臺北高等行政法院判決
98年度訴字第213號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○共 同訴訟代理人 許世烜律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 子○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月
5 日台財訴字第09700474470 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
㈠、林垂凱於民國（下同）91年11月10日死亡，由其配偶即原告乙○○及子女即原告甲○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○；暨孫女即原告辛○○、壬○○、癸○○共同繼承其遺產。原告等辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）44,481,890元，被告初查以原告等被繼承人林垂凱生前於91年10月24日自板信商業銀行永和分行（以下簡稱板信永和分行）提領資金6,399,402 元轉帳存入其配偶乙○○中國國際商業銀行（以下簡稱國際商銀）帳戶；又其配偶即原告乙○○分別於同年月25日、29日自林垂凱遠東商業銀行永和分行（以下簡稱遠銀永和分行）提領現金3,000,000元、3,200,000 元；其中同年月29日且另自林垂凱中華郵政股份有限公司永和郵局（以下簡稱永和郵局）提領現金1,499,144 元，4 筆資金合計14,098,546元，係屬贈與，核定死亡前2 年內贈與配偶現金14,098,546元，併入遺產課稅；另漏報銀行存款417,283 元（板信永和分行）、48,804元（永和郵局）、18,450元（遠銀永和分行），合計484,537 元，合計漏報遺產額14,583,083元，乃併予核定遺產總額為59,051,258元，遺產淨額為38,449,717元，應納稅額為10,381,406元，並按所漏稅額4,812,417 元處1 倍罰鍰4,812,417 元。原告等不服，於94年3 月15日就本稅部分申請更正，就罰鍰處分申請復查。
㈡、95年8 月間經被告更正追認臺中市○區○○○段○○○○○○○號、臺中市○區○○段5 小段18-3、21-4地號3 筆土地公共設施保留地扣除額1,343,080 元，並追減臺中縣○○鄉○○○段○○○○○ ○號、臺中縣○○鄉○○段丁台小段452-10地號、臺中縣○○鄉○○段南勢小段17-45 、21-6地號、臺中縣太平市○○段○○○號等5 筆土地農業用地扣除額3,662,426 元，核增彰化縣○○鄉○○段○○○ ○號○○鄉○○○段1041地號2 筆土地重測變更地號、面積之遺產額268 元，變更核定遺產總額59,051,526元，遺產淨額40,769,331元，應納稅額11,208,425，漏稅額4,873,964 元，應處罰鍰4,873,964 元。故更正核定短漏報遺產稅額4,873,964 元較原核定漏稅額4,812,417 元增加61,547元，惟被告因本件違章事實並未變動（漏報遺產額14,098,546元），基於一事不二罰之原則，未再另作處罰，復查決定且按原漏稅額4,812,417 元處1 倍罰鍰4,812,400 元（計至百元止）計算，原處罰鍰乃予追減17元。原告等仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院97年4 月3 日以96年度訴字第1801號判決，將訴願決定及原處分（即罰鍰之復查決定）不利於原告部分均撤銷。嗣經被告97年7 月17日財北國稅法二字第0970225478號重核復查決定書仍追減罰鍰17元（下稱原處分），原告等猶表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、被告認定短漏申報之遺產，其用途乃購買保險給付保險費、住院開銷、清償被繼承人生前債務、應納地價稅及處理臺中土地之雜費等。關於保險費部分：
１、依辦理上開保險之證人丑○○到庭之證述，且被繼承人林垂凱向丑○○洽購之8 張保單雖因簽立要保申請書時林垂凱簽名字跡潦草，臨時改由原告乙○○簽要保書，但保險契約內容明顯可看出林垂凱是要分別贈與保險利益予其子女及妻子，該8 張保單明細如下：⑴保單號碼PL0000000-0 、躉繳保險費1,251,050 元，身故第1 順位受益人甲○○，期滿受益人甲○○；⑵保單號碼PL0000000-0 、躉繳保險費1,251,05
