臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2268號99年1月19日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 林丕堯 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月31日台財訴字第09800372210號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）96年3月5日及同年7月6日自其金融機構存款帳戶提領合計新臺幣（下同，美金除外）16,567,269元（以下簡稱系爭資金）存入其女張淑惠銀行帳戶，未依規定辦理贈與稅申報，經法務部調查局及被告查獲，乃核定贈與總額16,567,269元，應納稅額3,076,462 元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰3,076,462 元。原告不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）本稅：1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第
1 項、第2 項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院36年判字第16號及62年判字第127 號著有判例。又「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅……其他涉嫌漏稅案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函所明釋。2.原告於96年3 月5 日自台北富邦商業銀行（以下簡稱富邦銀行）蘆洲分行帳戶提領現金8,224,
250 元，同日存入其女張淑惠同分行帳戶，張淑惠嗣於同日以本人名義轉存3 筆外匯定期存款帳戶（換算美金合計250,
000 元）；原告復於96年7 月6 日自其淡水第一信用合作社（以下簡稱淡水一信）八里分社帳戶提領8,343,019 元，同日轉存張淑惠同分社支票存款帳戶，張淑惠旋即於同日開立即期支票匯入其富邦銀行蘆洲分行帳戶，並於同日轉存外匯存款帳戶（換算美金253,950 元），嗣後部分資金申購債券，經法務部調查局及被告所屬淡水稽徵所查獲，核定贈與總額16,567,269元。原告主張系爭資金係借貸非屬贈與，其女張淑惠因國外置產及理財需要，分兩次向其借款美金各250,
000 元，借款人張淑惠並書立借據1 紙及開立本票16張作為償還借款之承諾，嗣因原告之子及媳認為私人間開具之借據缺乏公信力，原告乃偕同借款人於96年10月18日將上揭借據及本票向臺灣士林地方法院公證處聲請認證，借款人因憂心該筆借款引發家庭糾紛，於被告96年10月25日通知前，將前述借款分2 筆各為250,000 元（美金）及8,343,019 元匯還原告銀行帳戶，有清償借據及銀行匯款紀錄影本可稽云云。
3.查原告將系爭資金提領後存入其女張淑惠金融機構帳戶，有富邦銀行蘆洲分行96年10月19日函附之存提往來明細表、存摺類存款取款憑條、外匯存款存入憑條影本及一定金額以上之通貨交易記錄簿正本；淡水一信96年12月11日函附之活期性存款取款憑條、支票存款送款簿、支票影本可稽，依首揭判例，贈與行為成立。4.次查原告主張其女因國外置產之需向其借款，惟迄未提示相關證明文件；至主張其女因理財之需向其借款乙節，查原告之女將系爭資金存入其外匯存款、外匯定期存款帳戶或申購債券，已如前述，其主張顯然有違一般借貸之經驗法則及社會常情。5.又法務部調查局於96年9 月26日將本件相關資料通報財政部賦稅署，依首揭函釋規定，本件調查基準日為96年9 月26日。原告與受贈人間為母女關係，其所提示之借據及本票係私人間文書，難謂具有公信力，雖原告主張渠等已於96年10月18日向臺灣士林地方法院公證處聲請認證，且其女已於96年10月25日返還系爭資金，惟均係在調查基準日之後，其主張核不足採，原核定贈與總額16,567,269元並無不合，應予維持。（二）罰鍰：1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第二十四條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。
」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及98年1 月21日修訂公布同法第44條所明定。又「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所規定。2.原告於96年間將系爭資金存入其女金融機構帳戶，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，依前揭規定，被告按核定應納稅額3,076,462 元處1 倍罰鍰3,076,462 元並無違誤，應予維持。遂作成98年
5 月18日北區國稅法二字第0980012166號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於96年3月5日至96年7月6日間，因女兒張淑惠之大兒子陳大慶國小畢業（96年6月），在美國加州親戚鼓勵及建議下，有意讓其前往美國求學，乃擬赴國外（美國）置產，又因張淑惠自育有三位子女後，即停止經營長頸鹿美語班，有意從事理財工作。基於此兩項理由乃先後二次向原告借款美金各25萬元（依當時美金匯率折算新台幣分別為8,224,250元及8,343,019元），並由其書立借據乙紙及開立本票16張作為償還借款之憑證。嗣因原告之子、媳對私人間所立借據缺乏公信力而有諸多意見，為此原告乃於
