臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2104號99年7月15日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 邱明洲（會計師）
黃東榮（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丁○○○○○○訴訟代理人 壬○○
子○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月31日台財訴字第09800 ○○○號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告甲○○、乙○○、丙○○之母簡○珠於民國（下同）94年6 月28日死亡，原告等於95年3 月27日辦理遺產稅申報：
㈠、列報被繼承人應返還原告等東○橡膠工業股份有限公司（以下簡稱東○公司）股權1,950 股（每股面額新臺幣〈下同〉10元，被告初查核定每股淨值9,671 元合計18,858,450元）之債務：⒈原告等繼承取得東○公司股權750 股暫登記被繼承人名下：檢附被繼承人、原告等與渠等同父異母姊姊己○○於83年3 月25日訂定協議書影本，主張原告等繼承取得父周○鑫遺產東○公司股權750 股，係暫登記於被繼承人名下。⒉己○○以名下1,200 股併其他股份交換取得東○公司名下土地，該1,200 股暫登記被繼承人名下：檢附同前協議書影本及被繼承人與己○○另於83年4 月1 日、5 月21日訂定協議書影本，主張協議己○○持有東○公司股權1,500股（繼承父周○鑫1,200 股、繼承母周王○○200 股、本人原持有100 股），過戶與被繼承人、原告等所指定之第三人，己○○則取得東○公司名下坐落臺北縣新莊市○○路○○○○號土地（應有部分1500/7800 ），其中1,200 股由被繼承人代表原告等暫登記其名下。被告初查以不符遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之規定，否准扣除。㈡、列報被繼承人死亡前未償還原告甲○○15,522萬元、乙○○1,000 萬元，合計16,522萬元之債務扣除額，被告初查以其舉證資料不符前揭遺產及贈與稅法第17條規定，否准扣除；即漏報存款及債權合計2,553,178 元，經被告核定遺產總額280,925,69
0 元，遺產淨額235,390,197 元，應納稅額102,793,082 元，並處以罰鍰1,276,500 元。原告等就遺產存款、未償債務扣除額及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以98年5 月7 日財北國稅法二字第09802 ○○○○號復查決定書（下稱原處分）追減遺產總額100 萬元及追減罰鍰655,318 元，其餘復查駁回，原告等對未償債務扣除額部分仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本件訴訟標的計有兩部分，第1 部分為扣除額－未償債務（簡○珠生前應返還東○公司股權1,950 股、淨值18,858,450元），第2 部分為扣除額－未償債務（簡○珠生前應返還原告甲○○15,522萬元、乙○○1,000 萬元）。
㈡、兩造不爭之事實：
１、扣除額－未償債務（東○公司股權1,950 股）：83年3 月25日之協議書為真正，證人己○○99年1 月26日準備程序庭證實其有簽署，見證律師庚○○亦見證過。83年4 月1 日之協議書、83年5 月21日之協議書、84年1 月11日不動產買賣契約書及83年4 月1 日讓渡書為真正，99年1 月26日證人己○○證實其有簽署。東○公司1,950 股屬周○鑫死亡日79年7月18日遺產，有臺北縣稅捐處81年1 月28日所核發遺產稅繳清證明書及被繼承人周○鑫遺產明細表可按。簡○珠是周○鑫的同居人，非繼承人，對系爭東○公司1,950 股無繼承權，應由周○鑫之繼承人周王○○、己○○及原告甲○○、乙○○及丙○○等5 人繼承。庚○○律師證稱簡○珠只是周○鑫的同居人，非繼承人，此從83年3 月25日協議書及財產目錄表、東○公司股東持股股數表協議內容觀察可判斷得知。
２、扣除額－未償債務（原告甲○○15,522萬元、乙○○1,000萬元）：
⑴、簡○珠遺產臺北市○○區○○段○ ○段1 、2 、3 地號土地
及其上房屋（○○○路○段○○號14樓之1 及地下室2 層），係原告甲○○開立世華銀行6 紙支票支付該不動產合約書總價款3,145 萬元供簡○珠購入款項（系爭16,522萬元範圍），為被告所不爭。而簡○珠死亡前匯至國外款項214,068,
095 元，係由簡○珠所有之上海銀行信義分行第0068○○帳號匯出213,328,095 元，其中13,377萬元源自原告甲○○80年8 月8 日至83年4 月22日分7 次轉款至簡○珠帳戶12,377萬元及原告乙○○83年1 月13日存入簡○珠銀行帳戶1,000萬元，經簡○珠以該存入款，向中華及國際票券公司輾轉申購票券及債券，並以93年8 月19日至94年6 月27日國際票券公司債券到期履約淨額203,444,154 元供作匯出國外款項，為被告所不爭。被告主張簡○珠80至90年間帳戶資金流動情形無法勾稽乙節，惟迄無法依98年12月15日準備程序庭之諭命提出，被告之主張不可採。