0 元，身故第1 順位受益人庚○○，期滿受益人庚○○；⑶保單號碼PL0000000-0 、躉繳保險費1,251,050 元，身故第
1 順位受益人甲○○、己○○、丙○○、庚○○，期滿受益人乙○○；⑷保單號碼PL0000000-0 、躉繳保險費1,251,05
0 元，身故第1 順位受益人己○○，期滿受益人己○○；⑸保單號碼PL0000000-0 、躉繳保險費1,251,050 元，身故第
1 順位受益人戊○○，期滿受益人戊○○；⑹保單號碼PL0000000-0 、躉繳保險費1,251,050 元，身故第1 順位受益人辛○○、癸○○、壬○○，期滿受益人辛○○、癸○○、壬○○；⑺保單號碼PL0000000-0 、躉繳保險費1,251,050 元，身故第1 順位受益人丙○○，期滿受益人丙○○；⑻保單號碼PL0000000-0 、躉繳保險費1,251,050 元，身故第1 順位受益人丁○○，期滿受益人丁○○；合計10,008,400元（辛○○、癸○○、壬○○3 人為林垂凱訂保約時已歿之子林義臣之女兒）。
２、被告固認定被繼承人林垂凱之存款在91年10月24日匯款6,399,402 元至原告乙○○帳戶，91年10月25日、同年月29日又分別提領各3,200,000 元及3,000,000 元現金，認係林垂凱生前贈與現金予原告乙○○，惟再進一步探究，參酌證人丑○○所證述：「林垂凱9 月底他認為這個保單不錯，9 月底已說要買」、「林垂凱有7 個小孩、1 個配偶，所以分成8張，他跟我說預算1 仟多萬」、「他知道要繳納1 仟多萬」、「簽立要保單之前就必須要繳納保費，我給乙○○公司帳號，由乙○○自己轉入公司指定帳戶」等語以及上列8 張保單均係1 次繳足全部保費（躉繳）1,251,050 元、身故或期滿「受益人」確分別為林垂凱之7 個子、女（己歿林義臣由其3 個女兒辛○○、癸○○、壬○○為受益人）及乙○○，而非全部受益人皆為乙○○…等事證應不難知悉上開8 張保單之保費支出，確實出於被繼承人林垂凱生前之意思。
３、至於保費之支付過程，因林垂凱自91年10月4 日起已住院，無法親身前往銀行提領存款支付保險，故只有委託原告乙○○代理林垂凱，先至銀行將現款提出，於91年10月24日匯款6,399,402 元至乙○○帳戶，其中之6,000,000 元於事後簽立要保書同日91年11月1 日匯至統一安聯人壽保險公司（以下簡稱統一安聯人壽）帳戶；另91年10月25日、同年月29日又分別提領各3,200,000 元及3,000,000 元現金其中4,008,
400 元亦於簽立要保書當天91年11月1 日交付予統一安聯人壽；綜之，上開因繳納保險費而預先匯出或提領之現款合計10,008,400元，實係原告乙○○依被繼承人林垂凱之指示，代理林垂凱向銀行提領，領出後暫由乙○○「保管」，並於簽立要保書時，代林垂凱給付予統一安聯人壽，蓋因林垂凱已與保險業務員丑○○洽談保單內容，並知悉應繳納之保險費若干，且原告乙○○也在旁邊聆聽。因此，乙○○就預先自林垂凱之帳戶中提領之現款，其中應支付統一安聯人壽之保費10,008,400元，係以「代理人」身分領出，以「保管人」身分占有，嗣代林垂凱支付予保險公司，故林垂凱仍是「間接占有人」，故預先提領之保險費10,008,400元，並無移轉所有權至乙○○，無贈與現金予乙○○之問題。按贈與及受贈之意思，固涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否確屬贈與（最高行政法院88年度判字第3459號判決、91年度判字第1436號判決參照），則乙○○提領林垂凱之存款，不得僅以財產移動一事，未參酌其他原因事實，即遽認為贈與行為。是被繼承人林垂凱所贈與者，乃林垂凱用10,008,400元所購買之8 張受益人為其繼承人之保單之保險之利益，堪可認定。
