臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2166號98年12月24日辯論終結原 告 台灣大哥大股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林宜信 會計師（兼送達代收人）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月17日台財訴字第09800298980 號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告（原泛亞電信股份有限公司，該公司於95年6 月27日與泛亞國際電信股份有限公司合併後消滅，由泛亞國際電信股份有限公司存續，並再更名為泛亞電信股份有限公司；更名後之泛亞電信股份有限公司復於97年9 月2 日與台灣大哥大股份有限公司合併後消滅，由台灣大哥大股份有限公司存續）民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）1,775,309,924 元，經被告初查核定為1,726,035,721 元，並補徵稅額12,150,685元。原告不服，主張⑴其主要營業項目為經營行動電話業務，94年度行動電話業務占營業收入之99.96%，而銷售手機收入僅占營業收入之0.02 %，其雖有直營門市銷售手機及門號，但主要之門號銷售係透過手機通路商代銷，其再支付門號佣金予通路商。⑵其提供手機價格折扣之最終目的係為賺取長期通話服務收入，與銷售手機並賺取差價之行為無關，既收取違約金為收回前述折扣並彌補用戶於解約前因享有過低費率所造成通信服務收入之損失，則違約收入性質自應與提供通話服務有關。⑶原告提供促銷方案可分為「門號＋手機」及「專辦門號」二種。其對「門號＋手機」方案之手機價格補貼款，在帳務上依銷售管道「自營門市銷售」及「簽約通路商銷售」之不同，分別認列為「銷貨毛損」及「佣金支出」，故用戶違約時自應視為「銷貨毛損」及「佣金支出」之回轉，是系爭違約金收入列入行動電話業務相關之免稅所得。⑷系爭違約收入「專案補貼金」究其性質為行動通信業務促銷費用之回轉，會計帳務處理原應沖轉手機銷售毛損及通路商佣金支出，惟基於商業會計處理準則第34條及一般公認會計原則之規定而將其帳列營業外收入。惟被告既已肯認「專案補貼金」收入為補償訴願人為吸引用戶簽約所給予用戶之手機補貼款，卻又忽略系爭補貼款實質上係為促銷行動電話業務之銷售費用收回，而非銷售手機業務所產生銷售費用之收回，而認其與行動電話業務無關，被告認事用法顯有錯誤。⑸退步言，於通路銷售模式下原告並無買賣手機之行為，其「專案補貼金」收入應認屬門號促銷費用之收回，應得列入計算投資計畫產品之免稅所得。⑹其他收入6,491,08
0 元係其提供政府機關基於執行公務必要查詢服務之收入，非屬投資計畫之通信服務收入固無爭議，應屬原告提供通話服務所產生之附屬業務云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以⑴原告於90年7 月31日取得交通部核發「重要投資事業屬於交通事業部分適用範圍標準」投資計畫完成證明書，該證明書載明投資計畫提供之服務（即免稅項目）為「提供行動電話服務」，有交通部90年7 月31日交郵90（一）字第008287號函附完成證明可稽，另電信法第27條訂定之營業規章第2 條明定：「本規章所稱行動電話業務，係指經營者設置行動電話系統，提供無線電通信服務之業務。」是原告依行為時促進產業升級條例第8 條第3 項獲准之投資計畫既為以該計畫購置之電信設備，提供行動電話服務，則其可受免稅優惠之對象，當以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得為限，並非不問該所得與投資計畫所提供之產品或勞務有無直接關係，而泛指一切與原告經營行動電話業務有關之所得在內。⑵原告就本次購置生產設備所訂定之「重要投資事業投資計劃書－第三次修正版」內容，投資計畫目的「乃為台灣電信業注入各項新技術、新觀念及引進新設備，提供高科技、高品質之行動通信業務服務，使一般工商業界及民眾欲使用行動通信業務服務以增加其整體企業之工作效率、提高民眾生活品質及生活之便利時，能迅速申請到門號而免喪失工商業界之商業先機及民眾應有之權利。」原告因用戶提前解約而收取違約收入係屬違約金性質，而提供警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所收取之查詢收入係屬手續費性質，顯非投資計畫證明書載之提供行動電話服務及投資計畫之目的，與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關等由，以98年5 月7 日財北國稅法一字第0980227019號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告認定非營業收入項下之違約收入68,465,683元係用戶違
反其與原告使用門號契約所繳納之違約金，顯非原告提供受獎勵免稅勞務所獲致之所得，與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關，不應列入計算免稅勞務之免稅所得，其認事用法顯有違所得稅法第24條第1 項所定之配合原則及財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號函釋( 下稱財政部91年5 月20日函釋)註釋1 之1 規定：
⒈受獎勵免稅勞務投資計畫之免稅所得計算應符合所得稅法24條第1 項所定之配合原則，始符合租稅公平：
⑴所得稅法第24條第1 項規定「營利事業所得之計算，以
其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；……」，故於計算免稅勞務投資計畫之免稅所得時亦應一併考量有關之非營業收入及非營業損失，合先敘明。⑵依財政部91年5 月20日函釋訂頒之免稅所得計算規定受
獎勵免稅勞務投資計畫如能符合獨立計算規定，其免稅所得＝免稅勞務收入－免稅勞務營業成本－合理歸屬免稅勞務之營業費用＋與免稅勞務有關之非營業收入－與免稅勞務有關之非營業損失，符合所得稅法24條第1 項規定。
⑶依上揭免稅所得計算公式，如受獎勵免稅勞務投資計畫
不符合獨立計算規定，則其免稅所得額＝「全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）」×免稅收入比例即（符合免稅投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/ 全部產品銷貨（勞務）收入淨額）之計算方法，可知「不能獨立計算者」係以推計課稅之概念，將與投資計畫產品（勞務）有關之全年所得額按免稅收入比例予以算定。又所得稅結算申報書損益表格式，全年所得額＝營業收入－營業成本－營業費用＋非營業收入－非營業損失，依上揭公式，營業收入、營業成本及營業費用項目應列入計算免稅所得，而非營業收入及非營業損失項目如屬與投資計畫產品（勞務）有關之項目，亦應列入計算免稅所得；如屬與投資計畫產品（勞務）無關，則不得列入計算免稅所得。
⑷上揭計算公式採免稅收入比例計算投資計畫免稅所得，
非營業損益項目是否有應歸屬營業收入、營業成本項目對免稅收入比例（計算過程包括計算委外加工比例）之計算至為重要，且為辨認非營業收入及非營業損失項目是否應列入計算免稅所得，上揭計算公式規定處理程序為：(1) 「非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法律之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得適用之相關收入比率及委外加工比率。」；(2) 「非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯。如屬無關聯者，應自全年所得中減除或加回。」⒉系爭違約收入係因客戶提前中止門號使用合約，原告依約
向客戶收取違約款項，以補償原告提供該門號合約優惠所發生之行銷費用或通話費收入損失（詳後說明），故系爭違約款項收入係因原告提供用戶行動通話服務所發生之收入，自應認定與行動通話服務有關而應列入計算免稅所得：上揭計算公式必須排除與投資計畫勞務無關之非營業損益項目，但其判斷原則目前財政部及國稅局並無書面函令或規則可讓基層稅務員遵循，至實務上純由個案承辦人自行認定，而造成標準不一之情況，如本案與系爭項目性質類似之非營業收入項目被告即核定為與投資計畫有關。本案被告主張系爭項目非屬舊泛亞公司提供受獎勵免稅勞務所獲致之收入而認定與免稅勞務無關，依被告之見解將造成上揭免稅所得計算公式註釋1 之1 第2 項規定無適用餘地之結果，顯屬適用法令錯誤且不符所得稅法第24條第1項所定之配合原則。原告主張非營業損益項目如屬受獎勵勞務產銷過程所發生者即屬有關之項目，應列入計算免稅所得，符合上揭免稅所得計算公式意旨及所得稅法24條第
1 項之配合原則。此由鈞院91年7 月31日90年度訴字第2658號判決意旨略以「……故稅捐減免之對象，以獎勵項目之產品所得為限，因此與免稅產品之『產銷』有關之非營業損益，應可據以分攤至免稅所得內，…例如生產事業貸款購置免稅生產設備或原料而支付利息，此雖非營業損益，但與免稅產品之產銷有關，自應分攤至免稅所得內；……」。由前揭判決意旨可知，非營業損益項目與投資計畫產品（勞務) 產銷活動有關（如貸款購置免稅生產設備）仍應列入計算投資計畫之免稅所得。
