臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2257號99年6月10日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 李進成律師複代理人 張逸婷律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 辛○○
庚○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月14日台財訴字第09800393940 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經檢舉於民國（下同）93年2 月4 日及2 月20日自名下中國國際商業銀行東內湖分行及中國信託商業銀行（以下簡稱中信銀）港墘分行帳戶分別將存款新臺幣（下同）1,240萬元、230 萬元合計1,470 萬元，無償轉匯予訴外人丁○○之合作金庫商業銀行土城分行（以下簡稱合庫土城分行）帳戶（帳號0000000000000 ），經被告查獲，遂認原告有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，而未辦理贈與稅申報，乃併計其當年度前次贈與2,777,474 元，核定93年度贈與總額17,477,474元，贈與淨額16,477,474元，扣除前次已核定應納稅額96,972元，本次應納贈與稅額3,540,369 元，並按應納額3,540,369 元處以1 倍之罰鍰計3,540,369 元。原告不服，申請復查，經被告以98年6 月16日財北國稅法二字第0980215218號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、原告匯款予丁○○之目的係為借貸，並非贈與：
１、原告於91年間，透過他人之介紹，至丁○○指導之歌唱技巧班學唱歌，何君處事圓融，善於操縱人心，深獲周遭朋友、學生信任，原告當時亦對何君之歌唱專業及為人處事深感敬佩。未料，何君在瞭解原告頗富資力後，利用原告之信任，於93年2 月間稱其擬購買房屋，亟需資金，情商原告貸予其購屋資金。因原告當時手頭資金寬裕，礙於朋友、師生情面而難以拒絕，遂於93年2 月4 日匯款1,240 萬元予何君，同年月20日又應其請求再匯款230 萬元予何君。何君當時表示一有錢就會儘快償還，故原告也不好意思約定利息或清償日，未料其遲未清償借款，直至被告於96年5 月初查核本案時，何君仍未清償分毫借款。
２、系爭兩筆匯款係為借貸而非贈與，有以下事證可稽：
⑴、原告於96年間遭被告查稅後，向何君要求立即清償借款，否
則將對其提出詐欺等民刑事訴訟，何君稱其一時無法湊足欠款，願意先清償部分欠款請求原告予以寬限，遂於96年5 月18日先匯款1,000 萬元予原告，並於96年6 月初以其所有之臺北縣板橋市○○街房屋設定抵押予原告，以為擔保。何君又自97年間，陸續按月分期償還10萬元或5 萬元予原告。苟原告係將上開資金贈與何君，其焉有可能於受贈3 年後，仍願意匯還1,000 萬元予原告，並將房屋設定抵押予原告，且按月清償借款？顯見兩者資金往來確實係借貸，並非贈與。證人楊家郡、戊○○2 人與原告素不相識，惟該2 人於鈞院作證之證詞，均與原告於本案之主張不謀而合，觀該2 人之證詞，足見何君於92、93年間確實以購屋為名，向不只1 位學生借錢，且學生對何君均極其信任、愛戴，多係無條件借錢予何君，此與原告主張何君於93年1 、2 月間以購屋為由向原告借錢之情形（原告係後來才知道何君原來早在92年間已購入該屋），如出一轍。是以，原告所述確為事實。
⑵、何君於96年6 月初應原告要求，將板橋市○○街之房屋設定
