臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2249號99年1月7日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）住同訴訟代理人 羅子武 律師複 代理人 李志正 律師上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年9 月15日院台訴字第0980093365號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，旋記帳士法於民國96年7 月11日修正公布增列第2 條第2 項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。原告申經被告以97年2 月29日台財稅字第09700087930 號及97年4 月14日台財北區國稅字第0970180231號函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655號解釋，以記帳士法第2 條第2 項規定有違憲法第86條第2款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃於98年3 月23日以台財稅字第09804521600 號函原告，自發文日起廢止前開二函，原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠記帳士法修正第2 條第2 項於96年6 月10日經總統公布後施
行，行政院如認為立法院之決議有窒礙難行時，得經總統之核可，於該決議案送達行政院10日內，移請立法院覆議，但行政院卻嚴重違反憲法五權分立之精神，而函請考試院提釋憲案。次按行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」93年10月27日被告召開「記帳士管理辦法草案協商座談會」，即刻意牴觸母法，增加法律並無之限制，雖經業者極力爭取不應另訂法律所無名稱，當場法務部出席人員亦認為不妥，但財政部林次長增吉強調：「記帳士法對現有已執業業者，是否為記帳士。」以法律訂定不明確，希望業者透過修法使法律明確，所以才有立法委員119 委員連署支持，96年4 月26日財政委員會討論修正記帳士法第2 條第2 項，所有委員都認為96年立法原意就是「建立制度，對於原有之從業人員，納入管理，借重他們豐富的實務經驗，透過再教育，以訓代考取得資格。」因此財政委員會第12次全體委員除費委員（非第5 屆委員）外，所有委員一致通過，院會也以在場委員
194 人，贊成者152 人，反對者28人，棄權者14人，通過此一修正案，完成史上一法律案修正獲得絕對多數支持，就是因93年記帳士法已明確將原有已從事記帳、報稅代理業務人員並符合立法理由加註之業者為記帳士。
㈡按司法院釋字第566 號亦規範行政機關於訂定行政命令時，
不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律並無之限制，行政程序法第150 條第2 項規定甚明。依記帳士法第35條規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。第
2 項辦理專業訓練之單位、訓練課程、訓練考評、受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附文件及其他相關事項，其管理辦法由主管機關定之。」法律授權由主管機關訂定管理辦法，只是專業訓練之單位、訓練課程、訓練考評、受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項，但並沒有授權主管機關可以更改母法，也就是記帳士法中的記帳士名稱，依行政程序法第58條第2 項規定，無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者無效。93年5 月14日，立法院三讀通過「記帳士法」，立法意旨依協商主持人邱太三委員報告：「記帳士法立法最主要目的，在於建立制度，對於原有之從業人員，納入管理，借重他們豐富的實務經驗，透過再教育，以訓代考取得資格。」92年12月29日立法院財政委員會經協商後完成審查，審查結果為：第35條立法理由加註：「1.本法施行前，以從事報稅代理業務滿三年，係指有代理營利事業所得稅結算申報，且依政府所得扣繳憑單格式9A申報該項執行業務（會計從業人員、記帳）所得者，或代理營業稅媒體申報核准文件，或代理各類所得扣免繳憑單申報核准文件，或領有稽徵機關之稅務會計記帳代理人員資料登記卡。2.記帳士於執業期間，每年專業教育課程應在中央主管機關認可之機關（構）學校、團體完成專業訓練四十小時以上。」但被告曲解立法意旨，違背立法授權另訂法所無之「記帳及報稅代理業務人」名稱，同時又授意各區國稅局人員，租稅宣導時對各營業人宣導：「記帳業分為三等，第一等為有記帳士證書同時又有記帳及報稅代理業務人者。
（有實務經驗又有記帳士證書）第二等是有記帳士證書者。（雖沒有經驗但有記帳士證書）第三等為記帳及報稅代理業務人。（只有實務沒有記帳士證書）」讓原告客戶大量流失，意圖使原告無法繼續執業。
㈢專門職業人員執業資格之取得，是否僅限於「國家考試及格
」？依專門職業及技術人員考試法第2 條：「本法所稱係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。」同法施行細則第2 條所定專門職業及技術人員才須經考試及格，並非所有專門職業都必須經過考試及格始能執業，96年6 月6 日所修正之專門職業及技術人員考試法施行細則第2 條第7 款，將記帳士列為應考試及格始得執業，96年9 月14日考試院舉辦之「記帳士法第2 條第2項釋憲案陳情座談會」蔡副秘書長良文：「站在本院立場，如果在民國93年記帳士法立法院制定時就地合法，則本院沒有意見。」記帳士法於93年制定時已經立法院將所有符合立法理由加註的所有從業人員已就地合法，96年之修法只是應被告要求，將條文明確表達依第35條取得資格者就是記帳士。
