臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2260號99年5月20日辯論終結原 告 通達國際股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安律師
鍾典晏律師王萱雅律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月1日台財訴字第09800277110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於91年1月至12月間並無進銷貨事實，竟開立統一發票予訴外人榮驛科技股份有限公司、源宏科技股份有限公司（以下簡稱榮驛公司、源宏公司）銷售額合計新臺幣（下同）31,733,711元，營業稅額計1,586,687元；另並同時取具榮驛公司、源宏公司及訴外人美奕企業有限公司、穎加企業有限公司（以下簡稱美奕公司及穎加公司）4家公司所開立之統一發票，銷售額合計183,753,023元，營業稅額計9,187,652元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額共計7,600,965元。經被告查獲上情，審理違章成立，核定補徵原告營業稅額計7,600,965元，並按所漏稅額7,600,965元，課處5倍之罰鍰計38,004,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分:
⒈原處分（含復查決定）有理由不備之重大瑕疵，違反行政程序法第43條及第96條第1項第2款規定，應予撤銷:
⑴原處分（含復查決定）有理由不備之重大瑕疵，違反行政程序法第43條及第96條第1項第2款規定，應予撤銷。
按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」、「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、主旨、事實、理由及其法令依據。」行政程序法第43條及第96條第1項第2款分別定有明文。再按「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由︰一、未限制人民之權益者。二、處分相對人或利害關係人無待處分機關之說明已知悉或可知悉作成處分之理由者。三、大量作成之同種類行政處分或以自動機器作成之行政處分依其狀況無須說明理由者。四、一般處分經公告或刊登政府公報或新聞紙者。五、有關專門知識、技能或資格所為之考試、檢定或鑑定等程序。六、依法律規定無須記明理由者。」行政程序法第97條定有明文。是以原處分機關所為之書面處分，倘無符合上開例外允許不附理由之情形，自須遵守同法第43條、第96條第1項第2款規定之要求，在處分中充分盡其說理義務。
⑵復查決定理由壹、三點略謂：「經查（一）進貨部分：
原告電匯支付向美奕公司購買模具款項，當日即由王明美君提領後以鄭鴻福君或張文昌君名義匯回原告帳戶；
2.支付榮驛公司進貨及購買模具款項，由榮驛公司提領後，以李祖延君、吳昭逢君、王明美君及林蓮艷君等人名義匯至鄭鴻福君或林晉緯君帳戶，再匯回至原告帳戶；3、支付向穎加公司購買模具款項皆由穎加公司提領後以鄭鴻福君名義匯回原告帳戶；4、支付向源宏公司進貨及購買模具款項流向鄭鴻福君、吳昭逢君等人帳戶後亦電匯或轉帳回流至原告帳戶，足證原告並無進貨事實，卻取具虛偽開立之不實統一發票充當進項憑證。原告取具美奕公司、榮驛公司、穎加公司及源宏公司4家公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額7,600,965元，依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定及財政部83年7月9日台財稅第000000000號函，補徵營業稅額7,600,965元等語。」⑶惟查，復查決定並未說明原告支付美奕公司、榮驛公司
、穎加公司、源宏公司貨款後，具體回流至原告帳戶內之金額為何。從而，原告無從知悉原復查決定據何事實計算出原告虛報進項稅額7,600,965元，而核定補徵營業稅額7,600,965元。是原復查決定對於補徵稅額之計算乙節實屬未附理由。從而，原罰鍰處分之違章事實欄內認定原告虛報進貨金額合計183,753,023元，虛報進項稅額7,600,965元，並按所漏稅額7,600,965元課處罰鍰38,004,800元，同屬無據。因此，原處分（含復查決定）理由嚴重違法缺漏，原告無從瞭解原補稅處分及原罰鍰處分（含復查決定）之事實依據，更無從檢視原補稅處分及原罰鍰處分（含復查決定）之合法性，被告顯已違反行政程序法之說理義務，原處分（含復查決定）有理由不備之重大瑕疵。從而，原處分（含復查決定），實已違反行政程序法第43條、第96條第1項第2款規定，瑕疵重大，已達動搖原處分（含復查決定）之程度，應予撤銷。
⒉原處分（含復查決定）作成前未給予原告陳述意見之機會，違反行政程序法第102條規定，應予撤銷：:
⑴按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處