⒊原告對簽訂二年門號使用契約之用戶提供手機價格補貼款
優惠或合約期間通話費優惠之最終目的係為賺取長期行動通信服務收入，原告收取系爭違約款項既為補償提供該門號合約優惠所發生之行銷費用或通話費收入損失，則系爭違約款項自應與提供行動通信服務有關：
⑴我國自85年2月5日制訂「中華電信股份有限公司條例」
暨修正「電信法」及「交通部電信總局組織條例」以來，通信市場由管制逐步走向開放。就行動通信業務而言，電信事業高資本額門檻及行業特許之特性雖使我國行動通信市場一直處於寡佔形態，惟為達到規模經濟效益並考量手機用戶對所使用門號之慣性，行動通信業者無不極力透由各式手機折扣優惠（如「1 元手機」）或通話費率優惠方案以吸引消費者申辦其門號並爭取用戶對該公司門號之長期使用，原告亦然。其中最常見者為「手機搭配門號」優惠方案，蓋手機為使用門號之必要工具，行動通信業者補貼消費者以較優惠之價格購買手機，條件為消費者須同時向業者申辦使用門號並承諾於一定期間內（一般多為二年）持續使用門號（即俗稱之「綁約」），用戶之接受度較高。行動通信業者採行此種促銷方式主要目的在於促銷門號，其效益在於，除於綁約期間內自用戶收取之月租費及通話費收入已足以回收行動通信業者所提供之手機價格優惠外，最大效益為，盼能藉此提高用戶對門號之忠誠度，避免轉換行動電話業者，成為該公司通信業務長期收入穩定成長之來源，合先敘明。
⑵系爭年度原告對用戶推出之促銷方案，可分為「門號＋
手機」及「專辦門號」二種，並主要透過合作之經銷商銷售，少部分於自營門市銷售。若用戶係申辦「門號＋手機」促銷方案，可享以優惠價格購置手機，但須新申辦門號或續約使用門號2 年。此時，用戶若使用門號未滿2 年即提前解約或變更採用金額較低之資費方案（月租費），則需依使用資費方案之費率高低或提前解約之期間不同而補償原告金額不等之「專案補貼金」；至於僅申辦「專辦門號」方案者，則僅需補償原告續約期間已享有之通話費優惠金額，而無須繳交「專案補貼金」。論其實際，原告提供「門號＋手機」優惠方案絕非以促銷手機並賺取手機差價為目的，而係寄望由「手機綁門號」之行銷手法達銷售門號，擴充本身用戶規模而增加行動通信服務營收之目的，是以所提供予用戶之手機補貼款應可視為舊泛亞公司為爭取用戶簽訂長期門號使用合約所給與之折讓，用戶若提前解約時補償原告違約款項（即上述「專案補貼金」）其性質實等同於收回上述銷售門號勞務之折讓，與銷售手機行為全然無關。是以原告於申報時將系爭違約款項認定係與提供投資計畫之行動通信業務有關並無違誤；另，有關原告向「專辦門號」之違約用戶收取已享有之通話費優惠金額之補償金部分，原告認為不論被告將該項目定義為違約金收入或手續費收入，被告應不否認，該項目發生之原因係舊泛亞公司經營行動電話業務活動而產生，應認屬與受獎勵勞務有關。是以被告並未斟酌行動通信業者提供手機補貼款或通話費優惠之目的係為爭取長期門號用戶並賺取通話服務收入，僅就原告佣金支出係為補貼手機差價之交易形式，無視舊泛亞公司近100%之促銷專案係透過經銷商銷售，於該銷售模式下，手機係由經銷售自行買進再搭配原告促銷專案銷售予用戶，原告僅有銷售門號而無銷售手機之行為，即認定違約收入－「專案補貼金」係與手機銷售行為有關而與投資計畫之行動電信服務收入無關，顯屬率斷。
⑶綜上，國內行動電話業者為因應激烈之市場競爭，吸引
用戶申辦且長期使用其門號（行動電話服務），乃相繼推出用戶申辦門號且約定使用一定期間即得以優惠價格購買特定手機之權利（且綁約期間使用行動電話之費率愈高，則手機價格優惠愈大）。此種用戶因申辦綁約門號所取得之手機補貼款，究其經濟實質，實為行動電話業者銷售行動電話門號之附贈行為，其因此發生之促銷費用及用戶違約補償收入自屬行動電話業者為促銷行動電話門號（而非促銷手機）所發生之銷售費用及收入，始符合經驗法則及實質課稅原則。
⒋原告手機價格之補貼款在帳務處理上認列為「佣金支出」
及「銷貨毛損」，其係為吸引用戶申辦行動電話門號獲取行動通信服務收入所必然發生之相關行銷支出，故嗣後用戶違約時，該違約金收入自應視為「佣金支出」及「銷貨毛損」之迴轉，應減少當年度行動電話業務之促銷費用並增加行動電話業務之所得，是以系爭違約金收入應列入行動電話業務相關之免稅所得：
⑴原告提供用戶申辦「門號＋手機」之管道有二，包括自
營門市○○○○○路商。為執行上述門號促銷活動，原告須自行購進手機備置於門市以配合用戶選購；另通路商亦須自行購進手機以配合原告之門號促銷專案。原告為吸引用戶申辦行動電話門號而採行之「門號＋手機」促銷專案，於帳上因銷售管道不同分別產生出售手機之「銷貨毛損」及「佣金支出－手機補貼款」，此二科目皆係原告之門號促銷費用，但因銷售模式不同是以產生不同之會計科目，分別說明如下：
①系爭年度銷售手機收入2,668,133 元、銷貨折讓2,91
8,933 元及銷貨成本為1,762,320 元，產生銷貨毛損2,013,120 元。俗諺有云「殺頭生意有人做，賠錢生意無人碰」，故原告之所以願承擔銷貨毛損方式銷售手機，係著眼於用戶日後將支付之電信費收入，故其名目上雖為手機銷售毛損，然實際上確係為促銷行動電話業務所產生之促銷費用。
②手機通路商之本業為銷售手機，原告乃與通路商合作
，由通路商提供手機搭配原告之門號銷售，凡用戶於通路商申辦原告門號並綁約者，用戶即可向通路商以優惠價格購買手機，原告再支付手機補貼款予通路商並帳列佣金支出，即原告會計處理所產生之「佣金支出－手機補貼款」科目，該科目係透過通路商銷售綁約兩年門號之促銷費用，系爭年度舊泛亞公司之「佣金支出－手機補貼款」為534,824,325 元。於此銷售管道下，手機確係由通路商銷售自無疑義，但其手機銷售收入一部份向用戶收取（即手機優惠價格），另一部分向原告收取（即手機補貼款），原告本身確無手機銷售行為。而系爭年度採「手機＋門號」之促銷方式促銷費用共計536,837,445 元（即自營手機毛損2,013,120 元＋通路商佣金支出534,824,325 元），其中支付通路商之佣金占促銷費用之99.62 % （534,824,325 元/536,837,445元），足見原告搭配手機銷售之門號大部分係透過通路商售出，是以「佣金支出－手機補貼款」確屬可直接歸屬至經營行動電話業務之相關費用，此為訴訟雙方所不爭議者。
③綜上，原告主要係經營行動電話通信業務，其採行此
種「門號＋手機」之促銷方式，目的在於藉由補貼用戶以較優惠之價格購買手機，吸引用戶申辦行動電話門號，並進而養成長期使用該公司門號之習慣，以維持長期行動電話業務之收入來源。按「所得為收入減除各項成本及費用後之餘額」，故就經濟實質而言，原告因自營門市銷售「門號＋手機」專案產生之「銷貨毛損」及透過通路商銷售所生之「佣金支出－手機補貼款」確係經營行動電話業務所必要之促銷費用，嗣後若因客戶提前終止門號服務合約而向其收取之違約金即「專案補貼金」則當然為回收銷售門號時已提供之優惠促銷費用，應減少當年度行動電話業務之促銷費用進而提高行動電話業務之所得，故其財務會計處理上原應沖轉銷貨毛損或佣金支出，惟基於商業會計處理準則第32條「營業外收益及費損，指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用」及一般公認會計原則之規定而將違約收入計入「非營業收入」，然系爭違約金收入「專案補貼金」依其經濟實質論仍應列入行動電話業務相關之免稅所得臻為明確。⑵綜上，由上述原告給予用戶手機補貼款以促銷行動電話
業務之會計處理可知，系爭「專案補貼金」違約收入係原告促銷門號所發生銷貨毛損或佣金支出之迴轉，依照促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註釋1之1 規定，應轉列營業成本及營業費用，原告於復查申請及訴願時已提出本項主張，惟復查決定及訴願決定並未說明不採之理由，原告誠難甘服。退萬步言，若原告之財務會計處理將收回之違約金收入「專案補貼金」帳列銷貨毛損或佣金支出之減項則可直接增加行動電話業務相關之免稅所得，然今僅因財務會計處理規範之要求將其帳列營業外收入，卻導致被告對於系爭收入是否與經核准並完成之投資計畫勞務有關產生南轅北轍之認定，若此則相同之經濟實質因財務會計處理方式不同，雖實際承擔相同之促銷費用卻有不同之租稅負擔。被告之認定實有違租稅公平原則。
⒌系爭違約金收入「專案補貼金」既為行動通信業務促銷費
用之迴轉，於計算免稅所得時原應轉列行動通信業務促銷費用之減項而增加免稅所得：
⑴依財政部91年5 月20日函釋附件「促進產業升級條例第
8 條之1 免稅所得計算公式」壹、二、（一）第3 款及其註釋1 之1 規定，以「不能獨立計算免稅所得者」之免稅所得計算無法如「能獨立計算者」直接合理明確歸屬免稅項目之營業收入、營業成本及營業費用以計算免稅所得額，故以「〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×（符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額）」之計算方法，可知「不能獨立計算免稅所得者」係以推計課稅之觀念，將與投資計畫產品（勞務）有關之全年所得額按免稅收入比例予以計算投資計畫之免稅所得額，且「營業收入、營業成本及營業費用推定與投資計畫產品有關」；至非營業損益項目先應視其科目性質檢視是否應用轉列營業收入、營業成本或費用，以避免因形式上財務會計之帳載分類，導致實質上本應歸屬營業收入、成本或費用之非營業損益仍自免稅所得中增加或減除之不公平結果，是以要求納稅義務人於非營業損益之歸類上，應先視其性質重新予以分類至營業收入、成本或費用，從而該註釋之規定，實係衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則之體現；其次再按個別科目認定與投資計畫產品（勞務）有無關聯，如有關則列入計算免稅所得，如無關則不得計入計算免稅所得，合先敘明。
