臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2116號99年1 月28日辯論終結原 告 甲○○
乙○○被 告 財政部代 表 人 丙○○（部長）住同訴訟代理人 羅子武 律師複代理人 李志正 律師上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年08月17日院臺訴字第0980091025號、98年09月14日院台訴字第0980093594號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告甲○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第
385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，嗣記帳士法於民國（下同）96年7 月11日修正公布增列第2 條第2 項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士；原告據以申請，經被告分別以97年3 月13日台財稅字第09700143450 號、97年3 月24日台財高國稅字第0970019244號函及97年3 月31日台財稅字第09700191860 號、97年4 月11日台財高國稅字第0970024816號函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。嗣司法院釋字第655 號解釋於98年2月20日公布，以記帳士法第2 條第2 項規定有違憲法第86條第2 款等規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃於98年3 月23日以台財稅字第09804521520 號函原告略以，自發文日起廢止前開二函（每一原告），原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，有關證明書將繼續製發，並免收費（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告甲○○未於準備期日及言詞辯論期日到庭，據其起訴書狀記載及原告乙○○陳述主張略以：
（一）信賴保護原則部分：
１、法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護，法秩序之安定及信賴保護原則之遵守，行政法規公佈施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護，受規範之對象如已在法規範施行前，而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保護，並強化以避免其受損害（司法院釋字第589 號解釋、行政程序法第119 條、第
120 條、第126 條參照）。
２、行政法規公佈施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對像信賴利益之保護，除法規範預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外；其因公益之必要廢止法規或修改內容，以致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害亦符憲法保障人民權利之意旨，司法院釋字第52
5 號解釋參照。
３、地政士制度，90年10月24日制定地政士法進一步將土地專業代理人制度嚴格化，但對於該法施行前領有土地登記專業代理人證書或是領有合格證書或登記卡者，由可繼續營業進一步許可以換照取得地政士資格，對於土地登記事項如此優關人民財產權利的業務其重要性不輸於一般記帳士所牽涉的財產權利，相關法律都對其原執業人給與寬厚的換照及過渡條款來予與保障且已獲大法官的合憲解釋（參照司法院釋字第352 號及第360 號解釋），按法治國家強調的信賴利益保護乃是要求立法者基於新的公益判斷而為新的法規範形成時必須斟酌舊有法律秩序所行成的秩序，以及人民對此產生的信賴。綜上所述原告基於97年7 月11日修正通過之記帳士法第2 條第2 項規定依法換領記帳士証書，告訴人以依當時合憲法律產生信賴且付諸實踐有客觀上具體表示的申請換照行為，應為產生應受憲法保障的信賴利益，然被剝奪權利者以後不能在以記帳士資格名義執業將造成客戶對原告之信賴感降低，甚至不於信任，減損執業應穫得的利益及基本人權名譽權的損害，原告主張不應驟然未經更嚴格的公益檢驗，也未仔細斟酌有無其他更緩和的辦法減輕對告訴人之權益衝擊，實對人民之權益有所損害，原告對此次司法院釋字第655 號解釋並未事先預見法令變遷，而依法換證取得明確之法律地位，也很強固，所以是應值的保護的。
４、被告廢止原告記帳士證書資格，同時付與記帳及報稅代理業務人資格，依信賴保護原則，不僅差異很大，損失亦很大，然損失分精神損失及財產損失兩方面由被告律師答辯狀第9 頁第2 行言：「其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格，名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者亦欠公允」，該行無非強調通過國家考試者才能以記帳士名義執業，否則對其不公平，然被告是否考量如此行為是否對原告有公平，原告雖非經國家考試及格取得記帳士資格，然原告從事本業30年之經驗且依法以訓代考而取得記帳士資格，原告那有錯誤，無非不尊重以訓代考者，而於予排斥，而如經被廢止資格對原告才有欠公允，至於原告損失。