抵押予原告後，不過數日，又向原告稱其已委託仲介出售房屋，擬將出售房屋之價款用以清償原告，惟因房屋上有原告之抵押權，因此買方不敢承買，希望原告先同意塗銷抵押權，等伊出售房屋後，才有辦法還款云云，何君為取信原告，並提出委託房仲出售房屋之相關文件予原告，原告本來不疑有他，立即聯絡代書配合何君辦理過戶，幸得代書及好友之提醒，原告才又向何君表示如其覓得買主，原告才願意出面與買主一起協商清償借款及塗銷抵押權之事，後何君就未再提及出售房屋之事，足見原告與何君間抵押權設定非如被告所稱係因本件訴訟而虛偽設定者。
３、按民法規定借款之請求權時效為15年，社會上多有親戚朋友間之借貸，借款人拖欠多年仍未還款之情況，出借人礙於親情、友情亦多未提起法律行動，被告以何君於借款後歷時3年未償還而認本件資金往來屬贈與云云，尚嫌速斷。原告借款予何君後非從未催討，惟其總能編織各種理由博取原告同情，直至被告於96年5 月初查核本案，原告為避免被告誤認本件借款為贈與，要求其立即還款否則將採取法律途徑，何君於96年5 月18日先清償1,000 萬元，並承諾將來將視能力分期按月清償欠款。而何君於93年2 月間開口借款時，確係稱其即將購房而有資金需求，原告不疑有他，直至被告查核本案後，原告向地政機關調閱何君所有之臺北縣板橋市○○街房屋登記謄本，始知其於借款前數個月已購入該屋，原告質問何君為何說謊，何君坦承係因顧慮原告如知其早已購屋而後出現週轉困難，恐質疑其債信而不願貸予金錢，才向原告謊稱其尚未購屋。是以，原告後來才於復查時澄清何君購屋之時間實係於借款之前，非如被告所言原告有主張前後不一之情。況現實社會中確常有借款人未就借款目的向出借人吐實之情，被告僅憑借款目的與實際用途不合，而認原告所言不實，實有違經驗法則。實際上何君向原告所借之款項大部分確係用於清償板橋市○○街房屋之房屋貸款（何君於93年2 月9 日向復華銀行清償房貸餘額10,423,400元），足見何君借款之目的確實與購買板橋市○○街之房屋有關。
４、原告於被告查核本案之前，從不知何君於94年12月間又以該屋設定抵押向中信銀借款，更不知何君將其向中信銀所借資金用於定存，原告若早知何君有錢購買定存，或早知何君實際上還有好幾間房子（原告遲至鈞院98年12月29日準備程序時始知何君竟擁有好幾筆不動產），不可能對其一再通融，甚且於95年12月5 日又因相信何君亟需用錢而再借予其1,00
0 萬元，原告一直以為何君際遇可憐，所以才會想幫助其購屋，一再借款予何君，事實上原告亦是受害者。原告於95年12月5 日又因誤信何君有資金需求而再貸予其1,000 萬元，原告絕未料到何君竟然係將該1,000 萬元存入定存以賺取利息，實無法想像何君會無息向原告借錢，然後借錢給銀行以賺取利息，其行徑實已涉犯刑事詐欺罪嫌。既然原告對何君借款之用途全無所知，被告實不應以此認定何君無向原告借款之可能。
㈡、原告於93年2 月4 、20、23日及95年12月5 日分別借款予何君1,240 萬元、230 萬元、135 萬元及1,000 萬元，共計2,
605 萬元，何君已於96年5 月18日先清償其中之1,000 萬元，因此至原告與何君於96年6 月間設定抵押權之時，何君所欠款項並非2,605 萬元而係1,605 萬元。又因原告與何君於96年6 月間辦理抵押權設定時，原告考量如將抵押債權金額設定為1,605 萬元，則被告必會針對非系爭款項之另一筆13
5 萬元款項窮追猛打，並於本案法律關係尚未釐清前再對原告追徵此部分款項之贈與稅及罰鍰，為避免上情，原告遂刻意將抵押債權金額設定為系爭款項之1,470 萬元，並無不合情理之處。又自被告於96年5 月開始調查系爭款項後，原告為避免被告誤解，再三情商何君儘速還款，何君於96年5 月18日先清償1,000 萬元予原告，並自97年12月起均按月清償
5 萬元予原告，分期還款之金額迄今約近百萬元，原告念及何君尚有誠意清償借款，遲遲未對其提起民事訴訟。詎原告於本件訴訟進行過程，從被告提供之資料中，得知何君之經濟能力尚佳（有多筆不動產）且其竟有多餘資金定存於銀行以賺取利息，始知何君原非老實誠信之人，因而感到受騙，然因何君迄今均有分期還款，並無惡意逃避清償責任，原告深知如對其提起刑事詐欺告訴，於實務上實難以認定其詐欺之犯意，因此原告不擬對何君提起刑事詐欺告訴，惟如何君於近期仍未提出具體之還款方案，將考慮對其提起民事訴訟。