⑵系爭違約金收入「專案補貼金」究其性質為行動通信業
務促銷費用之迴轉，會計帳務處理原應沖轉手機銷貨毛損及通路商佣金支出，惟基於商業會計處理準則第32條及一般公認會計原則之規定而將其帳列營業外收入。然因其係與促銷行動通信業務有關，依照所得稅法第24條之收入、成本及費用配合原則及促進產業升級條例第8條之1 免稅所得計算公式註釋1 之1 規定，於計算原告受獎勵行動電話業務之免稅所得時，仍應歸屬為已發生門號促銷費用之迴轉而增加原告系爭年度之全年所得額，而依前揭免稅所得計算公式「營業收入、營業成本及營業費用推定與投資計畫產品有關」之精神，並得列入計算受獎勵行動電話業務之免稅所得，而無需再認定其與投資計畫產品有無關聯。
⑶另，司法院釋字第385 號解釋略以「憲法第19條規定人
民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。
」因此，稅捐稽徵機關於核定租稅案件時，對納稅義務人申報權利義務相關連之同一事項應併同考量，作一致性之認定並據以適用法律，以避免不當增加納稅義務人租稅負擔，合先敘明。本案系爭「專案補貼金」違約收入係原告促銷門號所發生銷貨毛損或佣金支出之迴轉，於銷貨毛損及佣金支出發生時，被告認定該毛損或佣金支出屬受獎勵勞務（行動電話勞務）有關之成本費用，應自全年所得項下減除，而造成受獎勵勞務免稅所得之減少；於專案之「專案補貼金」違約收入發生時，卻又認其與受獎勵勞務（行動電話勞務）無關，不得自全年所得項下加回，又造成受獎勵勞務免稅所得之減少。被告既認同門號促銷費用屬投資計畫勞務（行動電話服務）之相關成本費用，於用戶違約補償該促銷費用時卻以其名目為違約性質之賠償款，忽視其經濟實質為原告門號促銷費用之收回，而認定與投資計畫無關，則被告對於權利義務相關連之同一事項而為不同認定，且均以不利於原告為其準據，顯然割裂適用法律，不當增加原告租稅負擔，被告之認事用法顯違反司法院釋字第385 號解釋，請鈞院予以撤銷。
⑷綜上，原告因將系爭「專案補貼金」違約收入帳列非營
業收入，乃遭被告認定「專案補貼金」違約收入與投資計畫產品無關，不得列入計算免稅所得。惟依被告之核定理由，其既已肯認「專案補貼金」違約收入應為補償原告為吸引用戶簽約並長期使用行動通信業務所給予用戶之手機補貼款，卻又忽略系爭補貼款實質上係為促銷行動電話業務之銷售費用之收回，而非銷售手機業務所產生銷售費用之收回，而認其與經營行動電話業務無關，顯然自相矛盾並有違司法院釋字第385 號解釋。
⒍被告如不同意上述「專案補貼金」違約金收入應依免稅所
得計算公式註釋1 之1 規定認與投資計畫有關再據以計算投資計畫之免稅所得，則營利事業將因促銷活動方式不同，雖實際負擔相同之促銷費用而有不同之租稅負擔，實有違租稅公平原則：
⑴舉例而言，行動電話業者若發生「佣金支出－手機補貼
款」1,000 萬元，另有用戶提前終止使用而認列違約金收入200 萬元，則行動電話業者將實際負擔「佣金支出－手機補貼款」800 萬元，如被告不同意專案補貼金之違約收入200 萬元應與投資計畫之免稅產品相關，則依免稅所得計算公式，與投資計畫有關之全年所得額將減少1,000 萬元，行動電話業者將享有較低之投資計劃免稅所得；惟如行動電話業者採取「用戶使用達一定期間者給與手機補貼款優惠券」之促銷方式，則行動電話業者僅有在用戶實際使用手機補貼款優惠券時才認列「佣金支出－手機補貼款」，因用戶無違約問題而無須認列專案補貼金之違約收入。在此種促銷活動下，行動電話業者帳載「佣金支出－手機補貼款」係其實際負擔之門號促銷費用800 萬元，則依免稅所得計算公式，與投資計畫有關之全年所得額將僅減少800 萬元，行動電話業者享有較高之投資計劃免稅所得。
⑵綜上，凡行動電話業者為促銷免稅行動通信業務所實際
發生之費用均應列入計算免稅勞務之免稅所得，不應依促銷方式不同而有不同認定，是以如行動電話業者將促銷費用之迴轉或收回帳列非營業收入，被告應依上揭免稅所得計算公式註釋1 之1 規定認其與投資計畫有關並據以計算投資計畫之免稅所得，方符合租稅公平原則，請鈞院明鑒。
⒎被告對同屬營業費用迴轉之非營業收入及其他非營業收入
已核定其為與經核准並完成投資計畫勞務有關之非營業收入，被告原核定顯有自相矛盾之違誤且亦違反鈞院90年度訴字第2658號判決意旨：
⑴原告系爭年度申報之非營業收入包括利息收入9,672,25
8元、租賃收入817,428 元、出售資產增益13,640,127元（包括停徵之證券交易所得13,632,141元及出售固定資產利益7,986 元）及其他收入107,214,142 元（包括「專案補貼金」違約收入68,465,683元、壞帳沖銷收回11,994,802元、小額代收代付拆帳收入7,434,425 元、警政查詢收入6,491,080 元、壞帳溢繳款沖銷6,103,24
0 元、營業稅申報更正調整稅款4,311,302 元、租金收入874,573 元、存貨市價回升利益596,358 元及其他收入942,679 元），其中申報與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）有關之非營業收入包括利息收入9,672,25
8 元、專案補貼金68,465,683元、壞帳沖銷收回11,994,802元、小額代收代付拆帳收入7,434,425 元、警政查詢收入6,491,080 元、壞帳溢繳款沖銷6,103,240 元及其他收入731,201 元；其餘為與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收入。被告原處分僅將其中專案補貼金及警政查詢收入轉列為與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關，但仍核認利息收入、壞帳沖銷收回、小額代收代付拆帳收入、壞帳溢繳款沖銷及其他收入為與經營行動電話業務活動有關之非營業收入，前揭收入顯非被告所稱「購置電信設備提供用戶行動電話服務業務所獲致之收入」，然被告原處分業已認同其與經營行動電話業務有關。尤甚者，被告對同屬營業費用迴轉之壞帳沖銷收回及專案補貼金（門號促銷費用迴轉）為與免稅業務有關及無關之迥異認定，原處分顯莫一是衷而有自為矛盾之虞。原告於訴願階段已提出此一誤謬，惟訴願決定書未詳加審酌何以同屬營業費用迴轉之營業外收入為與免稅業務有關及無關迥異之認定，訴願決定顯有違行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」請鈞院明鑒。
⑵另，上述鈞院90年度訴字2658號判決亦贊同非營業損益
項目若其與受獎勵投資計畫產品或勞務產銷活動有關（如貸款購置免稅生產設備）仍應列入計算投資計畫免稅所得。前揭利息收入、壞帳沖銷收回、小額代收代付拆帳收入、壞帳溢繳款沖銷及其他收入確為原告經營受獎勵之行動電話業務之營運過程中所必然產生之營業外收入，依鈞院90年度訴字第2658號判決意旨，應屬與提供行動電話服務有關之項目，應列入計算免稅所得。訴願決定書亦未否定前揭被告原核定與投資計畫勞務有關之非營業收入項目之處分，僅基於「行政救濟不利益變更禁止之法理」而未詳加審酌，足證被告及訴願決定機關對非營業項目如何認定與投資計畫勞務有關或無關之認定原則，並無一致之見解，請鈞院明鑒。
⒏退萬步言，縱設如被告所認，系爭「專案補貼金」違約收
入與原告手機銷售業務有關，惟因原告「門號＋手機」促銷專案之銷售管道包括原告「自營門市銷售」及「通路商門市銷售」二種，於通路商銷售之模式下，手機係由通路商銷售，僅手機價款部分向用戶收取（即手機優惠價），部分向原告收取（即手機補貼款部分），原告本身並無買賣手機之行為，故因該模式完成交易之用戶，其違約所產生之「專案補貼金」違約收入應認屬為門號促銷費用之收回，應得列入計算投資計畫產品之免稅所得。原告系爭年度為促銷門號發生手機銷貨毛損2,013,120 元及給付通路商「佣金支出－手機補貼款」534,824,325 元，合計門號促銷費用536,837,445 元，其中「佣金支出－手機補貼款」占99.62%。故當年度系爭「專案補貼金」違約收入68,465,683元中應可推定68,205,513元（68,465,683元×99.62%）屬「佣金支出－手機補貼款」之收回，應列入計算投資計畫產品免稅所得。
㈡被告認原告系爭年度警政查詢收入6,491,080 元，屬手續費
性質，與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關云云，亦有不當：至於其他收入6,491,080 元，係警政等有關機關基於執行公務之必要，函請原告提供特定用戶通聯紀錄等資料所支付之查詢費用。惟原告為因應警政機關查詢所提供之特定用戶通聯資料，必定奠基於原告對該用戶已提供行動通信服務，是以原告對特定用戶提供通話服務而後警政機關要求查詢及提供通話相關紀錄，上述二者實具備必然之因果關係，若謂警政查詢服務係舊泛亞公司提供行動通信服務所產生之附屬業務應不為過。
㈢被告認系爭「專案補貼金」違約收入及「警政查詢收入」非