96 年10月18日持書立借據及本票16張，與借款人張淑惠一起前往台灣士林地方法院公證處聲請公證，有該公證處096士院認003案號：002046公證書可稽。未幾，借款人張淑惠因憂心該二筆借款引發至親間之糾紛，且顧及兒子陳大慶年紀尚小，生活起居有待親戚照顧，殊有未妥，遂於96年10月25日將前述二筆借款分別以美金25萬及8,343,019元匯還原告存入富邦銀行蘆洲分行0000000000000號及淡水一信八里分社0000000000000號帳戶，有金融機構存款存出、入證明及匯款申請書為證。嗣原經被告於96年10月25日以北區國稅淡水一字第0960004351號函（收受送達日期：96年10月30日，復查申請書載家人於96年10月29日代領係屬記憶錯誤－如有必要請本院查明）以原告於96年3月5日自富邦銀行第0000000000000號帳戶提領現金8,224,250元，旋即存入同分行借款人張淑惠之0000000000000號帳戶，已涉及贈與情事為由，通知原告於文到10日內提出說明並提示相關證明文件俾資審查，並表示逾期未提示或提示文件不足採據者，則依遺產及贈與稅法第4條及第44條規定核課贈與稅並以違章論處。原告接獲該函後即於同年月31日攜帶相關證件前往被告所屬淡水稽徵所，說明借款緣由，原告並自陳借款人張淑惠向原告借款8,224,250元外，尚於96年7 月6 日向原告另借款8,343,019 元（當日匯率折合美金25萬元）亦於96年10月25日當日匯還原告（此筆借款係原告在被告發現前，主動向其經辦員高姿華小姐陳報，並非原處分所稱由被告所屬淡水稽徵所查獲。謹以敘明。），惟被告並未據實詳查，將原告與借款人張淑惠母女間之借貸推定為2 親等內之贈與，逕行核課贈與稅3,076,462 元，並處應納稅額3,076,462 元1 倍之罰鍰。詎被告亦未盡調查證據之能事，率爾駁回原告復查之申請，原告仍不服，提起訴願，亦遭財政部98年8 月31日台財訴字第09800372210 號決定駁回，總之，有關課徵原告贈與稅及罰鍰等情事，非但與事實不符，而且於法不合，是難甘服。
（二）按「左列事項應以法律定之：（二）關於人民之權利、義務者。」中央法規標準法第5 條第2 款定有明文。由此項規定足知國家課人民義務者，必須要有法律明文規定始得為之，否則即為違法。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4 條第2 項定有明文。由此項規定足知遺產及贈與稅法有關贈與應課徵贈與稅之前提，必須贈與人與受贈人間有有效之贈與契約存在，否則人民彼此間縱有交付或移轉財產之行為，亦不得逕行推定為其彼此間有贈與契約存在。其次遺產及贈與稅法第5 條就人民彼此間財產之移動情形雖規定有6 種視同贈與之情形，但並不包括2 親等以內親屬間財產之消費借貸在內。職是，2親等以內親屬間縱有消費借貸之行為，並無視同贈與之可言，在法理上不容許擴張解釋為應適用或類推適用遺產及贈與稅法第5 條規定課徵贈與稅。蓋依前揭中央法規標準法第5 條規定國家課人民以義務者，應以法律定之。以故遺產及贈與稅第5 條規定應屬列舉規定，並非例示規定，
2 親等內親屬間因消費借貸而有交付或移轉財產之行為，不得逕行擬制為贈與行為。
（三）次按由前項之說明，足知2親等以內親屬間之消費借貸之行為不生法律擬制視同贈與之效力，因此原核定機關及原處分機關倘認為該消費借貸行為之可信度不足，則應就此負舉證責任，而不是原告就消費借貸行為之事實負舉證責任。此觀最高行政法院91年度判字第1436號判決要旨：「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出楊○貞、楊○淳償還款項之證明，被告如仍認為係原告無償為其女承擔債務，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。」等語及台中高等行政法院91年度判字第876 號判決理由載明：「按稅捐稽徵機關發現屬贈與稅課徵對象之財產所有人，涉有將其財產片面移轉予他人之事實，可能存有贈與事實時，固應依法予以調查，以明事實，據以認定是否應為贈與稅之課徵。又按消費借貸契約，法律上屬諾成契約，當事人間為消費借貸之行為，自以意思表示一致，而成立。雖租稅案件所涉基礎經濟事實之認定，應實質探究其法律關係，以資認定是否具有課稅能力之客觀經濟事實存在，若當事人提出法律關係之約定契約書，因作成契約書之當事人有利害關係，稽徵機關如認其可信度較不足，證據價值，較為薄弱時，稽徵機關仍應提出反證，使法院得當事人所主張之消費借貸契約關係，為不可信之心證，並就此負舉證責任。」等語，即足以明之。職是以故，被告以最高行政法院36年判字第16號判例要旨謂：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」等語及最高行政法院62年判字第127 號判例要旨謂：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」等語為依據，駁回原告復查決定，顯然誤解上開行政法院兩則判例要旨，依法即有未合。
（四）按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」民法第474條第1項定有明文。次按「消費借貸契約之訂立，法律上並無應以書面為之之規定，民法第3條第1項所謂依法律之規定有使用文字之必要者，即不包含消費借貸契約之訂立在內。」最高法院27年上字第3240號判例著有要旨。由上開民法條文及判例要旨，足知消費借貸契約並無書面為之之必要。惟原告慮及尚有其他
子、媳多人，倘女兒借款人張淑惠不立字據，將來在子女之間難免發生分產問題造成家庭紛爭，乃要求借款人張淑惠書立借據及分期還款本票，以昭親人間之公信。詎料原告其他子、媳表示私人間所立書據缺乏公信力，要求該等借據及本票必須經過法院公證，原告乃於96年10月18日持該等借據及本票與借款人張淑惠一起前往台灣士林地方法院公證處辦理公證，有該公證處096士院認003案號：002046公證書可稽，絕非為規避贈與稅而有公證之舉。