㈢、又單純財產移轉之客觀事實，非必為贈與行為。按最高行政法院89年判字第602 號判決意旨，原告是否有無償移轉財產之行為與意思，及受款人丁○○有無允受之意思，均屬被告核課原告贈與稅並裁處罰鍰之合法性要件，應由被告負擔舉證責任，乃屬當然（最高行政法院91年判字第1436號及92年判字第973 號判決亦同上旨）。被告僅憑原告匯款予何君之單一客觀事實，即推論兩者間資金流動為無償贈與，而核課本件贈與稅並處以罰鍰，完全未考量原告與何君之關係、原告有無贈與動機、何君設定抵押權及清償借款等情事，顯有未盡調查責任及舉證責任之情事。而證人楊家郡與戊○○亦為何君之歌唱班學生，該2 人於92、93年間借款予何君，均係因何君稱其因購屋而欠缺資金，該2 人之言詞間對何君亦是十分信任、愛戴，多係無條件借錢予何君，此與原告主張何君於93年1 、2 月間以購屋為由向原告借錢之情形，完全相同，足見原告所言均屬事實。被告以原告、楊君、張君3人給付何君之金額多寡不同，而對於3 人與何君間之法律關係究為借款或贈與，作毫無論理根據之歧異認定，對原告實有不公，被告實不應因本件贈與稅額與罰鍰金額對其績效影響較佳而對原告予以差別待遇，如此，實難令原告甘服。
㈣、被告又謂：原告在何君舊債未償之情況下又再借款予何君，有違一般經驗法則云云。惟原告家庭異常雄厚之資力，本有異於一般人，因此原告對於金錢之觀念及處理方式，實難以被告所謂之「一般經驗法則」論之，況被告既認原告與何君非親非故應不致於一再借款予何君，試問，被告謂原告一再無條件大筆大筆贈與款項予何君，豈不是更有違事理常情？被告所辯，顯屬矛盾。綜上，原告與夫婿育有1 女，家中經濟來源主要是夫婿任職於電腦公司之收入，原告之家庭收支除投資理財外，均用於一家人之生活起居及女兒於國外求學之費用。原告要無可能平白無故將1 千餘萬元贈與非親非故的何君，被告之認定，顯不合常情。被告於本案中所查獲有關何君諸多資金運用顯示其資力頗豐之情事，均非原告能力範圍所能獲悉者，原告長期被何君欺瞞，誤以為其確有借款需求，實為本案之受害者等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋意旨參照），因此稅捐稽徵機關只須證明資金移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅（最高行政法院91年度判字第
439 號判決參照）。按動產所有權之歸屬以占有為取得要件，系爭款項既未取具對價轉存丁○○銀行帳戶，則其物權已歸何君所有，且截至被告調查基準日（96年5 月9 日）為止，系爭款項並未有返還予原告銀行帳戶情事，何君顯有允受意思甚明，贈與行為成立，被告乃核定本次贈與總額1,470萬元，又原告未依限辦理贈與稅申報，違章事證明確，並按核定應納稅額3,540,369 元處1 倍罰鍰3,540,369 元，亦無違誤。原告主張系爭款項之移轉並非無償者，自應負舉證責任，先予陳明。
㈡、原告於93年2 月間將系爭款項無償轉匯予何君合庫帳戶，原告主張系爭款項係借貸，復依原告提示更正後借據所載，何君須於99年1 月3 日及同年月19日前清償1,240 萬元及230萬元，惟截至96年5 月9 日（被告調查基準日）為止期間長達3 年，系爭款項並未有陸續返還予原告銀行帳戶情事，嗣於訴訟中另發現原告於93年2 月23日及95年12月5 日另匯款
