臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2167號99年1月14日辯論終結原 告 台灣大哥大股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林宜信（會計師，兼送達代收人）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月17日台財訴字第09800298970 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准原告認列新台幣肆佰玖拾伍萬捌仟肆佰肆拾玖元警收查詢收入為受免稅所得部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之三，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）1,958,383,629元，嗣申請更正為1,939,504,306 元，經被告初查核定為1,845,466,373 元，併同其他更正調整，核定應補稅額28,809,072元。原告不服，申請復查，經被告98年5 月7 日財北國稅法一字第0980227018號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠泛亞電信股份有限公司（下稱舊泛亞公司，統一編號：0000
0000）已於95年6 月27日與泛亞國際電信股份有限公司合併消滅，合併後泛亞國際電信股份有限公司為存續公司並更名為泛亞電信股份有限公司（下稱新泛亞公司，統一編號：00000000），新泛亞公司復於97年9 月2 日與台灣大哥大股份有限公司（下稱原告）合併，合併後原告為存續公司，新泛亞公司為消滅公司，合先敘明。
㈡被告認定非營業收入項下之違約收入139,893,574 元係用戶
違反其與舊泛亞公司使用門號契約所繳納之違約金，顯非舊泛亞公司提供受獎勵免稅勞務所獲致之所得，與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關，不應列入計算免稅勞務之免稅所得，其認事用法顯有違所得稅法第24條第1 項所定之配合原則及財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號函釋註釋1 之1 規定：
⒈舊泛亞公司對簽訂2 年門號使用契約之用戶提供手機價格
補貼款優惠或合約期間通話費優惠之最終目的係為賺取長期行動通信服務收入，舊泛亞公司收取系爭違約款項既為補償提供該門號合約優惠所發生之行銷費用或通話費收入損失，則系爭違約款項自應與提供行動通信服務有關：
⑴系爭年度舊泛亞公司對用戶推出之促銷方案，可分為「
門號＋手機」及「專辦門號」二種，並主要透過合作之經銷商銷售，少部分於自營門市銷售。若用戶係申辦「門號＋手機」促銷方案，可享以優惠價格購置手機，但須新申辦門號或續約使用門號2 年。此時，用戶若使用門號未滿1 年即提前解約，需補償舊泛亞公司「專案補貼金」4,500 元；門號使用超過1 年未滿2 年者，需補償舊泛亞公司「專案補貼金」3,000 元；至於僅申辦「專辦門號」方案者，則需補償舊泛亞公司1 個月未折扣前月租費（最低555 元起），而無須繳交「專案補貼金」。論其實際，舊泛亞公司提供「門號＋手機」優惠方案絕非以促銷手機並賺取手機差價為目的，而係寄望由「手機綁門號」之行銷手法達銷售門號，擴充本身用戶規模而增加行動通信服務營收之目的，是以所提供予用戶之手機補貼款應可視為舊泛亞公司為爭取用戶簽訂長期門號使用合約所給與之折讓，用戶若提前解約時補償舊泛亞公司違約款項（即上述「專案補貼金」），其性質實等同於收回上述銷售門號勞務之折讓，與銷售手機行為全然無關。是以舊泛亞公司於申報時，將系爭違約款項認定係與提供投資計畫之行動通信業務有關，並無違誤。
⑵另，有關舊泛亞公司向「專辦門號」之違約用戶收取1
個月未折扣前月租費（最低555 元起）之補償金部分，舊泛亞公司認為不論被告將該項目定義為違約金收入或手續費收入，被告應不否認，該項目發生之原因係舊泛亞公司經營行動電話業務活動而產生，應認屬與受獎勵勞務有關。是以被告並未斟酌行動通信業者提供手機補貼款或通話費優惠之目的係為爭取長期門號用戶並賺取通話服務收入，僅就舊泛亞公司佣金支出係為補貼手機差價之交易形式，無視舊泛亞公司近75% 之促銷專案係透過經銷商銷售，於該銷售模式下，手機係由經銷商售自行買進再搭配舊泛亞公司促銷專案銷售予用戶，舊泛亞公司僅有銷售門號而無銷售手機之行為，即認定違約收入－「專案補貼金」係與手機銷售行為有關而與投資計畫之行動電信服務收入無關，顯屬率斷。
⒉舊泛亞公司手機價格之補貼款在帳務處理上認列為「佣金
支出」及「銷貨毛損」，其係為吸引用戶申辦行動電話門號獲取行動通信服務收入所必然發生之相關行銷支出，故嗣後用戶違約時，該違約金收入自應視為「佣金支出」及「銷貨毛損」之迴轉，應減少當年度行動電話業務之促銷費用並增加行動電話業務之所得，是以系爭違約金收入應列入行動電話業務相關之免稅所得：
