臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2252號99年2月4日辯論終結原 告 伊世代娛樂股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊建華 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月21日台財訴字第09800450410 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為採4 月制特殊會計年度之營利事業，於民國96年3 月12日經董事會決議，訂同年3 月31日為解散基準日，並經臺北市政府96年4 月17日府建商字第09683612300號函核准解散登記。嗣原告於96年8 月31日郵寄經會計師簽證之95年度營利事業所得稅結算申報書，列報全年所得額新臺幣（下同）8,934,149 元，前5 年核定虧損本年度扣除額8,934,149 元，經被告以原告逾所得稅法第75條第1 項規定之期限始辦理決算申報，不適用前5 年核定虧損得自本年度純益額扣除之規定，乃核定前5 年核定虧損本年度扣除額0元，課稅所得額8,934,149 元，應補稅額2,223,221 元。原告不服，申請復查，經被告98年7 月7 日財北國稅法一字第0980238149號復查決定駁回。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）營利事業之「年度結束日」前之所得，依所得稅法第71條規定本屬「結算所得」，該所得之本質不因該日同時為「解散日」時而變為「決算所得」，蓋此時並不存有「決算期間」，自無決算所得可言。故原告之「結算期間」自95年4 月1 日至96年3 月31日止，從而，該段期間所得應依所得稅法第71條規定之期限申報結算所得當屬無誤：
1、所得稅法第71條第1 項係在規定結算申報之期限，而所得稅法第75條第1 項乃規定決算申報之期限，同條第2 項則在規定清算申報之期限，可知營利事業於結束營業前，其所得稅之申報義務依序為「結算申報」程序、「決算申報」程序及「清算申報」程序。
2、然所得稅法第75條第1 項應屬同法第71條之補充規定，蓋其立法原意為填補「年度結束日」及「解散日」之過渡所得如何申報之疑慮。換言之，如該兩者日期重疊時，則應優先適用所得稅法第71條。
3、再者，立法者給予其他營利事業有5 個月（約150 天）之充裕時間申報其上一年度共12個月之營利事業之結算所得，反觀被告卻僅給予原告45天準備申報亦為12個月之所得，兩者相較之下，顯違反平等原則。
（二）退步言，縱前述所得本質無從確認，然原告實僅有「一整個年度」之所得，故所得稅法第71條與同法第75條對於該年度所得之適用實已生權利競合之情形，是納稅義務人當得依法自行擇一申請，方為妥適。
（三）「解散日」與「清算人就任日」之日期相異時，其「清算期間」依經濟部58年函釋意旨應以後者起算，從而，「就任日」與「解散日」之期間亦屬所得稅法第75條所稱之「決算期間」。是故，原告之「決算期間」係自96年4 月1日至96年4 月24日止，該段期間所得應依所得稅法第75條規定之期限申報決算所得當屬無誤。
1、「本法所稱主管機關：在中央為經濟部；在直轄市為直轄市政府。」、「前項所稱清算期間，其屬公司組織者，依公司法規定之期限；其非屬公司組織者，為自解散、廢止、合併或轉讓之日起三個月。」及「會計年度屬於第23條但書之規定者，仍適用本章各節條文之規定，其關於各種期限之計算，均應比照辦理。」分別為公司法第5 條第1項、所得稅法第75條第3 項及同法第101 條所明定。
2、「一、按公司法第315 條第1 項規定：『股份有限公司，有左列情事之一者，應予解散：……三、股東會為解散之決議。……』同法第24條規定：『解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算』。如股份有限公司依股東會決議解散者，應自股東會決議解散生效日起進入清算程序成為清算中公司。二、清算人於公司清算期間，有召集股東會之權限及義務（公司法第326 條、第331 條參照）；監察人於公司清算期間，亦得依公司法第220 條規定，為公司利益，於必要時，召集股東會。」為經濟部95年
2 月6 日經商字第09502008820 號所函釋。