⑵、被告訴願答辯書中自承系爭16,522萬元係自原告甲○○及乙
○○銀行帳戶轉到被繼承人簡○珠銀行帳戶，簡○珠持以購買房屋及債券等，並可勾稽到簡○珠死亡時之遺產房地產及其他遺產項目，參被告98年7 月10日答辯謂「申經本局復查決定略以：經就訴願人檢附銀行資金流程查核，僅能顯示自80至83年間甲○○、乙○○計有款項16,522萬元流為被繼承人購買房地款及流入被繼承人銀行存款帳戶記錄，縱被繼承人係以該款購買土地、房屋、債券等，並可勾稽至其死亡時仍留存或轉為其他遺產項目」等語可按。即上開16,522萬元由原告甲○○及乙○○帳戶匯到簡○珠帳戶後，至簡○珠94年6 月28日死亡日時，簡○珠並未匯回該款項。系爭16,522萬元固為簡○珠死亡日遺產，但該款項源頭來自原告甲○○及乙○○帳戶，為被告所不爭，原告甲○○、乙○○及丙○○等3 人所以有鉅額款項，係周○鑫及其配偶周王○○生前所賺得（至周○鑫生前就分配給原告等3 人乙節，詳後述），證人己○○99年1 月26日準備程序庭證詞：「這財產是我爸爸的，不是他們小孩子的，說實在我跟他們小孩子都沒有能力賺錢，是我爸爸和我媽媽以前做生意賺來的錢…」等語可按。
⑶、就原告等主張被繼承人死亡前未償債務應返還原告甲○○等
3 人乙節，被告業經認定29,995,549元在案：①原告甲○○90萬元部分，其82年1 月21日提領25萬元轉存入被繼承人簡彩珠名下定存單，又在82年4 月15日提領65萬元轉存入被繼承簡○珠人名下定存。②原告乙○○2,028,950 元部分，被告認定理由為乙○○83年1 月13日存入被繼承人簡○珠世華銀行儲蓄部第000000000帳號。③原告丙○○27,066,599元部分：丙○○82年1 月21日帳戶提領50萬元，轉存入被繼承人簡○珠名下定存單；82年3 月8 日信託存（TB0000000）316,599 元到期後開立華南銀行仁愛分行現金票由被繼承人簡○珠兌領；82年4 月15日提領13,250,000元，轉存被繼承人簡○珠名下定存單；82年4 月15日提領1,300 萬元存入被繼承人簡○珠世名下定存單。
㈢、兩造爭點：扣除額－未償債務，就東○公司股權1,950 股，簡○珠生前是否負有返還義務；就系爭款項16,522萬元，簡彩珠生前是否負有返還義務？
１、就東○公司股權1,950 股，簡○珠生前是否負有返還義務：
⑴、周○鑫死亡日（79年7 月18日）所遺之系爭東○公司股權1,
950 股，其繼承人周王○○、己○○及原告甲○○、乙○○及丙○○等5 人，簡○珠係周○鑫之同居人，並非繼承人（周王○○81年12月間死亡）。本件原告爭執東○公司股權1,
950 股，應由被繼承人簡○珠生前應返還者，計分2 部分，第1 部分750 股（屬繼承之股份），是原告甲○○等3 人繼承周○鑫遺產應歸甲○○等3 人所有，但暫時登記在簡○珠名下；第2 部分1,200 股（東○公司土地對價交換己○○1,
500 股權，其中1,200 股應歸原告部分），是己○○將其名下股權交換東○公司之土地及建物，應歸原告乙○○等3 人所有，也是暫時登記簡○珠名下。
⑵、就繼承之股權750 股部分：簡○珠及原告乙○○、甲○○、
丙○○（甲方）與己○○（乙方）等人83年3 月25日所簽協議書，其附表一財產目錄表之遺產內容第3 項為周○鑫遺產東○公司股權1,950 股，其附表二東○公司股東持股股數表第4 欄位「繼承後股數」：周○鑫遺產東○公司股權1,950股分配乙○○250 股、甲○○250 股、丙○○250 股、己○○1,200 股。此觀協議書第2 點約定：「二、附表一所示周○鑫遺產項目第3 部分，由雙方共同繼承，甲方分得750 股，乙方分得1,200 股（連同目前乙方名下之100 股，繼承周王○○之200 股，共1,500 股）」。上開應分配至原告甲○○等3 人之750 股，原屬甲○○等3 人繼承，本應辦理繼承登記到甲○○等3 人名下，惟實際上登記到被繼承人簡○珠名下，此協議內容與實際登記不符原因，係因乙○○等3人當時年輕，且都在國外念書，常年不在臺灣，乃遵照簡○珠之意，把它暫時登記在被繼承人名下，便於股權登記及管理，此屬被繼承人生前應返還原告等之股權。又己○○股權1,
500 股（己○○原有100 股＋繼承周王○○200 股＋繼承周○鑫1,200 股），係與被繼承人簡○珠、原告等3 人對價交換之股權，與系爭原告等所繼承之股權750 股間無關。
⑶、就對價交換之股權1,200 股部分：
①、東○公司股權2,407 股（核定價值23,278,097元）係簡○珠
之遺產，業經被告核定課稅在案，參遺產稅核定通知書遺產種類0015投資。就己○○與被繼承人及原告等人之交換對價關係之處理而言：
