臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2174號99年3月18日辯論終結原 告 集元科技股份有限公司代 表 人 甲○訴訟代理人 任秀妍 律師（兼送達代收人）複代理人 張秀菊 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月17日台財訴字第09800364980 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告係經營其他電腦組件製造業，民國95年度營利事業所得稅決算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）30,790,575元及全年所得額虧損1,816,321 元，經被告查獲其漏報營業收入1,064,255 元，核定營業收入淨額31,854,830元，復以其未提示相關成本表及帳證供核，遂按同業利潤標準（行業代號2614-99 ，其他電腦組件製造，毛利率30﹪）核算營業毛利9,556,449 元，減除營業費用及損失總額8,250,475 元，核算營業淨利1,305,974 元，加計非營業收入總額3,816,928 元，減除非營業損失及費用總額80,097元，核定全年所得額5,042,805 元，補徵稅額1,251,258 元。原告不服，申請復查，經被告復查決定以，其於98年3 月18日通知原告於文到5 日內提示帳簿憑證及相關文據資料供核，惟迄未提示，致無從就其復查事項進行審酌，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國
家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」、「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額」，司法院釋字第218 號解釋、改制前行政法院57年判字第60號判例分別定有明文。依上開司法院解釋及改制前行政法院判例意旨，凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟如此項查核方法仍應力求客觀、合理，力求與納稅義務人之所得相當，且如納稅義務人已提供相關資料，稽徵機關亦應依查得資料認定，而不能逕依同業利潤標準核定。
㈢查本件原告前因對被告核定原告應繳納95年營利事業所得稅
1,251,258 元之處分不服，而向被告申請復查，期間原告多次依被告之要求，補正相關帳簿資料。詎被告仍於98年5 月20日作成復查決定書，認定因原告提示之帳證不全，無法查核營業成本及營業費用，故依同業利潤標準毛利率30% 核算原告應補繳95年度營利事業所得稅。
㈣惟查被告之審核標準顯與事實不符，且亦違反前開司法院解釋及判例意旨，茲詳述如下：
⒈查原告係於81年間經經濟部核准設立，主要從事為電子零
件之設計、製造、加工、買賣及電腦應用軟體及系統軟體之設計與銷售等業務。於90年至93年度原告經營情況較穩定之時期，原告之純益僅約5%至3%（鈞院卷第39頁原證1號），從未超過6%。
⒉自94年起，原告受限於資本額太小，無資金可投入新產品
之研發，且主力商品FLASH 因市場價格大跌，原告之產品價格無競爭力，造成庫存，故94年度全年均處於虧損狀態。經原告核算95年度虧損高達1,816,321 元，全年純利率為-5.%，營業淨利率為-2,519,826元，營業淨利率為-8.18%（鈞院卷第45頁原證2 號）。因原告有如此鉅額虧損，致無法續行經營，故於95年底已向經濟部聲請解散，獲經濟部核准後（鈞院卷第47頁原證3 號），並向台灣新竹地方法院聲請辦理清算，並選任原告之法定代理人為清算人（鈞院卷第49頁原證4 號），顯見原告於94年間確因嚴重虧損，無法繼續經營公司，迫不得已辦理清算程序。
⒊在原告辦理清算過程中，因部份帳簿遺失，致被告無法正
確核算原告95年度之營利事業所得稅。惟在原告申請復查後，原告已委請會計師努力配合被告進行資料補齊之工作，並已陸續提供相關帳冊資料供被告核對，縱原告所提供之資料仍然不全，被告亦應依前開司法院解釋及判例意旨，客觀、合理地審酌原告之情況，使原告應繳稅額與納稅義務人之實際所得相當。
⒋詎被告就原告申報營業支出部份完全不予採納，亦未查核
原告提供之帳冊資料，而以資料不全無法查核為由逕行依照一般營業毛利率核定成本，致原告在該年度嚴重虧損，且符合破產要件之情況下仍須負擔高額營利事業所得稅，此舉已明顯違反前開司法院解釋及判例意旨，而對原告之合法權益造成重大損害，更因對無力償還之原告課以重稅，嚴重破壞租稅平等原則。
⒌目前原告向法院聲請破產之程序，即因被告核定原告尚有
鉅額欠稅，遭台灣新竹地方法院認定破產無實益，而駁回原告破產之聲請（鈞院卷第51頁原證5 號），致無法完成破產程序，故亦影響原告之權益甚鉅。
㈤綜上所述，被告依據司法院解釋、改制前行政法院判例及一
般租稅平等原則作成處分決定，於法實有未合，請鈞院明察，判決如訴之聲明，以維權益。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各
種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
㈢經查本件原告未能提示原物料明細帳、存貨分類帳、產品產
銷存明細表、期末原料、物料、製成品及在製品盤存明細表等各式成本表資料供核，致營業成本無法勾稽查核，被告乃以原告係經營其他電腦組件製造業，按該業（行業標準代號：2614-99 ）同業利潤標準毛利率30﹪核算營業毛利，至有關營業費用及損失、非營業收入、非營業損失及費用等科目部分，仍依原告提示之帳簿憑證核定，是原告主張被告就其申報營業支出部分完全不予採納，亦未查核其提供之帳冊資料乙節，顯係誤解；次查原告迄未能提示其實際營業成本之帳簿憑證供核，被告依財政部訂頒同業利潤標準毛利率核定其營業成本，依首揭規定並無不合，原核定請續予維持。綜上論述，原處分（復查決定）及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
四、經查：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各