（五）復按「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅……其他涉嫌漏稅案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」財政部80年8月16日台財稅第000000000號函固著有釋示。惟按「有關認定贈與事實時，如有相關資金『轉回』稽徵機關所認之贈與人時，稽徵機關固得以該『轉回』之事實，認為『轉回』部分，有贈與撤回，或逕認該項金額之轉移本身即非贈與，而為納稅義務人有利之認定；又稽徵機關發現有『轉回』之情形，係發生於稽徵機關已進行是否為贈與之調查，通知財產片面移轉之當事人說明之後，則因該『轉回』可能因關係人為規避贈與稅，所為之事後掩飾行為，基於課稅基礎事實之認定，應以當事人間實質之關係為準之原則，稽徵機關固可不因有『轉回』之事實，即認為『轉回』部分，為贈與之撤回，或不採信當事人以『轉回』作為非贈與之舉證。然稽徵機關若僅以當事人『轉回』之時間，係在調查基準日之後，認定所為移轉之資金，即屬贈與，則欠周延，而不符邏輯與論理法則。」台中高等行政法院91年度判字第876 號判決理由亦著有明文。由上開判決理由，顯示一項原則，即「基於課稅基礎事實之認定，應以當事人間實質之關係為準則」之原則，不可僅以當事人「轉回」之時間係在調查基準日之後，即認定所為移轉之資金，即屬贈與。查原告與借款人張淑惠間所以有該二筆存款之轉移，確實是基於消費借貸法律關係所為，並非贈與，而匯回借貸款項之舉亦非為規避贈與稅所為之行為。茲謹再說明如下：
1.查借款人張淑惠曾經營「長頸鹿美語班」，對於各項稅捐並非一無所知，而其丈夫陳保安服務警界多年（現任職新店分局行政組組長），一向奉公守法，絕無逃避贈與稅之不法意圖，否則一旦東窗事發，必然影響陳保安之仕途。退一步言，借款人張淑惠苟真意圖規避贈與稅，除非至愚，不可能讓母女間金錢往來，公然在銀行間轉來轉去。由此事實顯示原告與借款人張淑惠間之金錢往來，確係基於借款而給付，基於清償而還款，絕非基於贈與關係，更非為規避贈與稅。
2.次查借款人張淑惠於96年10月25日將向原告所借款項轉帳返還，係因兄弟既有意見，難免影響親人感情而衍生糾紛，甚至影響父母老年照顧。按兄弟姊妹因爭家產鬩牆，至令父母乏人照顧之事，時有所聞。又借款人張淑惠及其丈夫陳保安慮及兒子陳大慶剛從國小畢業，年紀尚小，生活起居有待在美親戚照顧，殊有未妥，乃毅然決定放棄兒子留學計畫，而將所借二筆款項匯回返還原告。此乃千真萬確之事。
3.復查借款人張淑惠將所借二筆款項匯回返還原告，絕非為規避贈與稅所為之事後掩飾行為。其理由有二：
⑴查縱法務部調查局於96年9月26日將本件相關資料通報
財政部賦稅署，且被告於96年10月25日以北區國稅淡水一字第0960004351號函通知原告於文到10日內就原告於96年3 月5 日自富邦商業銀行蘆洲分行第000000000000
0 號帳戶提領現金8,224,250 元，旋即存入同分行借款人張淑惠第0000000000000 號帳戶中乙事提出說明。經查此項函件係96年10月30日始送達原告。簡言之，借款人張淑惠於96年10月25日將所借2 筆款項匯回予原告之當時，原告、借款人張淑惠及所有家人並不知稅捐機關查稅之事。
⑵次查被告在原告於96年10月31日前往被告所屬淡水稽徵
所說明前項匯款乙事之前，並不知道借款人張淑惠在同日另有一筆匯款返還原告借款乙事，係原告提示相關存款資料說明後方始知悉，此項事實可向被告所屬淡水稽徵所經辦員高姿華詢問，即足以明之。按原告若有規避贈與稅之意圖，掩飾猶恐不及，焉有特予告知之舉動。
（六）末查借款人張淑惠在育有3名子女後，即決定不再經營「長頸鹿美語班」，但其經營美語班多年，累積儲蓄多購置不動產，其價值應有數千萬元，絕對有能力清償借款。只因在96年6月間兒子國小畢業在即，美國親人建議兒子陳大慶趁早接受美式教育，一時籌錢不及，致有向原告舉債之舉。再者，原告尚有2位兒子，倘借款人張淑惠之2筆款項係屬贈與，在其兄妹之間必然有不公之怨氣，甚至造成往後爭產之禍端。總之，原告匯予借款人張淑惠之2筆款項確屬消費借貸之款項，並非贈與。
（七）本件發生過程為：
1.96年3月5日：借款人張淑惠向原告借款為8,224,250元（折算美金25萬）。
2.96年7月6日：借款人張淑惠向原告借款為8,343,019元。
3.96年10月25日：⑴借款人張淑惠償還原告借款美金25萬元（折算為8,224,250元）。
⑵借款人張淑惠償還原告借款8,343,019元。
4.96年10月30日接到被告所屬淡水稽徵所96年10月25日發文，函原告將現金8,224,250元轉入張淑惠（借款人）帳戶之事件提出說明。
5.96年10月31日：原告攜帶相關證件前往被告所屬淡水稽徵所，說明現金8,224,250元轉入張淑惠帳戶係屬借款並說明借款緣由，並已於96年10月25日償還。同時向承辦人陳報另有一筆借款情事，為96年7月6日原告借款予張淑惠8,343,019元，並已於96年10月25日償還。
6.97年11月24日：被告所屬淡水稽徵所函檢送被告核課原告贈與稅核定通知書、繳款書、處分書及罰鍰繳款書，其核課贈與淨額為15,457,269元（包括96年10月25日被告所屬淡水稽徵所函原告前往說明之8,224,250元及原告自行告知另一筆業已償還借款8,343,019元），原告主張此為借款，並非贈與。
7.原告主張其於96年10月25日即已全數償還，被告於同年月30日始核定為贈與。