分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」行政程序法第102條定有明文。準此，原處分係課以人民公法上之金錢給付義務，屬剝奪人民財產權之處分，自有前揭條文之適用。
⑵原處分（含復查決定）為剝奪人民財產權之處分，應依
行政程序法第102條規定，於處分前給予原告陳述意見之機會；惟原處分機關未給予原告陳述意見之機會，原處分機關之處理程序顯於法不合，瑕疵重大，原處分（含復查決定），應予撤銷。
⑶經查，目前原告管理階層係於96年1月始接手經營，嗣
後辦理營業負責人變更，於96年4月12日經遭退件方知有欠稅一事。而原告於96年4月18日至被告所屬台北縣分局繳交有關94年營業稅6,801,172元時，原告亦未被告知有91年營業稅等違章情事。
㈡罰鍰部分：
⒈本案涉及一事不二罰、刑罰優先原則，是以被告於原告確定未獲致刑罰制裁前，尚未取得事務管轄權：
⑴原罰鍰處分書之違章事實，略以：原告於91年1月至12
月間無進、銷貨事實，虛開統一發票金額合計31,733,711元虛報進貨金額183,753,023元，經核算後虛報進項稅額7,600,965元，違反加值型及非加值型營業稅法第15條第1項、第3項及第19條規定云云。
⑵原罰鍰處分之違章事實，現由法務部調查局桃園調查站（以下簡稱桃園調查站）偵查中：
經查，據稱於95年度下半年間，被告所屬台北縣分局認於原罰鍰處分之違章事實中，原告虛報進項稅額之行為（以下簡稱系爭行為）恐有觸犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪之罪嫌，遂將案件移送法務部調查局台北市調查站（以下簡稱北市調查站）。嗣因內部作業流程因素，北市調查站遂將案件移送桃園調查站併他案偵辦。
⑶本件原告有受罰金刑刑罰之可能：
①按納稅義務人以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐者
，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金，稅捐稽徵法第41條定有明文。又按，納稅義務人應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責人等人適用之，稅捐稽徵法第47條定有明文。再按，有關公司負責人轉嫁處罰以應處徒刑為限，始有其適用，因而稅捐稽徵法第41條所定之罰金刑，即無適用餘地，參見最高法院73年台上字第5038號判例自明。
次按，稅捐稽徵法第47條之規定為「轉嫁責任」之型態，其犯罪主體仍為公司，公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪主體及刑罰主體，仍為公司，此參見最高法院98年台上字第883號判決及最高法院96年台上第5520號判決自明。從而，納稅義務人為公司，其行為違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪時，公司仍得受罰金刑之刑罰。
②經查，原罰鍰處分認原告於92年度營業稅申報有虛報
進項稅額之行為事實，業經調查局桃園調查站開始偵辦，即有被起訴遭法院認定該當於稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪而受罰金刑之可能。
⑷公司涉及稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條時，處罰
主體均同為「公司」，財政部96年4月11日台財稅第00000000000號函（以下簡稱財政部96年4月11日函）釋不應予適用：
①按「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者
，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」、「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。」，稅捐稽徵法第41條、第47條分別定有明文。
②倘「公司」有違反稅捐稽徵法第41條規定，法院宣告
處以「罰金」時，仍以「公司」(即納稅義務人) 為受處罰之主體；若法院判決處以「有期徒刑」時，自然人始有受徒刑執行之可能，同法第47條規定始有適用之餘地。又法人之公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，將應對公司處以徒刑之規定，轉嫁於自然人之公司負責人，但並不因而改變其犯罪主體，亦即其犯罪主體仍為公司，最高法院98年台上字第883號判決可資參照。
③是以，「公司」有違反稅捐稽徵法第41條規定，犯罪主體、受處罰之主體均為「公司」，非公司負責人。
⑸「公司」之同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業
稅法第51條規定之處罰要件者，該二規定之處罰主體均為「公司」。
①按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。
六、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。