⑴舊泛亞公司提供用戶申辦「門號＋手機」之管道有二，
包括自營門市○○○○○路商。為執行上述門號促銷活動，舊泛亞公司須自行購進手機備置於門市以配合用戶選購；另通路商亦須自行購進手機以配合舊泛亞公司之門號促銷專案。茲將兩種門號銷售管道下，舊泛亞公司之相關帳務處理方式舉例說明如下：
①自營門市銷售：
購入手機10,000元：
存貨 10,000
應付帳款 10,000用戶申辦門號及以專案價6,000元購買手機：
應收帳款 6,000
銷貨收入 6,000銷貨成本 10,000
存貨 10,000（產生手機銷售毛損4,000元）用戶違約：
應收帳款 3,000
違約金收入 3,000②簽約通路商銷售：
購入手機10,000元：舊泛亞公司無相關帳務處理。
用戶申辦門號及以專案價6,000 元購買手機：
佣金支出－手機補貼款 4,500
應付佣金 4,500（產生佣金支出－手機補貼款4,500元）用戶違約：
應收帳款 3,000
違約金收入 3,000⑵由前述帳務處理方式可知，舊泛亞公司為吸引用戶申辦
行動電話門號而採行之「門號＋手機」促銷專案，於帳上因銷售管道不同分別產生出售手機之「銷貨毛損」及「佣金支出－手機補貼款」，此二科目皆係舊泛亞公司之門號促銷費用，但因銷售模式不同是以產生不同之會計科目，分別說明如下：
①系爭年度銷售手機收入247,010,915 元、銷貨折讓1,
541,465 元及銷貨成本為439,191,233 元，產生銷貨毛損193,721,783 元。舊泛亞公司之所以願承擔銷貨毛損方式銷售手機，係著眼於用戶日後將支付之電信費收入，故其名目上雖為手機銷售毛損，然實際上確係為促銷行動電話業務所產生之促銷費用。
②手機通路商之本業為銷售手機，舊泛亞公司乃與通路
商合作，由通路商提供手機搭配舊泛亞公司之門號銷售，凡用戶於通路商申辦舊泛亞公司門號並綁約者，用戶即可向通路商以優惠價格購買手機，舊泛亞公司再支付手機補貼款予通路商並帳列佣金支出，即舊泛亞公司會計處理所產生之「佣金支出－手機補貼款」科目，該科目係透過通路商銷售綁約兩年門號之促銷費用，系爭年度舊泛亞公司之「佣金支出－手機補貼款」為557,507,483 元。於此銷售管道下，手機確係由通路商銷售自無疑義，但其手機銷售收入一部分向用戶收取（即手機優惠價格），另一部分向舊泛亞公司收取（即手機補貼款），舊泛亞公司本身確無手機銷售行為。而系爭年度採「手機＋門號」之促銷方式促銷費用共計751,229,266 元（即自營手機毛損193,721,783 元＋通路商佣金支出557,507,483 元），其中支付通路商之佣金占促銷費用之74.21%（557,507,
483 元/751,229,266元），足見舊泛亞公司搭配手機銷售之門號大部分係透過通路商售出，是以「佣金支出－手機補貼款」確屬可直接歸屬至經營行動電話業務之相關費用，此為訴訟雙方所不爭議者。
③綜上，舊泛亞公司因自營門市銷售「門號＋手機」專
案產生之「銷貨毛損」及透過通路商銷售所生之「佣金支出－手機補貼款」確係經營行動電話業務所必要之促銷費用，嗣後若因客戶提前終止門號服務合約而向其收取之違約金即「專案補貼金」則當然為回收銷售門號時已提供之優惠促銷費用，應減少當年度行動電話業務之促銷費用，進而提高行動電話業務之所得，故其財務會計處理上原應沖轉銷貨毛損或佣金支出，惟基於商業會計處理準則第32條規定：「營業外收益及費損，指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用」及一般公認會計原則之規定而將違約收入計入「非營業收入」，然系爭違約金收入「專案補貼金」依其經濟實質論，仍應列入行動電話業務相關之免稅所得臻為明確。
⑶基上，由上述舊泛亞公司給予用戶手機補貼款以促銷行
動電話業務之會計處理可知，系爭「專案補貼金」違約收入係舊泛亞公司促銷門號所發生銷貨毛損或佣金支出之迴轉，依照促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註釋1 之1 規定，應轉列營業成本及營業費用，新泛亞公司於復查申請及原告於訴願時已提出本項主張，惟復查決定及訴願決定並未說明不採之理由，原告誠難甘服。退萬步言，若舊泛亞公司之財務會計處理將收回之違約金收入「專案補貼金」帳列銷貨毛損或佣金支出之減項，則可直接增加行動電話業務相關之免稅所得，然今僅因財務會計處理規範之要求，而將其帳列營業外收入，卻導致被告對於系爭收入是否與經核准並完成之投資計畫勞務有關產生不同之認定，若此，則相同之經濟實質因財務會計處理方式不同，雖實際承擔相同之促銷費用卻有不同之租稅負擔，實有違租稅公平原則。
⒊系爭違約金收入「專案補貼金」既為行動通信業務促銷費
用之迴轉，於計算免稅所得時原應轉列行動通信業務促銷費用之減項而增加免稅所得：
⑴系爭違約金收入「專案補貼金」究其性質為行動通信業