Ａ、己○○所以讓與1,500 股給簡○珠、乙○○、甲○○及丙○○等4 人，係己○○想以此1,500 股為對價交換東○公司名下之土地應有部分及其上建物，不想與被繼承人及原告等同為東○公司股東，乃在律師見證下簽署此對價交換之協議書。依渠等當初想法，己○○1,500 股讓與簡○珠等4 人後，簡○珠等4 人握有東○公司100%股權並負責東○公司一切營運，己○○與被繼承人等4 人雙方同意以83年3 月25日協議書，就東○公司處分財產之協議約定乙節，視為東○公司股東大會關於處分公司財產的特別決議，此決議為簡○珠等4人換入己○○1,500 股的交換對價條件，是同意將東○公司名下新莊市○○段○○○ ○號土地應有部分1,500/7,800 及其上建物產權過戶給己○○。己○○所以取得東○公司土地應有部分1,500/7,800 交換對價，係因東○公司全部股權7,80
0 股，己○○持有1,500 股，故把土地應有部分和股權持分對等化。
Ｂ、東○公司土地應有部分1,500/7,800 事實上業經讓與移轉，名義上雖未直接過戶給己○○，以原告目前事證觀察，實際上是過戶給保○股份有限公司（以下簡稱保○公司），其情形可能是己○○將其東○公司土地應有部分1,500/7,800 賣給久○金屬股份有限公司（以下簡稱久○公司），有己○○與久○公司84年1 月11日所簽之不動產買賣契約書之第12條不動產標示及第11條特約事項：㈠本件契約書標的為東○公司與乙方（己○○）協議訂明應將不動產移轉予乙方，乙方應負責將該不動產標的由東○公司變更名義為乙方可查。爾後久○公司於84年11月23日把它轉售保○公司。故己○○將1,500 股讓與簡○珠等4 人，係有對價之交換讓與。協議書第4 點所約定「乙方（己○○）並應於本協議書簽定後7日內『無條件』將所分得之1,500 股之東○公司股份過戶與甲方（簡○珠等4 人）之指定第3 人」之「無條件」乙語，係指東○公司已將其土地應有部分1,500/7,800 讓與己○○（但未辦理產權過戶手續），己○○應無條件配合辦理股權1,
500 股過戶登記事宜。
②、就被繼承人與原告等間之1,500股權分配而言：己○○既取
得東○公司土地應有部分並將東○公司1,500 股讓出，該1,
500 股權即由簡○珠、乙○○、甲○○、丙○○等4 人共同取得，至於如何分配乙節，則由渠等4 人指定過戶給第3 人，己○○應無條件配合辦理股權過戶手續。就己○○讓與1,
500 股權應過戶到誰名下乙節，簡○珠及原告甲○○、乙○○、丙○○等4 人「因故暫未能分配或指定第3 人登記股份」，己○○為履行此股權過戶義務，同意將其中1,200 股暫時登記在簡○珠名下，由簡○珠暫時保管。俟己○○履行此義務後，該1,200 股權應如何分配給簡○珠等4 人或第3 人，則與己○○無涉，此參83年5 月21日協議書約定意旨即明。其餘300 股部分，於83年3 月25日簽訂協議書後，己○○主張東○公司之土地及建物有出租之租金收益（參83年3 月25日協議書第5 點中已敘明該建物有租賃合約尚未到期），其有租金利益未分配，簡○珠應補貼840 萬元價金等語，簡○珠同意其要求，乃於83年4 月1 日同時書立協議書、讓渡書。該300 股權經登記為被繼承人名下，此不在本件原告請求返還範圍。
⑷、至簡○珠93年9 月28日有償讓與1,800 股給原告乙○○1,60
0 股、原告甲○○200 股，業經乙○○93年11月22日支付1,
160 萬元，甲○○93年11月26日支付52萬元在案，原告甲○○、乙○○應付被繼承人簡○珠款項而未付之差額，亦經被告課徵贈與稅。故此對價買賣股權部分與系爭1,950 股無關。如上所述，不論原告繼承之750 股，或對價交換取得之1,
200 股（即己○○對價換出1,500 股中應歸原告股數1,200股，其餘300 股屬被繼承人簡○珠），依上揭83年3 月25日、4 月1 日協議書約定意旨，其原歸屬原告等3 人所有，殆無疑義，故不歸被繼承人簡○珠所有，只是當時未辦分配而暫時登記簡○珠名下，被繼承人死亡前雖未辦理產權分配過戶登記給原告等，但被繼承人生前表明會辦理股權返還過戶登記，係屬被繼承人生前應返還之債務。
２、就系爭16,522萬元部分，簡○珠生前是否負有返還義務：
⑴、被告對系爭款項16,522萬元從原告甲○○及乙○○帳戶匯到
簡○珠帳戶乙節不爭執，但被告主張該款項「原本就是簡○珠所有，只是以甲○○及乙○○名義存在銀行」乙節，並無具體客觀事證以實其說，純屬臆測之詞。系爭16,522萬元係原告之父周○鑫生前所賺得，有如前述，此處應論究者系爭16,522萬元是否為周○鑫生前就分配甲○○及乙○○，原告等之具體客觀事證如下：
①、就周○鑫生前分配給原告等3 人乙節，證人己○○99年1 月
26日準備程序庭證詞雖稱：「所有財產是父親在世時就被簡○珠拿去」乙節，惟己○○並無具體客觀證據證明周○鑫之款項是簡○珠拿去，僅泛稱他們都把錢帶到美國，故己○○此一證詞不足採信，原告等主張係周○鑫生前就分配給原告等人。就周○鑫生前（死亡日79年7 月18日）76至79年之4年期間觀察，原告等3 人就有鉅額銀行存款，其存款期間長達4 至5 年，並有相應利息收入列報其綜所稅課稅，原告甲○○、乙○○之銀行存款和相應利息收入列報綜所稅詳情：
Ａ、銀行存款：原告甲○○臺北市銀行第0000000000帳號存款計有28,557,000元，時間78年5 月13日起至81年2 月13日止。另甲○○華南銀行仁愛分行第00000 000000帳號81年2 月18日存款有800 萬元。此處特別陳報者就甲○○