二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」，營業稅法第51條、第2條及第6條分別定有明文。
②營業稅法第51條有關漏稅處罰之規定，其處罰主體為
依同法第2條及第6條之規定，「公司」即為適例。承上1.所述，倘「公司」之同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，該二規定之處罰主體均為「公司（也是納稅義務人）」。
縱係採轉嫁罰體例仍不改公司為納稅義務人。③是以，原告遭原處分機關認定於91年1月至12月間無
進銷貨事實，開立統一發票予榮驛公司及源宏公司，同時取具榮驛公司、源宏公司、美奕公司及穎加公司開立之統一發票，作為進項憑證申報抵扣銷項稅額，虛報進項稅額之行為，系爭行為涉及稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定，仍以「公司」為處罰主體，財政部96年4月11日函釋不應予適用，被告援引該函釋所為答辯，自無理由。
⑹本件應移送地檢署偵辦：
①查有因違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪而移送台灣
板橋地方法院檢察署偵辦起訴之案例，有最高法院98年度台上字第883號判決可資參照。
②本件情形亦有違反稅捐稽徵法第41條之情形，是以被告應將本件移送該管地檢署偵辦。
⑺基於行政罰法所揭示之「先刑罰後行政罰」原則，對同
一行為，被告於原告確定未獲致刑罰制裁前，尚未取得事務管轄權，自不得就同一行為科處行政罰：
①行政罰法明文規定一事不二罰原則。
按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」行政罰法第26條第1項本文規定、司法院釋字第517號解釋文及解釋理由書意旨可資參照。也即當同一行為該當刑罰與行政罰之構成要件時，基於行政罰法第26條第1項規定，應以刑罰優先原則，僅能科處刑罰。
②為落實一事不二罰原則，行政罰法就刑罰與行政罰之
競合採取「先刑罰後行政罰」管轄權分配原則為落實前揭原則，行政罰法復就該管司法機關與行政機關間之管轄權衝突問題，明訂「先刑罰後行政罰」管轄原則以杜爭議。謹就行政罰法規定及相關法規範說明如下：
首按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。
」行政罰法第32條第1項著有明文。準此，被告縱發覺在先，皆負有將案件移送至有優先管轄權限之該管司法機關之義務。
有優先管轄權限之該管司法機關，依司法院釋字第
392號解釋，「司法權之一之刑事訴訟、即刑事司法之裁判，係以實現國家刑罰權為目的之司法程序，其審判乃以追訴而開始，追訴必須實施偵查，迨判決確定，尚須執行始能實現裁判之內容。是以此等程序悉與審判、處罰具有不可分離之關係，亦即偵查、訴追、審判、刑之執行均屬刑事司法之過程，其間代表國家從事『偵查』『訴追』『執行』之檢察機關，其所行使之職權，目的既亦在達成刑事司法之任務，則在此一範圍內之國家作用，當應屬廣義司法之一。憲法第八條第一項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第七十七條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」。又依司法人員人事條例第2條規定「司法人員，指最高法院以下各級法院及檢察署之司法官、公設辯護人及其他司法人員」是以，本件應由地方法院檢察署優先享有管轄權限。
次按「前項（按指行政罰法第32條第1項）移送案
件，司法機關就刑事案件為不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，應通知原移送之行政機關。」、「前項（按指行政罰法第26條第1項）行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，行政罰法第32條第2項及第26條第2項分別著有明文。故就同一行為同時觸犯刑罰與行政罰規定者，被告須待原告確定未獲致刑罰制裁後，始得加以處罰。易言之，被告須屆此時點，始能取得事務管轄權限。
又按「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅
。（第1項）…前條（按指第26條）第2項之情形，第一項期間自不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。（第3項）」，行政罰法第27條著有明文。由前述規定可知，於第26條第2項之情形，行政罰裁處權時效係由原告確定未獲致刑罰制裁時起算，亦可證明被告係於該時點始享有事務管轄權。
綜上可知，由行政罰法前揭規定可知，原告就系爭
行為事實確定未獲致刑罰制裁且移送被告後，被告始得就系爭行為事實取得事務管轄權。就此，學者洪家殷氏亦同此見解。
③被告未取得事務管轄權所作成之原罰鍰處分，因違反事務管轄權之規定而無效：
按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：…六