①精神方面：有關記帳士及記帳及報稅代理業務人名稱方面就不同，同一業務範疇有兩種名稱執業，且強調國家考試及格，有國家背書，而對依法以訓代考者，相對不公平，雖言該655 號大法官解釋是由考試院提出，然事情原委係由國家考試及格者透過立委關切才有此解釋之提出，然現行消費者辨識差異，無非強調通過國家考試及未通過國家考試為重點，如此在原告名譽上會受損害。另在業務上之競爭，往往對方會以通過國家考試作為競爭口號，依經驗法則，及利害關係人（通過考試者與未通過考試者）對此證照資格之取得也各自排他或取得，可見其未取得者是有損失的。
②財產方面：在此完全競爭之市場，同業者人數已非常之多，在加上同業在彼此競爭，紛爭不斷，端看為此記帳士證書就吵翻天，通過國家考試者，往往以通過國家考試對消費者訴求，如此消費者會委任有國家背書通過國家考試者呢或是委任以訓代考之記帳及報稅代理業務人呢，競爭結果業務勢必減少，收入就少了。
（二）法律不溯及既往原則：
１、法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護，法秩序之安定及信賴保護原則之遵守，因此法律一但發生變動除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起向將來發生效力，新訂生效之法規對於法規生效前已發生事件原則上不得適用是謂法律適用上之不溯既往原則。司法院釋字第655 號解釋，記帳士法第2 條第2項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格者，相同資格有違上開憲法規定之意旨應自本解釋公布之日起失其效力，然該解釋文並未明白宣示其效力有溯及既往之規定，基於此財政部未詳為體察該文所含意旨，逕為作成溯及既往的違法行政處份廢止97年03月13日台財稅第字第09700143450 號函及97年03月24日台財高國稅第0000000000號函並註銷(97)台財稅證( 換) 字第04302 號記帳士證明書，及97年3 月31日台財稅字第09700191860 號函及97年04月14日台財高國稅第0000000000號函並註銷(97)台財稅證
(換) 字第04303 號記帳士證書一張。甚表不服。然而告訴人已依法換領記帳士證書在原有法秩序下已取得法律地位非常之明確且非常之強固，亦享有其應有之權利及法律利益，且新法律秩序在訂定時並無訂定過渡期間，其新秩序所要追求的公益亦非很急迫，然而是否更應考量人民對政府法律所產生的信賴，而驟然剝奪人民的權利，且損及人民應有之基本人權名譽權。
２、原告93年6 月2 日記帳士法制定公怖前以執業20多年，97年7 月11日該法修正公佈原告依法取得記帳士資格，有效期限至99年1 月31日止，前須取得24小時專業訓練即可換證以記帳士名義繼續執業至退休。然98年2 月28日司法院釋字第655 號解釋公佈，被告未審慮其內容擅依其於98年
3 月23日發文廢止原告資格，國家法律變更前已依當時有效之法律取得資格現在又說不合法而廢止，那對被告何以相信國家法律，敢為投資，原告先前對消費者客戶及親朋好友已廣為宣傳原告為記帳士，那現在有何顏面在跟其說明，對名譽造成極大之損害等情。
（三）為此依行政訴訟法第4 條規定起訴，並聲明：１、撤銷訴願決定及原處分。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯略以：
（一）被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分之流程及依據說明：
１、96年7 月11日修正公布記帳士法第2 條，增列第2 項之規定，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法即記帳士法第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2 條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」等語可稽。
２、按記帳士法第2 條第2 項、第5 條第2 項之規定，被告為執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，係依據記帳士法第5 條第2 項規定，於96年12月31日以財政部台財稅字第09604565450號令發布財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法（下稱換領記帳士證書辦法），作為依記帳士法第35條第1 項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據，並明定應於97年12月
31 日 前，向被告機請換領記帳士證書；又為落實記帳士法第35條第1 項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1 月
31 日 止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限；由於上開記帳士法第2條 第2 項規定與憲法第86條第2 款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告及行政院乃函請考試院於97年5 月8 日向司法院聲請解釋。
３、司法院於98年2 月20日公布司法院釋字第655 號解釋，認定記帳士法第2 條第2 項規定，有違憲法第86第2 款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。
４、被告認為記帳士法第2 條第2 項既自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2 月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第12
