臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2137號99年1月14日辯論終結原 告 甲○
乙○○共 同訴訟代理人 羅美棋律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○（局長）訴訟代理人 丁○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月17日台財訴字第09800251170 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告甲○、乙○○之父李長成民國（下同）93年6 月3 日死亡，繼承人於93年12月1 日辦理遺產稅申報，列報臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段685 、1839、1839-16 地號○○○鎮○○里○段梅樹坑小段531 、532 、533 、534 地號等
7 筆土地農業用地扣除額新臺幣（下同）97,981,642元，被告原查以臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段664 地號○○○鎮○○里○段梅樹坑小段531 、532 、533 、534 地號等
5 筆土地係農業土地作農業使用，核定農業用地扣除額621,
892 元。嗣原告以臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段669、683 及1839地號土地遭訴外人張正義及李正和等人違章占用及1839-16 地號土地屬農業用地為由，申請更正被繼承人李長成遺產稅，經被告原查以：㈠、臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段669 及683 地號土地均有三七五租約且亦經依財政部函釋規定減除土地價值1/3 列入遺產價值；又被告於96年11月2 日現場會勘時，房屋所有權人均稱因三七五租約而居住該等地號土地上，是以難以認定該等地號土地屬違章占用。㈡、臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段1839地號土地上有房屋，該房屋所有權人張正義、李正和與原告間就該房屋合法坐落尚有糾紛，該地號土地上之房屋是否屬違章占用仍有爭議。㈢、長道坑口小段1839-16 土地作農業使用，前經被告96年9 月11日北區國稅審二字第0960014079號函以未能提供繼承當時之農業用地作農業使用證明書而否准在案；原告於申請更正時亦未能提供該證明書供核為由而否准更正。又繼承人未列報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，被告原查核定0 元；遺產總額210,499,525 元，應納稅額74,043,264元。原告等不服，就農業用地扣除額及生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額等項，申請復查，經被告以98年3 月16日北區國稅法二字第0980011159號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，原告就有關上述農業用地扣除額部分仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本件系爭農地有2 筆，其中1 筆即1839-16 地號土地上之違章建築，業經原告訴請臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）拆除完竣，取得農地農用證明，允符扣除規定。而系爭1839地號土地，其中99.9999%種植綠竹，除了照片亦有淡水地政事務所測量圖可稽，此為被告不爭之事實，行政處分應符比例原則（行政程序法第7 條規定、臺中高等行政法院89年度訴字第50號判決及葛克昌所著「法律原則與稅法裁判」參照），又財政部函釋為行政程序法第159 條規定所示之行政規則，不得牴觸憲法及法律，牴觸者無效，憲法第171 條定有明文。本件系爭土地99.9999%作農耕，只0.00001%被違法占有，全盤否認農耕，顯然違反比例原則，易言之，被告據以否准之財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959號函釋牴觸行政程序法第7 條之規定，為無效函釋。按中央法規標準法第5 條第2 款之規定，關係人民權利義務之重要事項應以「法律」定之，易言之為「法律保留事項」，不得以行政規則（函釋）補充，如有違反，參照釋字第650 及657 號解釋顯係違法函釋，農地應否整筆農用始符遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之扣除規定，關係人民應納稅額之多寡，亦係稅基問題，依釋字第415 、620 號解釋應以法律規定，否則即變為「人民有依行政函釋納稅之義務」，故財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959號函釋亦顯違反憲法第19條規定，應為無效，被告及財政部未及注意，並持為核課否准扣除，顯有違法。
㈡、被告認為原告提出之臺中高等行政法院89年度訴字第50號判決是個案之意見，原告亦表贊同，但不可否認被告所提之最高行政法院94年度判字第1946號判決亦是個案意見，況葛克昌也贊同上述臺中高等行政法院之判決見解。最高行政法院94年判字第1946號判決亦有可議之處：按土地之計算單位以宗為最小單位，但此僅為計算土地之方法，與應納稅額可否自遺產總額中扣除無關，易言之，土地面積之計算單位，與遺產之扣除係二件事，不能混一而論，行政處分不能違背比例原則，不能過當或逾越必要程度。又農地不農用，應考量其原因，能耕作而不耕作，不准自遺產中扣除，為一般人能接受，如其不能耕作之原因，係他人非法之侵害者，屬不能歸責於土地所有人原因，如依被告所見，只少許被占用或丟置廢土即不准扣除，是不問原因之作法，以臺北榮總前新陳代謝科主任被冒充檢察官之詐騙集團騙走1,200 萬元（以電匯方式），被告是否也認為財產已為轉移，應為贈與，應課徵贈與稅？農業發展條例第39條雖規定聲請免徵遺產稅應檢呈農地農用證明，原告已提出上項證明，另我國行政訴訟採總額主義（參照最高行政法院98年8 月庭長法官聯席會議決議），原告於復查或訴願中提出，亦屬適法。本件原核定以違法之函釋否准扣除，依法顯有不合等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於否准認列臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段1839、1839-16地號為農業用地扣除額部分。