、未經授權而違背法規有專屬管轄之規定或缺乏事務管轄權限者。」，行政程序法第111條第6款著有明文。故原處分機關所作成之行政處分若欠缺「事務管轄權」者，應為無效。準此，被告於依法取得事務管轄權前，無論如何不得逕對行為人作成罰鍰處分。原罰鍰處分既違反事務管轄之規定而依法無效，鈞院應撤銷原罰鍰處分，以符法制並維護權限分配秩序。
次查，本件並不適用行政程序法第115條規定。該
條文規定：「行政處分違反土地管轄之規定者，除依第111條第6款規定而為無效者外，有管轄權之機關如就該事件仍應為相同之處分時，原處分無須撤銷。」，因此，該條文之適用範圍實為「違反土地管轄，且非因第111條第6款規定而無效」。原罰鍰處分並無此情形。
⑻上開法律意見業經鈞院97年度訴字第337號、第335號、
第584號、第585號、第586號判決肯認，顯見司法實務肯認原告所陳有理由。是本件自應撤銷罰鍰部分之處分，顯無疑義。
⒉縱認被告對本案有事務管轄權，原罰鍰處分（含復查決定
）未能舉證原告有何故意過失，顯有違法，應予撤銷。⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。」，行政罰法第7條第1項定有明文。是以，立法者係將行為人主觀上有無故意或過失之舉證責任分配予行政機關，在其盡調查能事、舉證證明人民有故意或過失之前，不得對人民加以處罰。行政機關並應將認定行為人主觀上有故意或過失之依據，記載於處分書上，否則即違反行政程序法第43條課以行政機關說理義務之要求。
⑵經查，復查決定貳、二點理由略謂：原告透過人頭帳戶
將資金回流，為其所明知，自有違章之故意云云。依前段論述，原復查決定並未舉證說明資金回流之具體金額為何。從而，原復查決定無法具體指摘原告主觀故意所認識的事實為何，其恣意指摘原告有故意，似嫌率斷。
參諸前揭行政罰法與行政程序法之規定，原復查決定顯然未盡舉證責任與說理義務，難謂無違法瑕疵，應予撤銷。
⒊最高行政法院98年判字第1154號判決認定基礎事實與本件並不相同，不得比附援引：
⑴被告於99年4月20日補充答辯書，援引最高行政法院98
年判字第1154號判決並認本案無一行為不二罰之適用云云。
⑵查最高行政法院98年判字第1154號判決係98年9月30日
作成，原告於同年10月12日收受。嗣後原告於98年12月間，始獲知被告98年12月11日北區國稅審三字第0980027227號函，且被告業已於95年12月27日將通達歷年稅務案件移送法務部調查局偵辦，亦即已進入刑事程序。
⑶次查，原告88年營業稅違章案(他案)亦在前述98年12月
11日函中，也即被告已將原告88年營業稅違章案移送至法務部調查局偵辦，卻仍就原告同一行為處以行政罰，且於他案行政救濟過程中，被告隱瞞移送刑事調查之事實，致使原告無法在訴訟中提出相關有利攻擊防禦方法及事證供鈞院審酌。至於原告88年營業稅違章案，包含於移送的91年營利事業所得稅案，此有91年營所稅申報核定通知書調整法令及依據說明書中營業成本第一項可資參照。
⑷是以，被告就原告前經營團隊之同一違章行為，一方面
移送「刑事偵辦」，另一方面亦課處「行政罰」，已嚴重違反行政罰法第26條第1項之刑事程序優先原則的規定，及財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號函釋所明確揭示的處理程序規定。
⑸綜上所述，本案(91年)時空背景亦與被告所提之最高行
政法院98年判字第1154號判決之基礎事實不完全相符，且88年案(他案)之行政救濟過程中，被告隱瞞移送刑事調查之事實，且原告判決確定後始獲知被告先前隱瞞刑事移送事實，致使原告無法在訴訟中提出相關有利攻擊防禦方法及事證供鈞院審酌，是以本案自不得比附援引前述判決，還請鈞院審酌此一事實，撤銷本案原罰鍰處分，以維護納稅人之權益。
⒋原罰鍰處分於核課期間外作成，顯有重大明顯之瑕疵，應予撤銷:
⑴按財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋：
「二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。」。
⑵次按財政部95年2月16日台財稅第00000000000號函（以
下簡稱財政部95年2月16日）釋：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為五年或七年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，經依行政罰法第32條第1項規定，移送司法機關處理後，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項各款規定，分別為五年或七年。」。
⑶按「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，
處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」、「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。」，稅捐稽徵法第41條、第47條分別定有明文。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：(略)…五、虛報進項稅額者。」，營業稅法第51條第5款定有明文。