屬銷售投資計畫勞務之收入而認定與投資計畫勞務無關，致不得列入計算投資計畫免稅所得，實質上造成應適用財政部91年5 月20日函釋附件壹、二、（一）第3 段及其註釋1之1而未適用之情事：
⒈按前揭財政部91年5 月20日函釋附件壹、二、（一）第3
段及其註釋1 之1 規定可知，不能獨立計算而應採公式計算免稅所得者，其免稅（產品或勞務）之所得額之計算，應以全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失），換言之，如屬與投資計畫產品（勞務）無關之非營業損益，始應排除於與免稅產品（勞務）有關全年所得外，而後再以與免稅產品（勞務）有關全年所得乘以免稅收入比率（符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/ 全部產品銷貨（勞務）收入淨額）來計算投資計畫免稅所得額。
⒉次按財政部91年5 月20日函釋係依據司法院釋字第496 號
意旨進行修訂，此觀財政部91年6 月5 日發布91年令之新聞稿即曰：「依司法院釋字第496 號解釋規定，計算免徵營利事業所得額時，非營業收入及非營業損失部分不宜逕依原公式規定相減，而應探究各該收入、損失之內容性質與免稅產品或勞務有無關聯，如與免稅產品或勞務無關者，不應併計入免稅所得中，如與免稅產品或勞務有關者，應進一步區分可否直接合理明確定其歸屬。倘可直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬，如難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則」等語自明。故財政部91年5 月20日函釋即係依釋字第496 號解釋意旨區分非營業收入與損失每一科目與免稅產品（勞務）有無關聯，即非營業損益項目如無法直接合理明確歸屬應稅產品（業務）者，即應計入與免稅產品（業務）有關之全年所得額，再乘以免稅收入比率以計算免稅產品（勞務）之免稅所得。
⒊又按「營業收入，指本期內因經常營業活動而銷售商品或
提供勞務等所獲得之收入」、「營業外收益及費損，指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用」行為時商業會計處理準則第29條前段及第32條分別定有明文，是故非營業收入係相對營業收入而言，非屬營利事業因經常營業活動而銷售貨物或勞務所獲取之收入；次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；…」為所得稅法24條第1 項前段所明定。前述規定意旨當為，營利事業之五年免稅投資計畫不符獨立計算規定者，須按上揭公式計算投資計畫免稅所得，並以全年所得額為計算基礎，故須將非營業收入及非營業損失項目逐一辨認是否與投資計畫有關，以得出與投資計畫有關之全年所得額，再據以按公式計算，以符合上揭所得稅法第24條規定。
⒋詎料被告以原告因用戶提前解約而收取上述違約收入及提
供公務機關查詢通聯紀錄而收取之警政查詢收入，顯非投資計畫證明書所載之提供行動電話服務及投資計畫目的，尚與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關云云，否准原告於計算免稅所得時將系爭收入認列為與經核准並完成之投資計畫有關之非營業收入，其所立論之觀點係以違約金收入及警政查詢收入並非基於原告提供投資計畫之免稅勞務所產生之收入，故不得列入與免稅勞務有關之全年所得以計算免稅勞務所得，顯將得否列入與免稅勞務有關之全年所得之範圍予以限縮為- 僅有基於提供免稅勞務所獲取之收入方可計入與免稅勞務有關之全年所得中。則如此一來，所有的非營業收入項目豈均不能計入該當與免稅勞務有關之全年所得中？蓋非營業收入本即屬非提供經常營業活動勞務所獲取之收入，已如前述，原告之非營業收入項目中不可能有屬提供免稅勞務（屬原告主要營業活動）之收入，如何能依被告之見解將非營業收入項目歸屬於與免稅產品（勞務）有關之全年所得以計算免稅產品（勞務）之免稅所得？苟爾，則財政部91年5 月20日函釋附件
壹、二、（一）第3 段及其註釋1 之1 有關「非營業收入如與免稅產品或勞務有關者，可計入與免稅產品（勞務）有關之全年所得」之規定，在被告此種解釋適用下豈非形同具文。
⒌是以原告始終主張應以非營業收入項目發生之原因與投資
計畫勞務有無關聯作為適用財政部91年5 月20日函釋附件
壹、二、（一）第3 段及其註釋1 之1 規定之標準，豈知被告竟執投資計畫既為以該計畫購置之電信設備，提供行動電話服務，則其可受免稅優惠之對象，當以舊泛亞公司以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得為限，而非不問該所得與投資計畫所提供之產品或勞務有無直接關係，泛指一切與原告經營行動電話業務有關之所得在內，否則若不問非營業損益項目是否與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無可直接歸屬之關聯性，祇要與原告經營行動電話業務有所牽涉者，均得自免稅所得中加回，實已悖離促進產業升級條例之立法意旨，顯已無計算免稅所得及其相關收入比率之必要云云駁回原告復查主張，訴願決定復循復查決定之理由予以維持原處分，未能辨明全年所得＝收入－成本及費用＋非營業收入－非營業損失，而非營業收入係包括成本及費用迴轉性質之項目，復查決定及訴願決定顯於無任何法令或學理依據下，自創非營業收入項目中僅有銷售免稅勞務所獲致之收入始得計入與免稅產品（勞務）有關之全年所得額之見解，致使財政部91年5 月20日函釋附件壹、二、（一）第3 段及其註釋1 之1 規定之核心文義遭到限縮。換言之，法令明文准許與投資計畫產品（勞務）有關之非營業收入項目得計入與免稅產品（勞務）有關之全年所得額，卻在被告之違法解釋下實質上無從計入，亦即被告不採原告主張有無關聯之判斷標準，卻去適用以原告受獎勵免稅勞務（提供行動電話服務）收入範圍作為認定非營業收入項目與免稅勞務有無關聯之解釋標準，反而導致所有非營業收入均不可能適用財政部91年5 月20日函釋附件壹、二、（一）第3段及其註釋1 之1 之結果，足見原處分及訴願決定適用財政部91年5 月20日函釋附件壹、二、（一）第3 段及其註釋1 之1 之結果，卻形同不予適用之荒謬狀態，其顯有適用法令不當之違法，請鈞院明鑒。
㈣被告認原告主張以非營業損益項目是否屬投資計畫勞務產銷
過程發生之項目作為認定與投資計畫有無關聯之解釋標準不符上揭免稅所得計算公式規定乙節，顯違反司法院釋字第49
6 號依實質課稅原則解釋免稅所得之法令：⒈按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係
指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420 號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。…上開財政部令函說明固謂：計算公式中『非營業收入』減『非營業損失』之餘額，若『非營業損失」大於『非營業收入」而發生營業外虧損時，應視為零處理。惟查相關之非營業損失項目繁多，如利息支出、兌換損失、免稅產品盤損或發生災害之損失等皆屬之。故與營業項目相關之非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應具體定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則（參照本院釋字第496 號解釋）。有關機關應依本解釋意旨從速檢討修正相關法令，併此指明。」有司法院釋字第49
6 號解釋理由書可資參憑，是以屬於租稅優惠之免稅所得計算仍應適用配合原則及實質課稅之公平原則，而非一見其為租稅優惠事項，立即從嚴解釋，給予稅捐稽徵機關在解釋促進產業升級條例之免稅所得計算規定時，有逾越母法意旨之形成空間，故在解釋免稅所得構成要件時，仍應本於經濟實質論斷，就非營業收入及損失應先將可明確歸屬於應稅收入與免稅收入先予歸屬，如無法明確斷其歸屬者，再以免稅銷貨收入與應稅銷貨收入之比例計算。
⒉惟因財政部91年5 月20日函釋之計算公式，其中「不能獨
立計算者」之計算無法如「能獨立計算者」直接明確合理歸屬免稅項目之營業收入、營業成本及營業費用以計算免稅所得額，故採「全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）」×免稅收入比例即（符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/ 全部產品銷貨（勞務）收入淨額）之計算方法，可知「不能獨立計算者」係以推計課稅之概念，將與投資計畫產品（勞務）有關之全年所得額按免稅收入比例予以算定，且全年所得額（= 營業收入- 營業成本- 營業費用）即推定與投資計畫產品（勞務）有關而列入計算免稅所得，而非營業收入及非營業損失項目如屬與投資計畫產品（勞務）無關之項目，即不得列入計算免稅所得。依照司法院釋字第496 號解釋意旨，財政部91年5 月20日函釋對於不能獨立計算者本就對免稅銷貨收入占全部銷貨收入之比例乘以與投資計畫產品（勞務）有關之全年所得額來計算免稅所得。故與投資計畫產品（勞務）有關之全年所得額之計算「全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）」中，僅就全年所得中減除可明確歸屬於應稅銷貨收入之非營業收入及損失，至於不可明確歸屬者需依免稅銷貨收入及應稅銷貨收入之比例計算部分，在財政部91年5 月20日函釋採取與投資計畫產品（勞務）有關之全年所得額一律乘以免稅收入比率之規範下，自應將不可明確歸屬之非營業收入與損失均納入與投資計畫產品（勞務）有關之全年所得額中，是該公式中所稱「無關之（非營業收入－非營業損失）」自係指可明確歸屬於應稅銷貨收入者。
