之廢止原合法授益處分，從非財產權而言，非關表象之執行業務之範圍內容是否前後相同之問題，係因造成原告在憲法所保障之人性尊嚴之傷害，而人性尊嚴之侵害，本非金錢所能衡量、實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償或賠償者。則被告忽略人性尊嚴係憲法所保障之最重要基本權利（參德國基本法第1 條第1 項規定：「人性尊嚴不可侵犯，尊重及保護此種尊嚴為國家所有機關之義務。」）及人性尊嚴實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償之權利特質。準此，則本案除有形之財產損害，更有人性尊嚴之非財產權受損，被告稱原告無損害可言，自非可採。
（六）被告自始即未對信賴保護補償為裁量，係屬裁量違法：
１、被告自始即自認為其係在落實執行司法院釋字第655 號解釋，故無信賴保護之必要性，自無行政程序法第126 條第
1 項應給予合理補償規定之權利（見被告98年11月23日行政訴訟答辯狀第10至14頁），亦即被告自始即未對信賴保護補償為裁量，係屬裁量違法。又被告於答辯狀自承因原處分於廢止合法授予利益之記帳士證書時，已告知原告仍得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費，權益根本不受影響，故應無信賴保護之必要性云云（見被告98年11月23日行政訴訟答辯狀第11頁），益見其於廢止處分時完全無補償之認知，亦即未就補償事項裁量，至少亦未為合目的性裁量，而構成裁量怠惰或裁量濫用之違法。被告係於本案起訴後始勉強援引司法院釋字第525 號解釋意旨，認本案信賴不值得保護，而謂並無行政程序法第
126 條第1 項應給予合理補償規定之適用云云，實屬事後搪塞之辭；退萬步言，縱認被告對於是否應為合理補償有依司法院釋字第525 號解釋意旨為裁量，惟查記帳士法第
2 條第2 項雖屬下位法規，違反憲法第86條第2款之上位規定，但司法院釋字第525 號解釋意旨係指「經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，……其信賴即不值得保護」然查記帳士法第2 條第2 項既係由被告所提案送請立法院三讀通過者（見被告98年11月23日行政訴訟答辯狀第4 頁），原告、被告及一般人在當時自不可能認識該法規在形式有「重大」且「明顯」違反上位規範情形（相較於前已合法存在迄今之土地代書換證取得地政士證書之前例，原告更不疑本案信賴基礎之記帳士法嗣後會有重大明顯違反上位規範情形）自不可能認係「重大明顯」違反上位規範情形，此當應為被告所認知，被告以此謂已為裁量，顯不符行政程序法第10條規定︰「行政機關行使裁量權，……應符合法規授權之目的。」即未為「合義務性之裁量」，亦屬裁量違法。
２、如前所陳，司法院釋字第655 號解釋係單純處理法規範違憲之問題，並未宣告相關衍生之合法之授益處分之廢止不具有信賴保護問題（實際上也非本釋憲案處理之範疇）。原處分裁量之違法，自不能引該號解釋作為合法化之理由，如謂大法官對於司法院釋字第655 號系爭法規之信賴問題，已採取不存續保護方式，謂落實於被告行政行為上，除即時廢止原核證處分外，別無其他裁量空間云云，顯係將法規範違憲審查與行政處分之廢止混為一談之謬誤，自亦屬裁量違法。
（七）原告主張被告廢證處分應同時給予原告信賴損失補償，有法律及判例之依據，足可確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法︰
１、查原告既係依行政程序法第123 條第4 款規定為廢止原核證處分，即是表示行政處分所依據之法規事後發生變更時原處分不採「存續保護」，故須連結適用同法第126 條第
1 項給予與「財產保護」，處理信賴損失補償，給予「合理之補償」，亦即行政程序法第123 條第4 款之廢止處分與第126 條第1 項之補償，應具有不可分之連結性，蓋因依行政程序法第123 條第4 款、第5 款之廢止係基於公益原因，而非可歸責於處分相對人之事由，相對人亦無預見可能性，故須對相對人之信賴損失同時予以補償，始符憲法保障人民財產權之意旨。再由行政程序法之體系觀察，何以行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定授益處分廢止之事由，緊接著於第126 條第1 項規定應就依第123 條第4 款、第5 款規定廢止者給予損失補償，究其目的與體系安排，乃在藉由行政程序之制度性連結設計，透過依法行政之正當行政程序要求，確保發動廢止合法授益處分者，應同時予以處分相對人信賴損失補償，以落實憲法保障人民財產權之意旨。故上述兩個條文如不為程序之制度性連結設計解讀，如果該二條文可以分開適用，則等於第
126 條第1 項係單獨存在於以程序規範為核心之行政程序法中，變成單純之「信賴損失補償請求權」之實體權利宣示而已，則該條實際已失其程序體系價值矣。最高行政法院83年判字第1223號判例就其相互關連意義已闡釋甚明，該判例事實上已明白指出對合法授益處分之廢止應同時給予信賴損失補償，最高行政法院91年度判字第1429號判決亦可參照。再查，88年2 月3 日公布施行之現行行政程序法第123 條等相關規定授益處分廢止之條文，即係繼受上述判例內容予以成文化立法，並未改變判例之見解，此由行政程序法立法後，並未變更判例或停止其適用可證。因此依行政程序法第123 條第4 款規定廢止授予利益之合法行政處分時，同法第126 條規定對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理補償，該項補償之權利其實兼具有實體與程序權利性質。如前所述，行政程序法第
123 條第4 款、第5 款規定與第126 條第1 項規定係制度性連結設計，透過依法行政之正當行政程序要求，確保發動廢止合法授益處分者，應同時予以處分相對人信賴損失補償，以落實憲法保障人民財產權之意旨。