3、「查公司法第24條規定，解散之公司，除因合併、破產，或變更組織而解散者外，應行清算，惟關於公司辦理清算應以何日為清算起算日，法無明文，參酌同法有關條文之規定（第83條第327 條參照）固可解釋為應以清算人就任之日為清算起算日，惟所謂『就任之日』其為法定清算人者（同法第79條前段及第322 條第1 項前段）因係當然就任，無需清算人為就任之承諾，似應認為公司解散之日為清算人就任之日，其為章程規定，股東或股東會選任或法院選派之清算人者（同法第79條後段及第322 條第1 項後段第2 項）因需清算人就任之承諾，似應認為清算人實際就任之日為清算起算日，又清算人於清算中依法解任者，清算期間仍應自第一任清算人就任之日起算。至股份有限公司之清算期間，公司法第334 條既無明文準用同法第87條第3 項之規定，自不能援引該條項之規定，予以限制。
惟為使公司清算事務早日結束，以保護股東及債權人利益，法院似得本於其監督權為適當之處理。」為經濟部58年11月7 日商3808號所函釋。
4、承上可知，清算期間之起迄，係依公司法及經濟部發布之解釋函令而定。又按前述經濟部95年函釋及58年函釋意旨可知，「清算人就任之日」即為「清算之起算日」。惟清算人就任之日依清算人是否須為就任之承諾而有以下兩種態樣：一為法定就任，清算人若為法定清算人者，因係當然就任，無需清算人為就任之承諾，是以公司解散之日即為清算人就任之日；亦即公司之解散日與其清算起算日均為同一日；二為意定就任，清算人若非為法定清算人者，而係依章程規定，由股東或股東會選任或法院選派之清算人者，因需清算人就任之承諾，應認為清算人實際就任日始為清算之起算日。
5、原告係屬公司組織，於96年3 月12日召開董事會，選任清算人為甲○○先生，查甲○○先生非為公司法第79條規定之股東，亦非為同法第322 條第1 項規定之董事，是以甲○○先生非屬原告之法定清算人，依經濟部58年函釋，原告之清算起算日應依臺灣臺北地方法院民事庭陳報狀所述之清算人實際就任日期96年4 月25日為原告清算期間之起日。
6、惟被告未考量經濟部58年函釋規定，於復查決定書指摘「又解散公司之決算申報期限，與一般繼續營業公司之結算申報期限規定有別，與清算人就任日期無涉」（復查決定書第3 頁倒數第1 行至第4 頁第2 行）及訴願決定書指摘「訴願人就截至解散之日止當期決算之所得……。5 ……45天內辦理決算申報」（訴願決定書第5 頁倒數第2 行至第6 頁第2 行）云云，依此其見解將陷原告有漏申報所得之虞，理由謹陳明如下：
（1）依被告核定原告之「決算期間」起為95年4 月1 日末至96年3 月31日。
（2）然揆諸前揭所得稅法第75條第3 項與經濟部95年及58年函釋之規定，原告之清算期間起為96年4 月25日末至97年3月31日（原告決算期間與清算期間之時間排序如本院卷第15頁所示）。
（3）承上可知，被告核定所得之方式不僅違反前述經濟部函釋意旨，亦將導致原告96年4 月1 日至96年4 月24日之所得將無申報之法律依據之窘境。
（4）故原告應自96年4 月1 日為其決算起算日（蓋原告係採4月制之會計年度），而末日應為清算期間起算日之前一日，即在意定就任之態樣，原告所選任清算人就任日之前日：96年4 月24日，為其決算期間終了日（「結算期間」、「決算期間」及「清算期間」之時間排序如本院卷第16頁所示）。
7、承上，原告95年度營利事業結算所得應自95年4 月1 日至96年3 月31日止，並應依所得稅法第71條規定於96年8 月31日前（含）向被告辦理結算申報。果此，原告已如期申報其95年度結算所得，故應有適用行為時所得稅法第39條減除前5 年核定虧損之權，殆無疑義。
（四）綜上所述，被告僅參酌原告之董事會決議96年3 月31日為解散基準日，即認定原告未依所得稅法第75條規定於45日前辦理「決算申報」，核定其逾期申報所得，並否准適用所得稅法第39條虧損扣除之規定，該認事用法，尚無完整之法源依據，亦無按行政程序法第7 條之意旨，自應選擇對原告損害最少之稽徵行為，原處分顯有違誤。
（五）原告並聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本件原告為採4 月制特殊會計年度（會計年度自每年4 月
1 日起至次年3 月31日止）之營利事業，於96年3 月12日經董事會決議，訂同年3 月31日為解散基準日，並經臺北市政府96年4 月17日府建商字第09683612300 號函核准解散登記。嗣原告於96年8 月31日郵寄經會計師簽證之95年度營利事業所得稅結算申報書，列報全年所得額8,934,14