135 萬元及1,000 萬元入何君帳戶，果若如原告所訴系爭款項係借款，就一般交易情況而言，借款1,470 萬元已非小數目，又無相當擔保，原告在舊債（系爭款項）未獲清償分文情形下，為何願意再借何君1,135 萬元？完全不須考慮何君之資力及借款用途？原告主張顯有違一般經驗法則；又系爭房地已設定第1 順位抵押權予中信銀，原告96年6 月6 日於該房地所設定第2 順位抵押權，就債權擔保而言並無實益；再其設定抵押權所擔保債權總金額為本金最高限額14,700,000元，該金額乃被告經檢舉初查之金額，如本件資金移轉確屬借款，原告就其借出金額應相當清晰明確，方有值得採信之基礎，惟被告查得原告對何君債權額至少已達26,050,000元，為何擔保債權僅被告初查之系爭款項？本案系爭款項借出已6 年有餘，自被告調查迄今亦已3 年有餘，原告若認何君已犯刑事詐欺罪嫌，為何不見原告提起告訴？在在均有可議之處。
㈢、原告復稱何君96年5 月18日已清償10,000,000元，並陸續按月償還中乙節，其清償10,000,000元資金來源，除2,000,00
0 元現金存入外，其餘係定期存款4 筆各2,000,000 元解約之資金，且其中2 筆定期存款係原告95年12月5 日電匯10,000,000元轉存（何君以原告事後95年之匯款償還本人先前93年之借款，實不合理），可見何君並非資金不足，其係以定期存款解約作為資金需求之主要調度方式，況所訴部分清償及前述設定抵押權擔保云云，均係被告調查基準日96年5 月
9 日後所為，顯屬臨訟彌縫之作，所訴系爭款項係借款，實不足採信。至訴稱證人楊家郡及戊○○等2 人之證詞，亦主張借款，可證系爭款項確為借款乙節，證人楊君稱93年間何君借款1,000,000 元及還款均以現金支付，證人張君稱借款1,000,000 元已清償，惟尚無相關證據可參，況渠等所稱借款屬實，與本件系爭款項究屬贈與或借款亦無絕對關聯性，蓋二者金額差異甚大（26,050,000元與1,000,000 元）且當事人亦不同，原告自難執為有利之論證等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件爭點乃在：被告認原告於93年2 月4 日及2 月20日分別將上述存款12,400,000元、2,300,000 元合計14,700,000元，轉匯予訴外人丁○○合作金庫銀行帳戶，係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，據以核課贈與稅及罰鍰，是否適法有據？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第
3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條第1 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文。又「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者。處應納稅額1 倍之罰鍰。」且為財政部98年
3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。
㈡、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等）；亦即財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產移轉之原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢、復按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院62年度判字第127 號著有判例。經查，原告於93年2 月4 日及2 月20日、93年2 月23自其名下中國國際商業銀行、中信銀、中信銀帳戶依序將存款1,
