臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2255號99年1月21日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○被 告 財政部代 表 人 丁○○（部長）住同訴訟代理人 羅子武 律師上列當事人間記帳士法事件，原告等不服財政部中華民國98年9月3 日院臺訴字第0980091970號、98年9 月7 日院臺訴字第0980
092 777 號、98年9 月23日院臺訴字第0980094506號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告等經合法通知，未於言詞辯論期日到庭，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告等原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，旋記帳士法於民國（下同）96年7 月11日修正公布增列第2 條第2 項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。原告等申經被告以97年2 月15日臺財稅字第09700042
630 號、97年2 月22日臺財稅字第09700044760 號及97年5月5 日臺財北區國稅字第0970180429號函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以記帳士法第2 條第2 項規定有違憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃於98年3 月23日以臺財稅字第09804521600 號函原告等，自發文日起廢止前開函釋，原核發記帳士證書一併註銷，原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業。原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告等主張：㈠司法院釋字第655 號解釋固謂「商業會計事務，依商業會
計法第2 條第2 項規定，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表，其性質涉及公共利益與人民財產權益，是以辦理商業會計事務為職業者，須具備一定之會計專門知識與經驗，始能勝任。同法第5條第4 項規定：『商業會計事務，得委由會計師或經中央主管機關認可之商業會計記帳人辦理之，其認可及管理辦法，由中央主管機關定之』，所稱『商業會計記帳人』，既在辦理商業會計事務，係屬專門職業之一種，依憲法第86條第2 款之規定，其執業資格自應依法考選銓定之。商業會計法第5 條第4 項，委由中央主管機關認可商業會計記帳人之資格部分，有違上開憲法之規定，應不予適用。」，上開解釋意旨，係以商業會計事務係屬專門職業或專門技術人員之一種，依憲法第86條第2 款之規定，其執業資格自應依法考選銓定之。然查，關於地政士部分，依司法院釋字第360 號解釋卻謂「土地法第37條之1 第2 項係依憲法第86條第2 款而制定，與憲法並無抵觸，業經本院釋字第352 號釋示在案。內政部於中華民國79年6 月29日發布之土地登記專業代理人管理辦法，則係依據上開法條第4 項授權訂定，其第4 條：『合於左列資格之一者，得請領專業代理人證書：一、經專業代理人考試或檢覈及格者。二、須有直轄市、縣（市）政府核發土地代書人登記合格證明者。三、領有縣（市）政府核發土地代理他人申報土地案件專業人員登記卡者』之規定，並未逾法律授權範圍，與憲法亦無抵觸。」，上開意旨，亦認地政士亦為專門職業或專門技術人員之一種，且認土地法第37條之1第2 項係依憲法第86條第2 款而制定，與憲法並無抵觸。
惟按土地法第37條之1 第2 項及地政士法第4 條第2 款規定，顯然認定未經專門職業或專門技術人員考選銓定之人仍得取得地政士之資格，認地政士法第4 條第2 款規定與憲法並無抵觸。據此，依記帳士法第2 條第2 項規定，再依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士，與前開依土地法第37條之1 第2 項規定，再依地政士法第4 條第2 款規定得充任地政士，有何不同？何以就地政士部分解釋，既謂地政士法第4 條第2 款規定與憲法並無抵觸，而就記帳士部分，即謂記帳士法第2 條第2 項規定與憲法第86條第2 款規定抵觸，被告就此未另向司法院大法官聲請解釋，即將原核發予原告等之記帳士證書註銷，顯有瑕疵，且有違信賴保護原則。
㈡次按司法院釋字第655 號解釋，認「商業會計事務，依商
業會計法第2 條第2 項規定，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表，其性質涉及公共利益與人民財產權益，是以辦理商業會計事務為職業者，須具備一定之會計專門知識與經驗，始能勝任。」，是以依記帳士法第2 條第2 項規定，再依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士者，其執業證書須註銷。然按地政士部分，依地政士法第1 條、第2 條規定，可見以辦理土地登記事務為職業者，其重要性並不亞於以辦理商業會計事務為職業者，何以記帳士法第2 條第2 項與憲法第86條第2 款抵觸，而地政士法第4 條第2 款，即與憲法第86條第2 款並無抵觸？被告面對全國從事商業會計事務者之權益，並未審慎處理，任意將原告等執業證書註銷，自嫌速斷，難令人甘服等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分之流程及依據說明：
⒈96年7月11日修正公布記帳士法第2條，增列第2 項之規
定，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法（即記帳士法）第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2 條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」等語可稽。
⒉按記帳士法第2 條第2 項、第5 條第2 項規定，被告為