２、再查，行政程序法第123 條與第126 條規定完全係承繼最高行政法院83年判字第1223號判例而來，且該判例在條文化之後既然仍然繼續適用，斷無解讀與明文化條文不同之理。行政程序法第126 條第1 項並非單純之「信賴損失補償請求權」之實體權利宣示而已，毋寧認為係藉由程序之制度性連結設計以確保該實體權利之實現，藉由正當行政程序之控制，依法行政之程序要求，確實要求發動廢止合法授益處分者，應同時予以處分相對人信賴損失補償，以確保憲法保障人民財產權之意旨，故行政程序法第126 條第2 項準用第120 條第3 項及第121 條第2 項規定之正確解讀，應是指發動廢止合法授益處分者，已依行政程序法第126 條第1 項規定主動處理信賴損失補償後，因關於補償之爭議及補償之金額，受廢止處分之相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟，毋寧認係呼應行政訴訟法新制訴訟類型之規劃或提示而已，非謂依行政程序法第123條第4 款、第5 款規定發動廢止授益處分者可以跳過同法第126 條第1 項規定，而任由受廢止處分之相對人自行依第126 條第2 項規定向行政機關請求或向行政法院提起給付訴訟，故第126 條第2 項應解為只是第1 項之補充規定，而非可替代第1 項之功能，第1 項規定仍應為信賴損失補償之核心程序（當然亦有宣示具有實體請求權之性質）規定，而且是處理信賴損失補償之法定必須踐履之正當程序規定，故依行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定發動廢止授益處分者，如未依同法第126 條第1 項規定同時處理信賴損失補償，即屬違法之處分；又第121 條第2 項消滅時效規定，只是發動廢止授益處分機關違法後，受損人當然可以本於權利受損自行行使救濟權利，法律另就權利行使所加諸之時效規定，自不能本末倒置混為一談；故應從整體程序架構及法制源流解讀行政程序法第123 條、第126 條及最高行政法院83年判字第1223號判例所揭櫫之合法授益處分之廢止法理及成文法之繼受關係，始能正確解釋適用法律與判例；本案被告廢止原合法之授益處分時，未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，自是對原告造成財產權（如支付偌大之經費從事業務場所之整修及各種設備的配置等）、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之侵害，類此種種，行政程序法第126 條第1 項已「擬制」相對人之信賴值得保護，並「推定」存在信賴損失之事實，故對合法授益處分既然依行政程序法第123條第4 款規定不採存續保護或其他信賴保護方式時，原處分機關應即主動依同法第126 條第1 項規定給予合理損失補償，已無選擇是否適用第126 條第1 項規定之裁量餘地。本案被告於依行政程序法第123 條第4 款規定廢止原記帳士證書之合法授益處分時，未同時主動依同法第126 條第1 項規定合理補償信賴損失，有不適用法規及判例之違法，自可確認為違法之處分。
（八）原處分作成前未依行政程序法第102 條規定給予該處分相對人即原告陳述意見之機會，構成違法：
按行政程序法第102 條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」本案原處分為不利益處分，被告於作成廢止處分前，既未依法給予原告陳述意見之機會，亦未就相關補償事項有所詢問或洽商，已明顯違反行政程序法第102 條規定而構成違法。
（九）綜上，提起確認之訴並聲明：１、確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）按司法院釋字第655 號解釋之意旨（含理由書），略為：
１、解釋文要旨：記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2 款規定，自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力。
２、解釋理由書要旨：記帳士法第13條第1 項規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。」據此，記帳士之法定執行業務範圍，顯較商業會計法第2 條第2 項所規定之商業會計事務範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士屬專門職業人員之一種，依憲法第86條第2 款規定，應經依法考選始能執業。
（二）被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分之流程及依據說明：
１、96年7 月11日修正公布記帳士法第2 條，增列第2 項：「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」之規定，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法（即記帳士法）第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2 條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」等語可稽。
２、按「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」、「前項請領證書之資格、條件、應檢附文件、證書發給、換發、補發與其他應遵行事項之辦法，由主管機關定之。」記帳士法第2 條第2 項、第5 條第2 項定有明文；而被告為執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，依據記帳士法第5 條第2 項規定，於96年12月31日以台財稅字第09604565450 號令發布「財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法」（以下簡稱「換領記帳士證書辦法」），作為依記帳士法第35條第1 項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據（參「換領記帳士證書辦法」第2 條），並明定應於97年12月31日前，向被告機關申請換領記帳士證書（參「換領記帳士證書辦法」第3 條）；又為落實記帳士法第35條第1 項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1 月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限（參「換領記帳士證書辦法」第7 條）；由於該項規定與憲法第86條第2 款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告及行政院乃函請考試院於97年5 月8 日向司法院聲請解釋。