3 條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告等，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
（二）原告等應無信賴保護原則之適用：
１、按司法院釋字第525 號解釋意旨，行政法上信賴保護原則之構成要件須符合：1.信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；2.信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；3.信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用，合先敘明。
２、查被告雖依據行政程序法第123 條第4 款之規定，廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，觀其客觀情狀，對照前揭信賴保護原則之構成要件可知，原告等之信賴，應無在客觀上值得保護必要之情事：
⑴經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及格
而在記帳士法施行（即93年6 月4 日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：
①經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，係依
記帳士法第13條之規定，未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據依記帳士法第三十五條規定之管理辦法第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證，不論被告有無為系爭行政處分，原告等執行業務之範圍及內容，完全不受影響。
②既然二者之執業範圍及內容相同，原告即應無信賴保護
之必要性，蓋被告廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，並未禁止或限制原告等不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行；因此原告主張原處分違反信賴保護原則，應不足取。
⑵被告廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士
業務之處分，除落實司法院釋字第655 號解釋意旨外，對原告等之執業權益，毫無影響：
①依據司法院釋字第655 號解釋意旨，記帳士係屬專門職
業人員之一種（參司法院釋字第453 號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換證之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第655 號解釋，僅是宣告記帳士法第2條第2 項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告等仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。
②被告於98年3 月23日發文廢止核發原告等之記帳士證書
及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，惟同時告知原告等，仍得依據記帳士法第35 條 及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告等銜接繼續執行業務之權益，毫無斷層，根本不受影響，故應無信賴保護之必要性。
３、按「法律不得牴觸憲法…」中央法規標準法第11條定有明文，而司法院釋字第655 號解釋亦明確揭示，記帳士法第
2 條第2 項違反憲法第86條第2 款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸前揭司法院釋字第525 號解釋意旨，其信賴並不值得保護。
４、換領記帳士證書辦法係依據記帳士法第5 條第2 項規定訂定，據以執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2 條第
2 項既經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而上開換領記帳士證書辦法所要執行之內容，隨記帳士法第2 條第2 項之不存在而失其附麗，因此，依換領記帳士證書辦法第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655 號解釋目的，故被告所為之系爭處分，應無造成原告等信賴保護必要性之情事。另被告業於98年3 月18日廢止該換領記帳士證書辦法，併予敘明。
５、依上所陳，原告等徒以援引行政程序法第126 條有關廢止授益處分之信賴補償內容、最高行政法院83年判字第1223號判例意旨、91年度判字第1429號裁判要旨、學者意見及司法院釋字第574 號解釋意旨，擅予主張具有信賴保護之該當云云，而未見提出具體符合信賴保護之必要性之事證，所為論說即不足信。
（三）原告等並未因被告依據行政程序法第123 條第4 款規定，廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，而受有損害：
１、授益處分之廢止，倘係依行政程序法第123 條第4 款、第