⒊原處分及訴願決定意旨略以財政部91年5 月20日函釋規定
，非營業損益須按「科目別」逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯，如屬無關聯者，應自全年所得中減除或加回，方符合促進產業升級之立法目的為由，駁斥原告主張以非營業損益項目發生之原因與經營行動電話業務活動有無關聯之標準，其理由並不成立。蓋非營業損益依照科目別判定與投資計畫產品（勞務）有無關聯乙事，並不能導出有無關聯之標準是否不應採取非營業損益之發生原因為標準，至於被告似乎提出依內容性質作為有無關聯之標準乙節，觀其整體意旨，其真意似指依投資計畫證明書所載之提供行動電話服務所取得之收入，方屬「有關」，其違誤之處已如前述，且此一論點將嚴重違反司法院釋字第496 號所揭櫫實質課稅原則之意旨。
⒋承上，司法院釋字第496 號之實質課稅原則係不論該租稅
法律是否屬於租稅優惠性質，仍應本於實質課稅之公平原則及配合原則進行租稅法律之解釋，故被告根深蒂固認為稅捐減免優惠之對象，自以因銷售「有關」獎勵項目之產品或勞務之收入為限，實已先誤解財政部91年5 月20日函釋於計算免稅產品（勞務）所得時，僅排除與免稅產品（勞務）無關之非營業收入與損失；復被告未依釋字第496號意旨將「無關之（非營業收入－非營業損失）」解釋為可明確歸屬於應稅銷貨收入之非營業收入與損失，卻更進一步採取以投資計畫證明書所載之提供行動電話服務收入作為判斷標準，使所有非營業收入均不能計入與投資計畫產品（勞務）有關之全年所得額中，以核實計算投資計畫產品（勞務）之免稅所得，自屬未依實質課稅原則為適法解釋。
⒌況系爭專案補貼金及警政查詢收入並非屬銷售手機所生之
相關收入，本非可明確歸屬於應稅收入者，是以原告依前揭收入之發生之原因（屬免稅勞務促銷費用之補償）認定其與免稅勞務有關，而非可明確歸於應稅銷貨收入，自屬有據。縱認「專案補貼金」部分可明確歸於應稅之手機銷貨收入，然至多只能及於直營門市銷售手機部分，不得將直營門市「專辦門號」方案及通路商模式所生之違約金收入認定可明確歸屬於原告銷售手機之應稅銷貨收入，否則將嚴重違反司法院釋字第496 號及實質課稅原則之意旨。
㈤綜上所述，被告認系爭「專案補貼金」及「警政查詢收入」
非屬銷售投資計畫勞務之收入而認定與投資計畫無關，實質上造成應適用財政部91年5 月20日函釋附件壹、二、（一）第3 段及其註釋1 之1 之規定而未適用之情事且有違司法院釋字第496 號之核釋意旨為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制訂本條例。」、
「於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5 年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。
但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為促進產業升級條例第1 條第1 項及第8 條之1第1 、2 項所明定。又「（一）非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法律之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得適用之相關收入比率及委外加工比率。（二）非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯。如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回。」亦經財政部91年5 月20日函釋註釋一之一明釋在案。
㈡原告係經營無線通信服務業，94年度列報合於獎勵規定之免
稅所得1,775,309,924 元（詳原卷238 頁），被告初查以非營業收入中⑴違約收入68,465,683元，係原告為吸引客戶持續使用其門號與客戶簽訂「手機＋門號」專案合約，合約期間客戶享有較低之通話費率，如提前解約，原告可向客戶收取違約金，系爭款項係原告為吸引客戶簽約並長期續用之手機補貼款；⑵其他收入6,491,080 元，係提供警政機關查詢民眾通聯紀錄所收取之收入，屬手續費性質，亦與完成證明投資計畫提供之服務所載「提供行動電話服務」無關，重行核定合於獎勵規定之免稅所得為1,726,035,721 元。原告主張⑴透過直營店或通路商提供手機優惠價格及通話費率優惠之促銷方案，係以爭取長期門號用戶並獲取長期通信服務收入為目的，原告因用戶提前解約而收取違約收入68,465,683元係為彌補原告於合約解約前用戶享有過低通話費率所造成通信服務收入之損失，系爭違約收入性質應與投資計畫之行動通話業務有關，就會計處理而言，亦應視為「銷貨毛損」或「佣金支出」之迴轉，與銷售手機賺取差價之行為無涉，原核定顯屬違誤；⑵另提供檢、警、調等政府機關查詢服務所獲致之其他收入6,491,080 元，應屬原告提供通話服務所產生之附屬業務，原核定以該收入與投資計畫通信服務收入無關之推定，顯屬違法之行政處分云云。
㈢申經被告復查決定略以，查⑴原告於90年7 月31日取得交通
部核發「重要投資事業屬於交通事業部分適用範圍標準」投資計畫完成證明書，該證明書載明投資計畫提供之服務（即免稅項目）為「提供行動電話服務」，有交通部90年7 月31日交郵90（一）字第008287號函附完成證明可稽（詳原卷30
9 頁），另電信法第27條訂定之營業規章第2 條明定：「本規章所稱行動電話業務，係指經營者設置行動電話系統，提供無線電通信服務之業務。」，是原告依行為時促進產業升級條例第8 條第3 項獲准之投資計畫既為以該計畫購置之電信設備，提供行動電話服務，則其可受免稅優惠之對象，當以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得為限，並非不問該所得與投資計畫所提供之產品或勞務有無直接關係，而泛指一切與原告經營行動電話業務有關之所得在內，先予敘明。⑵次查原告就本次購置生產設備所訂定之「重要投資事業投資計劃書－第三次修正版」內容，投資計畫目的「乃為台灣電信業注入各項新技術、新觀念及引進新設備，提供高科技、高品質之行動通信業務服務，使一般工商業界及民眾欲使用行動通信業務服務以增加其整體企業之工作效率、提高民眾生活品質及生活之便利時，能迅速申請到門號而免喪失工商業界之商業先機及民眾應有之權利。」（詳原卷729 頁至737 頁），原告因用戶提前解約而收取違約收入，係屬違約金性質，而提供警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所收取之查詢收入，係屬手續費性質，顯非投資計畫證明書載之提供行動電話服務及投資計畫之目的，與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關等由，駁回其復查之申請。
㈣原告於訴願時仍執與復查相同之理由，復主張⑴「非營業損
益」項目應以「發生之原因」而不應以「是否為提供行動電話服務業務範圍」為標準來區分與受獎勵勞務有無關聯，被告於「銷貨毛損」及「佣金支出」發生時，認其與受獎勵勞務有關，造成免稅所得之減少，惟「專案補貼金」發生時，卻又認其與受獎勵勞務無關，顯然割裂法律適用，違反司法院釋字第385 號解釋意旨。⑵被告如不同意該違約收入應認定與投資計畫有關，再據以計算投資計畫之免稅所得，則營利事業將因促銷活動方式不同（給付手機補助款予通路商時點之不同）而有不同之免稅所得，有違租稅公平原則。⑶警政機關查詢收入非屬投資計畫之通信服務收入固無爭議，惟係提供通話服務所產生之附屬業務，應認屬與受獎勵勞務有關。⑷被告94年度對於營業費用迴轉之非營業收入，仍有部分核准原告列報為與投資計畫有關之免稅收入（例如：利息收入9,672,258 元、沖銷呆帳收回11,994,802元、小額代收代付拆帳收入7,434,425 元、壞帳溢繳款沖銷6,103,240 元及其他731,201 元等），其與認定「違約收入」及「警政機關查詢收入」非屬與投資計畫相關之標準似不一致等云云，資為爭議。
㈤申經財政部訴願決定略以，⑴本件原告係以經核准並完成投