３、司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，認定記帳士法第2 條第2 項規定，有違憲法第86條第2 款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。
４、被告認為記帳士法第2 條第2 項既自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2 月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第
123 條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
（三）原告等人應無信賴保護原則之適用：
１、按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止……至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍……」司法院釋字第525 號解釋意旨可稽；次按，行政法上信賴保護原則之構成要件須符合：1.信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；2.信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；3.信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用，合先敘明。
２、查被告雖依據行政程序法第123 條第4 款「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」之規定，廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，觀其客觀情狀，對照前揭信賴保護原則之構成要件可知，原告等人之信賴，應無在客觀上值得保護必要之情事：
⑴經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及
格而在記帳士法施行（即93年6月4日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：
①經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，依
記帳士法第13條規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證，不論被告有無為系爭行政處分，原告等人執行業務之範圍及內容，完全不受影響。
②前載二者間之執業範圍之一致性，亦經原告等人於行政起訴狀中自承無訛。
③既然二者之執業範圍及內容皆相同，原告等人即應無
信賴保護之必要性，蓋被告廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，並未禁止或限制原告等人不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行；至於原告等人提出二者之差異性尚有「執業期間之訓練與否」、「加入公會與否」、「懲處規定之有無」、「賠償責任之依據不同」等等，原告等人應有信賴保護之必要性云云，然原告等人非通過記帳士考試及格者，故在執業期間之訓練、有無強制加入公會、有無懲處規定及賠償責任之依據等事項上，自應有所不同，且此等之差異，並非絕對必然，也非全然是屬不利益；例如：考試及格之記帳士，為求專業上之提升與進步，亦得透過公會辦理相關進修訓練課程，如同律師公會、會計師公會等，要求律師、會計師等會員隨時進行專業訓練課程；而原告等人為能繼續執業每年需完成之專業訓練，亦係為提升服務品質，對消費者保障之必要。另「業必歸會」係制定專門執業技術人員之相關法律時之基本原則，亦為行政管理之要求，並非剝奪無需入會執業人員之工作權，故已成立公會者，公會對會員之懲處，事屬當然，只要符合明確性及合法性原則，亦屬必要。雖然原告等人毋需加入公會、亦無懲處規定，但仍有法律上之拘束（例如：刑事責任之背信罪，民事責任之委任關係未盡善良管理人之注意義務違反之損害賠償責任，及「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第20條：「記帳及報稅代理業務人因懈怠或疏忽，致委任人或其利害關係人受有損害時，應依民法相關規定負賠償責任。」第21條：「記帳及報稅代理業務人於執行業務時，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理；涉有犯罪嫌疑者，由管轄稅捐稽徵機關函報業務事件主管機關移送司法機關偵辦。」等，皆有相關法律責任之規定），而非得以恣意任為，更非權益受損之依據。如此結果，原告等人執此等理由，主張具有信賴保護之必要性云云，應不足取。
⑵被告廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記
帳士業務之處分，除落實司法院釋字第655 號解釋意旨外，對原告等人之執業權益，毫無影響：
①依據司法院釋字第655號解釋意旨，記帳士係屬專門
職業人員之一種（參司法院釋字第453 號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第655 號解釋，僅是宣告記帳士法第2 條第2 項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告等人仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。
②被告於98年3 月23日發文廢止核發原告等人之記帳士
證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，惟同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告等人銜接繼續執行業務之權益，毫無斷層，根本不受影響，故應無信賴保護之必要性。
⑶按「法律不得牴觸憲法……」中央法規標準法第11條定
有明文，而司法院釋字第655 號解釋亦明確揭示，記帳士法第2 條第2 項違反憲法第86條第2 款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸前揭司法院釋字第525 號解釋意旨，其信賴並不值得保護。