5 款之理由者，對受益人信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償，最高行政法院83年判字第1223號判例意旨可稽，然本件被告所為之處分，原告等應無信賴保護之情事，前已敘明；退萬步言之，並非被告所為之系爭行政處分，係依據行政程序法第123 條第4 款所為，原告等即得以主張應予補償，甚或主張系爭處分違法。
２、原告等雖遭被告於98年3 月23日發文廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，但同時告知原告等，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書），對於原告等實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言，即無補償之情事。
３、另查未見原告等提出具體證據，證明被告之系爭處分，造成原告等何種財產權損失，僅空言援引相關實務見解，率爾主張被告未於廢止系爭處分時予以補償，即屬違法之行政處分，亦非適法。
（四）被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，係自上開廢止處分核發後發生效力，換言之，係原告收受該廢止處分後始不得再充任記帳士，並非自被告核發原告記帳士證書時起即不得充任記帳士，故應無溯及註銷證書之情事；另司法院釋字第655 號解釋，已明確宣示記帳士法第2條 第2 項規定，違反憲法第86條第2 款規定，故自上開解釋公布日起失其效力，而換領記帳士證書辦法亦因母法無效而隨之失其效力，然此並非僅對刻正申請中或尚未申請換發記帳士證書之人，始有效力，亦應包括已申請換發記帳士證書之人，方符合司法院釋字第655 號解釋之意旨；因此，原告主張被告之處分違反法律不溯及既往原則云云，應有錯誤。另原告主張律師檢覈辦法失效時，具有5 年之落日條款，記帳士法第2 條第2 項規定卻是自司法院釋字第655 號解釋公布日起，立即失效，違反信賴保護及法律不溯及既往原則乙節，查原告之主張，應是對司法院解釋效力之誤解，按司法院一但作出法令有違憲之解釋時，並無限制一定要有落日條款，是以，司法院釋字第655 號解釋以記帳士法第2 條第2項 規定，自該解釋公布之日起失其效力，並無違法，亦無不妥，更無違反信賴保護及法律不溯及既往等原則之情事。
（五）地政士法90年10月24日公布施行前，於64年7 月24日修正公布土地法第37條之1 及該條授權訂定之土地登記專業代理人管理辦法，即就土地登記專業代理人員予以明文規定，認定其身分，並由中央地政機關管理（即核發土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地換案件專業人員登記卡），故地政士法第54條仍援用上開土地法規定，明訂「本法施行前，領有直轄市、縣（市）政府核發土地代書人登記合格證明或領有代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡，而未申領土地登記專業代理人證書者，應於本法施行後一年內申請地政士證書，逾期不得請領。」然原告為記帳及報稅代理業務人，係於記帳士法公布施行後，依該法第35條規定取得以記帳及報稅代理業務人身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無該等人員得執業之法源依據或相關規定，亦未曾由政府機關發給類似地政士法第54條規定所稱登記卡等證明，因此，與地政士之情形不並相同，當不可援引比照。原告以土地專業代理人轉換為地政士為由，主張被告違反信賴保護原則云云，亦不足採等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件應適用之法律：
（一）按「（第1 項）法律與憲法牴觸者無效。（第2 項）法律與憲法有無牴觸發生疑義時，由司法院解釋之。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」「司法院設大法官若干人，掌理本憲法第七十八條規定事項，由總統提名，經監察院同意任命之。」中華民國憲法第171 條、第78條、第79條第2 項定有明文。又「左列資格，應經考試院依法考選銓定之：……( 第2 款) 二、專門職業及技術人員執業資格。」中華民國憲法第86條第2 款定有明文。考96年7 月11日修正公布記帳士法第2 條第2 項「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」之規定，抵觸中華民國憲法第86條第2 款之規定，業經司法院98年2 月20日釋字第655 號「（解釋文）記帳士係專門職業人員，依憲法第八十六條第二款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第二條第二項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日記帳士法第2 條第2 項起失其效力。」解釋在案，再徵之該號解釋理由書：「憲法第八十六條第二款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。專門職業及技術人員考試法第二條亦明定：『本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。』又處理商業會計事務之人員，依商業會計法第二條第二項規定，指從事商業會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表之人員，必須具備一定之會計專業知識與經驗，始能辦理，係屬專門職業人員之一種，業經本院釋字第四五三號解釋闡釋在案。