240 萬元；230 萬元、135 萬元轉匯予丁○○上開合作金庫銀行帳戶；且經丁○○以93年2 月4 日匯入款項中之10,423,400元，於93年2 月9 日清償何女前向復華商業銀行股份有限公司三重分行（以下簡稱復華銀行三重分行）之房屋貸款等事實，有合庫土城分行96年9 月27日第0000000000號函檢附之解付匯款備查簿、丁○○合作金庫上開帳戶存摺、合庫土城分行96年7 月27日第0000000000號函檢附之傳票與取款憑條、復華銀行三重分行96年8 月8 日復重字第0960080226號函；中國信託99年3 月24日中信銀字第09922271204035號函檢附之提款憑證、匯款申請書等件影本附卷可稽（見原處分卷第38-35 、12-8頁；本院卷第175-176 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實，是丁○○已取得原告所匯入上開款項所有權，並加以處分，洵堪認定。
㈣、而原告主張上開匯予丁○○之款項係出於消費借貸之原因關係云云，固提出丁○○於96年5 月18日提款1,000 萬元，轉入原告銀行帳戶之提款憑證、96年6 月6 日何女就其所有板橋市○○○段○○○○段00000000建號暨其坐落土地（同小段33-0005 地號）設定抵押權予原告之他項權利證明書、彰化銀行000000000000000000號原告存款帳戶存簿內頁影本等件為證（見本院卷第30-35 、237-238 頁）。惟查：
１、被告係於96年3 月27日接獲第3 人檢舉，始得知原告於上述93年2 月4 日及93年2 月20日，總計匯予丁○○1,470 萬元；惟就93年2 月23日匯款135 萬元部分，則因檢舉人所提供之丁○○上述存摺內頁影本為銀行誤繕匯款人為「黃淑鳳」故未於同時查獲該筆款項，迨至訴訟中向中信銀函查，始得知正確之匯款人非存摺所載之「黃淑鳳」而係原告，是被告於96年5 月9 日以財北國稅審三字第0960217464號函請原告到局說明者，僅就上述1,470 萬元部分，而未包含上述135萬元；嗣原告於96年5 月21日委託訴外人李淑娥攜帶有關查獲之1,470 萬元部分之借據，至被告處所說明等情，業有檢舉函暨相關資料、中信銀前揭99年3 月24日函；被告上開通知書函、談話紀錄、原告署名之說明書、借據等件影本在卷可憑（見本院卷外附檢舉函件、本院卷第175 頁；原處分卷第64、27-21 頁），乃堪認定。而由原告自承：「原告於96年間遭被告查稅後，向何君要求立即清償借款，否則將對其提出詐欺等民刑事訴訟，何君稱其一時無法湊足欠款，願意先清償部分欠款請求原告予以寬限，遂於96年5 月18日先匯款1,000 萬元予原告，並於96年6 月初以其所有之臺北縣板橋市○○街房屋設定抵押予原告，以為擔保。何君又自97年間，陸續按月分期償還10萬元或5 萬元予原告。」等語（見本院卷第8 頁原告起訴狀），則可見原告係於收到被告96年
5 月9 日上開通知書函後，因知其匯予丁○○之1,470 萬元部分，為被告認涉贈與情事，故於被告96年5 月9 日著手調查後，始有上述款項之交付及為抵押權之設定。核自原告於93年2 月間交付系爭款項予丁○○，迄至被告96年5 月間查獲為止，期間長達3 年，未據何女償還分文或提供擔保，迨至被告著手調查，何女卻即能在短短一星期內（96年5 月18日），應原告要求，旋交付原告1,000 萬元，並自97年12月
5 日起，陸續匯款予原告銀行帳戶（按系爭贈與稅核定通知書係於97年12月開立- 見原處分卷第60頁），則此究係原告所稱之還款行為？抑或臨訟彌縫之舉？已非無疑。是在無其他可信佐證之情況下，縱丁○○事後返還上開款項及設定抵押權予原告，猶不足證其與原告間係屬借貸關係，而非贈與。
２、另原告於被告調查時所提出由丁○○出具借據，其上雖分別記載：「本人於民國93年2 月4 日，向甲○○小姐借款1,24
0 萬元整，並以無息方式償還，特以此證。」、「本人於民國93年2 月20日，向甲○○借款新台幣230 萬元整，並同意無息還款。」等文（見原處分卷第23、24頁）。然經本院詢及該借據係於何時出具？原告稱：「93年2 月4 日、93年2月20日…」（見本院卷第72頁準備程序筆錄），顯與丁○○所述：「…原告先把錢借給我，我再把借據給她…（問：借據是借錢當天或後來給她的？）後來給她的。」等情不符（見本院卷第73-74 頁準備程序筆錄）。參之原告到庭自承：