⑷「換領記帳士證書辦法」係依據記帳士法第5 條第2 項
規定訂定，據以執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2 條第2 項業經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而上開「換領記帳士證書辦法」所要執行之內容，隨記帳士法第2 條第2 項之不存在而失其附麗，因此，依「換領記帳士證書辦法」第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655 號解釋目的，故被告所為之系爭處分，應無造成原告等人信賴保護必要性之情事。另被告業於98年3 月18日廢止該「換領記帳士證書辦法」，併予敘明。
⑸依上所陳，原告等人徒以援引行政程序法第126 條有關
廢止授益處分之信賴補償內容、最高行政法院83年判字第1223號判例意旨、91年度判字第1429號裁判要旨、學者意見及司法院釋字第574 號解釋意旨，擅予主張具有信賴保護之該當云云，而未見提出具體符合信賴保護之必要性之事證，所為論說即不足信。
（四）原告等人並未因被告依據行政程序法第123 條第4 款規定，廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，而受有損害：
１、授益處分之廢止，倘係依行政程序法第123 條第4 款、第
5 款之理由者，對受益人信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償，最高行政法院83年判字第1223號判例意旨可稽，然本件被告所為之處分，原告等人應無信賴保護之情事，前已敘明；退萬步言之，並非被告所為之系爭行政處分，係依據行政程序法第123 條第4 款所為，原告等人即得以主張應予補償，甚或主張系爭處分違法。
２、原告等人雖遭被告於98年3 月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，但同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」），對於原告等人實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言，即無補償之情事。
３、另查未見原告等人提出具體證據，證明被告之系爭處分，造成原告等人何種財產權損失，僅空言援引相關實務見解，率爾主張被告未於廢止系爭處分時予以補償，即屬違法之行政處分，亦非適法。
（五）原告縱因信賴原核證處分而致遭財產上之損失，而被告做成原處分時，未就此損失併同為補償處分，亦不影響原處分之合法性。
１、按不論財產補償爭議如何，既不影響合法授益處分應予廢止之評價，廢止處分與財產補償處分之效力即無關連性而應分別觀察，要無因財產補償處分有所違法或不當，致令影響廢止處分之效力。故而，本案中，被告就原告之信賴並未採取存續保護，逕予廢止原核證處分，乃合於大法官解釋意旨，業如前述。被告對原核證處分既無裁量予以存續保護之空間，則不論是否對於原告相關之財產損失給予保護，亦均不因此影響原處分廢止原核證處分之適法性。
２、原告雖爰引最高行政法院91年度判字第1429號判決而認被告於廢止原授予利益之合法行政處分時，未同時給予合理之補償，然法院判決本只具有拘束訴訟當事人之效力，並不具有法源之地位，合先陳明。另最高行政法院83年判字第1223號判例雖曾表示：「……原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」惟不論財產補償爭議如何，既不影響合法授益處分應予廢止之評價，廢止處分與財產補償處分之效力即無關連性而應分別觀察，要無因財產補償處分有所違法或不當，致令影響廢止處分之效力。故判例亦未將廢止處分與財產補償處分之效力連結，即並未以行政機關是否在廢止合法授予利益之行政處分前，有無事先或同時給予合理之補償，為其廢止合法授予利益行政處分合法性之判斷標準，現行行政程序法第126 條第1 項亦未將兩者做一連結。另若依據現行行政程序法之規定，原告若對於被告是否應予合理之補償有所爭議，得向行政法院另行提起給付訴訟（行政程序法第126 條第2 項、第120 條第2 項、第3 項及第121 條第2 項參照），故原告並非無從另行主張其權利，然實不應將被告是否在廢止合法授予利益之行政處分前，有無事先或同時給予合理之補償，做為其廢止合法授予利益行政處分合法性之判斷標準，如此解釋方符行政程序法相關規定之真意。
３、至於原告主張：原核證處分非僅涉及財產權益，並涉及憲法所保障之工作權、職業尊嚴與人性尊嚴之保障，甚至使原告等「記帳及報稅代理業務人」之從業人員，因無強制加入公會及懲戒之規範，而陷入無自律亦無他律之窘境。而人性尊嚴之侵害，非金錢所能衡量，實難以回復原狀，亦非金錢所能完全補償或賠償，被告為原處分之際，未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，亦未同時主動就造成被告等財產權、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之侵害，予以信賴保護補償，顯然違反行政程序法第126 條第1 項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例云云，與其謂為對原處分之指摘，毋寧謂係對司法院第655 號解釋文之指摘。蓋被告為行政機關，系爭法規抵觸憲法，是否應考量原告所主張之記帳及報稅代理業務人「信賴保護」─即「工作權」、「財產權」、「職業尊嚴」、「人性尊嚴」或「加入公會及受懲戒規範」之保護，而修法訂定過渡條款，並非被告權限，而係權限機關即大法官會議裁量後所宣示之結論，被告必須依其意旨為行政，原告以被告未修法訂定過渡條款以保障其權益為由，否定原處分效力，無非一再以對釋憲機關裁量合理性之否定，爭執行政機關依釋憲機關指示所為行政處分之合法性，委屬無據。至於各該原告是否因信賴原核證處分而致受財產上損害，應由被告補償乙節，與原處分是否合法之判斷無關，業如前述，且論其實際，亦始終未見原告等就其「財產損害」具體化，據以請求被告補償，併予敘明。
（六）最高行政法院83年判字第1223號判例並無本案之適用：