9 元，前5 年核定虧損本年度扣除額8,934,149 元；被告初查，以原告未依首揭規定於臺北市政府核准解散登記日之次日（復查決定書誤植為核准之日）起45日內（即96年
6 月1 日前）辦理決算申報，逾期至96年8 月31日始辦理申報，不適用前5 年核定虧損得自本年度純益額扣除之規定，乃核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元，課稅所得額8,934,149 元，應補稅額2,223,221 元。原告不服，申請復查，原查以原告應於主管機關臺北市政府核准解散函發文日之次日96年4 月18日起算45日內，即96年6 月1 日前辦理申報，原告遲至96年8 月31日始辦理申報，核未依規定期限如期申報，自無首揭行為時所得稅法第39條規定之適用。又解散公司之決算申報期限，與一般繼續營業公司之結算申報期限規定有別，與清算人就任日期無涉，原告主張法無特別規定，得自行選擇依行為時所得稅法第71條規定辦理結算申報乙節，核無足採。原核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元，並無不合，應予維持，乃予駁回復查，訴願決定遞予維持。
（二）經查：
1、按行為時所得稅法第71條第1 項前段及第75條第1 項規定，對於營利事業應辦理營利事業所得稅結算申報與決算申報之期間分別定有明文。營利事業依所得稅法第71條第1項前段規定，應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關辦理上一年度所得稅結算申報，惟遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，則應依同法第75條第1 項規定，就截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內向該管稽徵機關辦理決算申報。是營利事業遇有解散情事，而解散日恰同於會計年度之終了日者，雖所得期間為1 完整會計年度，惟因營利事業經主管機關核准解散登記後，狀態已有別於繼續經營者，應就會計年度起始日至解散之日即會計年度終了日止之所得，於主管機關核准日之次日起45天內向該管稽徵機關辦理決算申報。
2、本件原告為採4 月制特殊會計年度之營利事業，會計年度為每年4 月1 日起至次年3 月31日止，而解散基準日為會計年度終了日96年3 月31日，依上開說明，原告就截至解散之日止當期決算之所得，應於臺北市政府96年4 月17日核准解散登記之次日起45天內辦理決算申報，卻遲至96年
8 月31日始郵寄申報，自屬逾期申報。從而被告以原告逾期申報，否准適用首揭所得稅法有關盈虧互抵之規定，核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元，並無不合。
3、又本件原告為一人法人股東之公司，依公司法第128 條之
1 規定，股東會職權由董事會行使。原告經董事會於96年
3 月12日決議解散，訂同年3 月31日為解散基準日，有原告董事會議紀錄及民事陳報清算人就任狀附卷可稽，則依經濟部95年2 月6 日經商字第09502008820 號函釋：「一、按公司法第315 條第1 項規定：『股份有限公司，有左列情事之一者，應予解散：……三、股東會為解散之決議。……』同法第24條規定：『解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算』。如股份有限公司依股東會決議解散者，應自股東會決議解散生效日起進入清算程序成為清算中公司。」之意旨，原告應自董事會決議之解散基準日96年3 月31日起即進入清算程序，而依行政程序法第48條第2 項之規定，原告之清算期間應自96年4 月1日起算，亦即決算期間末日（96年3 月31日）之翌日。是原告主張有關結算、決算及清算期間之計算、得自行擇一適用結算申報或決算申報程序，及被告違反公平原則等節，顯係誤解，皆無可採；至原告所援引財政部87年12月30日台財稅第000000000 號等函釋，均與本案無涉，不足援引，本件原處分應予維持。
（三）被告並聲明：