務促銷費用之迴轉，會計帳務處理原應沖轉手機銷貨毛損及通路商佣金支出，惟基於商業會計處理準則第32條及一般公認會計原則之規定而將其帳列營業外收入。然因其係與促銷行動通信業務有關，依照所得稅法第24條之收入、成本及費用配合原則及促進產業升級條例第8條之1 免稅所得計算公式註釋1 之1 規定，於計算舊泛亞公司受獎勵行動電話業務之免稅所得時，仍應歸屬為已發生門號促銷費用之迴轉而增加舊泛亞公司系爭年度之全年所得額，而依免稅所得計算公式「營業收入、營業成本及營業費用推定與投資計畫產品有關」之精神，並得列入計算受獎勵行動電話業務之免稅所得，而無需再認定其與投資計畫產品有無關聯。
⑵本案系爭「專案補貼金」違約收入係舊泛亞公司促銷門
號所發生銷貨毛損或佣金支出之迴轉，於銷貨毛損及佣金支出發生時，被告認定該毛損或佣金支出屬受獎勵勞務（行動電話勞務）有關之成本費用，應自全年所得項下減除，而造成受獎勵勞務免稅所得之減少；於專案之「專案補貼金」違約收入發生時，卻又認其與受獎勵勞務（行動電話勞務）無關，不得自全年所得項下加回，又造成受獎勵勞務免稅所得之減少。被告既認同門號促銷費用屬投資計畫勞務（行動電話服務）之相關成本費用，於用戶違約補償該促銷費用時卻以其名目為違約性質之賠償款，忽視其經濟實質為舊泛亞公司門號促銷費用之收回，而認定與投資計畫無關，則被告對於權利義務相關連之同一事項而為不同認定，且均以不利於舊泛亞公司為其準據，顯然割裂適用法律，不當增加舊泛亞公司租稅負擔，被告之認事用法顯違反司法院第385 號解釋。
⒋被告對同屬營業費用迴轉之非營業收入及其他非營業收入
已核定其為與經核准並完成投資計畫勞務有關之非營業收入，被告原核定顯有自相矛盾之違誤且亦違反本院90年度訴字第2658號判決意旨：
⑴舊泛亞公司系爭年度申報之非營業收入包括利息收入78
5,777 元、出售資產增益169,712,282 元（係停徵之證券交易所得）、兌換盈益230,296 元及其他收入204,336,672 元（包括「專案補貼金」違約收入139,893,574元、帳務系統費用高估迴轉之收入15,830,380元、存貨市價回升利益8,389,745 元、警政查詢收入4,958,449元及其他收入35,264,524元），其中申報與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）有關之非營業收入包括利息收入742,157 元、兌換盈益230,296 元暨帳列其他收入中之專案補貼金139,893,574 元、警政查詢收入4,958,
449 元及帳務系統費用高估迴轉之收入15,830,380元；其餘為與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收入。被告原處分僅將其中專案補貼金及警政查詢收入轉列為與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關，但仍核認利息收入、帳務系統費用高估迴轉之收入及兌換盈益為與經營行動電話業務活動有關之非營業收入，前揭收入顯非被告所稱「購置電信設備提供用戶行動電話服務業務所獲致之收入」，然被告原處分業已認同其與經營行動電話業務有關。尤甚者，被告對同屬營業費用迴轉之帳務系統費用高估迴轉收入及專案補貼金（門號促銷費用迴轉）為與免稅業務有關及無關之迥異認定，原處分顯莫一是衷而有自為矛盾之虞。原告於訴願階段已提出此一誤謬，惟訴願決定書未查明舊泛亞公司確於非營業收入之其他收入項下申報帳務系統費用高估迴轉收入，僅以「BSCS帳務系統費用高估費用迴轉15,830,380元並非列於非營業收入項下」云云而未詳加審酌何以同屬營業費用迴轉之營業外收入為與免稅業務有關及無關迥異之認定，訴願決定顯有違行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」⑵另，上述本院90年訴字2658號判決亦贊同非營業損益項
目若其與受獎勵投資計畫產品或勞務產銷活動有關（如貸款購置免稅生產設備）仍應列入計算投資計畫免稅所得。前揭利息收入、兌換利益及帳務系統費用高估迴轉之收入確為舊泛亞公司經營受獎勵之行動電話業務之營運過程中所必然產生之營業外收入，依本院90年訴字第2658號判決意旨，應屬與提供行動電話服務有關之項目，應列入計算免稅所得。訴願決定亦未否定前揭被告原核定與投資計畫勞務有關之非營業收入項目之處分，僅基於「行政救濟不利益變更禁止之法理」而未詳加審酌，足證被告及訴願決定機關對非營業項目如何認定與投資計畫勞務有關或無關之認定原則，並無一致之見解。
⒌退萬步言，縱設如被告所認，系爭「專案補貼金」違約收
入與舊泛亞公司手機銷售業務有關，惟因舊泛亞公司「門號＋手機」促銷專案之銷售管道包括舊泛亞公司「自營門市銷售」及「通路商門市銷售」二種，於通路商銷售之模式下，手機係由通路商銷售，僅手機價款部分向用戶收取（即手機優惠價），部分向舊泛亞公司收取（即手機補貼款部分），舊泛亞公司本身並無買賣手機之行為，故因該模式完成交易之用戶，其違約所產生之「專案補貼金」違約收入應認屬為門號促銷費用之收回，應得列入計算投資計畫產品之免稅所得。舊泛亞公司系爭年度為促銷門號發生手機銷貨毛損193,721,783 元及給付通路商「佣金支出－手機補貼款」557,507,483 元，合計門號促銷費用751,229,266 元，其中「佣金支出－手機補貼款」占74.21%。