㈣憲法第7 條明文揭示保障人民之平等權，又憲法增修條文第
10條規定國家應促進兩性地位之實質平等，而憲法基本國策章中第153 條、第155 條及第156 條亦對保障婦女與其他弱勢族群之實質平等設有規定，由此可見我國憲法對平等原則之重視。記帳報稅代理業務者與地政士同為政府怠於立法之時代產物，地政士法於90年10月24日公布，該法第54條：「本法施行前，領有直轄市、縣（市）政府核發土地代書人登記合格證明或領有代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡，而未申領土地登記專業代理人證書者，應於本法施行後一年內申請地政士證書，逾期不得請領。」依前述之記帳士法第35條立法理由可知，同樣是政府核發之證明文件，地政士可以但記帳士卻不可以。再者，同為96年7 月11日公布之專利師法第35條第3 款「經專利專責機關聘用為專任之專利審查委員，實際擔任專利實體審查工作二年以上，且領有專利代理人證書，從事第九條所定業務三年以上。」96年9 月
14 日 「記帳士法第2 條第2 項釋憲案陳情座談會」蔡秘書長良文表示：「專利師法第35條第1 款及第2 款皆具國家考試及格、專利代理人證書及一定經歷，第3 款雖沒有國家考試及格資格，但須具專利專責機構聘用為專利審查委員之經歷，而聘用即代表專科以上之學歷限制。至於專技考試法第
4 條雖規定多種考試方式，然除筆試外，其他應採二種以上方式行之。……在座各位雖然都具有一定之學經歷條件……。」專利師法是師字級，尚可依實務經驗取得，而士字級的記帳士，已有豐富的實務經驗卻被排除，只因地政士由內政部為主管機關，而專利師由經濟部為主管機關，又地政士亦屬專門職業，司法院釋字第352 、360 號也都認為合憲，專利師法也是專門職業，附則第35條也屬以實務經驗取得，同為中華民國國民竟有如此待遇差異，有違憲法平等權。
㈤原處分違反法律不溯及既往原則，過度擴張並曲解司法院釋字第655號意旨，顯然違法：
⒈按行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般法
律原則拘束。」法律不溯及既往為一般法律之基本原則，除有特別訂定溯及既往適用之規定者外，法律或命令一律應自公布日後向後生效。司法院釋字第655 號中明揭：「……自本解釋公布之日起失其效力。」亦僅宣告記帳士法第2 條第2 項規定自解釋公布日起向後失效，而無溯及既往之效力。換言之，既然只能向後生效，則應只是申請中獲尚未申請者換發證照者不能再依記帳士法第2 條第2項換領記帳士證書而已，應不得影響先前已合法換領之證照效力。惟被告竟作出廢止該等有效證照之行政處分，導致原告先前已合法換發之記帳士證書歸於無效，其效果將等同使司法院釋字第655 號解釋之效力回溯，顯已違法且與該解釋意旨不符，亦有違行政程序法第4 條規定。
⒉另依行政程序法第10條規定可知，行政機關所有行政行為
皆應有法律之授權依據，且應受上位法律之拘束，不得逾越法律授權。承前所述，司法院釋字第655 號解釋並未授予被告溯及既往廢止先前已依法換發之證書之權限，被告錯誤引用已逾越授權範圍，而目前我國並無任何其他法律授予被告廢止證書之權力，被告顯然於法無據，違反依法行政原則。
㈥原處分違反行政程序法第8 條之信賴保護原則及同法第123
條之規定：最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）83年判字第1223號判例亦揭示：「按合法之授益處分除具有：一、法規有准許廢止之規定；二、原處分機關保留行政處分之廢止權；三、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害；五、其他為防止或除去對公益之重大危害等要之時，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，基於行政法上之信賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。且原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」查行政法上所謂之「授益處分」，係指行政處分之效果係對相對人設定、確認權利或法律上之利益者而言。原告先前依記帳士法第2 條第2 項規定向被告申請換發記帳士證書，而被告依法准予換發，該准予換發之行政行為即屬一「合法授益處分」，由於合法授益處分會使人民取得一定身分或權益，故應受到較高程度之保護，其撤銷或廢止上必須審慎衡量上述「信賴保護原則」之適用，除非是所欲維護之公益甚為重大而遠超出信賴利益之情況，否則原告基於合法授益處分之信賴利益應優先加以保護。惟原告本即領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，本具有一定程度之相關專業知識及執業經驗，且已執行記帳相關業務8 年以上，讓原告繼續執行以往之業務並不會對於消費者權益造成立即、鉅大之危害；然被告廢止先前核發證書之授益處分係突然剝奪原告合法取得之資格，且使原告對於已承接之案件無足夠時間進行適當處理，故被告所欲維護之公益並未明顯大於原告之信賴利益，而被告在不具備行政程序法第123 條規定之要件下，逕予廢止先前之行政處分，顯屬違法等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：㈠被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分之流程及依據說明：
⒈96年7 月11日修正公布記帳士法第2 條，增列第2 項之規
定，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法即記帳士法第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2 條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」等語可稽。