⑷查原告前經營團隊之虛報進項稅額可疑行為，同時涉及
上述之「稅捐稽徵法第41條」(5年以下有期徒刑或罰金)及「營業稅法第51條第5款」兩項規定。
⑹系爭行為事實業已進入刑事偵查階段，被告應自刑事判
決或不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起，始進入稅捐稽徵法上之核課期間:①按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規
定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。前項移送案件，司法機關就刑事案件為不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，應通知原移送之行政機關。」，行政罰法第32條定有明文。
②查財政部台灣省北區國稅局98年12月11日北區國稅審
三字第0980027227號函說明，「將通達國際股份有限公司移送法務部調查局偵辦，目前仍在調查單位偵辦中」，系爭行為事實業已進入刑事偵查階段，被告應自刑事判決或不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起，始進入稅捐稽徵法上之核課期間，而得就系爭行為裁處之，方屬合法。是以，除被告無管轄權作成原罰鍰處分外，由上開財政部95年2月16日函釋可知，被告係於核課期間外作成原罰鍰處分，實已違反稅捐稽徵法第21條核課期間之規定，原罰鍰處分有行政程序法第111條第7款之重大明顯之瑕疵，應予撤銷。
㈢本案應僅得適用95年2月6日及95年2月16日函釋，而非適用
96年4月11日函釋，始符合行政罰法所建構之「刑事優先原則」及符合稅捐稽徵法第48條之3的「最有利於納稅義務人之法律」規定⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。
⒉查行政罰法係於95年2月5日開始實施，而後財政部於同年
2月6日及2月16日分別發布「有關稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」函釋及「行政罰法施行後稅捐罰鍰裁處期間及其起算釋疑」之函釋作為處理刑事罰與行政罰上之重要參考依據。
⒊承上，此二函釋闡釋，「若納稅義務人如有無進貨或支付
事實，而虛報成本、費用或進項稅額者，而有故意逃漏稅捐者，應予移送偵辦」，並且「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，經依行政罰法第32條第1項規定，移送司法機關處理後，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。」也即稅務機關就此類移送刑事偵辦案件，應自「刑事獲得不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日」起，就該類案件裁處之。是以，此上開二函釋係依行政罰法所建構之原則進行闡釋。
㈣本案亦係在此前提下，確實早於95年12月27日遭被告將原告
移送法務部調查局偵辦。是以，本案根據前述稅捐稽徵法第48條之3的規定，僅能依行政罰法及前述二函釋處理，至於嗣後96年4月11日之函釋則無法適用。此外，96年4月11日函釋，除已與前述最高法院99年台非字第70號判決所確立法律見解之有違，更與行政罰法所明示之「一行為不二罰原則」、「刑事優先原則」適用於私法人有所抵觸，故應不予適用。
㈤是以，本案應僅得適用95年2月6日及同年2月16日函釋，而
非適用96年4月11日函釋，始符合行政罰法所建構之「刑事優先原則」及符合稅捐稽徵法第48條之3的「最有利於納稅義務人之法律」規定。綜上所述，原告遭被告認定有虛報進項稅額之行為，同時涉及稅捐稽徵法第41條與營業稅法第51條規定，因前述二規定係由公司為違反時，行為主體及刑罰主體均為「公司」，亦經最高法院99年度台非字第70號判決肯認，且本案確實早於95年12月27日已經被告移送刑事偵查，目前仍偵辦中，是以被告一方面移送刑事程序，另一方面又違反行政罰法及稅捐稽徵法48條之3，對原告課處「行政罰」，故被告所為之原處分顯有違法。綜上所陳，聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之
貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」，為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。次按「私法人之董事或其他有代表權之人，因執行其職務或為私法人之利益為行為，致使私法人違反行政法上義務應受處罰者，該行為人如有故意或重大過失時，除法律或自治條例另有規定外，應並受同一規定罰鍰之處罰。」，為行政罰法第15條第1項所規定。又「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」、「倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法及第26條所揭同一人不能以同一行為而受2次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。」，復為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部83年7月9日函）及96年4月11日函所明釋。