㈡、按遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金以贈與論。又按實質課稅原則，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，並非以形式外觀為準。由林垂凱帳戶資金流向及使用目的來觀察，應不難證明是要向統一安聯人壽購買8 張人壽保險保單，贈與保險利益予其繼承人，故原告乙○○雖自林垂凱帳戶匯出或提領現款，實質上係代理林垂凱提出並保管，並於簽立要保書當天代林垂凱支付予統一安聯人壽。按實質之經濟事實關係，確係以被繼承人林垂凱之資金，購買林垂凱之繼承人為保險受益人之保險，該資金（支付保險費之金額）應按遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，以贈與論。因被繼承人林垂凱生前存款，其中為原告乙○○購買保險而支付保險10,008,400元部分，係以贈與論之財產。此部分因原告已依被告通知期限內提出說明，依「稅務違章案件減免處罰標準」第14條第5 款規定，免予處罰。則被告就被繼承人生前存款其中10,008,400元部分，仍計入處罰，對原告處以罰鍰，即有違反「稅務違章案件減免處罰標準」第14條第5 款免罰之規定。綜上，被告未依據實質上之經濟事實為判斷，反而從片斷的經濟形式觀點，遽認為現金贈與，有違實質課稅原則，並違背「稅務違章案件減免處罰標準」第14條第5 款免罰之規定，應撤銷原決定及重核復查決定。
二、被告主張之理由：
㈠ 本件原告就漏報死亡前2 年內贈與14,098,546元及銀行存款
484,537 元，合計14,583,083元，按所漏稅額4,812,417 元處以1 倍罰鍰4,812,417 元之處分不服，申請復查，是本案爭點為「罰鍰處分」，又原告等對漏報銀行存款484,537 元部分並未爭執，合先陳明。
㈡、本案系爭死亡前2 年內贈與配偶現金14,098,546元為遺產及贈與稅法第4 條第2 項之「實質贈與」，非同法第5 條第3項之「視同贈與」。系爭資金14,098,546元其資金流程之事實及法令適用部分，業經鈞院前案審酌，於97年4 月3 日以96年度訴字第1801號判決「顯見被繼承人配偶以自己名義支配系爭款項，其有允受意思甚明，核屬首揭遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與；原告主張…應免予處罰云云，容非可採…訴願決定及原處分（即罰鍰之復查決定）不利於原告部分，予以撤銷，由被告機關另行核算罰鍰數額後，再為處分，以資適法，並昭折服」，是本件並無稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款免罰規定之適用，被告遂於97年7月17日以財北國稅法二字第0970225478號重核復查決定變更核定罰鍰4,812,400 元。原告等仍就鈞院前案判決理由續為爭執，更無視判決意旨，純屬原告等對法令誤解，自難認為有理由。
㈢、本件罰鍰處分4,812,400 元，原告自復查、訴願及行政訴訟起訴狀（前案）均主張系爭資金為遺產及贈與稅法第4 條第
2 項之實質贈與，應有稅務違章案件減免處罰標準第14條第
5 款免罰規定之適用。而本件雖經被告於95年9 月4 日核定追減農地扣除額3,662,426 元，公共設施保留地追認1,343,
080 元及財產項目0104、0105土地因重測面積及地號異動核增遺產額268 元，變更遺產總額59,051,526元，遺產淨額40,769,331元，應納稅額11,208,425元，並補徵稅額827,019元；惟違章事實（漏報遺產額14,583,083元）並未變動，被告基於一事不二罰之原則，未再另作處罰，仍處罰鍰4,812,
417 元，嗣經重核復查決定按原漏稅額4,812,417 元，按其情節處1 倍罰鍰4,812,400 元（計至百元止）計算，原處罰鍰乃予追減17元，並無不利於原告處分之作為，原告再度提起行政訴訟，自無理由。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。…」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第15條第1 項第1款、第23條第1 項前段、第45條分別定有明文。又「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」同法第5 條第3 款著有規定。而「依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：…五、短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅或提出說明者。…」則為稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款所明定。
