臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2187號99年7月22日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 江孟貞律師
孫煜輝律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月14日台財訴字第09800431350 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報列舉扣除額新臺幣（下同）2,543,119 元，經被告以其中捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國民小學（下稱沄水國小）景觀綠美化工程之捐贈扣除額2,500,000 元，不符合規定予以剔除，改按標準扣除額46,000元認列，並核定綜合所得總額5,829,095 元，綜合所得淨額5,528,018 元，補徵稅額893,294 元。原告不服，申經復查結果，獲准追認一般扣除額572,119 元，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告自始即不知悉可以退錢：原告在道場經由師姐而認識劉匡晉，之前已多次捐錢給道場，劉匡晉知悉原告常捐贈給道場作善事，乃向原告介紹1 個慈善捐助專案，可幫助地方政府或國小綠化環境，並提出實際已施行之成果圖片給原告看，原告看到照片並上網查證，乃相信劉匡晉他們是有在作善事，才依劉匡晉指示，將錢匯入「荖濃溪合作社」。劉匡晉他們做完綠美化工程後，會提供實際成果照片給原告，更讓原告確信有把錢用在公益工程上。因此，在95年時再受劉匡晉邀約，捐贈250 萬元予沄水國小。若原告知悉可以退款，為何未要求劉匡晉就94年捐贈予石碇鄉公所之部分先退款，卻仍匯款及捐贈250 萬元予「沄水國小」？足證原告自始至終不知悉可以退款。
二、原告於94年度捐贈石碇鄉公所200 萬元，該案捐贈與本件相似，且已經台北地方法院檢察署予以不起訴起分：
（一）原告係在劉匡晉的引介後，分別在94年與95年捐贈「石碇鄉公所」與「沄水國小」綠美化工程。後案「沄水國小」即為前述台灣高等法院刻正審理之刑事案件，亦即為本件涉及之事實部分。前案「石碇鄉公所」，經台北地方法院檢察署以96年度偵字第16397 號在近日偵查終結，對原告予以不起訴處分。
（二）依據前案「石碇鄉公所」之不起訴處分書略謂，證人即共同被告劉匡晉證稱：「被告（即為上訴人甲○○）的部分是透過朋友介紹，伊自己去接洽的，被告算是比較後期才加入，印象中只有被告沒有告知可以退款的情形，因為當時遇到颱風，施志鴻告知該年度款項用的差不多，所以一開始就沒有告知，也沒有退款等語。是衡諸證人劉匡晉否認曾告知被告捐贈尚可退款之詞，即難遽認被告於捐贈時對於尚可取回部分捐贈款項之情有何知悉，而本件透過證人劉匡晉介紹而參與捐贈之納稅義務人人數眾多，倘被告若有取回部分捐款，證人劉匡晉實無刻意迴護被告之理。再者，被告經自願配合測謊後，亦無法認定被告確有收受退還之捐贈款項，此有法務部調查局97年10月22日調科參字第09700430930 號函在卷可參」云云。
（三）前案不起訴處分書足勘認定原告在94年第1 次透過劉匡晉捐贈綠美化工程予「石碇鄉公所」時，劉匡晉並未告知原告可以退款，原告自始即不知悉可以退款，且未獲得任何退款，難以遽認原告違反稅捐稽徵法。原告於94年捐贈時，劉匡晉並未告知原告可以退款，原告係在不知悉有退款之情形下而為捐贈。按常理推斷，劉匡晉應該不可能在95年原告再次捐贈時，主動告知原告可以退款，原告若事後知悉是可以退款，豈可能不追究前次捐贈之退款，竟又同意再次透過劉匡晉而為捐款？從前案之檢察官不起訴處分書以及劉匡晉在後案第一審法院刑事庭之證詞，應可證明原告自始即不知悉可以退款，刑事第一審判決認定原告知悉有退款之事實，顯非正確。