⒉按記帳士法第2 條第2 項、第5 條第2 項之規定，被告為
執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，係依據記帳士法第5 條第2 項規定，於96年12月31日以財政部台財稅字第09604565450號令發布財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法（下稱換領記帳士證書辦法），作為依記帳士法第35條第1 項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據，並明定應於97年12月31日前，向被告申請換領記帳士證書；又為落實記帳士法第35條第1 項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1 月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限；由於上開記帳士法第2條第2 項規定與憲法第86條第2 款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告及行政院乃函請考試院於97年5 月8 日向司法院聲請解釋。
⒊司法院於98年2 月20日公布司法院釋字第655 號解釋，認
定記帳士法第2 條第2 項規定，有違憲法第86第2 款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。
⒋被告認為記帳士法第2 條第2 項既自98年2 月20日起失其
效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2 月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第12
3 條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
㈡次按憲法第83條、司法院大法官審理案件法第5 條第1 項第
1 款規定，考試院依上揭法律規定，針對記帳士法第2 條第
2 項規定，有無違反憲法第86條第2 款之規定而聲請釋憲，於法有據，並無違誤，至於原告以行政院倘認為記帳士法第
2 條第2 項規定有窒礙難行時，竟未踐履憲法覆議制度之規定，而函請考試院提起憲法解釋之行為，有違憲法五權分立原則云云，應有誤認，不足採信。
㈢原告應無信賴保護原則之適用：
⒈按司法院釋字第525 號解釋意旨，行政法上信賴保護原則
之構成要件須符合：1.信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；2.信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；3.信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用，合先敘明。
⒉查被告雖依據行政程序法第123 條第4 款之規定，廢止核
發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，觀其客觀情狀，對照前揭信賴保護原則之構成要件可知，原告之信賴，應無在客觀上值得保護必要之情事：
⑴經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及
格而在記帳士法施行（即93年6 月4 日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：
①經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，係依
記帳士法第13條之規定，未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據依記帳士法第35條規定之管理辦法第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證，不論被告有無為系爭行政處分，原告執行業務之範圍及內容，完全不受影響。
②既然二者之執業範圍及內容相同，原告即應無信賴保護
之必要性，蓋被告廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，並未禁止或限制原告不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行；因此，原告執此等理由，主張具有信賴保護之必要性云云，應不足取。
⑵被告廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士
業務之處分，除落實司法院釋字第655 號解釋意旨外，對原告之執業權益，毫無影響：
①依據司法院釋字第655 號解釋意旨，記帳士係屬專門職
業人員之一種（參司法院釋字第453 號解釋），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換證之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第655 號解釋，僅是宣告記帳士法第2 條第
2 項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。
②被告於98年3 月23日發文廢止核發原告之記帳士證書及
核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，惟同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告銜接繼續執行業務之權益，毫無斷層，根本不受影響，故應無信賴保護之必要性。