㈡原告於本案期間無進銷貨事實，開立統一發票予榮驛公司及
源宏公司，銷售額合計31,733,711元，營業稅額1,586,687元(處分書誤植1,586,686元)，同時取具美奕公司、穎加公司、榮驛公司及源宏公司4家公司開立之統一發票，銷售額合計183,753,023元，營業稅額9,187,652元（處分書誤植9,187,651元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額7,600,965元，經被告所屬臺北縣分局查獲，有營業人申報固定資產退稅清單(詳原處分第1卷第486頁至491頁、第469頁至474頁)、營業人進銷項交易對象彙加明細表(詳原處分卷第1卷第678頁至第683頁)、統一發票(詳原處分卷第1卷第446頁至468頁、第476頁至485頁、第535頁至558頁、第562頁至572頁)、調查通知函(詳原處分第1卷第503頁)及銀行帳戶存提款等資料影本(詳原處分第1卷第316頁至第433頁、原處分第2卷第1頁至299頁)可稽，違反前揭法條規定，被告遂核定補徵營業稅額計7,600,965元，並按所漏稅額7,600,965元課處5倍之罰鍰計38,004,800元。
㈢原告主張：(一)原補稅處分及罰鍰處分有理由不備之瑕疵，
復查決定未說明原告支付貨款後，回流至原告帳戶之金額，從而原告無法知悉復查決定據何事實計算出原告虛報進項稅額7,600,965元，另原處分作成前未給予原告陳述意見之機會，違反行政程序法第102條規定，應予撤銷。(二)其虛報進項稅額之行為事實須未獲刑罰制裁且經司法機關移送行政機關，被告始取得事務管轄權，本件罰鍰處分之違章事實，現由法務部調查局桃園縣調查站偵查中，原告有受罰金刑罰之可能，基於行政罰法所揭示之「先刑罰後行政罰」原則，對同一行為原告未獲刑罰制裁前，被告尚未取得事務管轄權，不得對同一行為科處行政罰，原處分違反「一事不二罰」原則。(三)原處分亦未能舉證證明原告主觀上有何違法之故意過失等語。
㈣惟依財政部96年4月11日函釋，原告違反稅捐稽徵法第41條
，其受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，無行政罰法第26條所揭『一行為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰，合先陳明。
㈤經查：
⒈本件進貨部分：
⑴原告電匯支付向美奕公司購買模具款項，當日即由訴外人
王明美提領後以訴外人鄭鴻福(原告前負責人)或訴外人張文昌(原告前董事)名義匯回原告帳戶(詳原處分卷第1卷第505頁)。
⑵支付榮驛公司進貨及購買模具款項，由榮驛公司提領後，
以訴外人李祖延、吳昭逢、王明美及林蓮艷等人名義，匯至鄭鴻福或林晉緯帳戶(原告前負責人)再匯回原告帳戶(詳原處分卷第1卷第504頁至第505頁、原處分卷第2卷第302頁至第303頁)。
⑶支付向穎加公司購買模具款項皆由穎加公司提領後，以鄭
鴻福名義匯回原告帳戶(詳原處分卷第1卷第301頁至第303頁)。
⑷支付向源宏公司進貨及購買模具款項流向鄭鴻福、吳昭逢
及林晉緯等人帳戶後亦電匯或轉帳回流至原告帳戶(詳原處分卷第2卷第301頁至第302頁)。
⒉本件銷貨部分：
⑴原告於首揭期間開立銷貨統一發票予榮驛公司及源宏公司
，銷售額分別為21,178,081元及10,555,630元。惟查原告係從事筆記型電腦買賣或加工組裝業(詳原處分卷第1卷第617頁)，榮驛公司則係從事辦公機械器具批發業(詳原處分卷第1卷第614頁)，源宏公司則係從事金屬模具製造業(詳原處分卷第1卷第613頁)；且原告向榮驛公司及源宏公司進貨及購買模具，支付款項資金均已回流，卻另同時銷貨予該2公司，本有違常情。
⑵被告復查決定書已就原告違章事實及查核資金流程詳為論
述，經查原告未能提出資金回流相關說明及事證，證明其與榮驛公司、源宏公司、美奕公司及穎加公司確有實際交易，是原告所稱核無足採。
㈥被告作成96年4月24日96年度財營業字第Z0000000000000號
處分書前，被告所屬臺北縣分局已於94年11月18日以北區國稅北縣三字第0940041928號函(詳原處分第1卷第503頁)請原告提示與美奕公司、穎加公司、榮驛公司及源宏公司等4家公司交易之帳簿憑證及至被告所屬臺北縣分局洽談，原告即可提出有利於己之事證，故被告已給予原告陳述意見之機會。另原告透過人頭帳戶將資金回流，為其所明知，自有違章之故意，原核定補徵營業稅額7,600,965元，並按所漏稅額7,600,965元處5倍罰鍰38,004,800元並無違誤，請續予維持。
㈦另原告主張系爭行為涉及刑事與行政部分，違反稅捐稽徵法