（八）財政部67年8月11日台財稅第35419號函示，以未成年子女名義認股，在查獲前自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。財政部79年6月5日台財稅第000000000號函示，檢舉案之牽連案件其調查基準日，以查獲違章證物之日為準。
（九）本件純係原告與女兒張淑惠間之消費借貸關係，且於96年10月30日收到被告所屬淡水稽徵所96年10月25日以北區國稅淡水一字第0960004351號函前均清償完竣，應無贈與稅之適用，退步言之，被告原僅調查有關8,224,250元之資金移轉，而另一筆8,343,019元之資金移轉係經原告自行告知被告者，係屬衍生之案件其調查基準日應為原告前往被告所屬淡水稽徵所說明之日即96年10月31日，且此筆借貸已於96年10月25日償還，依財政部台財稅第35419號函釋及財政部台財稅第000000000號函釋即無贈與事實，免徵贈與稅。
（十）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）贈與稅部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。
次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院62年判字第127 號著有判例。又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號解釋所釋示。再按「按查本案檢舉人於78年2 月2 日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄××建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市××實業等8 家公司77、78年間有漏開發票情事，而於78年4 月8 日通報高雄市稅捐稽徵處。由於××實業等8 家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」「稅捐稽徵法第48條之
1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……其他各稅……其他涉嫌漏稅案件：一、……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部79年6 月5 日台財稅第000000000 號函及80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋在案。
2.本件原告於96年3月5日自富邦銀行蘆洲分行帳戶提領現金8,224,250元，同日存入其女張淑惠君同分行帳戶，張淑惠君嗣於同日以本人名義轉存3筆外匯定期存款帳戶（換算美金合計250,000元）；原告復於96年7月6日自其淡水一信八里分社帳戶提領8,343,019元，同日轉存張淑惠同分社支票存款帳戶，張淑惠旋即於同日開立即期支票匯入其富邦銀行蘆洲分行帳戶，並於同日轉存外匯存款帳戶（換算美金253,950元），嗣後部分資金申購債券，經法務部調查局及被告查獲，有調查報告可稽，經被告審理結果，核定贈與總額16,567,269元。
3.租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。另稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。雖交易當事人間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30 條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負有協力之義務，有本院94年度訴字第03275號判決可資參照。又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，有最高行政法院著有62年判字第127 號判例可資參照。
4.本件原告於96年3月5日自富邦銀行蘆洲分行帳戶提領現金8,224,250元，同日存入其女張淑惠同分行帳戶，復於96年7月6日自其淡水一信八里分社帳戶提領8,343,019元，同日轉存張淑惠君同分社支票存款帳戶，有富邦銀行蘆洲分行96年10月19日函附之存提往來明細表、存摺類存款取款憑條、外匯存款存入憑條影本及一定金額以上之通貨交易記錄簿正本、淡水一信96年12月11日函附之活期性存款取款憑條、支票存款送款簿、支票影本可稽，依首揭判例，贈與行為成立。
5.次查原告雖主張前開款項係貸予其女張淑惠，作為其於美國置產及理財之用，並有借據1紙及開立本票16張作為償還借款之承諾云云，惟查原告主張其女因國外置產之需向其借款乙節，迄未提示相關證明文件；至主張其女因理財之需向其借款乙節，查原告之女將系爭資金存入其外匯存款、外匯定期存款帳戶或申購債券，已如前述，其主張顯然有違一般借貸之經驗法則及社會常情，且原告就其主張之債權並無任何保障，且依原告提示之借據內容，並未約定還款利息，與一般社會借貸常情有違，是原告主張借貸，核不足採。
6.又動產物權之讓與，因動產交付而生效力，此觀民法第761條第1項之規定甚明，前開款項既經存入原告之女張淑惠之銀行存款帳戶，其物權即為存款人張淑惠所有，在未提領以前，不能指為他人所有，且本件業經查法務部調查局96年9月26日調錢參字第09600416590號函、財政部賦稅署96年10月3日台稅稽發字第09604407381號函已將本件涉及逃漏贈與稅情事通報被告依法核辦，被告業於96年10月12日函請富邦銀行蘆洲分行提供原告及其女張淑惠交易往來明細及大額存提款相關傳票影本，是本件調查基準日為96年9月26日，原告所稱其女張淑惠，在知悉被告調查前，已於96年10月25日匯款返還系爭款項乙節，尚難採據，原告主張核不足採。