⒊按「法律不得牴觸憲法……」中央法規標準法第11條定有
明文，而司法院釋字第655 號解釋亦明確揭示，記帳士法第2 條第2 項違反憲法第86條第2 款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸前揭司法院釋字第525 號解釋意旨，其信賴並不值得保護。
⒋換領記帳士證書辦法係依據記帳士法第5 條第2 項規定訂
定，據以執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2 條第
2 項既經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而上開換領記帳士證書辦法所要執行之內容，隨記帳士法第2 條第2 項之不存在而失其附麗，因此，依換領記帳士證書辦法第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655 號解釋目的，故被告所為之系爭處分，應無造成原告信賴保護必要性之情事。另被告業於98年3 月18日廢止該換領記帳士證書辦法，併予敘明。
⒌依上所陳，原告援引行政程序法第126 條有關廢止授益處
分之信賴補償內容、最高行政法院83年判字第1223號判例意旨、91年度判字第1429號裁判要旨、學者意見及司法院釋字第574 號解釋意旨，擅予主張具有信賴保護之該當云云，而未見提出具體符合信賴保護之必要性之事證，所為論說即不足信。
㈣原告並未因被告依據行政程序法第123條第4款規定，廢止核
發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，而受有損害：
⒈授益處分之廢止，倘係依行政程序法第123 條第4 款、第
5 款之理由者，對受益人信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償，最高行政法院83年判字第1223號判例意旨可稽，然本件被告所為之處分，原告應無信賴保護之情事，前已敘明；退萬步言之，並非被告所為之系爭行政處分，係依據行政程序法第123條第4款所為，原告即得以主張應予補償，甚或主張系爭處分違法。
⒉原告雖遭被告於98年3 月23日發文廢止核發原告之記帳士
證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，但同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書），對於原告實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言，即無補償之情事。
⒊另查未見原告提出具體證據，證明被告之系爭處分，造成
原告何種財產權損失，僅空言援引相關實務見解，率爾主張被告未於廢止系爭處分時予以補償，即屬違法之行政處分，亦非適法。
㈤被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分
，係自上開廢止處分核發後發生效力，換言之，係原告收受該廢止處分後始不得再充任記帳士，並非自被告核發原告記帳士證書時起即不得充任記帳士，故應無溯及註銷證書之情事；另司法院釋字第655 號解釋，已明確宣示記帳士法第2條第2 項規定，違反憲法第86條第2 款規定，故自上開解釋公布日起失其效力，而換領記帳士證書辦法亦因母法無效而隨之失其效力，而此種情事，並非僅對刻正申請中或尚未申請換發記帳士證書之人，始有效力，亦應包括已申請換發記帳士證書之人，方符合司法院釋字第655 號解釋之意旨，因此，原告主張被告之處分違反法律不溯及既往原則及曲解司法院釋字第655號意旨云云，應有錯誤。
㈥地政士法90年10月24日公布施行前，於64年7 月24日修正公
布土地法第37條之1 及該條授權訂定之土地登記專業代理人管理辦法，即就土地登記專業代理人員予以明文規定，認定其身分，並由中央地政機關管理（即核發土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡），故地政士法第54條仍援用上開土地法規定，然原告為記帳及報稅代理業務人，係於記帳士法公布施行後，依該法第35條規定取得以記帳及報稅代理業務人身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無該等人員得執業之法源依據或相關規定，亦未曾由政府機關發給類似地政士法第54條規定所稱登記卡等證明，因此，與地政士之情形並不相同，當不可援引比照。原告以土地專業代理人轉換為地政士為由，主張被告違反憲法第7 條之平等原則云云，亦不足採。
㈦依據司法院釋字第655 號解釋意旨，記帳士係屬專門職業人
員之一種（參司法院釋字第453 號解釋），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨；因此，原告主張記帳士法施行細則第2 條並未規定記帳士應經國家考試及格，故專門職業人員執業資格之取得，並非僅限於國家考試及格云云，應與上揭解釋意旨及法律規定有違，殊不足信等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件應適用之相關法條及司法院釋字第655號解釋：㈠按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得