中華民國九十三年六月二日公布施行之記帳士法第二條（嗣於九十六年七月十一日修正，因增訂第二項而改列為同條第一項）規定：『中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。』其第十三條第一項復規定：『記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核（可）辦理與記帳及報稅事務有關之事項。』據此，記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計法第二條第二項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第八十六條第二款之意旨。記帳士法於九十六年七月十一日修正，增訂第二條第二項規定：『依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。』（下稱系爭規定）而該法第三十五條第一項係規定：『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。』則系爭規定使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第八十六條第二款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。記帳士法第三十五條雖與系爭規定相關，惟並非本件聲請解釋之客體，且與系爭規定是否合憲之審查得分別為之。上開第三十五條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍，併此指明。」已揭明記帳士法第2 條第2 項有違反憲法規定理由，並宣告自98年2 月20日失效，揆之上揭說明，此為憲法賦予司法院大法官之神聖權限，本院為裁判時，自受其拘束。
（二）「法規有左列情形之一者，廢止之：……（第3 款）三、法規因有關法規之廢止或修正致失其依據，而無單獨施行之必要者。……」「命令之廢止，由原發布機關為之。」中央法規標準法第21條第3 款、第22條第2 項明文規定。
又「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……（第4款）四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」行政程序法第123 條第4 款亦有明文。再按依據記帳士法第5 條規定：「（第
1 項）請領記帳士證書，應填具申請書，並檢同證明資格文件，向主管機關申請核發之。前項請領證書之資格、條件、應檢附文件、證書發給、換發、補發與其他應遵行事項之辦法，由主管機關定之。」訂定之換領記帳士證書辦法，因司法院釋字第655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2項違憲失效，揆之上述中央法規標準法第21條第3 款、第22條第2 項規定，被告旋於98年3 月18日廢止該換領記帳士證書辦法，自屬有據，與法無違。
六、事實概要欄記載事實，及記帳士法於96年7 月11日立法院修正公布增列第2 條第2 項後，被告乃依記帳士法第5 條第2項規定，於96年12月31日以財政部台財稅字第09604565450號令發布財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法（即換領記帳士證書辦法），資為依記帳士法第35條第1 項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據；嗣因司法院釋字第655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項違憲失效，被告旋於98年3月18日廢止換領記帳士證書辦法等事實，均為兩造所不爭執，並有原告提出之被告98年3 月23日台財稅字第09804522490 號函、行政院98年08月17日院臺訴字第0980091025號及98年09月14日院台訴字第0980093594號訴願書、被告97年3 月13日台財稅字第09700143 450號函、被告97年3 月24日台財高國稅字第09700192 44 號函、被告97年4 月11日台財高國稅字第0970021816號函、被告98年4 月23日台財稅字第0980453337
0 號函、被告97年3 月31日台財稅字第09700191860 號函等附卷可查足認屬實。
七、本件記帳士法第2 條第2 項規定修定後，被告訂立「換領記帳士證書辦法」，原告據此取得記帳士證書，嗣因司法院釋字第525 號解釋認為記帳士法第2 條第2 項規定違反憲法第86條第2 款等規定失效，因此被告廢止「換領記帳士證書辦法」等，乃屬依法行政，詳如上述；參照上開法律規定，本件被告依司法院釋字第655 號解釋為原處分，本難認違法，應先敘明。故本件爭點乃被告依據行政程序法第123 條第2項第4 款為廢止之原處分，是否合法（是否違反原告之信賴保護利益）？原處分是否有溯及既往之違法？以下分論之：
（一）經查，司法院釋字第655 號解釋業已明白揭示記帳士法第