76 、77 、78、79年綜所稅結算申報書利息所得欄之利息來源記載以觀，甲○○之利息存款來源銀行計有華南銀行、第一銀行、世華銀行、臺北市銀行及臺灣第一信託投資公司等，主要在臺灣第一信託公司，計76年652,834 元、77年705,
254 元、78年1,667,137 元（分326,427 元及1,340,710 元）、79年987, 172元，此部分利息所得經列報綜所稅課稅，足證甲○○確有鉅額銀行存款，不以原告陳報鈞院之原證19、20之臺北市銀行及華南銀行存摺為限。原告乙○○臺北市銀行第00000000000帳戶，時間從76年6 月27日到79年11月13日就有存款4,221 萬元。另80年間乙○○華南銀行仁愛分行第000000000000 帳號也存款1,000 萬元。
Ｂ、利息收入及報稅情形：系爭款項存放原告甲○○、乙○○銀行帳戶多年，且在周○鑫生前即有此情形，所生利息所得都申報綜所稅課稅在案，詳如：甲○○申報利息所得76年652,
834 元、77年707,487 元、78年1,676,118 元、79年1,940,
753 元。乙○○申報76年利息所得384,154 元、77年675,86
4 元、78年2,338,257 元、79年2,891,232 元。
Ｃ、據上，周○鑫生前之76至79年間之4 年期間，原告甲○○及乙○○銀行帳戶都有鉅額存款和利息收入列報課稅，並非3、5 天短暫時間，亦無被繼承人簡○珠銀行帳戶轉存情形，足證周○鑫生前就分配給原告甲○○、乙○○及丙○○，並非周○鑫財產由簡○珠取走後再存入原告等人帳戶。
②、周○鑫死亡後，原告甲○○及乙○○80及83年之存款轉帳被
繼承人簡○珠帳戶前後之存款及利息所得的變化情形：甲○○80年9 至11月間開立世華銀行6 紙支票金額合計3,145 萬元付購屋款，另80年8 月8 日轉800 萬元給簡○珠後，其利息收入從79年1,940,753 元及80年1,986,763 元降為81年1,444,810 元。又83年1 至4 月間轉11,577萬元給被繼承人後，利息收入83年降至57,530元，為被告所不爭。乙○○81年12月21日轉1,000 萬元給被繼承人簡○珠後，其利息收入從80年997,544 元降為81年991,658 元，亦為被告所不爭。據上事證可知，系爭16,522萬元確屬周○鑫生前所賺得，且在其生前就分配原告甲○○及乙○○，由甲○○等2 人長期存在銀行帳戶內，所生利息收入亦報繳綜所稅在案，被告認原歸被繼承人所有之現金財產云云，顯無事實根據。
⑵、被繼承人乃原告之母，其喪偶之時年45歲，於情感上頓失依
靠，原告等人為安其心，於父周○鑫死亡之次年（即80年間）即陸續把系爭款項暫存被繼承人名下。此物權雖移轉被繼承人簡○珠名下保管和理財，惟移轉原因事實係屬寄託關係，其實質所有權仍屬原告甲○○及乙○○2 人所有，因依原告目前掌握事證，例如原告甲○○及乙○○76至79年之綜所稅申報書及相關銀行存摺以觀，系爭16,522萬元在原告甲○○等帳戶確已連續存款4 至5 年之久，確屬原告甲○○及乙○○2 人自有財產，係其父周○鑫生前所分配的財產。原告80年間年輕識淺，又在國外就讀，也對鉅額銀行存款不諳處理之道，被繼承人要原告等將系爭款項寄託伊代保管並理財，原告等遵照被繼承人之意旨移轉，被繼承人將其中3,145萬元購買○○○○路房地產外，其餘款項都購買票券或債券等，以獲取穩定之收益，以此穩定收益維持家庭生活所需，被繼承人與原告等間係母女關係，不生母女間之損益結算問題。原告甲○○、乙○○均迄未婚，始終與被繼承人共同生活，系爭16,522萬元之孳息供被繼承人和原告等共同花用，被繼承人生前也表明會返還。
⑶、原告等3 人銀行存款轉帳到被繼承人簡○珠名下作定期存單
，被告認定屬簡○珠生前應返還之款項計有29,995,549元，有如前述。惟就系爭16,522萬元金錢源頭來自原告甲○○及乙○○部分，在相同情況下，被告否准認列，顯然自相矛盾。系爭16,522萬元中3,145 萬元購買簡○珠遺產○○○路房地產款項確來自原告甲○○開立世華銀行6 紙支票所支付，且列為簡○珠遺產課稅。據上，系爭16,522萬元確屬原告等受贈於父周○鑫之款項，原告等寄託被繼承人帳戶俾便管理及理財，並非贈與被繼承人，且原告甲○○及乙○○2 人均未婚，向與被繼承人共同生活，系爭款項確屬寄託關係，不因款項物權移轉被繼承人名下而改變此寄託原因事實，故系爭16,522萬元雖寄託被繼承人名下，但實質所有權為原告甲○○等2 人所有，被繼承人生前也表明會償還，故其負有返還義務等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於否准應返還東○公司18,858,450元及應返還甲○○、乙○○165,220,000 元之未償債務扣除額部分。
三、被告則以：
㈠、扣除額－未償債務（應返還東○公司股權1,950 股、淨值18,858,450元）部分：究原告等僅以提出之3 份協議書影本，得否證明其主張「股權歸原告等所有係暫為登記被繼承人名下」乙事為真？被告認原告等主張不可採：
１、原告等提出之3 份協議書影本內容：⑴、83年3 月25日協議書，係就周○鑫遺產、東○公司股權及東○公司所有土地建物分割事宜協議，立協議書人為甲方（被繼承人、原告3 人）與乙方己○○，協議周○鑫遺產東○公司股權甲方分得75