資計畫購置之全新機器設備等「提供行動電話服務」為符合免稅勞務之範圍，此有交通部90年7 月31日交郵90( 一) 字第008287號函附完成證明附卷可稽。又依電信法第27條訂定之營業規章第2 條規定：「本規章所稱行動電話業務，係指經營者設置行動電話系統，提供無線電通信服務之業務。」是原告依行為時促進產業升級條例第8 條第3 項獲准之投資計畫既為以該計畫購置之電信設備，提供行動電話服務，則其可受免稅優惠之對象，當以「原告以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得」為限，而非不問該所得與投資計畫所提供之產品或勞務有無直接關係，泛指一切與原告經營行動電話業務有關之所得在內，否則若不問非營業損益項目是否與經核准並完成投資計畫勞務有無可直接歸屬之關聯性，只要與原告經營行動電話業務有所牽涉者，均得自免稅所得中加回，實已悖離促進產業升級條例之立法意旨，顯已無計算免稅所得及其相關收入比率之必要，合先敘明。⑵本件原告94年度為吸引用戶申辦並長期使用其門號，提供「門號搭配手機」之促銷方案，用戶可以優惠價格購買特定型號手機，但須向原告申辦新門號或續約使用門號2年。而前開促銷方案手機原價與優惠價間之差額，依銷售管道「自營門市」銷售及「簽約通路商」銷售之不同，原告在帳上分別認列為「銷貨毛損」（手機銷售價格與進貨成本之差額）及「佣金支出」（原告給付簽約通路商促銷門號之佣金），如用戶使用門號未滿所約定期間即提前解約，則用戶須繳交違約金以補償原告，原告則帳列「違約收入」。是系爭違約收入68,465,683元實質上係用戶違反其與原告間「使用門號契約」之違約金，顯非原告以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得。又其他收入科目項下之警政機關查詢收入6,491,080 元，係提供警政機關查詢民眾通聯紀錄所收取之收入，屬手續費性質，亦與提供行動通信服務無關。從而被告將前開非營業收入之違約收入68,465,683元及警政機關查詢收入6,491,080 元自全年所得中減除，重行核定合於獎勵規定之免稅所得為1,726,035,721 元，經核並無不合。⑶至原告主張違約收入應視為銷貨毛損及佣金支出之迴轉，應列入行動電話業務相關之免稅所得乙節，經查原告透過其「自營門市」將促銷方案銷售與用戶時，原告與用戶間即同時存有「買賣手機契約」及「使用門號契約」，是當用戶違反「門號使用契約」時，其效果係使用戶對原告負有給付違約金之義務，並非使「手機買賣契約」無效，故於會計處理上，係將系爭違約金列報為非營業收入之「違約收入」，而不能迴轉原認列之「銷貨毛損」。又原告透過「簽約通路商」將促銷方案銷售與用戶時，原告與用戶間存有「門號使用契約」，另用戶與簽約通路商間則存有「推銷門號契約」，是當用戶違反「門號使用契約」時，其效果係使用戶對原告負有給付違約金之義務，並非使原告與簽約通路商間之「推銷門號契約」無效，故於會計處理上，亦將系爭違約金列報為非營業收入之「違約收入」，而不能迴轉原認列之「佣金支出」，是系爭違約收入之認列，與銷貨毛損及佣金支出之迴轉既屬二事，即無所謂割裂法律適用之問題。原告所訴稱應將「違約收入」列入行動電話業務相關之免稅所得乙節，即屬無據。⑷另原告主張被告94年度對於營業費用迴轉之非營業收入，仍有部分核准原告列報為與投資計畫有關之免稅收入（例如：利息收入9,672,258 元、沖銷呆帳收回11,994,802元、小額代收代付拆帳收入7,434,425元、壞帳溢繳款沖銷6,103,240 元及其他731,201 元等），其與認定「違約收入」及「警政機關查詢收入」非屬投資計畫相關免稅收入之標準不一致乙節，經查本件係以「原告以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得」為區分與投資計畫勞務有無關聯之標準，業如前述，又依財政部91年5 月20日函釋註釋一之一意旨，被告對於非營業損益，應依前開標準按科目別逐筆依其內容性質區分是否與投資計畫勞務有關，如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回。惟查被告既核准原告將前開非營業收入之利息收入等列報為與投資計畫有關之免稅收入，則系爭利息收入及兌換利益縱與投資計畫勞務無關，基於行政救濟不利益變更禁止之法理，亦應予維持。原告所訴委無足採，訴願決定仍維持原核定。
㈥原告再執前詞爭執，並訴稱依鈞院90年度訴字第2658號判決
意旨，亦指出非營業損益項目若與受獎勵投資計畫產品或勞務產銷活動有關仍應列入計算投資計畫免稅所得，本件違約款項收入係因提供用戶行動電話服務所發生之收入，應認定與「行動電話服務」有關，自應列入計算投資計畫免稅所得云云。
㈦茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由，至原告爰引鈞院90年
度訴字第2658號判決乙節，查該案案情與本件未臻相同，尚不得援引適用，況本件系爭違約收入實質上係用戶違反其與原告間「使用門號契約」之違約金，顯非原告以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得，警政機關查詢收入係提供警政機關查詢民眾通聯紀錄所收取之收入，屬手續費性質，均與提供行動通信服務無關，已如前述，亦未與前揭大院之判決意旨有違，原告主張顯無足採。
㈧另本件原告相同案情91、92年度營利事業所得稅事件，業經
高雄高等行政法院以95年度訴字第1041號及第1042號判決駁回原告之訴（詳原卷503 頁至516 頁），並經最高行政法院98年度判字第722 號駁回原告上訴在案，併予陳明。㈨綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、舊泛亞公司重要投資事業投資計畫書第三次修正版、經濟部95年7 月13日經授商字第09501142230 號函、經濟部95年7 月13日經授商字第09501142
210 號函、被告94年度營利所得稅結算申報核定通知書、被告94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告所屬大安分局94年度營利事業所得稅核定通知書、原告93年度手機銷貨收入、銷貨成本及銷貨毛損計算、原告94年度手機銷貨收入、銷貨成本及銷貨毛損計算、原告93年度佣金支出明細、原告94年度佣金支出明細、原告與巨倫通信有限公司銷售合約書、原告與台通電訊行銷售合約書、經濟部97年9 月22日經授商字第09701242750 號函、經濟部97年9 月22日經授商字第09701242760 號函、原告94年度違約金收入明細、原告94年度違約金發票明細、原告94年度警政查詢收入明細、原告營業稅稅籍資料查詢作業、舊泛亞公司公司登記資料查詢、被告94年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、被告94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告93年度未分配盈餘申報核定通知書、舊泛亞公司94年度促進產升級條例減免稅額通報單、94年度案件重點查核分析（舊泛亞公司）、舊泛亞公司94年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、93年度未分配盈餘調整數額計算表（舊泛亞公司）、94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單（舊泛亞公司）、財政部高雄市國稅局通報營利事業所得稅課稅資料明細表、舊泛亞公司94年營利事業原物料、商品變質報廢或災害申請書、舊泛亞公司營業人暨扣繳單位統一編號查詢、舊泛亞公司94年度財產目錄及處分明細、舊泛亞公司94年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、舊泛亞公司94年度關係人結構圖、舊泛亞公司94年度相關購置設備或技術適用投資抵減主管機關核准函、舊泛亞公司94年3 月1 日股東常會議事錄、舊泛亞公司94年相關催告用戶繳納費用存證信函、東方帝國大廈管理委員會94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財政部高雄市國稅局所屬三民稽徵所96年3 月23日財高國稅三服字第0960007422號函、94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單更正明細表、舊泛亞公司94年相關轉帳傳票、舊泛亞公司94年度應付中華電信款項統計表、舊泛亞公司94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、舊泛亞公司5 年免稅所得計算之審查程序及審查報告、94年度舊泛亞公司5 年免稅- 營業外損益明細表、財政部90年8 月30日台財稅字第0900454999號函、舊泛亞公司重要投資事業屬於交通事業部分完成證明、舊泛亞公司生產設備清單、舊泛亞公司94年度免稅所得計算表、舊泛亞公司94年度營利事業所得稅結算申報書、舊泛亞公司94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、舊泛亞公司營業稅稅籍資料查詢作業、舊泛亞公司營業稅年度資料查詢申報資料進銷歸戶、舊泛亞公司94年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前10名、舊泛亞公司94年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前10名、舊泛亞公司94年度課稅資料歸戶清單、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（舊泛亞公司）、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書（舊泛亞公司）、舊泛亞公司93年度營利事業所得稅結算申報書、舊泛亞公司93年度資產負債表、舊泛亞公司94年度資產負債表、舊泛亞公司94年度營業成本明細表、舊泛亞公司94年度其他費用及製造費用明細表、舊泛亞公司94年度總分支機構營業稅銷售額明細表、舊泛亞公司94年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、舊泛亞公司94年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、舊泛亞公司94年度移轉訂價報告、原告94年度移轉訂價報告、台灣電店股份有限公司94年度移轉訂價報告、台灣客服科技股份有限公司94年度移轉訂價報告、經營行動電話業務之潛在可比較公司清單、經營行動電話業務之可比較公司經營範圍描述及財務資料、經營行動電話業務分析結果、原告98年6 