故當年度系爭「專案補貼金」違約收入139,893,574 元中應可推定103,815,021 元（139,893,574 元×74.21%）屬「佣金支出－手機補貼款」之收回，應列入計算投資計畫產品免稅所得。
㈢被告認舊泛亞公司系爭年度警政查詢收入4,958,449 元，屬
手續費性質，與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關云云，亦有不當：
至於其他收入4,958,449 元，係警政等有關機關基於執行公務之必要，函請舊泛亞公司提供特定用戶通聯紀錄等資料所支付之查詢費用。惟舊泛亞公司為因應警政機關查詢所提供之特定用戶通聯資料，必定奠基於舊泛亞公司對該用戶已提供行動通信服務，是以舊泛亞公司對特定用戶提供通話服務而後警政機關要求查詢及提供通話相關紀錄，上述二者實具備必然之因果關係，若謂警政查詢服務係舊泛亞公司提供行動通信服務所產生之附屬業務應不為過。
㈣被告認系爭「專案補貼金」違約收入及「警政查詢收入」非
屬銷售投資計畫勞務之收入而認定與投資計畫勞務無關，致不得列入計算投資計畫免稅所得，實質上造成應適用財政部91年5 月20日函釋附件壹、二、（一）第3 段及其註釋1 之
1 而未適用之情事：⒈財政部91年5 月20日函釋係依司法院釋字第496 號解釋意
旨，區分非營業收入與損失每一科目與免稅產品（勞務）有無關聯，即非營業損益項目如無法直接合理明確歸屬應稅產品（業務）者，即應計入與免稅產品（業務）有關之全年所得額，再乘以免稅收入比率以計算免稅產品（勞務）之免稅所得。
⒉按行為時商業會計處理準則第29條及第32條規定，非營業
收入係相對營業收入而言，非屬營利事業因經常營業活動而銷售貨物或勞務所獲取之收入。次按所得稅法24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；……。」前述規定意旨當為，營利事業之5 年免稅投資計畫不符獨立計算規定者，須按公式計算投資計畫免稅所得，並以全年所得額為計算基礎，故須將非營業收入及非營業損失項目逐一辨認是否與投資計畫有關，以得出與投資計畫有關之全年所得額，再據以按公式計算，以符合所得稅法第24條規定。
⒊詎料，被告否准舊泛亞公司於計算免稅所得時將系爭收入
認列為與經核准並完成之投資計畫有關之非營業收入，其所立論之觀點係以違約金收入及警政查詢收入並非基於舊泛亞公司提供投資計畫之免稅勞務所產生之收入，故不得列入與免稅勞務有關之全年所得以計算免稅勞務所得，顯將得否列入與免稅勞務有關之全年所得之範圍予以限縮為：僅有基於提供免稅勞務所獲取之收入，方可計入與免稅勞務有關之全年所得中，則如此一來，所有非營業收入項目豈均不能計入該當與免稅勞務有關之全年所得中？蓋非營業收入本即屬非提供經常營業活動勞務所獲取之收入，已如前述，舊泛亞公司之非營業收入項目中不可能有屬提供免稅勞務（屬原告主要營業活動）之收入，如何能依被告之見解將非營業收入項目歸屬於與免稅產品（勞務）有關之全年所得以計算免稅產品（勞務）之免稅所得？苟爾，則財政部91年5 月20日函釋附件壹、二、（一）第3 段及其註釋1 之1 有關「非營業收入如與免稅產品或勞務有關者，可計入與免稅產品（勞務）有關之全年所得」之規定，在被告此種解釋適用下豈非形同具文？⒋是以原告始終主張應以非營業收入項目發生之原因，與投
資計畫勞務有無關聯，作為適用財政部91年5 月20日函釋附件壹、二、（一）第3 段及其註釋1 之1 規定之標準，豈知被告竟執投資計畫既為以該計畫購置之電信設備，提供行動電話服務，則其可受免稅優惠之對象，當以舊泛亞公司以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得為限，而非不問該所得與投資計畫所提供之產品或勞務有無直接關係，泛指一切與舊泛亞公司經營行動電話業務有關之所得在內，否則若不問非營業損益項目是否與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無可直接歸屬之關聯性，祇要與舊泛亞公司經營行動電話業務有所牽涉者，均得自免稅所得中加回，實已悖離促進產業升級條例之立法意旨，顯已無計算免稅所得及其相關收入比率之必要云云駁回舊泛亞公司復查主張，訴願決定復循復查決定之理由予以維持原處分，顯於無任何法令或學理依據下，自創非營業收入項目中僅有銷售免稅勞務所獲致之收入始得計入與免稅產品（勞務）有關之全年所得額之見解，致使財政部91年5 月20日函釋附件壹、二、（一）第3 段及其註釋1 之1 規定之核心文義遭到限縮，其處分顯有適用法令不當之違法。
㈤被告認原告主張以非營業損益項目是否屬投資計畫勞務產銷
過程發生之項目，作為認定與投資計畫有無關聯之解釋標準不符上揭免稅所得計算公式規定乙節，顯違反司法院釋字第
496 號依實質課稅原則解釋免稅所得之法令：⒈按司法院釋字第496 號解釋理由書：「憲法第19條規定『