由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」「合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關所指定較後之日時起，失其效力。但受益人未履行負擔致行政處分受廢止者，得溯及既往失其效力。」「原處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」行政程序法第123 條第4 款、第5 款、第125 條、第126 條第1 項分別定有明文。次按「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」「請領記帳士證書，應填具申請書，並檢同證明資格文件，向主管機關申請核發之。」「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。」分別為記帳士法第2 條第2 項、第5 條第1 項、第13條、第35條第1 項所明定。再按「記帳及報稅代理業務人經國稅局核准登錄者，得在登錄執行業務區域內，繼續執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」記帳士法第35條規定之管理辦法第14條著有明文。
㈡按「左列資格，應經考試院依法考選銓定之：‧‧二、專門
職業及技術人員執業資格。」中華民國憲法第86條第2 款定有明文。又98年2 月20日公布之司法院釋字第655 號解釋解釋文：「記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2 款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第2 條第2項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。」該解釋理由書並謂：「憲法第86條第2 款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。專門職業及技術人員考試法第2 條亦明定：『本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。』又處理商業會計事務之人員，依商業會計法第2 條第2 項規定，指從事商業會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表之人員，必須具備一定之會計專業知識與經驗，始能辦理，係屬專門職業人員之一種，業經本院釋字第453 號解釋闡釋在案。中華民國93年6 月2 日公布施行之記帳士法第2 條（嗣於96年7 月11日修正，因增訂第2 項而改列為同條第1 項）規定：『中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。』其第13條第1 項復規定：
『記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。』據此，記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計法第2 條第2 項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨。記帳士法於96年7 月11日修正，增訂第2 條第2 項規定：『依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。』（下稱系爭規定）而該法第35條第1 項係規定：『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。』則系爭規定使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第86條第2 款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。記帳士法第35條雖與系爭規定相關，惟並非本件聲請解釋之客體，且與系爭規定是否合憲之審查得分別為之。上開第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍，併此指明。」
五、兩造之爭點在於：被告依司法院釋字第655 號解釋意旨，廢止系爭核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務二函，原核發記帳士證書一併註銷之處分，是否違反法律不溯既往原則？記帳士法第2 條第2 項規定是否重大明顯違反上位規範而無信賴保護原則之適用？原告有無信賴表現之行為？比較地政士及專利師之資格取得，本件有無違反平等原則？有無違反專門職業及技術人員考試法第4 條規定？又本件有無違反記帳士法第35條之立法理由？茲分述如下：
㈠本件原告原領有記帳及報稅業務代理人登錄執業證明書，依
96年7 月11日修正公布之記帳士法第2 條第2 項規定，得換領記帳士證書，充任記帳士。原告遂申經被告以系爭97年2月29日台財稅字第09700087930 號及97年4 月14日台財北區國稅字第0970180231號二函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。惟依98年2 月20日公布之司法院釋字第655 號解釋，以記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2 款規定，其執業資格應經考試院依法考選之，記帳士法第2 條第2項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。上開解釋理由書並闡明記帳士執行之業務，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，且記帳及報稅代理業務人之專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。乃依行政程序法第123 條第4 款規定，於98年3 月23日以系爭原處分敘明，自發文日起廢止系爭上開核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務二函，原核發記帳士證書一併註銷之處分，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，揆諸前揭規定及說明，自無不合。㈡依司法院釋字第655 號解釋，記帳士法第2 條第2 項規定雖