1、駁回原告之訴。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、按「會計年度應為每年1 月1 日起至12月31日止。但因原有習慣或營業季節之特殊情形，呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成……營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」及「會計年度屬於第23條但書之規定者，仍適用本章各節條文之規定，其關於各種期限之計算，均應比照辦理。」為行為時所得稅法第23條、第39條、第71條第1 項前段、第75條第1 項及第
101 條所明定。又「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，依所得稅法第75條第1 項規定辦理當期決算申報之時限，應以主管機關核准之日為準起算。所稱核准之日，係指核准文書發文日。」及「一、本部83年8 月17日台財稅第000000000 號函規定營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，依所得稅法第75條第1 項規定辦理當期決算申報之時限，應自主管機關核准日之『次日』起算。... 」亦經財政部83年8 月17日台財稅第000000000 號函及97年1 月24日台財稅字第09604136230 號函釋在案。
五、本件原告為採4 月制特殊會計年度（會計年度自每年4 月1日起至次年3 月31日止）之營利事業，於96年3 月12日經董事會決議，訂同年3 月31日為解散基準日，並經台北市政府96年4 月17日府建商字第09683612300 號函核准解散登記等情，有原告96年3 月12日董事會議記錄及原告公司登記資料查詢在卷可稽。嗣原告於96年8 月31日郵寄經會計師簽證之95年度營利事業所得稅結算申報書，列報全年所得額8,934,
149 元，前5 年核定虧損本年度扣除額8,934,149 元等情，亦有原告申報書可據，且為兩造所不爭執，故此部分之事實，應堪認定。
六、被告認原告未依首揭規定，於臺北市政府核准解散登記日之次日起45日內（即96年6 月1 日前）辦理決算申報，逾期至96年8 月31日始辦理申報，不適用所得稅法第39條有關前5年核定虧損得自本年度純益額扣除之規定，乃核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元，課稅所得額8,934,149 元，應補稅額2,223,221 元。原告不服，循序提起行政訴訟，故本件應審究者為：原告公司解散，應為結算申報或決算申報，及本件原告是否因逾期申報而不適用所得稅法第39條之規定？經查：
（一）按行為時所得稅法第71條第1 項前段及第75條第1 項規定，對於營利事業應辦理營利事業所得稅結算申報與決算申報之期間分別定有明文。且就所得稅法第75條之立法理由以觀：「原僅規定清算所得之申報程序，而於解散、廢止、合併或轉讓前之所得，應如何申報，尚付闕如，故予以補充規定，並比照第71條增加自繳之規定。」等語，該條顯有意就有解散、廢止、合併或轉讓事由之營利事業，就發生前開事由年度所得之申報，特別為補充規定，是以營利事業依所得稅法第71條第1 項前段規定，雖應於每年5月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關辦理上一年度所得稅結算申報，惟遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，則應依同法第75條第1 項規定，就截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內向該管稽徵機關辦理決算申報，故原告主張年度結算申報與決算申報競合時可擇一行使云云，應有誤解。故營利事業遇有解散情事，解散日恰同於會計年度之終了日者，雖所得期間為一完整會計年度，惟因營利事業經主管機關核准解散登記後，狀態已有別於繼續經營者，自應就會計年度起始日至解散之日止之所得，於主管機關核准日之次日起45天內向該管稽徵機關辦理決算申報，原告主張其解散當期所得期間為完整會計年度，自得適用所得稅法第71條年度結算申報之規定云云，尚非可採。
（二）本件原告董事會所訂解散基準日為96年3 月31日，依被告前開函釋意旨，原告就截至解散之日止當期決算之所得，應於主管機關核准日之次日起45天內辦理決算申報，本件臺北市政府於96年4 月17日核准解散登記，故原告原應於96年4 月18日起45日內（即96年6 月1 日前）辦理決算申報，原告卻遲至96年8 月31日始郵寄申報，自屬逾期申報。從而被告以原告逾期申報，否准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定，核定前5 年核定虧損本年度扣除額0元，即無不合。