１、雖原告執詞表示最高行政法院83年判字第1223號判例具有適用上之拘束力，且判例意旨儼然具有相當如法律一般之效力云云，惟：
⑴查最高行政法院83年判字第1223號判例意旨：「按合法
之授益處分除具有：一、法規有准許廢止之規定；二、原處分機關保留行政處分之廢止權；三、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害；五、其他為防止或除去對公益之重大危害等要件之一時，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，基於行政法上之信賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。且原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」等語，並無規定行政機關為授益之合法行政處分廢止時，必需同時作出受處分人之合理補償，所為之廢止處分，方為適法；換言之，此一判例並無規定應附加補償之行為，始得為廢止之處分。
⑵次查，此一判例係行政程序法公布施行前所表示之法理
，於行政程序法施行後，法律既有明文規定，自應依現行法之規定處理，且現行規定與該判例並非相悖，僅係更為週全而已，不生違背該判例之情事（參本院98年度訴字第1889號判決）。
⑶末查，行政程序法第123 條第4 款規定廢止授予利益之
合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理補償，而此補償之性質，依同法第
126 條之立法理由規定「……合法之授益處分，雖得於一定之要件下被廢止，但基於信賴保護原則，應賦與受益人信賴利益之補償請求權……」，已將該項補償定性為請求權，並定有短期消滅時效，足見被告縱應為補償，亦應由受有損失之人提出申請後辦理核定之，由此可知，損失補償並非行政機關為廢止合法授益處分之前提要件。
２、依上所陳，雖原告援引現行仍屬有效之上開判例，作為本件法律上之主張，然依上開說明足證，原告不但誤解上開判決所揭示之意旨，曲解本件系爭廢止處分之適法性，提出行政程序法第123 條第4 款行為所無之前題要件，應非合理主張，不足採信。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、本件應適用之法律：
（一）按「（第1 項）法律與憲法牴觸者無效。（第2 項）法律與憲法有無牴觸發生疑義時，由司法院解釋之。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」「司法院設大法官若干人，掌理本憲法第七十八條規定事項，由總統提名，經監察院同意任命之。」中華民國憲法第171 條、第78條、第79條第2 項定有明文。又「左列資格，應經考試院依法考選銓定之：……( 第2 款) 二、專門職業及技術人員執業資格。」中華民國憲法第86條第2 款定有明文。考96年7 月11日修正公布記帳士法第2 條第2 項「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」之規定，抵觸中華民國憲法第86條第2 款之規定，業經司法院98年2 月20日釋字第655 號「（解釋文）記帳士係專門職業人員，依憲法第八十六條第二款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第二條第二項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日記帳士法第2 條第2 項起失其效力。」解釋在案，再徵之該號解釋理由書：「憲法第八十六條第二款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。專門職業及技術人員考試法第二條亦明定：『本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。』又處理商業會計事務之人員，依商業會計法第二條第二項規定，指從事商業會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表之人員，必須具備一定之會計專業知識與經驗，始能辦理，係屬專門職業人員之一種，業經本院釋字第四五三號解釋闡釋在案。中華民國九十三年六月二日公布施行之記帳士法第二條（嗣於九十六年七月十一日修正，因增訂第二項而改列為同條第一項）規定：『中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。』其第十三條第一項復規定：『記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核（可）辦理與記帳及報稅事務有關之事項。』據此，記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計法第二條第二項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第八十六條第二款之意旨。記帳士法於九十六年七月十一日修正，增訂第二條第二項規定：『依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。』（下稱系爭規定）而該法第三十五條第一項係規定：『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。』則系爭規定使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第八十六條第二款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。記帳士法第三十五條雖與系爭規定相關，惟並非本件聲請解釋之客體，且與系爭規定是否合憲之審查得分別為之。上開第三十五條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍，併此指明。」已揭明記帳士法第2 條第2 項有違反憲法規定理由，並宣告自98年2 月20日失效，揆之上揭說明，此為憲法賦予司法院大法官之神聖權限，本院為裁判時，自受其拘束。
（二）「法規有左列情形之一者，廢止之：……（第3 款）三、法規因有關法規之廢止或修正致失其依據，而無單獨施行之必要者。……」「命令之廢止，由原發布機關為之。」中央法規標準法第21條第3 款、第22條第2 項明文規定。