自該解釋公布日即98年2 月20日起始失其效力，而被告核發上開二函係依解釋公布前有效之記帳士法第2 條第2 項，被告依嗣後之司法院解釋廢止前依有效法律核發之証書及准予登錄函，似有違法律不溯既往原則，惟查行政程序法第123條第4 款之立法目的在於行政處分所依據之法規事後發生變更時，為防止對於公益之危害，乃授權行政機關於權衡公私法益後，得廢止原合法之行政處分，此乃法律不溯既往原則之例外規定。查本件被告經權衡公私法益，以記帳士法第2條第2 項之規定，既自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法律依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年1 月31日（原核發証書之有效期限）始失其效力，對公益將有危害，且為落實司法院解釋意旨，乃依行政程序法第123 條第4 款規定廢止上開二函，自不生違反法律不溯既往原則之問題。
㈢又記帳士法第2 條第2 項規定既經司法院解釋違反憲法第86
條第2 款規定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，記帳士法第2 條第2 項規定，既屬重大明顯違反上位規範，被告依法行政，於98年3 月23日廢止已核發之記帳士證書，並自廢止時向後生效，依司法院釋字第525 號解釋意旨，自無信賴保護原則之適用。又縱認本件無法要求原告分辨記帳士法第
2 條第2 項有無違反憲法規定，而涉及信賴保護之問題，惟查原領有記帳及報稅代理業務人之資格者，就其執行業務性質、範圍，與經考試及格取得記帳士資格者並無差別，記帳及報稅代理業務人仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，此觀之記帳士法第13條及記帳士法第35條規定之管理辦法第14條規定自明，且為因應執業需要，被告重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費，亦即經記帳士考試及格取得記帳士資格者與記帳及報稅代理業務人間，除名稱不同外，執行業務之性質及範圍均完全相同，被告廢止已換領之記帳士證書，重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，實質上對記帳及報稅代理業務人之工作等權益並無影響；又原告主張原處分廢止其記帳士證書，影響其業務收入云云，惟並未舉証以實其說，無非基於臆測之詞，縱認原處分對原告之未來業務收入確有影響，惟此乃行政處分廢止後自然產生之效果，並非原告因信賴原行政處分有效而有另為籌劃、安排或處置之行為，自難謂原告有何信賴表現之行為；至原告繳交申請換証費及記帳士公會入會費，係屬規費之性質，一經申請即應繳納，且係依原告之主動申請為之，法規並無強制換証之規定，雖原告之記帳士証書效期尚未屆滿即被廢止，惟原告業已執行記帳士業務一段時間，原告亦因此受有執業利益，尚難謂對原告造成損害，亦難認其為信賴表現之行為，此外原告迄未能提出其符合信賴保護之具體事證，故其空言主張原處分違反信賴保護原則，自無可採。
㈣查地政士法於90年10月24日公布施行前，業於64年7 月24日
修正公布土地法第37條之1 授權訂定土地登記專業代理人管理辦法，該辦法於70年6 月22日訂定發布，即就土地登記專業代理人員予以明文規定，認定其身分，並由中央地政機關管理（即核發土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡），故地政士法第4 條第2 項及第
54 條 仍援用上開土地法規定，然原告為記帳及報稅代理業務人，係於記帳士法公布施行後，始依該法第35條規定取得以記帳及報稅代理業務人身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無該等人員得執業之法源依據或相關規定，亦未曾由政府機關發給類似地政士法第54條規定所稱登記卡等證明，與地政士之情形並不相同，尚不得援引比照，原告以土地專業代理人轉換為地政士為由，主張被告違反憲法第7 條之平等原則云云，尚不足採。次查專利師法第35條固規定申請全部科目免試者仍取得專利師資格，惟仍須同時符合該條各款所規定之3 個條件，始能取得專利師資格，其中第1 款及第2 款須經專技考試或高等考試及格，第3 款則須擔任專任審查委員二年以上，亦與國家考試及格者無異，符合專門職業及技術人員考試法第4 條規定之筆試以外採兩種以上考試方式之規定，此與記帳士法第2 條第2 項單純以記帳及報稅代理業務人執業証書換領記帳士証書之規定，迥然有別，自不能比附援引，亦難謂有違平等原則。
㈤查記帳士法於93年6 月2 日公布施行時，第35條之立法理由
第2 項固載有「記帳士於執業期間，每年專業教育課程應在中央主管機關認可之機關、學校、團體完成專業訓練40個小時以上。」等語，惟該記載係記帳士法草案送立法院審議時，經財政委員會之審議，始決議加註之立法理由，惟草案歷經立法院院會多次審查，並經法案三讀之程序，其中立法委員發言盈庭，各舒己見，正反並陳，因此草案內容亦迭經修正，最後經修正為完成專業訓練24個小時以上即可，惟該加註之立法理由卻未隨條文內容之修正而變更，此由該立法理由尚載有「完成專業訓練40個小時以上」之文字，即可自明，是原告執該立法理由並未嚴格區分記帳及報稅代理業務人及記帳士兩種名稱，主張被告自創記帳及報稅代理業務人名稱，違反記帳士法第35條之立法理由云云，自屬錯誤解讀，亦無可採。
六、綜上所述，原處分並未違反法律不溯既往原則、信賴保護原則及平等原則，亦無違反專門職業及技術人員考試法第4 條規定及記帳士法第35條之立法理由，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 蕭忠仁法 官 劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
書記官 黃明和