人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420 號解釋在案。……上開財政部令函說明固謂：計算公式中『非營業收入』減『非營業損失』之餘額，若『非營業損失」大於『非營業收入」而發生營業外虧損時，應視為零處理。惟查相關之非營業損失項目繁多，如利息支出、兌換損失、免稅產品盤損或發生災害之損失等皆屬之。故與營業項目相關之非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應具體定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則（參照本院釋字第496 號解釋）。有關機關應依本解釋意旨從速檢討修正相關法令，併此指明。」是以屬於租稅優惠之免稅所得計算，仍應適用配合原則及實質課稅之公平原則，而非一見其為租稅優惠事項立即從嚴解釋，給予稅捐稽徵機關在解釋促進產業升級條例之免稅所得計算規定時，有逾越母法意旨之形成空間，故在解釋免稅所得構成要件時，仍應本於經濟實質論斷，就非營業收入及損失應先將可明確歸屬於應稅收入與免稅收入先予歸屬，如無法明確斷其歸屬者，再以免稅銷貨收入與應稅銷貨收入之比例計算。
⒉依照司法院釋字第496 號解釋意旨，財政部91年5 月20日
函釋對於不能獨立計算者，其與投資計畫產品（勞務）有關之全年所得額之計算式「全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）」中，僅就全年所得中減除可明確歸屬於應稅銷貨收入之非營業收入及損失，至於不可明確歸屬者需依免稅銷貨收入及應稅銷貨收入之比例計算部分，在財政部91年5 月20日函釋採取與投資計畫產品（勞務）有關之全年所得額一律乘以免稅收入比率之規範下，自應將不可明確歸屬之非營業收入與損失均納入與投資計畫產品（勞務）有關之全年所得額中，是該公式中所稱「無關之（非營業收入－非營業損失）」自係指可明確歸屬於應稅銷貨收入者。
⒊承上，司法院釋字第496 號解釋之實質課稅原則係不論該
租稅法律是否屬於租稅優惠性質，仍應本於實質課稅之公平原則及配合原則進行租稅法律之解釋，故被告根深蒂固認為稅捐減免優惠之對象，自以因銷售「有關」獎勵項目之產品或勞務之收入為限，實已先誤解財政部91年5 月20日函釋於計算免稅產品（勞務）所得時，僅排除與免稅產品（勞務）無關之非營業收入與損失；復被告未依司法院釋字第496 號解釋意旨將「無關之（非營業收入－非營業損失）」解釋為可明確歸屬於應稅銷貨收入之非營業收入與損失，卻更進一步採取以投資計畫證明書所載之提供行動電話服務收入作為判斷標準，使所有非營業收入均不能計入與投資計畫產品（勞務）有關之全年所得額中，以核實計算投資計畫產品（勞務）之免稅所得，自屬未依實質課稅原則為適法解釋。
⒋況系爭專案補貼金及警政查詢收入並非屬銷售手機所生之
相關收入，本非可明確歸屬於應稅收入者，是以原告依前揭收入之發生之原因（屬免稅勞務促銷費用之補償）認定其與免稅勞務有關，而非可明確歸於應稅銷貨收入，自屬有據。縱認「專案補貼金」部分可明確歸於應稅之手機銷貨收入，然至多只能及於直營門市銷售手機部分，不得將直營門市「專辦門號」方案及通路商模式所生之違約金收入認定可明確歸屬於原告銷售手機之應稅銷貨收入，否則將嚴重違反司法院釋字第496 號解釋及實質課稅原則之意旨等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠按促進產業升級條例第1 條第1 項規定：「為促進產業升級
，健全經濟發展，特制訂本條例。」第8 條之1 規定：「（第1 項）於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2 項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5 年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」次按財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號令釋規定：「壹、重要投資事業5 年免稅所得之計算：……附註一之一（一）非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法律之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得適用之相關收入比率及委外加工比率。（二）非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯。如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回。……」㈡原告係經營無線通信服務業，93年度列報合於獎勵規定之免
稅所得1,958,383,629 元，嗣申請更正為1,939,504,306 元，被告初查以非營業收入中：⒈違約收入139,893,574 元，係原告為吸引客戶持續使用其門號與客戶簽訂「手機＋門號」專案合約，合約期間客戶享有較低之通話費率，如提前解約，原告可向客戶收取違約金，系爭款項係原告為吸引客戶簽約並長期續用之手機補貼款；⒉其他收入4,958,449 元，係提供警政機關查詢民眾通聯紀錄所收取之收入，屬手續費性質，亦與完成證明投資計畫提供之服務所載「提供行動電話服務」無關，重行核定合於獎勵規定之免稅所得為1,845,466,373 元。原告不服，申經被告復查決定略以：