又「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……（第4款）四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」「合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關所指定較後之日時起，失其效力。……」為行政程序法第123 條第4 款、第125 條前段亦有明文。再按依據記帳士法第5 條規定：「（第1項）請領記帳士證書，應填具申請書，並檢同證明資格文件，向主管機關申請核發之。前項請領證書之資格、條件、應檢附文件、證書發給、換發、補發與其他應遵行事項之辦法，由主管機關定之。」訂定之換領記帳士證書辦法，因司法院釋字第655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項違憲失效詳前述，揆之上述中央法規標準法第21條第3 款、第22條第2 項規定，被告於98年3 月18日廢止該換領記帳士證書辦法，自屬有據，與法無違，應先敘明。
六、兩造對事實概要欄記載，及記帳士法於96年7 月11日立法院修正公布增列第2 條第2 項後，被告乃依記帳士法第5 條第
2 項規定，於96年12月31日以財政部台財稅字第0960456545
0 號令發布財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法（即換領記帳士證書辦法），資為依記帳士法第35條第1 項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據；嗣因司法院釋字第655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項違憲失效，被告旋於98年3 月18日廢止換領記帳士證書辦法，嗣並為原處分等事實，均為兩造所不爭執，並有訴願決定書、原處分書（如附表）、被告96年12月31日台財稅字第09604565450 號令等為證自足認為真實。次查記帳士法第2 條第2 項於立法委員提案增訂伊始，被告於立法院自始即主張該項修正違反憲法第86條第2 款，破壞專技人員由考選銓定之考選制度，並侵犯考試院職權，對已參加並通過記帳士考試，取得記帳士資格之1,000 餘人不公平，故對修正草案表達反對意見；同時並建議參酌近年完成立法程序之其他職業管理法體例，於記帳士法第35條第2 項、第3 項修正為：「（第2 項）依前項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得應專門職業及技術人員特種考試記帳士考試。（第3 項）前項特種考試，於本法修正公布後五年內辦理五次。」為現職從業人員辦理限期停辦之特種考試，始為正辦；惟提案之立法委員仍堅決表示支持本案通過，最後主席裁示本案審查通過。而上開記帳士法第2 條第2 於96年7 月11日立法院審議通過，96年7 月11日總統令公布記帳士法第2 條修正條文後；行政院旋即函考試院就前開修正條文違反憲法第86條第2 款專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選銓定之規定，為維護國家考試制度，建請考試院聲請釋憲等事實，亦有被告提出之立法院公報第96卷第37期96年4 月26日委員會紀錄及考試院釋憲聲請書在卷可查，亦足信為真實。從而原告陳稱上開記帳士法第2 條第2 款乃由主管機關即被告提出修正云云，自屬無據，不足採信。
七、查原告原領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，因記帳士法於96年7 月11日修正公布增列第2 條第2 項（下稱系爭法規），規定依該法第35條領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。被告經原告等依系爭法規申請而分別為原核發證書處分。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以系爭法規違反憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力；被告乃以原處分廢止原核證處分，將原核發記帳士證書一併註銷等事實詳如上述，是本件兩造主要爭執，乃被告以行政程序法第123 條第4 款廢止原核證之處分，是否適法？
（一）原核證處分為合法之授益處分，雖所依據之系爭法規經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲，屬於行政處分作成後法規發生變更之情狀，但被告依據行政程序法第123 條第4款廢止原核證之處分，並未違法。
１、參照上開法律說明，系爭法規既經司法院釋字第655 號宣告為牴觸憲法而自98年2 月20日起失其效力，無異於將該法規自即日起廢止，而原核證處分又系依據系爭法規作成，從而足認原核證處分作成後，所依據之法規有所變更。
２、原核證處分所依據之法律經釋憲機關宣告違憲，已如前述，然其應認其係自始的溯及失效，或向將來失效，關係以下重大價值判斷：即法安定性與法正確性何者重要？憲法第171 條第1 項、第172 條雖規定，法律與憲法牴觸者無效，命令與憲法或法律牴觸者無效；然該二項規定旨在強調憲法具有最高效力，尚不能直接從中獲致我國釋憲機關解釋的效力採「無效主義」，而歷來各種規範大法官行使職權之法規，就此亦未作規定，在這種法制不完備的情形下，大法官解釋的效力，全賴解釋例創設，表現於釋字第
188 號解釋前段；「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」解釋文雖僅指統一解釋，但除非個案有其個別考量（如司法院釋字第177 號就人民聲請釋憲案件，例外得溯及既往；或司法院釋字第218 號解釋、第251 號解釋定期宣告違憲，給予制定法規機關相當修法期間），其實已確立釋憲機關對於「法安定性」強於「法正確性」之基本權衡立場，故而，憲法解釋亦應如是觀。司法院釋字第655 號解釋文已明確表示系爭法規自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力，顯然採取向將來發生的原則。故原核證處分所依據之法律雖因違憲而經宣告失效，但原核證處分作成之際，系爭法規仍為有效之法律，原核證處分依當時有效之法律而作成，不因嗣後法律因釋憲機關認定違憲失效而溯及認係違法，仍應定性為合法之授益處分。