（四）原告在94年間捐贈予「石碇鄉公所」之目的係出於綠化環境之公益目的，在相同情形及條件下，於95年間捐贈予「沄水國小」，目的均相同，同樣是協助國小學童有綠化之上學環境，原告當初即非出於可以作為扣減所得之目的而為捐贈。若劉匡晉一開始就告知原告可以退款，原告自始就不會參與捐贈，因為此與原告要將全部款項都捐出去作善事之想法完全不符，原告沒想到要把捐出去的錢拿回來，也從沒拿回一毛錢。此可證明原告自始即無逃漏稅之意圖。
三、原告確有捐贈250 萬元，羿任園藝有限公司（下稱羿任公司）亦有施作工程之事實，被告恣意剔除扣減額，顯無憑據：
（一）訴願決定稱「以訴願人雖尚未向施志鴻取回退款，惟其支付之款項既然僅部分（發票金額23%）係 作為捐贈用途，其餘款項即屬訴願人與施志鴻間之債權，縱有支出，亦與所得稅法捐贈扣除之公益目的未符」云云。
（二）原告確有將250 萬元匯入羿任公司之銀行帳戶，羿任公司確實進行施作沄水國小綠美化工程。據劉匡晉在臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）及台北地方法院檢察署之證詞，均稱原告並不知悉可以退款云云，足證原告係「全部捐贈」之人，與其他捐贈人係「假捐贈真逃稅」之情形相異，被告將原告與其他假捐贈之人作相同認定，顯非合法。原告捐贈之款項不論是94年「石碇鄉公所」案，或是95年「沄水國小」案，全部捐贈作為綠美化工程，自得以全部款項列報為捐贈列舉扣除額，並無浮報情事。
四、與本件牽涉之刑事案件，原告已上訴至第二審，尚未判決確定：
被告擬剔除此筆扣除額，無非係以板橋地院97年度重訴字第
2 號判決，採認原告在捐贈時，即由劉匡晉告知可以退款7成左右，原告有違反稅捐稽徵法之情形下，認定原告實際捐贈金額為發票金額23% ，故剔除250 萬元之扣除額云云。惟查，原告與其他捐贈者並不認識，僅透過劉匡晉介紹，同意捐贈250 萬元施作綠美化工程予沄水國小，劉匡晉自始並未告知原告捐款後可以退款，此由前述第一審判決書載明劉匡晉在第一審程序陳述「不記得有無跟蔡月涵、甲○○提到退款之事，當時檢察官只有問我誰有退錢、誰沒退錢，還沒有退錢的人，有一部分根本不知道可以退錢」等語，而原告即為沒有退錢，且自始即不知悉可以退錢的人。有關刑事第一審判決原告違反稅捐稽徵法部分，原告已提起上訴，刻正由台灣高等法院以98年度矚上重訴字第31號審理中。原告尚未經判決確定有違反稅捐稽徵法前，被告逕行剔除此筆扣除額，顯於法未合。
五、本件應有停止訴訟之必要：
（一）按「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」行政訴訟法第177條第2 項訂有明文。
（二）本件行政訴訟與台灣高等法院98年度矚上重訴字第31號審理原告是否違反稅捐稽徵法有重要牽連關係，有待刑事判決確定後再為進行本件訴訟之必要。若台灣高等法院判認原告不成立稅捐稽徵法之逃漏稅犯罪，則被告不應剔除前述250 萬元之扣除額，原告提起本件訴訟應有理由。原告涉及違反稅捐稽徵法案件，既仍由台灣高等法院刑事庭審理中，在該刑事爭訟尚未終結前，請依行政訴訟法第177條第2 項規定，裁定停止本件行政訴訟程序。
（三）劉匡晉及施志鴻在刑事案件中，曾表示有少數人是全部捐贈之事實，原告即為其中之一。原告在刑事案件中若不成立逃漏稅之犯罪，即可證明原告確為全部捐贈之事實，原告是否可以將捐贈金額250 萬元，全部列為95年度捐贈扣除額，顯繫於刑事是否有罪之確定判決。此由被告之復查決定書係在刑事案件於97年4 月第一審判決後，始於98年
7 月作出決定，以及復查決定書引用刑事判決內容，亦足以稽之。
六、被告引用94年度綜合所得稅案中施志鴻在被告之證詞，主張原告並未全部捐贈云云，係與施志鴻在偵查中之證詞互相矛盾，不足為採：
（一）原告在94年間透過劉匡晉參與「石碇鄉公所」綠美化工程捐贈，並不認識施志鴻。此亦經施志鴻於台北地方法院檢察署96年度偵字第16397 號偵查案件證稱：「被告（即本件原告）的部分係由業務員劉匡晉聯絡，伊並沒接觸過，退款都交由業務員，伊認知上都有退款給業務員，但無法確認被告有無退款，當時有一次颱風將先前作的綠美化工程都淹水沖刷掉，伊告知劉匡晉能不退的就不退款，否則會週轉不靈等語」。足見施志鴻在被告所述，與在檢察官所述者相互矛盾；前該陳述亦且與直接向原告接洽之劉匡晉所陳者顯不相同，故其所述顯不足採。施志鴻從未實際接洽原告，完全係由業務員劉匡晉負責處理，自應以劉匡晉之證詞較為可信。且施志鴻在檢察官訊問時亦自稱：「無法確認被告（即本件原告）有無退款，曾告知劉匡晉能不退的就不退款」云云。自應以施志鴻在檢察官偵查中所陳述之證詞較為可信，亦可證明原告自始即不知道可以退款，且未收到任何退款，94年「石碇鄉公所」案及95年「沄水國小」案，係全部捐贈之事實。