二、本件原告等被繼承人林垂凱於91年11月10日死亡，經原告等於92年8 月7 日辦理遺產稅申報，列報遺產總額44,481,890元，漏報銀行存款417,283 元（板信商業銀行永和分行）、48,804元（永和郵局）、18,450元（遠東商業銀行永和分行），合計484,537 元；另林垂凱生前於91年10月24日自板信永和分行提領資金6,399,402 元轉帳存入其配偶即原告乙○○國際商銀帳戶，暨原告乙○○於同年月25日、29日自遠東商銀永和分行林垂凱帳戶分別提領現金3,000,000 元、3,200,000 元，及於同年月29日自永和郵局林垂凱帳戶提領現金1,499,144 元，4 筆資金合計14,098,546元，為被告初查認屬贈與，核定死亡前2 年內贈與配偶現金14,098,546元，併入遺產課稅，合計漏報遺產額14,583,083元，乃併予核定遺產總額為59,051,258元，遺產淨額為38,449,717元，應納稅額為10,381,406元，並按所漏稅額4,812,417 元處1 倍罰鍰4,812,417 元。原告等不服被告認定涉有贈與部分罰鍰，迭經復查及訴願程序，僅據被告以重核復查決定將按原漏稅額4,812,417 元處1 倍罰鍰，變更為4,812,400 元（計至百元止），即追減罰鍰17元等相關事實，有遺產稅申報書、銀行轉帳傳票、匯出匯款申請書、取款條、大額提領登記簿、中華郵政股份有限公司92年9 月24日儲字第0920711403號函暨附件、相關人壽保險保單、被告處分書（編號：A1Z00000000000）、遺產稅更正核定通知書、繳款書、如事實概要所述之重核復查決定書；財政部97年12月5 日台財訴字第09700474470 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第402-
415 頁；被告提出之相關資料卷第9-26、32、112-118 、120-129 、150-156 頁；本院卷第34-43 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：被告認定短漏申報之遺產，乃用以購買保險給付保險費、住院開銷、清償原告等被繼承人林垂凱生前債務、應納地價稅及處理臺中土地之雜費等。而林垂凱洽購之8 張保單係因簽立要保申請書時，其簽名字跡潦草，臨時改由原告乙○○簽要保書，但保險契約內容明顯可看出林垂凱是要分別贈與保險利益予其子女及妻子，上開8 張保單之保費支出，確實出於林垂凱生前之意思。
原告乙○○就預先自林垂凱之帳戶中提領之現款，其中應支付統一安聯人壽之保費10,008,400元，係以「代理人」身分領出，以「保管人」身分占有，嗣並代林垂凱支付予保險公司，故林垂凱仍是「間接占有人」，故預先提領之保險費10,008,400元，並未移轉所有權予原告乙○○，而無贈與現金予乙○○之問題，是林垂凱所贈與者，乃其用10,008,400元所購買以其繼承人為保險受益人之保險，該資金（支付保險費之金額）應按遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，以贈與論，始符實質課稅原則；此部分且因原告已依被告通知期限內提出說明，依「稅務違章案件減免處罰標準」第14條第5款規定，應免予處罰云云。是本件爭點乃在原告等被繼承人林垂凱究係贈與原告乙○○上開現金抑或以其上開現金為其繼承人購買保險？
四、本院之判斷：
㈠、按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院62年判字第127 號判例可資參照。是被繼承人存款若經繼承人提領置於其實力支配下，如：另行存入該繼承人名義帳戶或用以支付繼承人本身之債務，自足認該存款之所有權已移轉為繼承人所有。又依保險法第1 條、第3 條規定：「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」、「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」故保險契約當事人為要保人及保險人，要保人且依約負有給付保費之義務。
㈡、如前所述，本件原告等被繼承人林垂凱於91年11月10日死亡，原告等辦理遺產稅申報，原列報遺產總額44,481,890元，漏報銀行存款484,537 元（包括板信商業銀行永和分行417,