2 條第2 項因違反憲法第86條第2 項規定，自98年2 月20日，即該解釋公布日起，失其效力；又被告前為配合記帳士法第2 條第2 項規定，於96年12月31日訂定頒佈之換領記帳士證書辦法（「財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法」），因上位法律失其效力，而失所依附，即記帳士法第2 條第2 項，違反憲法第86條第2款規定，參照憲法第171 條第1 項、第172 條有關法律與憲法觸者無效、命令與憲法或法律抵觸者無效的明文，上開換領記帳士證書辦法，亦因抵觸憲法而無效，詳如上述。次查，上開司法院解釋理由書內亦明示，記帳士執行之業務，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，且記帳及報稅代理業務人之專業知識，未經依法考試認定，卻同以記帳士資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允等語；是被告以記帳士法第2 條第2 項之規定，自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法律上依據，如不予廢止原處分而任其記帳士資格持續至99年1 月31日始失其效力，對公益將有危害，即違背上開司法院解釋意旨，故依行政程序法第
123 條第4 款規定，於98年3 月23日以台財稅字第09804522490 號函原告，自發文日起廢止被告97年3 月31日台財稅字第09700191860 號及97年4 月11日台財高國稅字第0970024816號函，原核發記帳士證書亦一併註銷，又原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業等情，揆諸上揭法律規定，並無不當。是原告原處分違法未予信賴保護云云，自不足採。
１、次按「原處分機關依第123 條第4 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」、「第120 條第2 項、第3項及第121 條第2 項之規定，於前項補償準用之。」、「前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。」、「關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向高等行政法院提給付訴訟。」行政程序法第126 條第1項、第2 項、第120 條第2 項、第3 項分別定有明文。故受益人對於行政機關之廢止處分不為爭議，而僅爭議其損失如何補償或對行政機關所提出之補償金額不服有所爭議時，應逕向行政法院提起給付訴訟。然本件原告乃提起撤銷訴訟，即對原撤銷受益處分不服而請求撤銷原處分及訴願決定，基於當事人處分權主義於行政訴訟中仍有適用，而原告並未主張（處分）另提起給付之訴，是本院自應受當事人聲明限制，無從針對原告因信賴違反憲法規定之記帳士法第2 條第2 項、換領記帳士證書辦法取得之記帳士證書等，因原處分之廢止，是否因而致受財產上損失等而為判斷；且如前述，被告前揭事實欄所陳述之理由，除反駁前述原告主張外，包括同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，對原告之執業權益無損害與影響，均於法有據，具說服力，併予敘明。
２、地政士法90年10月24日公布施行前，於64年7 月24日修正公布土地法第37條之1 及該條授權訂定之土地登記專業代理人管理辦法，即就土地登記專業代理人員予以明文規定，認定其身分，並由中央地政機關管理（即核發土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地換案件專業人員登記卡），故地政士法第54條乃援用上開土地法規定，明訂「本法施行前，領有直轄市、縣（市）政府核發土地代書人登記合格證明或領有代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡，而未申領土地登記專業代理人證書者，應於本法施行後一年內申請地政士證書，逾期不得請領。」然原告為記帳及報稅代理業務人，係於記帳士法公布施行後，依該法第35條規定取得以記帳及報稅代理業務人身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無該等人員得執業之法源依據或相關規定，亦未曾由政府機關發給類似地政士法第54條規定所稱登記卡等證明；故地政士與記帳士二者並不相同，原告亦不能由地政士法等規定，獲得信賴基礎及基此基礎而為之信賴表現，從而原告主張類比地政士之上開記制度，主張本件原處分違反信賴保護原則云云，亦不足採。
（二）再查被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，如上述，係自上開廢止處分核發後發生效力，即原告收受原處分後，始不得再充任記帳士，原記帳士證書註銷，並無原告所稱溯及註銷證書等情事；另司法院釋字第655 號解釋，已明確宣示記帳士法第2 條第2 項規定，違反憲法第86條第2 款規定，故自上開解釋公布日起失其效力，而「換領記帳士證書辦法」亦因母法無效而隨之無效，上開無效不僅是對刻正申請中或尚未申請換發記帳士證書之人，始有效力，同時亦包括已申請換發記帳士證書之人，始符合司法院釋字第655 號解釋之意旨。被告亦據上開司法院解釋對原告等人為原處分，如前歷述；因此，原告主張被告之處分違反法律不溯及既往原則云云，容對法令有所誤會，並不足採。
八、綜上，被告依司法院釋字第655 號解釋意旨，逕依行政程序法第123 條第4 款規定為原處分，並無不合，訴願決定，遞予維持，亦稱妥適，原告執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、第104 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、第85第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 10 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 10 日
書記官 陳德銘