⒈原告於90年7 月31日取得交通部核發「重要投資事業屬於
交通事業部分適用範圍標準」投資計畫完成證明書，該證明書載明投資計畫提供之服務（即免稅項目）為「提供行動電話服務」，有交通部90年7 月31日交郵90（一）字第008287號函附完成證明可稽，另電信法第27條訂定之營業規章第2 條明定：「本規章所稱行動電話業務，係指經營者設置行動電話系統，提供無線電通信服務之業務。」是原告依行為時促進產業升級條例第8 條第3 項獲准之投資計畫既為以該計畫購置之電信設備，提供行動電話服務，則其可受免稅優惠之對象，當以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得為限，並非不問該所得與投資計畫所提供之產品或勞務有無直接關係，而泛指一切與原告經營行動電話業務有關之所得在內，先予敘明。⒉次查原告就本次購置生產設備所訂定之「重要投資事業投
資計劃書－第三次修正版」內容，投資計畫目的「乃為台灣電信業注入各項新技術、新觀念及引進新設備，提供高科技、高品質之行動通信業務服務，使一般工商業界及民眾欲使用行動通信業務服務以增加其整體企業之工作效率、提高民眾生活品質及生活之便利時，能迅速申請到門號而免喪失工商業界之商業先機及民眾應有之權利。」原告因用戶提前解約而收取違約收入，係屬違約金性質，而提供警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所收取之查詢收入，係屬手續費性質，顯非投資計畫證明書載之提供行動電話服務及投資計畫之目的，與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關等由，駁回其復查之申請。
㈢本件經財政部訴願決定略以：
⒈本件原告93年度為吸引用戶申辦並長期使用其門號，提供
「門號搭配手機」之促銷方案，用戶可以優惠價格購買特定型號手機，但須向原告申辦新門號或續約使用門號2 年。而前開促銷方案手機原價與優惠價間之差額，依銷售管道「自營門市」銷售及「簽約通路商」銷售之不同，原告在帳上分別認列為「銷貨毛損」（手機銷售價格與進貨成本之差額）及「佣金支出」（原告給付簽約通路商促銷門號之佣金），如用戶使用門號未滿所約定期間即提前解約，則用戶須繳交違約金以補償原告，原告則帳列「違約收入」。是系爭違約收入139,893,574 元實質上係用戶違反其與原告間「使用門號契約」之違約金，顯非原告以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得。又其他收入科目項下之警政機關查詢收入4,958,449 元，係提供警政機關查詢民眾通聯紀錄所收取之收入，屬手續費性質，亦與提供行動通信服務無關。從而被告將前開非營業收入之違約收入139,893,574 元及警政機關查詢收入4,958,449 元自全年所得中減除，重行核定合於獎勵規定之免稅所得為1,845,466,373 元，經核並無不合。
⒉至原告主張違約收入應視為銷貨毛損及佣金支出之迴轉，
應列入行動電話業務相關之免稅所得乙節，經查原告透過其「自營門市」將促銷方案銷售與用戶時，原告與用戶間即同時存有「買賣手機契約」及「使用門號契約」，是當用戶違反「門號使用契約」時，其效果係使用戶對原告負有給付違約金之義務，並非使「手機買賣契約」無效，故於會計處理上，係將系爭違約金列報為非營業收入之「違約收入」，而不能迴轉原認列之「銷貨毛損」。又原告透過「簽約通路商」將促銷方案銷售與用戶時，原告與用戶間存有「門號使用契約」，另用戶與簽約通路商間則存有「推銷門號契約」，是當用戶違反「門號使用契約」時，其效果係使用戶對原告負有給付違約金之義務，並非使原告與簽約通路商間之「推銷門號契約」無效，故於會計處理上，亦將系爭違約金列報為非營業收入之「違約收入」，而不能迴轉原認列之「佣金支出」，是系爭違約收入之認列，與銷貨毛損及佣金支出之迴轉既屬二事，即無所謂割裂法律適用之問題。原告所訴稱應將「違約收入」列入行動電話業務相關之免稅所得乙節，即屬無據。
⒊另原告主張被告93年度對於營業費用迴轉之非營業收入，
仍有部分核准原告列報為與投資計畫有關之免稅收入（例如：利息收入742,157 元、BSCS帳務系統費用高估費用迴轉15,830,380元及兌換利益230,296 元等），其與認定「違約收入」及「警政機關查詢收入」非屬投資計畫相關免稅收入之標準不一致乙節，經查本件係以「原告以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得」為區分與投資計畫勞務有無關聯之標準，業如前述。次依財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令註釋1 之1意旨，被告對於非營業損益，應依前開標準按科目別逐筆依其內容性質區分是否與投資計畫勞務有關，如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回。前開「BSCS帳務系統費用高估費用回轉15,830,380元」並非列於非營業收入項下，又被告既核准原告將非營業收入之利息收入742,157 元及兌換利益230,296 元列報為與投資計畫有關之免稅收入，則系爭利息收入及兌換利益縱與投資計畫勞務無關，基於行政救濟不利益變更禁止之法理，亦應予維持。原告所訴委無足採，訴願決定仍維持原核定。