7.綜上所述，原告未能就系爭匯出款提供具體事證以實其說，自不能認其主張之事實為真實，是被告核定贈與總額16,567,269元，揆諸首揭規定，尚無不合，原告主張核不足採。
8.另原告主張之前揭各最高行政法院、本院及臺中高等行政法院判決均係個案，並非判例，尚不得援引適用，併予敘明。
9.關於原告主張本件96年7月6日第2筆贈與金額8,343,019元，係原告於96年10月31日攜帶相關文件到被告，被告始知有此筆金額，該筆應屬牽連案件，應適用財政部79年6月5日台財稅第000000000號函釋意旨，其調查基準日應為被告查獲該筆資金之日期，而非96年9月26日乙節：
⑴查前揭財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋規
定「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……其他各稅……其他涉嫌漏稅案件：一、……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」而本行進行調查之作為有數個時，自應以最先作為之日為調查基準日。
⑵次查財政部79年6月5日台財稅第000000000號函釋意旨
，係就檢舉人員檢舉○○公司涉嫌違章漏稅，經核對資料後另發現其他8家公司漏開統一發票，其他8家公司係檢舉案件之牽連案件，惟本件被告係發現同一納稅人（即原告）涉嫌違章漏稅之資料，本件依法自無法適用該函釋規定。
⑶又本件發生之事實經過如下：
①96年9月26日：法務部調查局以調錢參字第096004165
90號函通知財政部賦稅署本件相關證物資料。②96年10月3日：財政部賦稅署以台稅稽發字第0960440
7381號函已將本件涉及逃漏贈與稅情事通報被告依法核辦。
③96年10月9日：被告以北區國稅審三字第0961051172號函通知被告所屬淡水稽徵所依法核辦。
④96年10月12日：被告所屬淡水稽徵所以北區國稅淡水
一字第0960003452號函請台北富邦商業銀行蘆洲分行提供原告及其女張淑惠96年1月1日迄96年10月12日之交易往來明細及大額存提款相關傳票影本。
⑤96年10月18日：原告及張淑惠於96年10月18日就借款
日為96年3月5日之借據及相關發票向台灣士林地方法院辦理公證。
⑥96年10月25日：被告所屬淡水稽徵所以北區國稅淡水一字第0960004351號函請原告提示相關證明文件。
⑦96年11月28日：原告來函說明，並檢附相關公證資料。
10.綜上，被告進行本件進行調查之作為有數個，依前揭財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋規定，自應以最先作為之日為調查基準日，即96年9月26日為調查基準日。原告主張系爭第2筆資金，係牽連案件，應以查獲第2筆資金之證物為調查基準日，其主張核不足採。
（二）罰鍰部分：
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第二十四條之規定，未依現辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」「納稅義務人違反……第二十四條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條及98年1月21日修正公布第44條所規定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8月2日台財稅第000000000 號函所明釋。
2.本件原告於96年間將系爭資金存入其女金融機構帳戶，未依規定辦理贈與稅申報，業如前述，違章事實足堪認定，是被告初查依前揭規定，按核定應納稅額3,076,462元處1倍罰鍰3,076,462元，於法並無不合，原告主張核不足採。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有財政部98年8 月31日台財訴字第09800372210 號函及訴願決定書、被告訴願案件原處分重新審查表（稅捐處分復查決定案件）、原處分書、96年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、徵銷明細檔多筆查詢、審查結果增減金額變更比較表、被告所屬淡水稽徵所98年3 月12日北區國稅淡水一字第0981003444號函、被告所屬淡水稽徵所復查案件初審紀錄表、被告復查案件移案清單、原告98年3 月
9 日復查申請書、台灣士林地方法院96年10月18日公證處09
6 士院認003 號認證之借據（借款人：張淑惠；貸與人：原告、日期：96年3 月5 日）、本票16張（發票人：張淑惠；本票號碼：TH0000000 至TH0000000 ）、原告於富邦銀行蘆洲分行帳戶資料（帳號：000000000000、000000000000）、原告於淡水一信八里分社帳戶資料（帳號：0000000000000）、96年10月25日臺北縣淡水信用合作社匯款申請書（匯款人：張淑惠；收款人：原告）、被告所屬淡水稽徵所97年11月24日北區國稅淡水一字第0971019112號函、96年度贈與稅繳款書、贈與稅96年違章案件罰鍰繳款書、被告97年11月19日北區國稅法二裁字第Z0000000000000號函、被告97年度財贈與字第Z0000000000000號裁處書、全戶戶籍資料查詢清單、被告所屬淡水稽徵所贈與稅違章案件移辦單、被告涉嫌違章案件移送清單、被告所屬淡水稽徵所97年1 月15日北區國稅淡水一字第0970000234號函、被告所屬淡水稽徵所97年1月15日北區國稅淡水一字第0970000195號函、被告贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅查簽報告（96年12月24日、96年12月14日）、被告96年10月9 日北區國稅審三字第0961051172號函、財政部賦稅署96年10月3 日台稅稽發字第09604407