第41條及營業稅法第51條第5款，犯罪主體及行政罰主體皆屬同一乙節。因稅捐稽徵法第47條第1款，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體不同，無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受2次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用。〔參照最高行政法院98年判字第1154號判決(原告88年間無進貨事實取得耀成企業有限公司、力燦企業有限公司及美奕企業有限公司所開立之統一發票案)〕；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告是否有並無進、銷貨事實，卻開立憑證，且未依法取具憑證，而逃漏營業稅之違章情形？經查：
㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之
貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」，加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款分別定有明文。
㈡本件被告以原告於91年1月至12月間並無進銷貨事實，竟開
立統一發票予榮驛公司、源宏公司銷售額合計31,733,711元，營業稅額計1,586,687元；另並同時取具榮驛公司、源宏公司、美奕公司及穎加公司4家公司所開立之統一發票，銷售額合計183,753,023元，營業稅額計9,187,652元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額共計7,600,965元為由，核定補徵原告營業稅額計7,600,965元，並按所漏稅額7,600,965元，課處5倍之罰鍰計38,004,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢本院就系爭待證事實，關於營業稅本稅部分判斷如下：
⑴第以營業稅之申報係屬自動報繳之行為，稅捐稽徵機關接受
申報後所能掌握之稅基基礎，除了納稅義務人製作之申報書外，別無其他證據資料可供實質調查，是營業稅之核定在按納稅義務人之申報數暫行核定，而不作實質之審查情況下，納稅義務人申報書記載之金額原則上即係被告機關認定稅基事實之唯一基礎，此項金額如有短少，客觀上自構成稅負逃漏之結果。
⑵次依行為時營業稅法第1條規定，營業稅係對銷售貨物之行
為課徵，是營業稅之課徵以銷售貨物行為之存在為前提，其課徵客體為銷售行為，故只要有銷售行為存在，不論是否獲利，均應課徵營業稅。又營業稅在性質上為消費稅，但基於加值型稅制之設計，實際上係以交易私經濟活動其為稅捐客體，且為確保進、銷項之對應關係，不容許取得非實際交易對象進項統一發票申報進項稅額之情形發生，亦不容許有交易資金回流之情形。此外現行稅捐法制又打算想透過加值型之稅制設計，讓所有之交易軌跡都能在營業稅之稽徵過程中呈現，以確保其他稅捐稽徵上所需之稅基資料，因此同樣也不容許有上述情事發生。
⑶參以所謂銷售貨物係依營業稅法第3條第1項「將貨物之所有
權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」之規定，是本件所應審酌者厥在於原告是否確有買賣、銷售貨物之營業行為暨其進、銷項稅額是否得以平衡，且其取具或開立憑證之對象是否有交易資金回流之情形。
⑷經查原告以其所有如附表1所示之銀行帳戶，透過其前負
責人鄭鴻福、林晉緯等人帳戶（以上2人回流帳戶、帳號及帳戶性質一覽表如附表1所示），並藉由前董事張文昌及李祖延、吳昭逢、王明美、林蓮艷等人名義，分別將91年間支付予榮驛公司、源宏公司、美奕公司及穎加公司4家公司之價金資金回流至原告處（以上4家公司進項流程一覽表《包括交易日期、交易金額、價金支付流程、資金回流情況及原處分卷頁數》分別如附表2、3、4、5所示），而確有交易支付價金資金回流之情形，有營業人申報固定資產退稅清單、營業人進銷項交易對象彙加明細表、統一發票、調查通知函及各該相關銀行帳戶存提款等資料影本附於原處分卷可稽。
⑸按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不
足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為行政法院）39年判字第2號著有判例。本件原告雖稱其代表人係於96年間始接手該公司，因經營管理階層更換，帳證資料已著手整理云云。惟經本院於準備程序時，數次曉諭原告應提出之91年度當年度有關營業稅部分進項部分之進、銷、存明細帳及分類帳暨價金支付流程（包括收貨單及當期進、銷、存貨明細簿冊暨支付貨款之資金證明及方式、流程等，例如以票據、匯款等方式交付價金等），銷項部分之交易對象價金支付流程及相關帳簿憑證（包括出貨單、請款單及支付予原告貨款之銀行帳戶資料暨如何交付銷售商品，例如：委託貨運公司等運送業者代為運送）等帳簿憑證資料供核，原告卻迄未舉證以實其說，徵之首開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。況本件既歷經被告通知（嗣本院於準備程序庭數次曉諭）原告應依證據法則舉證補正，自難謂未踐行程序保障，原告所稱委無可採。