㈣原告訴稱依本院90年度訴字第2658號判決意旨，亦指出非營
業損益項目若與受獎勵投資計畫產品或勞務產銷活動有關仍應列入計算投資計畫免稅所得，本件違約款項收入係因提供用戶行動電話服務所發生之收入，應認定與「行動電話服務」有關，自應列入計算投資計畫免稅所得云云。查本院90年度訴字第2658號判決案情與本件未臻相同，尚不得援引適用，況本件系爭違約收入實質上係用戶違反其與原告間「使用門號契約」之違約金，顯非原告以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得，警政機關查詢收入係提供警政機關查詢民眾通聯紀錄所收取之收入，屬手續費性質，均與提供行動通信服務無關，已如前述，亦未與前揭本院之判決意旨有違，原告主張顯無足採。
㈤另本件原告相同案情91、92年度營利事業所得稅事件，業經
高雄高等行政法院以95年度訴字第1041號及第1042號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院98年度判字第722 號駁回原告上訴在案，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之確立：
⒈按原告合併之前手公司從事營利活動，其中有關「提供行
動電話服務」業務部分為受87年1 月21日修正實施之促進產業升級條例第8 條及第8 條之1 獎勵之「重要投資事業」，並經原告前手被合併之公司選擇「5 年免徵營利事業所得稅」之法律效果，因此針對其93年度營利事業所得稅額之計算，若其取得之所得能歸屬至「提供行動電話服務」項下，即應被定性為免稅所得，不用納入計算當年度營利事業所得稅之稅基範圍內。
⒉而上開有關獎勵之補充法規範（即財政部91年5 月20日台
財稅第0000000000號令釋）復明定：「... 非營業損益須按科目別『逐筆』依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯」，換言之，與受獎勵業務活動有關之收入、成本與費用，一樣有可能因為與該獎勵業務間之密切關連性而被納入受獎勵免稅所得項下。
⒊在上開規範結構基礎下，原告主張以下二筆所得與上開「
提供行動電話服務」間具有密切關連性，因此屬受獎勵項目之免稅收入，故應計入上開受獎勵之免稅所得項下，但遭被告否准，而提起本件行政爭訟。
⑴原告前手被合併之公司為促銷行動電話（通訊）服務之
銷售，而以搭售方式，用優惠價格出售行動電話予消費者，但同時約明買方需同時承諾「使用原告門號服務固定期間（一般為二年）之服務，並依服務量支付對應電話。換言之，原告前手被合併之公司是以低於成本價格銷售行動電話，以換取客戶在一定年限內使用其行動電話服務之承諾，而行動電話售價低於成本部分，則可以視為「事後預計取得行動電話服務報酬」之事先折讓。
但有部分客戶事後因單方終止上開「使用固定期間行動電話服務，並支付報酬」之定期服務，而依原先約定應支付終止契約之違約金。原告前手被合併之公司因此在本案稅捐週期內共計收到上開違約金139,893,574 元。
原告認該筆違約金收入，顯然與上開受獎勵之免稅營業活動具有因果關連性，而可計入上開受獎勵之免稅所得範圍。
⑵原告前手被合併之公司在本案稅捐週期因為提供警方查
詢服務，而向警方收取之查詢費收入4,958,449 元，原告亦認與上開受獎勵之免稅營業活動有關，亦可計入上開受獎勵之免稅所得範圍。
㈡處理上開爭點之實質判準之建立及其理由形成之實證背景說明：
⒈本案原告主張上開二筆所得屬受獎勵之免稅所得，其法規
範基礎為87年1 月21日修正施行之促進產業升級條例第8條及第8 條之1 ，而該二筆所得是否與適用該法規範獎勵而免稅之業務活動具有關連性，而應納入上免稅所得之範圍，基本上涉及上開法規範「獎勵產業活動」規範本旨之正確認知。詳言之：
⑴上開所謂之「關連性」，基本上談的不是事實或物理之
關連，而是在規範本旨上之關連，用更精準之用語來描述，即是：「取得上開二筆收入之原因事實，在規範評價上，是否為上開法規範打算獎勵之活動範圍」。
⑵而原告或被告所各自主張上述之論點，基本上均只是在
法律或會計之技術枝節論述，而沒有直指問題核心，從上開獎勵規範之規範本旨出發，提出有合理說服力之理論架構。
⑶故本院不採其等見解，另直接從經濟實質層面出發，自
行建立以上爭點之合理、正確判準，並說明判準形成之理論基礎。
⒉實則上開獎勵規範在稅法體系上之分類，可歸類為「經濟
稅法」，而經濟稅法之基本價值決定則是「讓量能課稅原則在經濟發展之目標下進行退讓（但讓步之幅度必須符合比例原則之要求）」，而經濟稅法所選擇獎勵業務，即是國家認定「足以促使經濟發展」之特定業務活動，故用免稅優惠之手段，誘發該等業務活動之增長，進而造成經濟之實質成長。然而這裏有必要進一步探究的則是：