0 股，乙方分得1,200 股（協議書第2 條）；協議乙方分得東○公司所有土地及無條件過戶名下持有之東○公司股權1,
500 股與甲方之指定第3 人（協議書第4 條）。⑵、83年4月1 日協議書，立協議書人為甲方（被繼承人）與乙方己○○，協議甲方受讓乙方名下東○公司股權300 股所應支付之價金。⑶、83年5 月21日協議書，立協議書人為甲方（被繼承人）與乙方己○○，協議乙方為履行原83年3 月25日協議書第4 條之義務，除原已讓渡與甲方東○公司股權300 股外，同意另1,200 股登記在甲方名下。
２、83年3 月25日協議「周○鑫遺產東○公司股權甲方分得750股」，所稱甲方係指被繼承人及原告3 人，則系爭股權750股登記於被繼承人名下，除與協議內容相符，並斯時物權所有權人已然變更為被繼承人，且由被繼承人獨立享有法律上及經濟上之處分權，至其死亡時程長達10年以上，既上開協議書非僅對周○鑫遺產，尚包括對東○公司股權及該公司所有土地建物分割事宜協議，則原告僅憑之稱「有權繼承分得暫登記於被繼承人名下」，自仍應提出有關暫登記之確實證據以玆證明，尚不得以上開協議書作為主張之有利證據。又83年3 月25日協議交換土地之股權為1,500 股，被繼承人僅為協議人之一，何以有權獨自於83年4 月1 日、5 月21日另與己○○協議其中300 股由己○○以840 萬元讓渡予被繼承人、1,200 股由被繼承人代表原告暫為登記？顯與協議內容「無條件過戶所有東○公司股權1,500 股與甲方之指定第3人」不合，顯係依協議由被繼承人以甲方身分指定自己為股權過戶對象，否則乙方何以同意？並斯時物權所有權人已然變更為被繼承人，且由被繼承人獨立享有法律上及經濟上之處分權，至其死亡時程長達10年以上，則原告僅憑上開協議書稱被繼承人代表原告暫為登記1,200 股，自仍應提出有關暫登記之確實證據以資證明，尚不得以上開協議書作為主張之有利證據。
３、又上開己○○以840 萬元讓渡予被繼承人東○公司股權300股，讓渡價格每股高達28,000元（8,400,000 元÷300 股），相較當時東○公司每股淨值3,044 元顯不合理，被告據此推估己○○換出之1,500 股即是被繼承人付款8,400,000 元取得（1,500 股之每股對價5,600 元＝8,400,000 元÷1,50
0 股，與當時東○公司每股淨值3,044 元相當）。再據東○公司復函檢送被告股權轉讓明細表及證券交易稅繳款書影本等資料查核，系爭股權果如原告稱係借被繼承人名義登記，時程長達10年餘，不僅未見原告要求履行返還登記，原告甲○○、乙○○2 人卻反於93年9 月28日分別支付52萬元、1,
160 萬元向被繼承人買入東○公司股權200 股、1,600 股合計1,800 股，而非以請求返還登記方式取得前揭股權，顯足以反證被繼承人並無欠股應還事實。且斯時（83年）原告3人均已成年（分為29歲、28歲、27歲），且既能親自參予協議並自由入出國，系爭股權何以不能直接登記原告等名下？況至被繼承人94年死亡時，經過期間長達10年以上，何以原告不要求被繼承人履行返還登記，顯原告稱「基於登記及管理不便原因暫登記被繼承人名下」並不可採，及如上述反於93年9 月28日另向被繼承人買入東○公司股權1,800 股，同上所述顯足以反證被繼承人並無欠股應還事實。
４、綜上，按改制前行政法院62年度判字第127 號及36年度判字第16號判例意旨，既系爭動產股權登記於被繼承人名下，即為被繼承人所有，又原告提出之3 份協議書影本無以證明其主張暫為登記之事實為真，所訴自不足採。
㈡、扣除額－未償債務（應償還原告甲○○、乙○○存款合計16,522萬元）部分：原告等僅以提出資金由原告等流入被繼承人銀行帳戶，得否證明其主張「系爭款為原告所有及由原告親自管領」乙事為真？被告認原告等主張不可採：
１、原告甲○○資金15,522萬元、乙○○資金1,000 萬元，合計16,522萬元流入被繼承人銀行帳戶內容：原告甲○○開立世華銀行6 紙支票支付被繼承人80年9 月26日向劉○鳳、劉○○珠購入房地總價款3,145 萬元（臺北市○○區○○段○○段1 、3 地號價值8,798,442 元、房屋○○○市區○○○路○段○○號14樓之1 、地下2 層價值3,001,551 元）。原告甲○○於80年8 月8 日至83年4 月22日分7 次轉帳被繼承人銀行帳戶12,377萬元，及原告乙○○於83年1 月13日存入被繼承人銀行帳戶1,000 萬元。
２、系爭資金雖原告舉證為其流入被繼承人銀行帳戶，惟未能舉證被繼承人負有返還之義務：
⑴、按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，從而，對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關自得斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，依法認定其法律效果。此觀司法院釋字第537 號解釋意旨及改制前行政法院36年度判字第16號判例闡釋自明。次按被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款規定，固應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，惟納稅義務申報之被繼承人死亡前未償之債務，如無確實證明者，即不能自遺產總額內予以扣除，乃當然之理。