（二）倘如施志鴻向被告所陳述，原告於捐贈時確實知悉可獲退80% 之捐款，僅因施某疏忽而未退款予原告，則原告為何不曾要求施某依約履行退款？施某之陳述顯與事實不符。被告僅憑1 人之矛盾、不可採之說詞，即認定原告有逃漏稅之行為，而全然無考慮其他有利於原告之證據。原告不認識施志鴻，亦從未予施志鴻接觸，更未曾將200 萬元交予施志鴻。被告於詢問施志鴻時，並未向其詢問如何告知原告可退款、原告如何交付200 萬、相關人、時、地、事、物均屬不明，此詢問顯有疏漏，其認事用法即有違誤。原告並已就被告94年度綜合所得稅案之復查決定聲明不服，並提起訴願在案。
七、被告以施志鴻同意就94年度未退還款項1,600,000 元核課其94年度綜合所得稅，主張原告並未全部捐贈云云，與本件無關，被告恣意剔除扣減額，顯無憑據：
（一）被告稱：施志鴻業同意就該未退還款項1,600,000 元核課其94年度綜合所得稅，顯見原告所支付之款項僅20% 作為捐贈用途，其餘80% 支付之款項計1,600,000 元即為與所得稅法捐贈扣除之公益目的不符云云。
（二）本件95年度綜合所得稅，施志鴻並未同意就未退還之款項1,925,000 元核課其95年度綜合所得稅情事，自不能以施志鴻曾同意就94年度未退還款項1,600,000 元核課其94年度綜合所得稅，作為不利原告95年全部捐贈之證據。
（三）施志鴻縱同意就94年度未退還款項1,600,000 元核課其94年度綜合所得稅，乃其個人願意申報及承擔此部分所得稅之行為，與原告是否全部捐贈，係屬二事，並不能以此否定原告全部捐贈之事實。施志鴻願意申報此1,600,000 元所得，屬其個人行為，被告仍應依據其他證據認定事實，不能依此損害原告之權益。被告未斟酌施志鴻與劉匡晉在前述檢察官偵查中之證詞，而逕行認定原告只捐贈200 萬元之20% 款項之認定，與法不合。
八、沄水國小確實受贈原告250萬元之綠美化工程：劉匡晉在95年度再找原告捐贈予沄水國小，原告已將250 萬元匯至羿任公司帳戶，該公司亦開立發票及決算表予原告。
沄水國小亦頒發感謝函予原告，並附上景觀植栽施作內容表、認捐配置圖、景觀綠美化簡圖，詳細記載原告捐贈綠美化工程之位置係為H3區，以及H3區所施作之綠美化之項目包括灌木類、黃金金露花、草花、藝術景觀盆栽及花座等，其受贈內容與決算書之內容皆為相同。沄水國小已承認受贈250萬元之綠美化工程，足證原告並非假捐贈真逃稅之人。
九、原告所捐贈者係250 萬元現金，或是價值為250 萬元之綠美化植栽，絕非捐贈勞務：
原告參與沄水國小捐贈案，係直接捐贈250 萬元現金，並將捐贈款項匯入綠美化工程之承包商銀行帳戶。依據一般捐款程序，應由原告直接捐錢給興政機關，再由行政機關發包工程予園藝公司，將原告捐贈之金額給付予園藝公司。本件捐贈沄水國小案，雖然省略中間現金交付過程，但受贈人仍是沄水國小，並不影響原告為現金捐贈之行為。縱認，沄水國小最後獲得的是綠美化之植栽，雖不是現金，但也非受贈勞務，更何況原告並非自己提供勞務作為捐贈標的，故原告絕非捐贈勞務予沄水國小。且在綠美化工程完成後，沄水國小取得綠美化植栽之所有權，亦不能以植栽之成本價訂其價值，應如同公家機關所發包之承纜工程，工作完成後之工作物價值，即是該工程發包之總報酬金額。
十、施志鴻供稱僅有23% 捐贈金額施作在工程之證詞，並不適用於未收到任何退款之原告：
施志鴻稱其向納稅義務人收取捐贈金額後，會將捐贈金額77% 退還給捐贈人，捐贈金額23% 的費用作為施工費用云云。