「（問：借錢給丁○○有無擔保？）丁○○有寫借條給我。」等情綦詳（見本院卷第70頁準備程序筆錄），惟經本院詢其就前未為被告查獲之93年2 月23日匯款有無所稱借據，原告又改稱：「當初這筆遺漏的，當初沒有想那麼多，借據是丁○○事後寫給我的，不是借錢當時就立刻書立借據…就是遺漏135 萬的借據，我要向丁○○要這135 萬的借據。（問：2 月4 日、2 月20日匯款都有寫借據，為何135 萬沒有寫借據？）我忘記這135 萬了。」等語在卷（見本院卷第196頁準備程序筆錄），足見原告流向丁○○之資金，經被告查獲者始有借據可供提示；先前未經被告查獲課稅裁罰者即無借據，則上開借據即不無臨訟補具之嫌，而亦無足為有利原告之論據。
３、復查，原告於93年2 月轉匯予丁○○總計1,605 萬元後，未受償分文，復於95年12月5 日匯款1,000 萬元入丁○○上開銀行帳戶，經何女於同年8 日將其中800 萬元，轉存為各20
0 萬元之4 筆定期存款（存單號碼：0000000000000000、0000000000000000、0000000000000000、0000000000000000號）；而丁○○於96年5 月18日匯予原告之1,000 萬元，除20
0 萬元係現金存入外，其餘均係定期存款解約之資金，其中
400 萬元且係原告95年12月5 日電匯丁○○1,000 萬元所轉存定期存款之解約（存單號碼：0000000000000000、0000000000000000），並有中信銀99年1 月7 日中信銀字第09922271201326號函檢附之何女帳戶歷史交易查詢報表在卷可憑（見本院卷第133 、139 、142 頁），核原告與丁○○間之金錢往來，苟係原告所稱之消費借貸；何以在被告查獲前，未獲分文返還，復未取具擔保之情形下，竟再度交付何女鉅款，顯與一般借貸常情有悖；而由原告於本院調查時所述：「（問：原告總共借給丁○○多少錢？）全部總共2,000 多萬，但她有還我1,000 多萬。93年借她1,500 萬左右，過2 年又借她1,000 萬，後來有先還我1,000 萬。（問：93年正確借款金額？）我記得1,500 萬左右，應該是分2 次給她。」並未言及原未被查獲之135 萬元；迨至本院諭示93年2 月23日匯款135 萬元乙事？始答稱：「應該有。」等語（見本院卷第194 頁準備程序筆錄）；及其於經被告查獲後，要求丁○○設定之抵押權擔保債權額僅有1,470 萬元（見本院卷第31頁他項權利證明書），並未包含該135 萬元，復見原告對前未經被告查獲之同月匯款135 萬元，顯無記憶，遑論為返還之請求？則系爭款項倘未經被告查獲，是否如原告到庭所言：「借錢給她（指丁○○）這件事情我沒有放在心上…」（見本院卷第195 頁準備程序筆錄），亦不在乎款項返還與否，而呈現客觀上係由何女終局取得之表象？參諸何女於本案查獲前，再度自原告處取得1,000 萬元，即將之轉為定期存款獲利，顯無返還之慮，則被告認丁○○乃自原告無償受讓系爭款項，並有允受之意，而不負何返還義務乙節，即非無據；原告聲稱：嗣後設定之抵押權未包含未為被告查獲之上述135 萬元，係惟恐被告追徵稅款與罰鍰云云，乃係其片面之詞，且與其開庭時對該款恍然無知之情狀不合，要無足取。另原告主張：借款拖欠多年未還，世所恆有，本件既尚未逾請求權時效，被告逕以丁○○借款歷時3 年未還，即認本件資金往來係屬贈與，乃嫌速斷云云，則顯對上開綜合事證之判斷有所誤解，尚無可採。