執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，依據記帳士法第5 條第2項規定，於96年12月31日以臺財稅字第09604565450 號令發布「財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法」（下稱「換領記帳士證書辦法」），作為依記帳士法第35條第1 項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據，並明定應於97年12月31日前，向被告申請換領記帳士證書；又為落實記帳士法第35條第1 項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1 月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前1 年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限；由於該項規定與憲法第86條第2 款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告及行政院乃函請考試院於97年5 月8 日向司法院聲請解釋。
⒊司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，認定記
帳士法第2 條第2 項規定，有違憲法第86條第2 款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。
⒋被告認為記帳士法第2 條第2 項既自98年2 月20日起失
其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年
2 月1 日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第123 條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告等，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
㈡原告等應無信賴保護原則之適用：
⒈按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力
行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止‧‧至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍‧‧」司法院釋字第525 號解釋意旨可稽；次按，行政法上信賴保護原則之構成要件須符合：信賴基礎（行政機關表現在外具有法效性之意思表示）、信賴表現（人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施），以及信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用，合先敘明。
⒉查被告雖依據行政程序法第123 條第4 款規定，廢止核
發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，觀其客觀情狀，對照前揭信賴保護原則之構成要件可知，原告等之信賴，應無在客觀上值得保護必要之情事：
⑴經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試
及格而在記帳士法施行（即93年6月4日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：
①經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，
依記帳士法第13條規定；未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據「記帳士法第35條規定之管理辦法」第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致。足證，不論被告有無為系爭行政處分，原告等執行業務之範圍及內容，完全不受影響。
②既然二者之執業範圍及內容相同，原告等即應無信
賴保護之必要性，蓋被告廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，並未禁止或限制原告等不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行，且對原告等之專業，毫無否定之情事，更對原告等與客戶間之服務關係，亦無切斷及否認之情事，因此，主張具有信賴保護原則之情事云云，應不足取。
⑵被告廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記
帳士業務之處分，除落實司法院釋字第655 號解釋意旨外，對原告等之執業權益，毫無影響：
①依據司法院釋字第655 號解釋意旨，記帳士係屬專
門職業人員之一種（參司法院釋字第453 號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第
2 款規定之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第655 號解釋，僅是宣告記帳士法第2 條第
2 項規定內容，失其效力，至於記帳士法第35條規定關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告等仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。
②被告於98年3 月23日發文廢止核發原告等之記帳士
證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，惟同時告知原告等，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告等銜接繼續執行業務之權益，毫無斷層，根本不受影響，故應無信賴保護之必要性。
⒊按「法律不得牴觸憲法‧‧」中央法規標準法第11條定
有明文，而司法院釋字第655 號解釋亦明確揭示，記帳士法第2 條第2 項規定違反憲法第86條第2 款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸前揭司法院釋字第525 號解釋意旨，其信賴並不值得保護。
⒋「換領記帳士證書辦法」係依據記帳士法第5 條第2 項
規定訂定，據以執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2 條第2 項規定業經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而上開「換領記帳士證書辦法」所要執行之內容，隨記帳士法第2 條第2 項規定之不存在而失其附麗。因此，依「換領記帳士證書辦法」第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655 號解釋目的，故被告所為之系爭處分，應無造成原告等信賴保護必要性之情事。另被告業於98年3 月18日廢止該「換領記帳士證書辦法」，併予敘明。