⑵、究前述僅能顯示自80至83年間原告甲○○、乙○○計有款項
16,522萬元流為被繼承人購置房地款及流入被繼承人銀行存款帳戶紀錄，非等同被繼承人因之負有返還義務，原告等如主張被繼承人應負返還義務，仍應提出相關證據以資證明，尚不得以「資金流程」作為主張之有利證據，既原告等尚無其他具體證據以證實「系爭款為原告所有及由原告親自管領」之事實及至被繼承人死亡日止結算情形，參諸前揭規定，主張核不可採。
３、按原告檢附資料查核，顯示自80至83年間原告甲○○、乙○○計有款項16,522萬元流為被繼承人所有，斯時現金動產物權之所有權人已然變更為被繼承人，並由其將3,145 萬元用以購買土地房屋及13,377萬元用以向中華、國際票券金融股份有限公司輾轉申購票券、債券，並於93年8 月19日至94年
6 月27日國際票券金融股份有限公司債券到期履約淨額203,444,154 元供作匯出國外款項，顯見被繼承人對系爭資金享有法律上及經濟上之處分權，足以反證被繼承人無返還系爭資金與原告等義務之事實，況果如原告等稱被繼承人負有返還義務，時程長達10年餘亦未見原告等提出要求被繼承人履行返還義務之證據。從而，系爭資金既為被繼承人享有，原告等未能提出相關證據以資證明被繼承人應負返還義務，渠等尚不得以「資金流程」作為主張之有利證據，自亦不得以系爭款「並未有回流至原告甲○○等2 人紀錄的事實」作為主張之有利證據。
４、且周○鑫79年死亡時，被繼承人年僅45歲（00年出生），可知已持有前揭東○公司股權1,950 股，尚不至「頓失依靠」，又縱原告等「不懂如何處理父親所給之系爭資金」，須被繼承人「代為保管並理財」，理應由被繼承人實際管控原告等名下款項即具效率，何須大費周章且涉有被稽徵機關課徵贈與稅風險而將款項移轉至被繼承人名下？顯足以反證若非系爭款實際為被繼承人所有，被繼承人即沒必要將原告等名義銀行存款移轉為自己名義。綜上，被繼承人死亡遺有遺產土地8,798,442 元、房屋3,001,551 元及國外款項214,068,
095 元，按遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定及改制前行政法院62年度判字第127 號判例意旨，應列入遺產課稅，原告等並未爭執，爭執重點乃在於被告否准系爭資金16,522萬元列為遺產總額之扣除項目是否適法？經被告查明如上並無不法，原告等所訴自不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4條第1 項、第17條第1 項第9 款分別定有明文；又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定亦明。是負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如遺產稅有關被繼承人之遺產，固應由行政機關負舉證責任，惟減免處分內容，如遺產稅之扣除額之要件事實，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔舉證責任。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部98年8 月31日台財訴字第09800 ○○○○號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告遺產稅核定通知書、處分書、繳款書、遺產稅申報書、被告94年12月14日財北國稅資字第09401 ○○○○號函（准原告延期申報）、被繼承人簡○珠死亡證明書、繼承系統表、戶籍謄本等件影本附卷可稽（見原處分卷第0000-0000 、000000000 、890-894 、527-541 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：原告被繼承人簡○珠死亡時，是否對原告等3 人、原告甲○○、乙○○依序有18,858,450元、155,220,000 元、10,000,000元之未償債務，應自其遺產總額中扣除？
㈠、有關應返還原告等3 人東○公司股份1,950 股即淨值18,858,450 元部分：
１、經查，東○公司股份總計7,800 股，原告等被繼承人簡○珠於94年6 月28日死亡時，遺有東○公司股份2,407 股，90年迄死亡前且擔任東○公司董事長。而其於93年9 月30日以12,160,000元、1,520,000 元之價格，分別轉讓東○公司股份1600股、200 股予原告乙○○、甲○○之事實，乃兩造所不爭，並有東○公司出具之說明書、股份轉讓明細表、90-93年度資產負債表、營所稅核定通知書；證交稅代徵稅額繳款書、上海商銀原告甲0000000000000000號帳戶、簡○珠00000000000000號帳戶、乙0000000000000000、00000000000000號帳戶存摺等件在卷可稽（見原處分卷第213 、203 、199-201 、197 、187 頁；本院卷第60、64-67 、69-72 頁），自堪信為真實。