月15日訴願書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告以原告非營業收入中⑴違約收入68,465,683元，係原告為吸引客戶持續使用其門號與客戶簽訂「手機＋門號」專案合約，合約期間客戶享有較低之通話費率，如提前解約，原告可向客戶收取違約金，系爭款項係原告為吸引客戶簽約並長期續用之手機補貼款；⑵其他收入6,491,080 元，係提供警政機關查詢民眾通聯紀錄所收取之收入，屬手續費性質，均與完成證明投資計畫提供之服務所載「提供行動電話服務」無關，核定合於獎勵規定之免稅所得為1,726,035,721 元，並補徵稅額12,150,685元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制訂本條例。」「
第一項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每二年檢討一次。」「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。」「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：
一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為84年1 月27日修正公布促進產業升級條例第1 條第1項、第8 條第3 項、第8 條之1 第1 項、第2 項第1 、2 款所明定。又「重要投資事業之適用範圍，其屬交通事業者，應符合左列各要件：一、投資計畫提供之服務屬民用航空運輸業、航空器修護業．．．．、電信業、觀光旅館業、觀光遊樂業所需。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額新臺幣二十億元以上。三、投資計畫之全新生產設備購置金額新臺幣二十億元以上。四、投資計畫核准後三年內完成。
五、投資計畫有助產業升級並符合環境品質標準。．．．。」「符合第二條規定之交通事業，應於取得營利事業登記證、核准籌設函、籌設同意書或增資核准函後六個月內或本標準施行期間內，檢附左列文件，向交通部申請核發符合重要投資事業適用範圍核准函：一、公司執照影本。其屬增資擴展者為增資前後公司執照影本。二、營利事業登記證、核准籌設函、籌設同意書或公司登記主管機關核准增資函影本。
三、投資計畫書五份。交通部於核發前項核准函時，應副知財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。．．．。」則為行為時重要投資事業屬交通事業部分適用範圍標準第2 條及第3 條所規定。可知，行為時促進產業升條例係為獎勵投資重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之發展，而以稅捐減免之優惠方法，達到促進產業升級，健全國家經濟發展之立法目的，故稅捐減免優惠之對象，自以因銷售有關獎勵項目之產品或勞務之所得為限。
㈡次按「壹、重要投資事業五年免稅所得之計算：一、獨立計
算：( 一) 屬新投資創立或增資擴展之重要投資事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益（註1 ）者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。( 二) 所謂『銷貨額』『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等（註3 ）屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。．．．。」「二、不能獨立計算：( 一) 新投資創立：1.全部產品（勞務）符合經核准並完成之投資計畫者：全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失) ( 註1 之1 ）＝免稅所得額。
2.部分產品（勞務）符合經核准並完成之投資計畫者：【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）（註1 之1 ）】×（符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/ 全部產品銷貨（勞務）收入淨額（註2 ））＝免稅所得額。」「( 一) 非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法律之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得適用之相關收入比率及委外加工比率。( 二) 非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯。如屬無關聯者，應自全年所得中減除或加回。」為財政部91年5 月20日函附件「促進產業升級條例第8 條之1免稅所得計算公式」第1 條第1 項、第2 項第1 款、第2 款及其註釋1 之1 所明定。核係主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整促進產業升級條例及所得稅法相關規定所為之釋示，其中註釋1 之1 之規定係為避免營利事業將應歸屬營業收入或營業成本或營業費用列入非營業損益項目以調高免稅所得之比例，或者產生非免稅產品所得亦不必繳稅之結果，與該條例對稅捐減免優惠以獎勵項目之產品所得為限之立法意旨相符，自得援用。
㈢經查，原告所合併之舊泛亞電信公司依據行為時促進產業升
級條例第8 條第3 項所發布之「重要投資事業屬交通事業部分適用範圍標準」第2 條、第3 條及第4 條規定，於90年7月31日獲交通部核發重要事業屬於交通事業部分完成證明；而上開申請核發投資計畫完成證明所購置之電信設備總金額為6,780,755,485 元，設備清單為MSC 系統設備、TSC 設備、行動電話及短訊系統、基地台（含微細包基地台）等，並其投資計畫提供之服務為「提供行動電話服務」等情，有交通部90年7 月31日交郵90( 一) 字第008287號函附完成證明及設備清單等件在卷可稽( 見原處分卷第276-309 頁) 。按「本法用詞定義如下：一、電信：指利用有線、無線，以光、電磁系統或其他科技產品發送、傳輸或接收符號、信號、文字、影像、聲音或其他性質之訊息。二、電信設備：指電信所用之機械、器具、線路及其他相關設備。．．．。四、電信服務：指利用電信設備所提供之通信服務。五、電信事業：指經營電信服務供公眾使用之事業。」「第一類電信事業，應就其服務有關之條件，訂定營業規章，報請電信總局轉請交通部核准後公告實施；變更時亦同。第二類電信事業應就其服務有關之條件，訂定營業規章，於實施前報請電信總局備查；變更時亦同。」電信法第2 條第1 款、第2 款、第4 款、第5 款及第27條分別定有明文。又原告依電信法第27條訂定之營業規章第2 條規定：「本規章所稱行動電話業務，係指經營者設置行動電話系統，提供無線電通信服務之業務。」原告就本次購置生產設備所訂定之「重要投資事業投資計劃書－第三次修正版」內容，投資計畫目的「乃為台灣電信業注入各項新技術、新觀念及引進新設備，提供高科技、高品質之行動通信業務服務，使一般工商業界及民眾欲使用行動通信業務服務以增加其整體企業之工作效率、提高民眾生活品質及生活之便利時，能迅速申請到門號而免喪失工商業界之商業先機及民眾應有之權利。」（見原處分卷第
729 頁至737 頁）。是原告依行為時促進產業升級條例第8條第3 項獲准之投資計畫既為以該計畫購置之電信設備，提供行動電話服務，則其可受免稅優惠之對象，當以「原告以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得」為限，而非不問該所得與投資計畫所提供之產品或勞務有無直接關係，泛指一切與原告經營行動電話業務有關之所得在內，否則若不問非營業損益項目是否與經核准並完成投資計畫勞務有無可直接歸屬之關聯性，只要與原告經營行動電話業務有所牽涉者，均得自免稅所得中加回，實已悖離促進產業升級條例之立法意旨，顯已無計算免稅所得及其相關收入比率之必要。
㈣次查，系爭違約收入，原告係列報為非營業收入，為原告所