⑹又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑺本件業經被告提出營業人申報固定資產退稅清單、營業人進
銷項交易對象彙加明細表、統一發票、調查通知函及各該相關銀行帳戶存提款，暨原告與榮驛公司、源宏公司等營利事業登記事項卡（即所營事業登記項目）、變更登記表及董事、監察人名單等資料影本，據以認定本件原告確有並無實際交易之進、銷貨事實，卻開立憑證，及違法取具憑證，虛報進項稅額，而逃漏營業稅之違章情形，客觀上已足能證明原告與榮驛公司、源宏公司、美奕公司及穎加公司4家公司間之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。且衡之一般營業常規及交易習慣，果原告確有系爭銷貨、進貨並收受或支付價金之行為，而無附表所示及前開陳述之資金回流情況，按理當會提出相關之文據、簿冊、帳證供核，並作合理之說明，豈有付諸闕如之理，所稱負責人等自然人經營管理階層更換一節，實與其公司法人之帳證資料無涉，自無從為何有利之證明。
⑻經查本件原告既無進、銷貨之事實，竟取具無實際交易行為
之榮驛公司、源宏公司、美奕公司及穎加公司4家公司所開立之統一發票進項憑證，申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。從而本件被告以原告有上開違章事實，而予以核定補徵營業稅，依前述法條規定及說明，即非無憑。
㈣本件關於罰鍰部分，析述如下：
⑴按裁罰倍數之決定係屬行政機關自由裁量之範疇，法院僅享
有有限度之審查權。亦即審查有無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之裁量違法事由存在，且裁量違法之具體事實內容，亦應由原告負舉證責任，合先指明。
⑵原告雖主張刑事程序應優於行政罰，且依一事不二罰之法理
，本件有違行政罰法第26條及稅捐稽徵法第48條之3規定之情形云云。
⑶惟按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者
，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」，為行政罰法第26條所明定。經查該條所謂「『一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。』．．．」規定之旨意，係以一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，因刑罰之懲罰作用較強，依刑事法律處罰即足資警惕時，即無一事二罰再處行政罰之必要，其重點在於『一行為』符合犯罪構成要件，使行政罰成為刑罰之補充，即優先適用刑法處罰，反之，行政罰懲罰之行為如係犯罪以外之另一獨立行為，即無刑罰優先原則之適用，特此說明。⑷茲原告雖主張由被告98年12月11日函，可知本件業經被告監
察室於95年12月27日移由法務部調查局偵辦中，故被告所為罰鍰處分有所違誤云云。然查稅捐稽徵法第41條規定之受處罰主體「納稅義務人」，依同法第47條規定，係指公司負責人，而營業稅法第51條規定之處罰主體則為公司法人，兩者處罰主體不同，且其處罰性質、管制目的及構成要件互殊，本無行政罰法第26條一事不二罰原則規定之適用，自無原告所稱刑事程序先行之問題，原告將兩種不同屬性、目的及構成要件行為之處罰混為一談，容有誤解法令，所稱被告於原告確定未獲致刑罰制裁前，尚未取得事務管轄權，應以較重之法律（即刑法）處罰云云，要無可取。
⑸至最高法院99年度台非字第70號判決，經查該個案係同時觸
犯稅捐稽徵法第41條及商業會計法規定，與本件情形截然不同，自無援引於本件適用之餘地；另原告主張本件有民法善意受讓之適用一節，因系爭處分之對象係法人之原告，與其負責人是否善意受讓無涉，原告所稱殊無可採。
⑹又按稅捐稽徵法第1條之1係規定財政部依該法或稅法所發布
之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而稅捐稽徵法第48條之3所謂從新從輕原則之規定，固係針對「法律」規定而言。惟查本件原告並無進、銷貨之事實，竟取具無實際交易行為之榮驛公司、源宏公司、美奕公司及穎加公司4家公司所開立之統一發票進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，已符合裁罰要件，則被告對之為裁罰處分，即屬有據。
⑺再本案裁罰倍數法律效果之決定，本屬自由裁量之範圍，系
爭被告課處之罰鍰處分既在法律規定之裁罰範圍內，亦無違稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之規定，於法即無不合。如原告主張被告裁量違法（即有裁量有「裁量逾越」、「裁量濫用」或「裁量怠惰」等違法事由），自應指明具體事實，並負擔舉證責任；然其未為舉證，即難謂本案裁罰處分違法。
綜上所述，本件被告所為原處分（包括營業稅本稅及罰鍰），揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 帥 嘉 寶
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
書記官 劉 育 伶