２、原告主張：其父周○鑫於79年7 月18日死亡時，遺有系爭東○公司股份1,950 股，繼承人除原告外，尚有其配偶周王○○（嗣於81年12月間死亡）及女己○○共5 人，原告等被繼承人簡○珠僅係周某同居人而非繼承人，經原告等將繼承所得之東○公司股份750 股，暫時登記在簡○珠名下；嗣後復因原告等同意將東○公司之土地建物移轉予己○○，而經渠以其所有該公司股權1,200 股為交換，亦由原告等暫時登記簡○珠名下，是其等被繼承人簡○珠對原告等負有返還系爭東○公司股份1,950 股之債務云云，固據提出北縣81稅五遺繳字第36○○號遺產稅繳清證明書、周○鑫遺產明細表、協議書、不動產買賣契約書、新莊市○○段○○○ ○號土地登記簿、讓渡書等件影本為證（見本院卷第35-57 、59頁）。
３、惟查，觀諸上述遺產稅繳清證明書、遺產明細表記載，僅得見原告父周○鑫於79年7 月18日死亡，遺有台北市○○○路○段○○號5 樓房屋及其坐落土地、東○公司股份1,950 股及存款20,646,932元，經繼承人周王○○、己○○及原告等
3 人於81年1 月17日繳清遺產稅完竣。而原告被繼承人簡○珠、原告等共同與己○○（即乙方）於83年3 月25日簽立協議書第2 條固約定：「附表一所示周○鑫遺產項目第3 部分（即東○公司股份），由雙方共同繼承，甲方（即簡○珠與原告等4 人）分得750 股，乙方（即己○○）分得1200股（連同目前乙方名下之100 股，繼承周王○○之200 股，共計1,500 股）。」附表二並顯示，甲方取得750 股係由原告3人各分得250 股（見本院卷第37、45頁），然此僅得證原告等繼承分得之750 股東○公司股份，由原告與簡○珠等4人取得，至該750 股之股份嗣後全數移轉登記予原告等被繼承人簡○珠，是否果如原告所稱乃係暫時登記，並非得由該協議書證實。況倘簡○珠負有返還750 股東○公司股份予原告等之義務，何以於長達10年餘之時程，未曾為任何返還之請求？原告乙○○、甲○○反而於93年間另行出價向簡○珠買受東○公司股份1,600 、200 股，亦未將該應返還部分予以抵銷？參諸證人庚○○即見證律師亦到庭結證：「（原告訴訟代理人問：原告等為法定繼承人，本有繼承250 股之權利，自協議書是否可知係基於某種原因才將750 股暫時登記在簡○珠名下？）我不清楚，這部分我沒有印象，協議書裡面沒有提到暫時登記在簡○珠名下。」等語明確（見本院卷第
152 頁準備程序筆錄）。是原告主張：該750 股係屬原告等所有，而暫時登記被繼承人簡○珠名下云云，已無可採。
４、次查，依上述83年3 月25日協議書附表二所載之周○鑫生前之東○公司之持股情形乃：周○鑫、簡○珠各1,950 股；原告乙○○、甲○○各1,231 股；原告丙○○1,138 股；周王○○200 股、己○○100 股（見本院卷第45頁）。而己○○於協議後總計持有之東○公司股份1,500 股，於該協議書第
4 條復約定：「就東○公司所有新莊市○○路○○○ ○號之土地及其地上建物全部，甲、乙雙方合意由乙方分得如附圖所示之位置土地（即分得上開土地之7800分之1500）及其上之建物…乙方並應於本協議書簽訂後7 日內無條件將所分得之1,500 股之東○公司股份過戶與甲方之指定第3 人…」（見本院卷第38、39頁）；據原告訴訟代理人陳稱：乃係簡○珠及原告等股東同意將東○公司上開部分房地移轉予己○○，而周女則以將東○公司1,500 股全數移轉為對價等語在卷（見本院卷第243 頁準備程序筆錄）。然其中300 股嗣經原告等被繼承人簡○珠單獨另以840 萬元向周女買受在案，有讓渡書及83年4 月1 日簽立之協議書影本在卷可憑（見本院卷第59、47頁）；至原告等被繼承人簡○珠再於83年5 月21日與己○○協議：「一、乙方（即己○○）與甲方（即簡○珠）及第3 人乙○○、甲○○、丙○○間於83年3 月25日簽立之協議書第4 條約定，乙方應於簽訂協議書之日起7 日內將其持有之東○公司1,500 股之股份無條件讓與予甲方及乙○○等3 人或其指定之第3 人，茲因甲方及乙○○等3 人，因故暫未能分配或指定第3 人登記股份，乙方為履行原83年3月25日協議書之義務，除原已讓渡予甲方之300 股股份外，同意暫時將上開股權中之1,200 股登記在甲方名下，由甲方暫時保管，惟甲方須於甲方與乙○○等3 人達成分配協議或指定登記名義人時，無條件配合辦理分配及過戶手續予乙○○等3 人或第3 人。」（見本院卷第49、50頁協議書），則並未就該1,200 股於原告等及簡○珠間如何終局分配為記載，自難執此簡○珠單獨與己○○所訂之契約，即謂其生前業已表明負有返還系爭股權予原告等之債務。況原告等對其被繼承人簡○珠一人受領系爭1,200 股之股份移轉，迄今並無異議，足見原告同意由簡○珠受領系爭股份全部；核簡○珠本即係83年3 月25日所簽協議債權人之一，原無法排除其與原告間協議由其取得系爭股份全數之可能，此參前揭簡女向己○○買受東○公司300 股之840 萬元價格（每股高達28,000元），買受當時東○公司1,500 股仍綽綽有餘益明（按當時東○公司每股淨值3,044 元－見原處分卷第624 頁該公司資產負債表檔案）；原告等於簡○珠生前，歷時10年餘，復從未對其為任何返還之請求，是其等主張，此部分東○公司股份亦屬其等所有，而暫時登記予簡○珠名下云云，亦無足取。