４、雖丁○○到庭證述：其係向原告借貸上述款項云云。然由其無須提供擔保即得自原告處取得2 千餘萬元乙情以觀，已見其等情誼非常，其證詞之可信度，本值堪疑；參之其與原告就上述所謂「借據」之簽立時間又不吻合，益見其上開證言，無非係事後迴護原告之詞，要無可採。另戊○○、楊家郡（本名楊詠芳）固分別到庭證述：其等分別於92年9 月8 日、93年3 月5 日各借款100 萬元予丁○○等語在卷（見本院卷第191-192 頁準備程序筆錄），然戊○○借款何女係有約定還款期限，由何女每月償還2 萬元，業據張女證述明確（見本院卷第193 頁準備程序筆錄），且得由被告所提出丁○○自95年1 月1 日至99年1 月6 日中信銀0000000000000 帳戶之交易報表可證（按95年1 月25日即有匯款2 萬元予戊○○之資料－見本院卷第134 頁）；而楊家郡亦證稱：「100萬元借丁○○拿過去之後，過幾天她就說用不到原封不動還給我，那是我去華南銀行提的錢，所以我知道是我原來的錢…」等情屬實（見本院卷第191 頁準備程序筆錄），則楊家郡之借款早經返還，而戊○○之借款亦經何女依約定陸續償還，核與本件原告所稱借款未約定還款期限，且迄至被告查獲前，歷時逾3 年均無還款情節，顯然有別，是尚無從以楊家郡、戊○○借款予丁○○，即得為原告交付丁○○之系爭款項亦係借款之推論，故楊、張2 人之證詞，仍無足為有利原告之認定。原告主張：被告對其與張、楊2 人係有差別待遇云云，無非係其個人一己之主觀見解，洵無可採。
５、再原告主張：其不知丁○○有多筆不動產，更不知何女於94年12月間以不動產向銀行借款，並將款項轉為定期存款，其係受何女詐欺，誤信何女亟需用錢始一再借款，乃為被害人云云，亦未舉出具體事證以實其說，迄至言詞辯論終結前，復未據原告對丁○○提出詐欺告訴，已難遽採。且查，原告92年家庭年收入逾2,000 萬元，93年收入亦近1,700 萬元；姑置其配偶資產不論，僅其個人名下即有多筆不動產及鉅額之股票之事實，亦有財產歸屬資料清單、綜合所得稅核定資料清單等件在卷可憑（見本院卷第89-95 、107 頁），而誠如原告所自承：其家庭資力異常雄厚（見本院卷第235 頁原告辯論意旨續狀），其交付丁○○系爭款項之原因，要非得以一般人之常情論之。亦即，系爭1,470 萬元對一般家庭固屬鉅款，然對原告而言，扣除該款項，仍不足影響其家庭生活費用之支出；嗣後系爭款項之返還與否，亦不致動搖原告個人或家庭經濟，是原告另主張：被告認其將系爭款項無償贈與丁○○，有違事理常情云云，衡諸原告富裕及屢為交付何女鉅款之情況，乃未必然，而仍無可採為其有利之論據，併此敘明。。
㈤、承前所述，原告所有系爭1,470 萬元已由丁○○取得其所有權，且經何女處分，徵其允受之意思。而綜合上開事證，原告既未能就其移轉原因盡其完全且真實陳述之協力義務，即堪認系爭財富資源移動之原因事實為「無償」之贈與，就此贈與情事當為原告明知，其竟未依法申報，顯有違章之故意；縱無故意，其應注意且無不能注意情事，竟疏未注意依法申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。從而，被告認原告有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定贈與情事，而未辦理贈與稅申報，遂核定本次贈與總額為1,470 萬元，併計其93年度前次贈與2,777,474 元，核定贈與淨額16,477,474元，扣除前次已核定應納稅額96,972元，本次應納贈與稅額3,540,36
9 元，並按應納額3,540,369 元處以1 倍之罰鍰計3,540,36
9 元，於法即屬有據。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定本次應納贈與稅額3,540,369 元，並按應納額3,540,369 元處以1 倍之罰鍰計3,540,369 元，於法均無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
六、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
書記官 黃玉鈴