不爭( 見本院卷第139 頁) ，並有被告製作之免稅所得計算表附原處分卷可稽( 見原處分卷第573 、578 頁) 。而此違約收入乃原告依其與客戶訂約之「專案聲明書」向提前解約之客戶收取包括所謂之「專案補貼金」( 見原處分卷第705頁) 。又依原處分卷附原告提供之專案同意書( 見原處分卷第631-638 頁) 「提前終止契約補償條款」所載，立同意書人依前項所勾選之專案，分別適用以下條款: ★168H: 若於24個月內轉換為低於168 型( 不含) 之資費方案、退租或被銷號時，應補償泛亞電信3000元，★288H: 若於24個月內轉換為低於288 型( 不含) 之資費方案、退租或被銷號時，應補償泛亞電信4100元，★588H: 若於前90天轉換為288 型(含) 以上、588 型( 不含) 以下之資費方案，應補償泛亞電信500 元；若於前90天內轉換為低於288 型( 不含) 之資費方案、退租或被銷號時，應補償泛亞電信4600元；若於第4個月起至第24個月內轉換為低於288 型( 不含) 之資費方案、退租或被銷號時，應補償泛亞電信4600元。故所謂「專案補貼金」，應屬原告為吸引客戶簽約並長期續用所給予之手機補貼款，遇客戶違約，視時間長短，將簽約時所給予手機補貼款收回4,600 元及3,000 元不等；經核上開收入之性質，實質上均係客戶違約時應給付原告之違約金，均非原告因銷售貨物或勞務所生之營業收入，更非原告基於投資計畫提供之產品或勞務獲致之所得甚明。況且，系爭違約收入既為收入之性質，故所應探討者厥為該收入是否屬於與投資計畫所提供產品或勞務獲致之所得而得予以免稅之問題。本件原告94年度為吸引用戶申辦並長期使用其門號，提供「門號搭配手機」之促銷方案，用戶可以優惠價格購買特定型號手機，但須向原告申辦新門號或續約使用門號2 年。而前開促銷方案手機原價與優惠價間之差額，依銷售管道「自營門市」銷售及「簽約通路商」銷售之不同，原告在帳上分別認列為「銷貨毛損」（手機銷售價格與進貨成本之差額）及「佣金支出」（原告給付簽約通路商促銷門號之佣金），如用戶使用門號未滿所約定期間即提前解約，則用戶須繳交違約金以補償原告，原告則帳列「違約收入」。是系爭違約收入68,465,683元實質上係用戶違反其與原告間「使用門號契約」之違約金，顯非原告以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得。又其他收入科目項下之警政機關查詢收入6,491,080 元，係提供警政機關查詢民眾通聯紀錄所收取之收入，屬手續費性質，亦與提供行動通信服務無關。從而，被告將前開非營業收入之違約收入68,465,683元及警政機關查詢收入6,491,080 元自全年所得中減除，重行核定合於獎勵規定之免稅所得為1,726,035,721 元，並無不合。
㈤原告雖又稱其因客戶提前終止門號使用，原告依約向客戶收
取違約款項，以補償原告提供該門號合約優惠所發生之行銷費用或通話費收入損失，故系爭違約款項收入係因原告提供用戶行動通話服務所發生之收入，自應認定與行動通話服務有關而應列入計算免稅所得云云。惟查，依卷附專案同意書之記載( 見本院卷第165 頁)，使用系爭專案之客戶，其在2年合約期限內必需使用168H、288H型以上之費率，且不得轉換至年約低於該型之資費方案，另衡諸市面上電信業者採取以手機搭配持續使用該行動電話服務業者門號之綁約方式者，消費者並無任選手機之自由而祇能在在電信服務業務者擇定之數個手機款式內選擇手機而已，惟一旦選擇手機加門號之促銷方式者，該客戶2 年內不僅不可使用較低之月租費，而必需使用其他不同費率之較高月租費，且其通話費率亦不相同，故究其實際，原告之客戶選擇綁約之結果，致在2 年內必需支付較高之月租費及不同通話費率，反而類似客戶以分期付款之方式清償其購買之手機價款，實與原告提供之行動電話服務無關。再者，客戶一旦違約，不論其使用之月租費及通話費率型態有無不同，卻一律需繳交定額之「專案補貼金」4,600 元或3,000 元，而非依使用通話時間長短或相當方式計算所謂之通話費率損失，核其性質應屬違約懲罰之性質，其目的無非在向客戶收回手機補貼款，與原告提供投資計畫之通話服務無關，從而自與原告提供行動電話服務之營業項目所生之損失無涉，故而原告上開所訴，並非可取。㈥至原告主張違約收入應視為銷貨毛損及佣金支出之回轉，應
列入行動電話業務相關之免稅所得乙節，經查原告透過其「自營門市」將促銷方案銷售與原告時，原告與用戶間即同時存有「買賣手機契約」及「使用門號契約」，是當用戶違反「門號使用契約」時，其效果係使用戶對原告負有給付違約金之義務，並非使「手機買賣契約」無效，故於會計處理上，係將系爭違約金列報為非營業收入之「違約收入」，而不能回轉原認列之「銷貨毛損」。又原告透過「簽約通路商」將促銷方案銷售與原告時，原告與用戶間存有「門號使用契約」，另原告與簽約通路商間則存有「推銷門號契約」，是當用戶違反「門號使用契約」時，其效果係使用戶對原告負有給付違約金之義務，並非使原告與簽約通路商間之「推銷門號契約」無效，故於會計處理上，亦將系爭違約金列報為非營業收入之「違約收入」，而不能回轉原認列之「佣金支出」，是系爭違約收入之認列，與銷貨毛損及佣金支出之迴轉既屬二事，即無所謂割裂法律適用之問題。原告所訴稱應將「違約收入」列入行動電話業務相關之免稅所得乙節，即屬無據。
㈦另原告主張被告93年度對於營業費用回轉之非營業收入，仍
有部分核准原告列報為與投資計畫有關之免稅收入（例如：利息收入9,672,258 元、沖銷呆帳收回11,994,802元、小額代收代付拆帳收入7,434,425 元、壞帳溢繳款沖銷6,103,24
0 元及其他731,201 元等），其與認定「違約收入」及「警政機關查詢收入」非屬投資計畫相關免稅收入之標準似不一致乙節，經查本件係以「原告以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得」為區分與投資計畫勞務有無關聯之標準，業如前述，又依財政部91年5 月20日函釋註一之一意旨，被告對於非營業損益，應依前開標準按科目別逐筆依其內容性質區分是否與投資計畫勞務有關，如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回。惟查被告既核准原告將前開非營業收入之利息收入等列報為與投資計畫有關之免稅收入，則系爭利息收入及兌換利益縱與投資計畫勞務無關，基於行政救濟不利益變更禁止之法理，亦應予維持。原告此部分之主張，委無可採。
㈧至「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指
人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部中華民國五十九年九月二日台財稅發第二六六五六號令及七十七年五月十八日台財稅第000000000號函，核發修正獎勵減免營利事業所得稅計算公式，乃主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整獎勵投資條例及所得稅法相關規定所為之釋示，其中規定『非營業收入小於非營業損失時，應視為零處理』，係為避免產生非免稅產品所得亦不必繳稅之結果，以期符合該條例獎勵項目之產品其所得始可享受稅捐優惠之立法意旨。惟相關之非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務) 收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則。有關機關應依本解釋意旨從速檢討修正相關法令，併此指明。」固為司法院釋字第496 號解釋在案。惟依上開解釋意旨，其亦指明相關之非營業損失，必需是可直接合理明確定其歸屬者，方得據以計入免稅範圍，然本件如前所述，系爭違約收入縱使與原告上開綁約促銷之方案有關，然其既非原告基於投資計畫所提供產品或勞務獲致之所得，亦與原告因投資計畫所提產品或勞務之營業項目所生之損失無直接相關，故原告徒以系爭違約收入應核實計入免稅所得範圍云云，顯係誤解司法院釋字第469 號解釋之意旨，洵非可採。
㈨從而，本件原告係經營無線通信服務業，94年度營利事業所
得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得1,775,309,92
4 元，經被告以非營業收入中⑴違約收入68,465,683元，係原告為吸引客戶持續使用其門號與客戶簽訂之合約，合約期間客戶享有較低之通話費率，如提前解約，原告可向客戶收取之金額，系爭款項係原告為吸引客戶簽約並長期續用之手機補貼款，自與提供行動通信服務無關。⑵其他收入6,491,
080 元，係提供警政機關查詢民眾通聯紀錄所收取之收入，屬手續費性質，亦與提供行動通信服務無關，乃核定合於獎勵規定之免稅所得為1,726,035,721 元( 計算式詳見原處分卷第578 頁) ，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤。
㈩本院90年度訴字第2658號判決與本件案情未盡相同，自無從
比附援引。況本件系爭違約收入實質上係用戶違反其與原告間「使用門號契約」之違約金，顯非原告以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得，警政機關查詢收入係提供警政機關查詢民眾通聯紀錄所收取之收入，屬手續費性質，均與提供行動通信服務無關，已如前述，本院90年度訴字第2658號判決係個案，自不能拘束本案，附此敘明。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告核定原告營利事業所得稅為1,726,035,721 元，並補徵稅額12,150,685元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
書記官 劉道文