⑴經濟實質成長到底要如何去衡量，通用之簡單標準即是
GDP 國內生產毛額之增加。⑵經濟實質成長可用GDP 之成長來表徵，但其實質意義為
何？其實GDP 之成長原則上即代表社會整體福利之增加。而且量化後的社會福利增量原則上也會大於GDP 之增量，其間之道理在於：
①GDP 數額是用交易金額來衡量，但交易能形成，一般
而言，交易資源帶給買方的效用應大於賣方取得該交易資源之成本（如此一來雙方才願進行交易），因此
GDP 有增加，社會福利增加的更多（差額即是消費者剩餘與生產者剩餘之合計數）。
②認為GDP 增加不代表社會福利增加之例外情形比較少
，原因有下列數端，但其負面影響比較難以估量，故一般觀念還是認為社會福利增量會大於GDP 增量。
A.在私經濟部門GDP 之計算是以交易金額來衡量，因此會漏失家計部門之服務成果（主要指家庭主婦為家庭提供之服務）。
B.GDP 計算過程中可能忽視無法在交易價格中反應之外部性社會損失（例如環保成本，所以現今才有綠色GDP 觀念之提倡）。
C.GDP 是流量之觀念，但GDP 之增加原因可能卻是為了存量財富損失後之重建活動所致（例如颱風過後國家受到重大損失，而重建活動中所增加之GDP 只是回復損失財富之手段而已）。
D.另外因為資訊缺乏之原故，有時也會使交易雙方中之任何一方，獲利低於付出之成本，而使資源配置之結果成為淨損。
③此外因經濟成長所創造出來之社會福利增量，未必為
我國所完全享有，同樣可能以出口之形式，外銷至國外，由國外消費者享有。
⑶然而足以促使經濟成長之業務活動甚多，為何上開獎勵
規範卻只選擇其中之一部分產業給予免稅獎勵，其中道理何在？其原因大體上不外：
①對內需型生產消費財之產業而言，該業務活動所創造
之社會福利，國內現存數量太少，而且福利增量無法完全在價格中反應（有社會福利外溢效果），在政策上有增加之必要（所以才要背離市場機制，用減稅手段促使該福利之增加）。
②對外銷型生產消費財之產業而言，值得進一步擴張本
國產業之市場（獨占）力量，以便將該業務活動所創造社會福利成果，儘量由我國所擁有（即降低國外消費者之消費者剩餘，使之成為我國外銷廠商之利潤）。
③對生產中間財之產業而言，原則上與外銷型消費財產
業相同，目標都在獲得該產業之市場力量，不過其目標之實踐在政策上卻可以是分階段的，先求在我國建立該產業，利用國、內外市場環境之差異性（國家用關稅及金融管制之保護手段所形成），在為我國消費財產業提供服務中成長（但成本通常較國際市場為高），然後進入國外市場，最後形成市場力量。
⑷至於不以「產業」為標準，而以「活動內容」為標準，
規定於88年1 月21日修正公布之促進產業升級條例第6條之獎勵規範，其獎勵目標偏重提供廠商「提升生產效率（降低生產成本）」、「減少生產過程中之負外部性」或「知識資本存量增加」之經濟誘因，與本案所涉及之「獎勵產業別」法規範無關，亦附此敘明之。
⒊在本案上開獎勵規範之規範本旨基礎下，首先可以確定者
為，原告及其前手被合併之公司屬提供內需型消費財產業，其產業受獎勵之原因則是因為「提供行動電話通訊服務」，而因此其取得之收入都必須建立此項服務內容基礎上，才有依上開獎勵規範給予免稅優惠之可能。而從這樣的法理觀點下，本案上述二項爭點為法律判斷結論如下：
⑴就原告前手被合併公司收取之客戶違約金139,893,574
元而言，此等違約金由客戶移轉至原告前手被合併之公司時，就「提供行動電話服務」之社會福利而言，並沒有因此而有絲毫之增加。上開金錢移轉之原因顯然並不是出於交易，也不會有「提供行動電話服務」項下之消費者剩餘或生產者剩餘產生（此項金錢移轉若因此有消費者剩餘或生產者剩餘產生，也因歸類在行動電話本身之買賣活動中），因此此筆收入之取得原因並不在受獎勵之產業活動範圍，不應納入免稅所得範圍，被告予以否准，自屬有據。
⑵但對警政查詢收入4,958,449 元而言，如果沒有原告前
手被合併公司之資源投入，建基地台、買交換機並拉線形成通訊網路，讓客戶通話，並留下記錄，此項通訊記錄即不可能存在，也無法向警方提供此等服務並收取報酬。而此項報酬金額，相較於警方因取得此記錄資訊而得以維護之社會治安效益而言，通常也較小（不然警方即不會願意付費查詢），「提供行動電話服務」項下之社會福利也因此有淨增，則取得此項收入之原因事實，當然在上開獎勵規範之獎勵目標範圍內，此等收入應納入免稅所得，被告予以名目上原因（手續費非屬營業收入）予以否准，自非有據。
㈢總結以上，本件原處分就否准原告將違約金139,893,574 元
列入免稅所得範圍內之規制性決定，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，其此部分之請求為無理由，應予駁回。至於原處分就否准原告將警政查詢收入4,958,449 元列入免稅所得範圍內之規制性決定，則有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，其此部分之請求為有理由，應予准許。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
書記官 陳 可 欣