283 元、永和郵局48,804元、遠東商業銀行永和分行18,450元）。又原告等被繼承人林垂凱生前於91年10月24日其板信永和分行帳戶先經提領6,399,402 元轉帳存入原告乙○○在國際商銀帳戶，復於同年月25、29日，為原告乙○○自遠東商銀永和分行、永和郵局林垂凱帳戶分別提領現金3,000,00
0 元、3,200,000 元、1,499,144 元，合計14,098,546元；核動產物權所有權之歸屬，以占有為取得要件，前已述及，系爭資金係由原告等被繼承人林垂凱帳戶提領轉帳存入其配偶即原告乙○○帳戶，及經原告乙○○自林垂凱帳戶提領現金，使用於如其中10,008,400元係經原告乙○○以自己名義購買統一安聯人壽保險－祥安增額終身壽險－06年期躉繳險種保險費之支付（金額10,008,400元，見本院卷第138-200頁保險單及要保書），堪認其所有權於轉帳、提領時，即經原告乙○○允受，而歸原告乙○○所有；又系爭資金之讓與，亦未據原告等陳明有何相當之對價，自係無償取得；參諸原告等就原告乙○○支付保險費之餘款係用於清償其所主張之林某住院開銷、生前債務、應納地價稅及雜費等，復未能舉證以實其說，核即屬首揭遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，足堪認定。而受贈人原告乙○○為繼承人及納稅義務人之一，對於被繼承人林垂凱贈與其上開資金購買上述保險，乃為其所明知，其明知竟未依法申報，自有違章之故意。從而，被告以本件違章事證明確，重核復查決定按所漏稅額4,812,417 元處1 倍罰鍰4,812,400 元（計至百元止），揆諸首揭規定，核無違誤。
㈢、雖原告主張上開保險契約係基於原告等被繼承人林垂凱生前意思所訂立，原告乙○○僅係基於林垂凱「代理人」之身分領出，以「保管人」身分占有，嗣並代林垂凱支付保險費予保險公司，是林垂凱乃「間接占有人」，故預先提領之保險費10,008,400元，並未移轉所有權予原告乙○○；林垂凱所贈與者，乃其用10,008,400元所購買以其繼承人為保險受益人之保險，該資金（支付保險費之金額）應按遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，以贈與論，始符實質課稅原則；此部分且因原告已依被告通知期限內提出說明，依「稅務違章案件減免處罰標準」第14條第5 款規定，應免予處罰云云，並舉證人丑○○為證。然查，觀諸要保書及保險單有關要保人之記載均為原告乙○○，原告乙○○並非代理原告等被繼承人林垂凱投保之事實，有上揭要保書、保險單可稽。衡情苟系爭保險係原告等被繼承人林垂凱為其繼承人所購買，以原告所述，林垂凱當時尚能書寫僅字跡潦草乙情，其當無不能以其自己名義投保之情事；原告所稱因林垂凱字跡潦草即由原告乙○○簽立要保書云云，已與常理有悖。況「保險契約，應以保險單或暫保單為之。」乃保險法第43條所明定，是保險契約係屬要式契約，姑不論證人丑○○為原告乙○○外甥女，所述已有偏頗之慮，縱彼所證：原告等被繼承人林垂凱於91年9 月底有意購買保險乙節屬實，然嗣林垂凱既未正式簽約，而係由原告乙○○於91年11月1 日簽立保險契約並負擔交付保險費之義務，有關保費之繳納且據證人丑○○陳明：「簽立要保單之前就必須要繳納保費，我給乙○○公司帳號，由乙○○自己轉入公司指定帳戶。（問：是否會確認保費有無進入公司帳戶？）會。」等語（見本院卷第109 頁），證明係由原告乙○○支付無誤，則即便由經濟實質面觀察，系爭保險契約要保人亦係原告乙○○，要難認原告等被繼承人林垂凱為系爭保險契約之當事人，遑論有何購買保險贈與繼承人情事，更無所謂「稅務違章案件減免處罰標準」第14條第5 款規定適用之問題。是原告未能舉證證明系爭帳戶資金之流動，為贈與以外之原因關係，是其上開主張，洵無可採。至所謂所漏稅額，係指全部遺產稅和不計漏報應罰部分之遺產之遺產稅額之差額；本件違章事實（漏報遺產額14,583,083元）並未變動，為一不變值，是公共設施保留地嗣雖經被告追增為1,343,080 元，仍不影響系爭漏稅額之計算，此部分且已經原告所不爭（見本院卷第120 頁），爰併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告按原告所漏稅額4,812,417 元處1 倍罰鍰4,812,400 元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
書記官 黃玉鈴