㈡、有關應償還原告甲○○、乙○○存款合計165,220,000 元部分：
１、原告主張：其父周○鑫生前即分配給原告等3 人鉅額存款，嗣周○鑫死亡後，原告甲○○於80年9 至11月間開立世華銀行6 紙支票金額合計3,145 萬元、於80年8 月8 日、83年1至4 月間分別轉帳800 萬元、11,577萬元予簡○珠；又原告乙○○於81年12月21日轉帳1,000 萬元予簡○珠，經其等被繼承人簡○珠將其中3,145 萬元購買○○○路房地產，其餘款項則購買票券或債券等，以獲取穩定之收益，維持3 人家庭生活所需，是該存款移轉原因乃屬寄託關係，其等被繼承人簡○珠負有返還之義務云云。
２、經查，原告等被繼承人簡○珠所有之臺北市○○區○○段○○段1 、3 地號土地及其上房屋（○○○路○段○○號14樓之1 、地下二層），係開立甲○○世華商銀仁愛分行帳號0000000 號帳戶支票6 紙，以支付其於80年9 月26日向訴外人劉○鳳、劉○○珠買賣總價款3,145 萬元；又80年8月8 日至83年4 月22日甲○○將其華南商銀仁愛分行帳號30○○號帳戶、世華商銀帳號000000000000號、00000000000 號等帳戶存款，分別轉存簡○珠世華商銀等銀行帳戶12,377萬元，83年1 月13日經原告乙○○存入10,000,000元等情，固為兩造所不爭，並有取款憑條、傳票、不動產買賣契約書、建物登記第二類謄本、土地、建物所有權狀、支票、存摺等件影本在卷可按（見原處分卷第877-696 頁），而堪信為真實。
惟財產之移轉原因多端，非僅出於寄託一種，是原告等主張原告甲○○、乙○○將上開款項移轉予其等被繼承人簡○珠係屬寄託關係，自應舉證以實其說。
３、雖原告提出北市銀原告甲○○帳號000000000000號、原告乙○○帳號000000000000號帳戶、華南商銀原告甲○○帳號000000000000號、原告乙○○帳號000000000000號帳戶存摺影本（見本院卷第194-225 頁）、76-78 年度原告甲○○、乙○○及原告甲○○84-85 年度綜所稅結算申報書（見本院卷第276-291 頁）等件影本為證。然據此僅得認原告甲○○、乙○○名義之銀行存款於周○鑫生前金額即非微，仍無足說明原告甲○○、乙○○上開銀行支票、或帳戶存款提供由其等被繼承人簡○珠處分之原因，亦無從明該等銀行存款之資金來源；參諸證人己○○到庭證述：「原告等是我爸爸小老婆的孩子…我爸爸在世的時候，錢都被簡○珠一直挖挖拿走，他們不管我媽，他們一直拿走…簡○珠18歲就跟我爸爸在一起，就不管我媽媽跟我，簡○珠一直拐我爸爸，叫他跟我媽媽離婚等一大堆事情，她買房子、把錢匯到國外，人家都跟我們說匯了上億的財產到美國，他兒子在美國，都拿美國護照…」等情歷歷（見本院卷第150-151 頁準備程序筆錄），而原告等被繼承人簡○珠確有將款項匯至國外乙節，復有原告甲○○說明書、上海商銀95年7 月13日上信義字第0950○○號函暨檢附之存款往來變動資料、轉帳傳票、匯出匯款申請書等件影本在卷可憑（見原處分卷第368 、323-269 頁），復見證人所述非憑空捏造，不能排除該等存款係由簡○珠存入之可能。是被告質疑上開款項實際原為原告等被繼承人簡○珠所有，並非無據；而原告稱上開銀行存款來自周○鑫云云，則乏確實證據，難以遽採。
４、且查，原告自承：「被繼承人乃原告之母，其喪偶之時年45歲，於情感上頓失依靠，原告等人為安其心，於父周○鑫死亡之次年（即80年間）即把系爭款項暫存被繼承人名下…」等情在卷（見本院卷第269 頁言詞辯論意旨狀），其所謂「安心」之方式，客觀上乃見原告甲○○以其名義支票供其母簡○珠購買簡女自住之房屋（見原處分卷第529 頁戶籍謄本）；又上開轉入簡女之銀行存款係任其以個人名義，向中華、國際票券金融股份有限公司輾轉申購票券、債券，並於93年8 月19日至94年6 月27日國際票券金融股份有限公司債券到期履約淨額203,444,154 元供作匯出國外款項（見原處分卷第944-975 頁原告說明書），無法辨明原告甲○○、乙○○轉入款項之用途而計算其損益，即原告亦不諱言：「…其餘款項都購買票券或債券等，以獲取穩定之收益，以此穩定收益維持家庭生活所需，被繼承人與原告間係母女關係，不生母女間之損益結算問題。」等情明確（見本院卷第270 頁辯論意旨狀），核與原告所稱系爭借款係寄託簡○珠保管並理財乙節，要屬有間。參之子女以金錢奉養父母，乃事所恆有，是縱上開款項原即屬原告甲○○、乙○○所有，然其等提供簡○珠自由處分投資歷時10餘年，迄至簡○珠死亡止，復未曾有請求返還或其他確保其等債權之行為，則原告甲○○、乙○○移轉上開金錢究係出於寄託、抑或贈與，亦非無疑。此外原告復未再提出其他證據證明其等被繼承人簡○珠與原告甲○○、乙○○係有寄託關係存在，而對彼等負有返還上開款項之債務，是其首揭主張，即無足採。
六、綜上所述，原告等未能提出確實之證據證明，其等被繼承人簡○珠死亡前對其等負有上開未償債務，是其等上述主張，均無可採。原處分否准自遺產總額中扣除，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 黃玉鈴