381 號函（含原告基本資料及交易情形、達一定金額以上通貨交易資料）被告其他業務通報移送清冊、94年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：原告）、95年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：原告）、94年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：張忠男）、95年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：張忠男）、94年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：張淑惠）、95年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：張淑惠）、94年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：陳保安）、95年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：陳保安）、被告所屬淡水稽徵所96年10月12日北區國稅淡水一字第0960003452號函、富邦銀行蘆洲分行96年10月19日北富銀蘆洲字第0967490025號函【含原告（帳號：00000000000 ）及張淑惠（帳號：000000000000）之交易往來明細帳、大額存提款相關傳票資料及一定金額以上交易紀錄簿】、被告所屬淡水稽徵所96年10月25日北區國稅淡水一字第0960004351號函及其96年10月29日送達證書、原告96年11月28日說明書、房地產買賣契約書（買方：陳姿君、陳怡文；賣方：張吳秀琴等26人）及付款明細表、被告所屬淡水稽徵所96年11月2 日北區國稅淡水一字第0000000000函、淡水一信96年11月13日淡一信剛字第000000-0號函、淡水一信96年3 月5 日匯款申請書、被告所屬淡水稽徵所96年11月15日北區國稅淡水一字第0960004488號函、富邦銀行蘆洲分行96年10月21日北富銀蘆洲字第0967490026號函及張淑惠（帳號：000000000000）96年7 月6 日及10日2筆美金交易之傳票資料、淡水一信96年11月27日淡一信剛字第000000-0號函及張淑惠96年1 月1 日迄96年10月31日於該社之存款交易明細表、淡水一信96年12月11日淡一信剛字第000000-0號函及張淑惠96年3 月5 日及96年7 月6 日交易之相關傳票、被告所屬淡水稽徵所96年11月2 日北區國稅淡水一字第0000000000函、淡水一信96年11月15日淡一信剛字第000000 -0 號函及原告96年1 月1 日迄96年10月31日交易明細表及相關傳票資料、被告所屬淡水稽徵所96年11月16日北區國稅淡水一字第0000000000函、臺北縣淡水信用社96年12月5 日096 淡信昌字第0739號函及96年10月25日匯款至原告所有淡水一信第0000000000000 號帳號之相關傳票資料及該資金來源資料、被告所屬服務科通報資料及局長交下立法委員囑辦事項追蹤表、被告96年11月13日電話傳真文件、財政部賦稅署96年11月5 日台稅三發字第09604557230 號函、立法委員李顯榮辦公室96年11月1 日96（研）字0000000 號函、原告及張淑惠96年10月30日陳情書、被告民意代表囑辦事項簽辦單及立法委員李顯榮辦公室96年11月7 日96研字0000
000 號開會通知單、財政部98年8 月31日台財訴字第09800372210 號訴願決定書、財政部98年3 月2 日台財訴字第09800001450 號訴願決定書、被告98年7 月8 日北區國稅法二字第0980012959號函及訴願答辯書、原告98年6 月24日訴願書、張淑惠98年6 月3 日申請書、建物登記第二類謄本（部份）、土地登記第二類謄本（部份）、法務部調查局96年9 月26日調錢參字第09600416590 號函及財政部賦稅署96年10月
3 日台稅稽發字第09604407381 號函等件附於原處分卷及訴願卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件原告於96年3 月5 日及同年7 月6 日自其金融機構存款帳戶提領系爭資金存入其女張淑惠銀行帳戶，是否屬遺產及贈與稅法第3條第1 項及第4 條第2 項所稱之贈與？原處分所為核定稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：
甲、贈與稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」為財政部84年6 月20日臺財稅第000000000 號函所明釋，並未逾越遺產及贈與稅法第4 條規定之意旨，行政機關據之行政，當予尊重。
（二）次按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條、遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。又稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。又無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任。此乃行政訴訟法第136 條、第176 條準用民事訴訟法第277條、第282條之當然結果。