惟查，其僅適用於「假捐贈真逃稅」之人，因為那些人事後都有收到退款，所以實際捐贈金額僅有發票金額之23% 左右。原告捐贈250 萬元後，並未收到退款，此亦經施志鴻及劉匡晉在台北地檢署檢察官作證，並經檢察官在不起訴處分書中作成判斷。原告既已捐出250 萬元，並交付予施作工程之園藝社，在園藝社完成綠美化工程後，沄水國小亦製發感謝函，並附上景觀植栽施作內容表、原告認捐之位置圖及所施作之綠美化項目等，其內容、金額與園藝社給予原告之決算書相同，足證原告捐贈之金額已全部用在綠美化工程上，非僅有發票金額之23% 等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
參、被告則以：
一、按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。
二、原告95年度列報捐贈沄水國小景觀綠美化工程2,500,000 元，被告以不符合規定予以剔除。原告主張確有委託羿任公司進行沄水國小景觀綠美化工程，而該公司確實完成本人委託施作之工程內容，並取得沄水國小相關文件，捐贈過程與事實並無瑕疵云云。被告復查決定以，本件實際捐贈金額為發票金額23% ，原核定捐贈扣除額應予追認575,000 元（2,500,000 ×23%）， 其餘虛列捐贈扣除額1,925,000 元部分，被告予以剔除並無不合，又經追認捐贈扣除額575,000 元後，其列舉扣除額為618,119 元較標準扣除額為高，應改按列舉扣除額核定，乃准予追認一般扣除額572,119 元。
三、原告主張其確有捐贈2,500,000 元之事實及與本件牽涉之刑事案件，已上訴至第二審，尚未判決確定，且其94年度捐贈臺北縣石碇鄉公所200 萬元，該案捐贈與本件相似，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官為不起訴處分，故本件有停止訴訟之必要云云。本件原告95年間透過施志鴻及所屬業務員之招攬而委託羿任公司進行沄水國小綠美化工程案，經查羿任公司實際負責人為施志鴻，其向納稅義務人收取捐贈金額後，會將捐贈金額77% 退還給捐贈人，捐贈金額23% 的費用作用施工費用，並開立羿任公司發票予原告列報捐贈列舉扣除額，故原告所支付之款項僅23﹪作為捐贈用途，其餘77%支付之款項計1,925,000 元即與所得稅法捐贈扣除之公益目的不符，又該筆應退未退款項1,925,000 元核屬原告與施志鴻間之債權關係，縱不論渠等間有無期約退款乙事，因原告所支付之款項僅部分作為捐贈用途，其將全額支付羿任公司款項列報為捐贈列舉扣除額，核有虛報之情事，此有板橋地院97年9 月23日板院輔刑親97重訴2 字第066486號函附該院97年度重訴字第2 號刑事判決及財政部賦稅署97年1 月24日台稅一發字第09704503650 號函附臺灣板橋地方法院檢察署檢察官追加起訴書可稽；本件既經板橋地院查明捐贈者捐助綠美化工程給沄水國小，實際捐贈金額為發票金額23% ，故被告剔除原申報77﹪捐贈扣除額1,925,000 元，並無不合，蓋因被告依法僅能就實際作為捐贈用途之金額認列捐贈扣除額，是項捐贈扣除額之核認與原告是否確有違反稅捐稽徵法之犯行及是否獲不起訴處分無涉，原告主張應停止訴訟乙節，核無足採。又本件經追認捐贈扣除額575,000 元後，其列舉扣除額為618,119 元較標準扣除額為高，應改按列舉扣除額核定，是被告復查決定准予追認一般扣除額572,119 元，尚無不合。
四、原告94年間透過施志鴻所屬業務員劉匡晉之招攬而委託荖濃溪營建合作社進行臺北縣石碇鄉公所公園景觀綠美化工程，施志鴻統籌施作前述工程，向捐贈人之報價僅發票金額之20% ，且其在收取款項後，會將捐贈金額80% 之現金透過仲介人退還予捐贈人，惟施君表示其向原告收取2,000,000 元之款項後，因疏忽未退還80% 現金係屬例外之情形，此有施君談話筆錄、說明書及財政部賦稅署稽核報告附卷可稽；證人劉匡晉否認曾退款予原告，且原告經自願配合測謊後，亦無法證明有收受退還之捐贈款項，臺灣臺北地方法院在查無實證足認原告94年度有違反稅捐稽徵法之犯行情形下，乃為不起訴之處分，惟查施君業同意就該未退還款項1,600,000 元核課其94年度綜合所得稅，顯見原告所支付之款項僅20% 作為捐贈用途，其餘80% 支付之款項計1,600,000 元即與所得稅法捐贈扣除之公益目的不符，經被告松山分局否准認列該部分捐贈扣除額，且原告就其94年度綜合所得稅案申經復查結果，未獲變更，併予陳明。