種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項、第2 項前段、第3 項前段及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。」「商業必須設置之帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿。製造業或營業範圍較大者，並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明細分類帳簿。」「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」，為商業會計法第18條第1 項前段、第23條前段、第38條及第65條所規定。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿……二、製造業：
（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第2 款所規定。
㈡再按「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3 項規
定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」為財政部79年11月28日台財稅第000000000 號函所明釋。惟最高行政法院98年8 月份庭長法官聯席會議決議意旨：「．．．稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第83條第1 項前段參照）。惟個人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者，納稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時仍未提示（本院55年判字第347號判例、57年判字第305 號判例參照）有關各種證明所得額之帳簿、文據供核時，依所得稅法第83條第1 項後段、同法施行細則第17條之2 第1 項規定，稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之裁量權（本院56年判字第235 號判例、61年判字第198 號判例參照），並得依財政部核定標準核定其個人財產交易所得，不再受核實認定優先原則之拘束。惟查財政部台財稅字第790367340 號函釋略謂「查現行所得稅法第83條第3 項既已刪除『不得提出異議』之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令意旨規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨。」該函釋之理由雖有未洽，但財稅主管機關既已依職權將稽徵機關上開法定裁量權限縮為零，行政法院自應予尊重。至於該函釋所謂「行政救濟」，則應指行政機關所進行之救濟程序（司法院釋字第642 號解釋參照）而言，否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內，則除所得稅法第83條第1 項後段、同法施行細則第17條之2 第1 項規定將形同具文外，國家與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則，均有未符。因此，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令；當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據（行政訴訟法第125 條第1 項及第133 條前段參照）；但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據．．．。」，準此，營利事業因未能依限提示帳載資料以供核定所得額，經稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額後，營利事業如有不服，於後續之復查、訴願階段依財政部79年11月28日台財稅第000000000 號函釋意旨，許其補提帳證並予以查帳核定，惟迄訴訟程序，倘經行政法院調查認定稽徵機關按同業利潤標準核定所得額之程序於法無違，即無容許納稅義務人於訴訟中補提帳證之可能。
㈢查本件原告辦理95年度營利事業所得稅決算申報，未能提示
完足之證簿憑證，被告於查核時即先後於96年11月20日寄發通知函詳列應提示事項，通知原告補正；再以97年3 月19日北區國稅竹市一字第0970002568號函通知補正提示全部帳簿憑證及有關文據等，均經原告收受在案，此有各該通知及掛號回執附於原卷54-57 頁；嗣後原告申請更正，被告亦再次以97年7 月3 日北區國稅竹市一字第0970005076號函、9 月10日北區國稅竹市一字第0970007442號函二度通知原告提示總分類帳、原物料明細帳、存貨分類帳、財產目錄、產品產銷存明細表、期末原料、物料、製成品及在製品盤存明細表等及95年度全部帳簿憑證等，並說明部分疑義，此亦有各該通知及回執附於原卷第145-149 頁，惟原告仍未能補正提出原物料明細帳、存貨分類帳、產品產銷存明細表、期末原料、物料、製成品及在製品盤存明細表等各式成本表資料，致被告無法查核勾稽其營業成本，遂以原告係經營其他電腦組件製造業，按該業（行業標準代號：2614-99 ）同業利潤標準毛利率30﹪核算營業毛利，其餘有關營業費用及損失、非營業收入、非營業損失及費用等科目，則依原告提示之帳簿憑證予以核定。嗣經原告申請復查，被告以98年3 月18日北區國稅法一字第0980005720號函通知原告「請於文到5 日內敘明具體復查項目及理由，並提示復查項目之帳簿憑證等相關文件」，惟仍未獲回應，此有該公函及回執附於原卷第17
3 、174 頁可憑。是依上開行政調查之相關程序，可明被告已職權通知原告提出帳證，惟原告始終無法提供完足之帳載資料，被告自無從勾稽成本項目，則作成前揭逕按同業利潤標準核算其營業毛利，自無違誤。原告於訴訟中，亦自承因該公司辦理清算過程中，遺失部分帳簿，致被告無法正確核算等語，顯見原告未能履行其於課稅程序中所應盡之協力義務。原告復稱其於復查期間已多次配合被告提供完足之帳證云云，自無可採。
五、綜上，本件被告以原告未依限提供足供勾稽查核成本之帳證資料，乃按同業利潤標準核定其營業毛利，並據以核算當年度課稅所得額及應納稅額，自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，原告其餘主張於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
書記官 陳 又 慈