３、參照前開法律說明（即司法院釋字第655 號解釋理由）可知，記帳士之法定執行業務範圍，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，從而若原核證之授益處分所依據之法規有變更，而不廢止原核證處分，自對公共利益有危害。
４、綜上，並參照前開法律說明及行政程序法第123 條第4 款、第125 條前段規定，被告廢止原核證之本件原處分，核無違法。
（二）本件原告對廢止原核證之原處分，並無信賴保護原則之適用。
１、按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」司法院釋字第525號解釋意旨參照。
２、經查系爭法規於立法院審議之初，主管機關即被告即表示有違憲之虞，嗣於立法通過後，即由行政院會同考試院向司法院聲請釋憲等事實詳如上開本院認定之事實，參照上開司法院釋字525 號解釋意旨，被告主張系爭法律有重大明顯違反上位規範，原告因此欠缺信賴要件，不在保護範圍等語，可以採信。又本件原告雖主張原處分之信賴基礎為經廢止之「原核證處分」，但「原核證處分」法律依據，本質上有重大明顯違反上位規範即憲法如上述司法院解釋，則原告對原核證處分欠缺信賴之基礎即屬明確，故本件原處分亦因原告欠缺信賴要件，不受信賴保護。
３、又行政程序法所能規範之國家行為限於行政機關之行政行為，不能及於國會之立法行為。而本件原授證處分所依據之法規，乃立法機關不顧被告等行政機關反對，逕以其國會之立法行為而訂立；從而，依行政程序法第123 條第4款、第126 條規定，合法授益處分因所依據之法規廢止，相對人因信賴該合法授益處分有效致發生之存續保護、財產保護或其他保護方式（如制定法律過渡規定等），即因非行政機關之權限，無從適用上開行政程序法規定予以「信賴保護」。承上，若行政機關於立法之初，業已盡其敘明法律可能違憲之責任，但立法仍經國會（代表全體國民）通過，而行政機關基於權力分立原則，依據國會所制定法律為行政行為，嗣該法律經宣告違憲而廢止，行政機關再廢止前此之行政行為，此時若因法律廢止受有損害之人民，應向國會主張信賴保護方符權責相符之理，亦應敘明。
４、原告雖主張：依行政程序法第123 條第4 款廢止合法授益處分時，法律已隱含「擬制」相對人之信賴值得保護，並「推定」存在信賴損失之情事云云。然查，參照上開司法院釋字第525號解釋「至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規……，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」原告上開主張欠缺邏輯推理過程，與上開大法官會議解釋意旨未符，其跳躍式斷章取義，逕認本件應擬制相對人（即本件原告）之信賴值得保護，自不足採。
５、同理，原告之信賴並不值得保護，原告主張原處分機關（即被告），於本件廢止原核證處分時，即應主動依行政程序法第126 條第1 項規定給予合理損失補償，已無選擇是否適用第126 條第1 項規定之裁量餘地云云，即失所附麗，並無理由。又本件原告因無信賴保護原則之適用，則被告為本件原處分，未同時為補償處分，自無違法或不合法處，應併敘明。被告主張原處分未同時為補償處分為違法云云，亦不足採。
６、另查地政士法90年10月24日公布施行前，於64年7 月24日修正公布土地法第37條之1 及該條授權訂定之土地登記專業代理人管理辦法，即就土地登記專業代理人員予以明文規定，認定其身分，並由中央地政機關管理（即核發土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地換案件專業人員登記卡），故地政士法第54條乃援用上開土地法規定，明訂「本法施行前，領有直轄市、縣（市）政府核發土地代書人登記合格證明或領有代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡，而未申領土地登記專業代理人證書者，應於本法施行後一年內申請地政士證書，逾期不得請領。」然原告為記帳及報稅代理業務人，係於記帳士法公布施行後，依該法第35條規定取得以記帳及報稅代理業務人身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無該等人員得執業之法源依據或相關規定，亦未曾由政府機關發給類似地政士法第54條規定所稱登記卡等證明；故地政士與記帳士二者並不相同，原告亦不能由地政士法等規定，獲得信賴基礎及基此基礎而為之信賴表現，從而原告主張類比地政士之上開登記制度，主張本件原處分違反信賴保護原則云云，亦不足採。
（三）原告是否因信賴原核證處分而致受財產上損害，應由被告補償，與原處分是否合法之判斷無關。
１、次按「原處分機關依第123 條第4 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」、「第120 條第2 項、第3項及第121 條第2 項之規定，於前項補償準用之。」、「前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。」、「關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向高等行政法院提給付訴訟。」行政程序法第126 條第1項、第2 項、第120 條第2 項、第3 項分別定有明文。故受益人對於行政機關之廢止處分不為爭議，而僅爭議其損失如何補償或對行政機關所提出之補償金額不服有所爭議時，應逕向行政法院提起「給付訴訟」。本件原告乃提起撤銷訴訟（嗣因原處分已執行完畢，依行政訴訟法第111條第3 項第3 款規定，將原提起之撤銷訴訟變更為請求確認原處分為違法，如前述程序事項），即對原撤銷受益處分不服而請求撤銷原處分及訴願決定，基於當事人處分權主義於行政訴訟中仍有適用，而原告並未主張（處分）另提起給付之訴，是本院自應受當事人聲明限制，無從針對原告因信賴違反憲法規定之記帳士法第2 條第2 項、換領記帳士證書辦法取得之記帳士證書等，因原處分之廢止，是否因而致受財產上損失等而為判斷；應先敘明。
２、次按「原處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。第120 條第2 項、第