（三）經查：本件原告於96年3 月5 日自富邦銀行蘆洲分行帳戶提領現金8,224,250 元（見原處分卷第121 頁及第123 頁，同日存入其女張淑惠同分行帳戶（見原處分卷第115 頁及第117 頁），張淑惠嗣於同日以本人名義轉存3 筆外匯定期存款帳戶（換算美金合計250,000 元）；原告復於96年7 月6 日自其淡水一信八里分社帳戶提領8,343,019 元（見原處分卷第40頁），同日轉存張淑惠同分社支票存款帳戶（見原處分卷第40頁），張淑惠旋即於同日開立即期支票匯入其富邦銀行蘆洲分行帳戶，並於同日轉存外匯存款帳戶（換算美金253,950 元），嗣後部分資金申購債券，經法務部調查局及被告查獲，此有法務部調查局96年9月26日調錢參字第09600416590 號函、財政部賦稅署96年10月3 日台稅稽發字第09604407381 號函及被告96年10月
9 日北區國稅審三字第0961051172號函附於原處分卷可參，嗣經被告審理結果，初查核定贈與總額16,567,269元。
原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：查原告將系爭資金提領後存入其女張淑惠金融機構帳戶，此有富邦銀行蘆洲分行96年10月19日函附之存提往來明細表、存摺類存款取款憑條、外匯存款存入憑條影本及一定金額以上之通貨交易記錄簿正本；淡水一信96年12月11日函附之活期性存款取款憑條、支票存款送款簿、支票影本附於原處分卷可稽，依首揭判例，贈與行為成立。次查原告主張其女因國外置產之需向其借款，惟迄未提示相關證明文件；至主張其女因理財之需向其借款乙節，查原告之女將系爭資金存入其外匯存款、外匯定期存款帳戶或申購債券，已如前述，其主張顯然有違一般借貸之經驗法則及社會常情。又法務部調查局於96年9 月26日將本件相關資料通報本部賦稅署，依首揭函釋規定，本件調查基準日為96年9 月26日。訴願人與受贈人間為母女關係，其所提示之借據及本票係私人間文書，難謂具有公信力，雖原告主張渠等已於96年10月18日向臺灣士林地方法院公證處聲請認證，且其女已於96年10月25日返還系爭資金，惟均係在調查基準日之後，其主張核不足採，原核定贈與總額16,567,269元並無不合等情，此有被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告97年度財贈與字第F323284Z0000000000000000號裁處書及原處分書附於原處分卷可參，足見原處分揆諸規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：系爭資金係借貸非屬贈與，係原告之女張淑惠因國外置產及理財需要，乃分兩次向原告借款美金各250,000 元，借款人張淑惠並書立借據1 紙及開立本票16張作為償還借款之承諾云云。惟按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院62年判字第127 號判例可資參照。經查：本件原告於96年3 月5 日自富邦銀行蘆洲分行帳戶提領現金8,224,25
0 元，同日存入其女張淑惠同分行帳戶，復於96年7 月6日自其淡水一信八里分社帳戶提領8,343,019 元，同日轉存張淑惠同分社支票存款帳戶，此有富邦銀行蘆洲分行96年10月19日函附之存提往來明細表、存摺類存款取款憑條、外匯存款存入憑條影本及一定金額以上之通貨交易記錄簿正本、淡水一信96年12月11日函附之活期性存款取款憑條、支票存款送款簿、支票影本附於原處分卷可稽。是系爭款項既經存入原告之女張淑惠之銀行存款帳戶，揆諸前揭判例意意，其物權即為存款人張淑惠所有，在未提領以前，不能指為他人所有，贈與行為已成立。原告雖主張：系爭款項係貸予其女張淑惠，作為其於美國置產及理財之用云云，惟查：原告主張關於美國置產部分，原告未能提供相關置產證明文件以資證明，且原告之女張淑惠將系爭款項存入其外匯存款、外匯定期存款帳戶或申購債券，足見其主張與一般借貸之經驗法則及社會常情有違；又觀諸原告提出其於96年10月18日向台灣士林地方法院公證之張淑惠君出具借款日為96年3 月5 日之借據（見本院卷第26頁），及簽發日為96年3 月5 日、96年7 月6 日之本票影本共16張（見本院卷第27頁至第32頁），借據上載明借款期限如下：1.第1 筆借款金額8,224,250 元，借期自96年
3 月5 日起算。2.第2 筆借款金額8,343,019 元，借期自96年7 月6 日起算。是本件立據人即原告之女張淑惠，其書立借款日期為96年3 月5 日，惟其卻在尚未借得第2筆借款（借款日96年7 月6 日）8,343,019 元前，即在96年
3 月5 日出具之借據上載明第2 筆96年7 月6 日借款8,343,019 元及簽發相關之本票，即本件立據人張淑惠於96年
3 月5 日立借據時，如何能事先預知其於96年7 月6 日會再向原告借款8,343,019 元？且原告就其主張之債權並無任何保障，另依原告提示之借據內容，並未約定還款利息，足見該借據有違一般借貸之社會常情及經驗法則。況原告於本院99年1 月19日言詞辯論時自承：「（問：借貸金額如此龐大，何以當時不寫借據？）答：有，且有寫本票，有註明多久清償一張。（問：借據非事後所為？答：是因後來媳婦知道我借錢給女兒，擔心我女兒不還款，所以我才到法院公證。（問：是否為公證完才開本票？）答：均係在公證時所開。」等語，此有本院99年1 月19日言詞辯論筆錄附本院卷可參（見本院卷第105 頁、第106 頁），足見原告所提出之上開借據及本票，顯事後所為，核不足採。