（三）原告雖主張該公司選任之清算人，係於96年4 月25日始同意就任，故清算期間之起算日應為清算人就任之日，如被告以95年4 月1 日起至96年3 月31日止為決算期間，則96年4 月1 日至96年4 月24日所得將無申報之法律依據云云，經查：
1、按「股份有限公司，有左列情事之一者，應予解散：一、……三、股東會為解散之決議。……」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散」公司法第315 條第1 項、第24條、第25條定有明文。是以解散之公司，除因合併、破產而解散者外，應行清算。解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。故公司之解散，固為法律上人格消滅之原因，但公司經解散後，其法人人格並非即告消滅，必須經清算程序，處理其未了事務後，始歸消滅。（最高法院85年台上第2495號判決意旨參照）
2、本件原告為一人法人股東之公司，依公司法第128 條之1規定，股東會職權由董事會行使。原告經董事會於96年3月12日決議解散，訂同年3 月31日為解散基準日，是依前開法條意旨，應自前開董事會決議解散生效日起，即進入清算程序成為清算中公司，故原告決算期間為95年4 月1日至96年3 月31日，其後即開始清算程序至清算完結為止，並無原告所稱96年4 月1 日至96年4 月24日之所得，無申報之法律依據情形。
3、原告雖主張依經濟部58年11月7 日商3808號函區分清算人就任情形，而分別定其清算起算日，因認本件原告公司清算人係於96年4 月25日就任，故95年4 月1 日至96年3 月31日為原告95年度結算期間；96年4 月1 日至96年4 月24日止為決算期間云云，惟查依所得稅法第75條第1 項之規定，營利事業遇有解散情事時，應於「截至解散之日止」，辦理當期決算，故可知決算期間係至解散之日為止，與清算人是否於解散之日就任，並無關聯，故原告主張解散基準日後之96年4 月1 日至96年4 月24日止為決算期間云云，已屬無據。且依公司法第25條之規定，解散之公司，係於清算範圍內，始視為尚未解散，此並不因解散之公司，其清算人係屬法定或選任，及清算人是否已就任而有所不同，故公司股東會依法為解散決議並生效後，即進入清算中之公司，其間並不致因清算人是否就任，而認得以非清算目的繼續維持公司人格之存續。本件原告公司董事會決議之解散基準日既為96年3 月31日，則原告公司自解散後即進入清算程序，並無得因清算人尚未選任就任，而認其得以非清算中公司之身分，續為法律行為，故原告主張在公司解散後清算人就任前，仍屬決算期間云云，自非可採。至於原告援引之前開經濟部關於清算起算日之函釋，應係公司法主管機關就清算程序中各項法定期間起算而為解釋，與本件決算期間及申報期限之規定無涉，故原告據以主張，尚難憑採。
4、又原告主張一般營利事業有5 個月時間申報其上一年度12個月之營利事業所得，本件被告卻僅給予原告45天申報期間，違反公平原則云云，經查營利事業解散，因已不再繼續營業，故有必要儘速完成決算，以確定營利事業是否有稅捐債務存在，及被告得否以債權人身分參與該營利事業之清算程序，此乃攸關後續清算程序得否順利完結，故所得稅法規定解散公司較短之決算申報期限，顯係經立法衡酌，有意作不同於繼續營業之營利事業之申報處理，故原告主張有違公平原則，亦非可採。
七、綜上所述，被告以原告逾所得稅法第75條第1 項規定之期限始辦理決算申報，不適用同法第39條有關前5 年核定虧損得自本年度純益額扣除之規定，乃核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元，課稅所得額8,934,149 元，應補稅額2,223,22
1 元。並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，從而原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法暨聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 蕭忠仁法 官 劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
書記官 林苑珍