3 項及第121 條第2 項之規定，於前項補償準用之。」、「……（第2 項）前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。（第3 項）關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟。」、「……（第2 項）前條之補償請求權，自行政機關告知其事由時起，因二年間不行使而消滅；自處分撤銷時起逾五年者，亦同。」行政程序法第126 條、第120 條第2 項、第3 項及第121 條第2 項分別定有明文。由上開規定可知，依同法第123 條第4 款規定廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理補償，而此補償之性質，依同法第126 條之立法理由「……合法之授益處分，雖得於一定之要件下被廢止，但基於信賴保護原則，應賦與受益人信賴利益之補償請求權……」，將該項補償定性為「請求權」，並定有短期消滅時效，足見被告縱應為補償，亦應由受有損失之人提出申請後辦理核定之（學者陳敏著行政法總論第5 版第475頁亦認「行政處分受益人提出補償之申請」為給予損失補償要件之一），足見，損失補償並非行政機關為廢止合法授益處分之前提要件；於訴訟上亦應由原告就其受有損失請求補償之有利於己之事實，負主張及舉證責任。再參照前述給付訴訟之說明，原告主張被告於廢止合法授益處分之同時，即應主動給予補償，二者間有「程序之制度性連結設計」，被告並應就原告之損失負舉證責任，否則該廢止處分為違法云云，並不足採。
３、前開行政程序法第126 條之「合理補償」，與徵收人民土地、土地改良物所應給與價值補償之補償費，法律明定應依徵收當期之公告土地現值、重建價格……補償其地價等，並應於公告期滿後15日內發給，否則將使該徵收案失其效力（土地徵收條例第20條、第30條等參照）者有別，無從比附援引，故退萬步言，縱認本件原告可主張信賴保護，而原告有信賴損失，被告為于件原處分，未同時為補償處分，亦不影響原處分之合法性。至於原告所提最高行政法院83年判字第1223號判例意旨「……廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」乃因行政程序法87年間修正公布前（89年7 月1 日正式施行），人民僅能提起撤銷訴訟，並無得提起給付訴訟等類型之時空下所為之判例，而在行政訴訟法及行政程序法相繼施行後，法律既有明文規定，自應依現行法之規定處理，同時對人民之救濟更加完備；故現行規定與上開判例並非相悖，而是更為週全而已，不生違背判例問題；另原告所舉最高行政法院91年度判字第1429號判決，亦僅發回原處分機關就原告於訴訟中主張之損失金額，另為適法之處置，與本件原告迄言詞辯論終結時，並未就其損失之金額有所申請、主張及舉證者有別，亦無比附援引餘地。
４、原告雖主張原核證處分非僅涉及財產權益，並涉及憲法所保障之工作權、職業尊嚴與人性尊嚴之保障，甚至使原告等「記帳及報稅代理業務人」之從業人員，因無強制加入公會及懲戒之規範，而陷入無自律亦無他律之窘境。而人性尊嚴之侵害，非金錢所能衡量，實難以回復原狀，亦非金錢所能完全補償或賠償，被告為原處分之際，未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，亦未同時主動就造成被告等財產權、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之侵害，予以信賴保護補償，顯然違反行政程序法第12
6 條第1 項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例云云。然查原告上開主張，與其謂為對原處分之指摘，毋寧謂係對司法院第655 號解釋文之指摘。蓋被告為行政機關，系爭法規牴觸憲法，是否應考量原告所主張之記帳及報稅代理業務人「信賴保護」─即「工作權」、「財產權」、「職業尊嚴」、「人性尊嚴」或「加入公會及受懲戒規範」之保護，並未經該解釋指示被告應為必要之修法，且修法訂定過渡條款，並非被告權限，而係權限機關即大法官會議裁量後所宣示之結論，被告必須依其意旨為行政，原告以被告未修法訂定過渡條款以保障其權益為由，否定原處分效力，無非以其對釋憲機關裁量合理性之否定，爭執行政機關依釋憲機關指示所為行政處分之合法性，亦屬無據。足見原告此部分之主張，委無可採。另查被告亦對原告前述主張反駁，包括同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，對原告之執業權益無損害與影響，均於法有據，具說服力，併予敘明。
（四）本件原處分作成前，未予該處分相對人即原告陳述意見之機會，並不違法。
１、依行政程序法第103 條第5 款規定，行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意見。
２、按，98年2 月20日公布之司法院釋字第655 號解釋，略以記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2 款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。上開解釋理由書並闡明記帳士執行之業務，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，且記帳及報稅代理業務人之專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允等事實如上述，因此被告以系爭法規（記帳士法第2 條第2 項），既自98年
2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年1 月31日始失其效力，對公益將有危害，恐未能落實司法院解釋意旨等為由，並認行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認。從而依上開行政程序法第123 條第4款規定，本件被告原處分函而未給予原告陳述意見機會，並未違法；原告此部分之主張，亦非可採。
八、綜上所述，被告依司法院釋字第655 號解釋意旨，逕依行政程序法第123 條第4 款規定為原處分，並無違誤；原告前開主張各節，均無可採。從而，原告請求確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 26 日
書記官 陳德銘