本件原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造爭點：系爭捐贈，沄水國小所獲贈之景觀綠美化工程實物價值為何？應為2,500,000 元，抑或為575,000 元（2,500,000 ×23% ）？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額……
二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：
1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。
二、系爭捐贈，沄水國小所獲贈之景觀綠美化工程實物價值僅為575,000元（2,500,000 ×23% ）：
（一）按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目所規定之列舉扣除額，應以政府實際收到之金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，其扣除額度應相當於該捐贈物之客觀上現金價值，方符實質課稅原則。
（二）本案原告所主張「對政府捐獻250 萬元」之行為，並非直接與嘉義縣中埔鄉公所之公務員接洽，而交付250 萬元現金予沄水國小，而是透過第三人劉匡晉之仲介，委託羿任公司（實際負責人為施志鴻）進行沄水國小綠美化工程案，原告係先將上開250 萬元匯至羿任公司之銀行帳戶，由羿任公司開立發票及決算表予原告，嗣並由沄水國小頒發感謝函予原告，並附上景觀植栽施作內容表、認捐配 置圖、景觀綠美化簡圖，可知沄水國小受贈者，係「實物」，而非250 萬元現金，則原告扣除額度自僅約相當於該捐贈實物之現金價值，而非250 萬元。
（三）但施志鴻卻自承，其透過仲介承包上開捐贈減稅業務，收取款項後，除付給仲介人一定比例之佣金外，同時也捐贈金額77% 退還給捐贈人，捐贈金額23% 的費用作用施工費用，並開立羿任公司發票予原告列報捐贈列舉扣除額，可知系爭沄水國小綠美化工程之實物價值，包括仲介人之佣金在內，亦僅占原告所支付款項（250 萬元）之23﹪，其餘77% 支付之款項計1,925,000 元縱尚未經施志鴻退還，但既非用於沄水國小受贈之標的工程，即難作為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目所規定之列舉扣除額。至於原告匯至羿任公司之銀行帳戶內之250 萬元中超過575,000元部分，應循其與羿任公司間之內部民事法律關係解決，客觀上與本案捐贈金額之認定無涉。
三、從而，本件原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈沄水國小景觀綠美化工程2,500,000 元，被告以實際捐贈金額為發票金額23% ，原處分（含復查決定）贈扣除額應予追認575,000 元（2 ,500,000×23% ），其餘虛列捐贈扣除額1,925,000 元部分，予以剔除，並無不合；又經追認捐贈扣除額575,000 元後，其列舉扣除額為618,119 元較標準扣除額為高，應改按列舉扣除額核定為由，准予追認一般扣除額572,119 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。至原告以系爭捐贈所涉刑事案件即板橋地院97年度重訴字第2號刑事判決已上訴於台灣高等法院審理中，請求裁定停止本件行政訴訟程序一節，因該刑事判決結果，僅涉及原告主觀上有無以詐術逃漏稅捐主觀犯意之認定，與本案重點即「原告所捐贈實物客觀價值」之認定無涉，本院認為並無停止訴訟必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 簡信滇