三、被告則以：
㈠、遺產稅之核課，係以繼承發生時即被繼承人死亡時為基準時點，又「農業用地作農業使用證明書」為申請農業用地扣除額免徵遺產稅之要件，合先陳明。本件原告雖提示系爭1839-16 地號土地之農業使用證明書，惟該證明書係在98年7 月24日所核發，有效期間為6 個月，尚難證明系爭土地於繼承當時即作農業使用，本件原告未能提示繼承當時之系爭土地作農業使用證明書供核，自不能認其主張為真實。農業用地未繼續作農業使用，按筆核算追繳稅款及無違反比例原則，業經最高行政法院認定在案，有該院94年度判字第1946號判決可資參照，原告主張違反行政程序法第7 條之比例原則乙節，核不足採；又財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959號函釋乃係基於主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第20條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，自得予以援用。再按司法院釋字第287 號解釋意旨，前揭財政部93年4 月15日之函釋係就遺產及贈與稅法第20條之立法原意作解釋，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，自可加以爰用，原告主張該函釋為無效函釋，委無可採。
㈡、「農業用地作農業使用證明書」為申請農業用地扣除額免徵遺產稅之要件，依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第11條第1 項前段、第16條第1 項前段、農業發展條例第39條第2 項之規定，應由原告提示該證明書供被告查核，惟原告未提示系爭土地於被繼承人死亡時仍作農業使用之證明書，核與規定不符，自不得認列扣除；又遺產土地－農地被佔用僅係可依其違章面積核減其遺產價值而非可逕予作為扣除農業用地扣除額之依據，又倘因系爭土地遭人占用致對被繼承人遺產稅之核課有影響，原告自可檢附相關證明文件辦理更正而自遺產價值中扣除；另農業用地堆積廢土未作農業使用，核與遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定不符，自不能認列農業用地扣除額，原告主張核不足採。至於臺中高等行政法院89年度訴字第50號判決僅係判決而非判例，而葛克昌之法律原則與稅法裁判，係其個人之見解，係屬旁論，尚不得援引比附。原告訴稱最高行政法院94年判字第1946號判決亦有可議之處乙節，係純屬原告個人對該判決之見解。
㈢、再原告提示淡水地政事務所土地複丈結果證明書，訴稱係依據被告原查96年11月14日北區國稅審二字第0960014813號函辦理乙節，該函係原查查得系爭土地有建物，為了解該建物之使用面積而函請該地政事務所派員及原告一同前往現場測量，而該地政事務所依測量結果而出具該土地複丈結果證明書，併予陳明。綜上，本件原告未能提示系爭土地於繼承開始時即為農業用地作農業使用之證明書供核，被告否准認列農業用地扣除額並無不合，又農業用地未能繼續作農業使用，依前揭規定及財政部93年4 月15日台財稅字第0930451959號、84年2 月14日台財稅第000000000 號函釋意旨按筆課徵稅捐亦無不合，應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有如事實概要所述之復查決定書、死亡登記申請書資料查詢清單、被告遺產稅核定通知書、臺北縣八里鄉公所96年2 月14日農業用地作農業使用證明書、淡水地政事務所土地複丈結果通知書、臺北縣八里鄉公所97年11月28日北縣八農字第0970019122號函、徵銷明細清單、張正義96年12月7 日函、系爭土地地籍圖謄本、土地登記第一類謄本、被告96年9 月11日北區國稅審二字第0960014079號函、原告提供陳石山律師事務所函、原告95年4 月18日申請更正書、被告遺產稅核定報告書、繼承系統表、原告遺產稅申報書；財政部98年8 月17日台財訴字第09800251
170 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第607-61
2 、588 、582-585 、564 、559 、533 、518 、516 、487-491 、460-462 、435-438 、344 、314 、23、7-17頁；本院卷第29-39 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告否准認列系爭臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段1839、1839-16 地號之農業用地扣除額是否適法？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。…」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第17條第1 項第6 款分別定有明文。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」、「（第1 項）依前2 條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2 項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」行為時農業發展條例第38條第1 項、第39條著有規定。是繼承人繼承作農業使用之農業用地，乃不列入遺產總額課徵遺產稅。
㈡、次按「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：…三、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」、「農業用地有下列情形，且無第6 條及第7 條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」、「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：…