㈢原告等並未因被告依據行政程序法第123 條第4 款規定，
廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，而受有損害：
⒈授益處分之廢止，倘係依行政程序法第123條第4款、第
5 款規定之理由者，對受益人信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償，最高行政法院83年判字第1223號判例意旨可稽，然本件被告所為之處分，原告等應無信賴保護之情事，前已敘明；退萬步言之，並非被告所為之系爭行政處分，係依據行政程序法第123 條第
4 款規定所為，原告等即得以主張應予補償，甚或主張系爭處分違法。
⒉原告等雖遭被告於98年3 月23日發文廢止核發原告等之
記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，但同時告知原告等，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」），對於原告等實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言，即無補償之情事。
㈣地政士法第54條規定與記帳士法第2 條第2 項規定意旨及有無違反憲法，大不相同：
⒈地政士法第54條規定係源於土地法第37條之1第2項規定
，而該土地法第37條之1 第2 項規定中所稱之「曾領有政府發給土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡」，又係源於該法前於64年7月24日修正條文第37條之1 即有「（第1 項）土地登記之聲請，得由代理人為之。但應附具委託書。（第2 項）前項代理人為專業者，其管理辦法，由中央地政機關定之。」之規定，上開法律授權訂定之「土地登記專業代理人管理辦法」（70年6 月22日訂定發布，92年4 月24日廢止）第4 條規定：「合於下列資格之一者，得請領專業代理人證書：一、經專業代理人考試或檢覈及格者。二、領有直轄市、縣（市）政府核發土地代書人登記合格證明者。三、領有直轄市、縣（市）政府核發代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡者。」，其第
2 、3 款規定之人員，即指土地法64年7 月24日修正後至70年6 月22日該管理辦法訂定前，該段期間已經由中央地政機關依土地法規定視為專業，而發給土地代書人登記合格證明或專業人員登記卡並予納入管理之人員。
因此，土地登記專業代理人係於地政士法公布施行前即已有合法身分之認定，復由中央地政機關管理，並於地政士法第54條明文規定得申請換發地政士證書。
⒉然原告等為記帳及報稅代理業務人，係於記帳士法公布
施行後，依該法第35條規定取得以「記帳及報稅代理業務人」身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無該等人員得執業之法源依據或相關規定，亦未曾由政府機關發給類似地政士法第54條規定所稱登記卡等證明，因此，與地政士之情形不並相同，且無相同之法理基礎，當不可援引比照。
⒊原告等以土地專業代理人轉換為地政士為由，主張被告
未依法聲請司法院大法官解釋有違反憲法云云，應有不當，殊不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告等之訴。
五、兩造之爭點：被告依司法院釋字第655 號解釋意旨，廢止系爭核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務函釋，原核發記帳士證書一併註銷之處分，是否違法？㈠按記帳士法第2 條第2 項規定：「依該法第35條規定領有
記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」、第5 條第1 項規定：「請領記帳士證書，應填具申請書，並檢同證明資格文件，向主管機關申請核發之。」、第13條規定「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」、第35條第1 項規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。」記帳士法第35條規定之管理辦法第7條規定：「記帳及報稅代理業務人申請登錄經國稅局審查合格者，發給登錄執業證明書。」㈡次按98年2 月20日司法院釋字第655 號解釋文：「記帳士
係專門職業人員，依憲法第86條第2 款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。」其解釋理由書謂：「憲法第86條第2 款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。專門職業及技術人員考試法第2 條亦明定：『本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。』又處理商業會計事務之人員，依商業會計法第2 條第2 項規定，指從事商業會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表之人員，必須具備一定之會計專業知識與經驗，始能辦理，係屬專門職業人員之一種，業經本院釋字第
453 號解釋闡釋在案。中華民國93年6 月2 日公布施行之記帳士法第2 條（嗣於96年7 月11日修正，因增訂第2 項而改列為同條第1 項）規定：『中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。』其第13條第1 項復規定：『記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。』據此，記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計法第2 條第2 項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨。記帳士法於96年7 月11日修正，增訂第2 條第2 項規定：『依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。』（下稱系爭規定）而該法第35條第1 項係規定：『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。』則系爭規定使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第86條第2 款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。記帳士法第35條雖與系爭規定相關，惟並非本件聲請解釋之客體，且與系爭規定是否合憲之審查得分別為之。上開第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍，併此指明。」㈢本件原告等於記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務
滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自該法93年6 月
2 日公布施行後，依該法第35條規定登錄為記帳及報稅業務代理人並取得執業證明書，嗣原告等依96年7 月11日修正公布之記帳士法第2 條第2 項規定，換領記帳士證書，充任記帳士。原告等分別申經被告核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。惟依98年2 月20日公布之司法院釋字第655 號解釋，以記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2 款規定，其執業資格應經考試院依法考選之，記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。被告遂於98年3 月23日以系爭處分廢止原核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務二函，原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，揆諸前揭規定及司法院解釋，自無不合，原告主張被告原處分為速斷云云，自無可採。
㈣原告雖又主張略以: 地政士依司法院釋字第360 號解釋意
旨，亦認地政士亦為專門職業或專門技術人員之一種，且認土地法第37條之1 第2 項係依憲法第86條第2 款而制定，與憲法並無抵觸。而土地法第37條之1 第2 項及地政士法第4 條第2 款規定，顯然認定未經專門職業或專門技術人員考選銓定之人仍得取得地政士之資格，已認地政士法第4 條第2 款規定與憲法並無抵觸。記帳士法第2 條第2項規定，對於依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士，與前開依土地法第37條之1 第2 項規定，再依地政士法第4 條第2 款規定得充任地政士，有何不同？何以就地政士部分解釋，既謂地政士法第4 條第2 款規定與憲法並無抵觸，而就記帳士部分，即謂記帳士法第2 條第2 項規定與憲法第86條第2 款規定抵觸，被告就此未另向司法院大法官聲請解釋，即將原核發予原告等之記帳士證書註銷，顯有瑕疵，且有違信賴保護原則云云。惟查，地政士法於90年10月24日公布施行前，業於64年7 月24日修正公布土地法第37條之1 授權訂定土地登記專業代理人管理辦法，該辦法於70年6 月22日訂定發布，即就土地登記專業代理人員予以明文規定，認定其身分，並由中央地政機關管理（即核發土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡），故地政士法第4 條第2 項及第54條仍援用上開土地法規定；然原告等為記帳及報稅代理業務人，係於93年6 月2 日記帳士法公布施行後，始依該法第35條規定取得以記帳及報稅代理業務人身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無該等人員得執業之法源依據或相關規定，亦未曾由政府機關發給類似地政士法第54條規定所稱登記卡等證明，與地政士之情形並不相同，尚不得比附援引。另按「司法院大法官，以會議方式，合議審理司法院解釋憲法與統一解釋法律及命令之案件；．．」、「大法官統一解釋法律及命令，應有大法官現有總額過半數之出席，及出席人數過半數之同意，方得通過。」、「大法官決議之解釋文，應附具解釋理由書，連同各大法官對該解釋之協同意見書或不同意見書，一併由司法院公布之，並通知本案聲請人及其關係人。」司法院大法官審理案件法第2 條前段、第14條第2 項及第17條第1 項分別定有明文。再按司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，憲法第78條定有明文。法律與憲法牴觸者無效，法律與憲法有無牴觸發生疑義時，由司法院解釋之，憲法第171 條規定甚明。是司法院大法官就憲法所為之解釋，不問其係闡明憲法之真義、解決適用憲法之爭議、抑或審查法律是否違憲，均有拘束全國各機關及人民之效力，業經司法院釋字第185 號解釋在案。原告前開主張曾經大法官於該號解釋提出不同意見書為相同之質疑，惟既經大法官會議解釋如上，則原告主張被告就此未另向司法院大法官聲請解釋，顯有瑕疵云云，即無可採。
㈤又記帳士法第2 條第2 項規定既經司法院解釋違反憲法第
86條第2 款規定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，記帳士法第2 條第2 項規定，既屬重大明顯違反上位憲法規範，被告依法行政，於98年3 月23日廢止已核發之記帳士證書，並自廢止時向後生效，揆諸司法院釋字第525 號解釋意旨，自無信賴保護原則之適用。況原告原領記帳及報稅代理業務人之資格，就其執行業務性質、範圍，與經考試及格取得記帳士資格者並無差別，記帳及報稅代理業務人仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，此觀記帳士法第13條及記帳士法第35條規定之管理辦法第14條規定自明，且為因應執業需要，被告重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費，亦即經記帳士考試及格取得記帳士資格者與記帳及報稅代理業務人間，除名稱不同外，執行業務之性質及範圍均完全相同，被告廢止已換領之記帳士證書，重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，實質上對記帳及報稅代理業務人之工作等權益並無影響，且原告迄未提出其符合信賴保護之具體事證，故其空言主張原處分違反信賴保護原則，自無可採。
六、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告等訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告等之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第385 條第
1 項前段、第85條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 2 月 4 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 4 日
書記官 方偉皓