二、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。」、「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：…二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。」、「農業用地作農業使用證明書之有效期限為六個月。」、「直轄市或縣（市）政府為辦理本辦法規定事項，得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告。其作業方式由直轄市或縣（市）政府定之。」乃依農業發展條例第39條第2 項授權訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3 條、第5 條、第6 條第2 款、第7 條第2 款、第15條、第16條所明定。
㈢、經查，系爭臺北縣○里鄉○○○段○道坑口小段1839及1839-16 地號等土地，固為農業用地，然迄至被告核定系爭遺產稅前，均未據原告等提出農業用地作農業使用證明書供被告審核；而台北縣八里鄉公所嗣於96年2 月14日所核發之「農業用地作農業使用證明書」，且因系爭2 筆土地上皆有建築物，未據原告檢附合法證明文件（農舍使用執照或農業用地容許作農業設施使用證明），雖經該所依農委會92年10月31日農企字第0920163303號函及93年2 月9 日農企字第0930105880號函核示而發給，然亦載明該證明書僅限辦理：「農舍補發使用執照，不得作移轉免土地增值稅、贈與稅及遺產稅等使用」；而系爭1839地號目前其上仍有非屬農舍之建物、另1839-16 地號土地上原亦有違章建築，係於98年2 月16日始經原告訴請法院判決拆除等事實，有遺產稅核定報告書、上述八里鄉公所農業用地作農業使用證明書、97年11月28日北縣八農字第0970019122號函；淡水地政事務所土地複丈結果通知書及臺灣士林地方法院97年度訴字第1552號判決等件影本附卷可稽（見原處分卷第314 、531 、533 頁；本院卷第70-74 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。故系爭土地於原告等繼承當時，因其上有非屬農舍、農業設施之建物，不符農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條規定，致原告等無法依農業發展條例第39條第2 項規定，向受臺北縣政府委託之八里鄉公所申請核發得免徵遺產稅之「農業用地作農業使用證明書」，洵堪認定；而此農業用地其上有非屬農業使用之障礙物，致農業用地無法全然為農業使用之狀態，且不因該障礙物是否為所有權人所設而異其認定。從而，被告以系爭土地於原告等繼承當時不符遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之要件，而否准認列系爭土地之農業用地扣除額，於法自無不合。嗣原告雖於98年7 月24日就系爭1839-16 地號取得農業用地作農業使用證明書，惟該證明書所證明者，乃係該土地98年7 月間之現況，且其證明有效期間僅為6 個月（參上述農業用地使用認定及核發證明辦法第15條），係指自核發日往後起算6 個月而言，尚無法回溯證明93年6 月間原告等為繼承當時之土地為農業使用狀態之效力，而無足為原告等有利之論據。則原告主張系爭土地係遭他人非法設置建物，其中1839-16 地號土地上之違章建築，且經其等訴請法院判決拆除完竣，取得農地農用證明，符合上述遺產及贈與稅法之規定云云，即無可採。
㈣、另依土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準，故遺產中之農業用地，有無作農業使用，而得依上開遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款自遺產總額中扣除，應依各筆農業用地之使用狀態個別逐一認定，依目前法制，尚無法將單筆農地按其實際作農業使用之面積，割裂自遺產總額中扣除。是財政部基於其主管權責以93年4 月15日台財稅字第0930451959號令釋：「依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款、第20條第1 項第5 款規定免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5 年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款…」無涉稅基之創設，乃係就法律規定為闡述，無違上述法律本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。原告主張系爭1839地號土地，其中99.9999%種植綠竹，為農耕使用，僅0.00001%被違法占有，對於系爭土地扣除額之認列，應以實際作農業使用之面積為認列，被告全盤否准扣除，有違比例原則；財政部上開函釋違反行政程序法第7 條規定之比例原則暨憲法第19條規定，參照司法院釋字第650 及657 號解釋，應為無效云云，容對被告之依法行政，有所誤解，尚無可採；遑論依原告提出之淡水地政事務所土地複丈結果通知書記載，系爭1839地號土地總面積為11.9233 公頃，其中為建物占用部分為0.0221公頃，占總面積比例乃0.0019（小數點第
4 位以下四捨五入；即0.19% ），要非原告所稱之0.00001%。至臺中高等行政法院89年度訴字第50號判決及學者葛克昌之相關論述，不同意以宗地為認定單位部分，核乃牴觸最高行政法院94年度判字第1946號、98年度判字第1447號判決見解，且係個案及個人看法，本院不受拘束；又依財政部84年
2 月14日台財稅第000000000 號函釋：「遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，前經本部74年台財稅第23688 號函及75年台財稅第0000
000 號函規定在案。…遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，故如經查明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價值相當時，自可核實辦理。」是倘原告主張系爭土地為違章建築占用乙節屬實，則非不得據該函釋請求被告依實際價格予以核估課稅，爰俱併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張尚無可採。被告否准認列系爭農業用地扣除額，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
書記官 黃玉鈴