又查：原告所提出上開借據之公證日期為96年10月18日，惟本件業經法務部調查局以96年9 月26日調錢參字第09600416590 號函（見原處分卷第140 頁至第142 頁、財政部賦稅署以96年10月3 日台稅稽發字第09604407381號函（見原處分卷第143 頁）已將本件涉及逃漏贈與稅情事通報被告依法核辦，被告業於以96年10月12日北區國稅淡水一字第0960003452號函（見原處分卷第126 頁）請富邦銀行蘆洲分行提供原告及其女張淑惠交易往來明細及大額存提款相關傳票影本，而原告遲於96年10月18日始將上開借據公證，係在被告調查之後，足見原告所為將上開借公證之事宜，亦係事後所為，核不足採。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：原告係於96年10月30日接到被告所屬淡水稽徵所96年10月25日函，惟借款人已於96年10月25日，將前述借款分2 筆各為250,000 元（美金）及8,343,019 元匯還原告銀行帳戶，有清償借據及銀行匯款紀錄影本可稽，足見本件並非贈與云云。惟按財政部84年6 月20日台財稅第000000000 號函釋：「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……個案調查案件……3 、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」經查：本件業經法務部調查局以96年9 月26日調錢參字第09600416590 號函（見原處分卷第140 頁至第
142 頁、財政部賦稅署以96年10月3 日台稅稽發字第09604407381 號函（見原處分卷第143 頁）已將本件涉及逃漏贈與稅情事通報被告依法核辦，被告業於以96年10月12日北區國稅淡水一字第0960003452號函（見原處分卷第126頁）請富邦銀行蘆洲分行提供原告及其女張淑惠交易往來明細及大額存提款相關傳票影本，故本件調查基準日為96年9 月26日。是原告主張：其女張淑惠即借款人，在知悉被告調查前，已於96年10月25日匯款返還系爭款項云云，尚難採據。足見原告此部分主張，核不足採。
（六）原告復主張：本件96年7 月6 日第2 筆贈與金額8,343,01
9 元，係原告於96年10月31日攜帶相關文件到被告，被告始知有此筆金額，該筆應屬牽連案件，應適用財政部79年
6 月5 日台財稅第000000000 號函釋意旨，其調查基準日應為被告查獲該筆資金之日期，而非96年9 月26日云云。
惟查：前揭財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋規定「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……其他各稅……其他涉嫌漏稅案件：一、……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」而本行進行調查之作為有數個時，自應以最先作為之日為調查基準日。次查：財政部79年6 月5日台財稅第000000000 號函釋意旨，係就檢舉人員檢舉○○公司涉嫌違章漏稅，經核對資料後另發現其他8 家公司漏開統一發票，其他8 家公司係檢舉案件之牽連案件，惟本件被告係發現同一納稅人（即原告）涉嫌違章漏稅之資料，本件依法自無法適用該函釋規定。又查：本件發生之事實經過如下：1.96年9月26日：法務部調查局以調錢參字第09600416590 號函通知財政部賦稅署本件相關證物資料（見原處分卷第140 頁至第142 頁）。2.96年10月3日：財政部賦稅署以台稅稽發字第09604407381 號函（見原處分卷第143 頁）已將本件涉及逃漏贈與稅情事通報被告依法核辦。3.96年10月9 日：被告以北區國稅審三字第0961051172號函通知被告所屬淡水稽徵所依法核辦（見原處分卷第145 頁）。4.96年10月12日：被告所屬淡水稽徵所以北區國稅淡水一字第0960003452號函請台北富邦商業銀行蘆洲分行提供原告及其女張淑惠96年1 月1 日迄96年10月12日之交易往來明細及大額存提款相關傳票影本。（見原處分卷第126 頁）5.96年10月18日：原告及張淑惠於96年10月18日就借款日為96年3 月5 日之借據及相關發票向台灣士林地方法院辦理公證（見原處分卷第194 頁）。
6.96年10月25日：被告所屬淡水稽徵所以北區國稅淡水一字第0960004351號函請原告提示相關證明文件（見原處分卷107 頁至第108 頁）。7.96年11月28日：原告來函說明，並檢附相關公證資料（見原處分卷第106 頁）。綜上，被告進行本件進行調查之作為有數個，依前揭財政部80年
8 月16日台財稅第000000000 號函釋，自應以最先作為之日為調查基準日，即96年9 月26日為調查基準日。足見原告此部分之主張，委無可採。
（六）另原告主張之最高行政法院91年度判字第1436號判決及臺中高等行政法院91年度訴字第876 號判決，均係個案判決，並非判例，尚不得援引適用，併此敘明。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第二十四條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及98年1 月21日修訂公布同法第44條所規定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8 月2 日臺財稅第000000000號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處所應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日臺財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（二）經查：原告於96年3 月5 日自富邦銀行蘆洲分行帳戶提領現金8,224,250 元，同日存入其女張淑惠同分行帳戶，張淑惠嗣於同日以本人名義轉存3 筆外匯定期存款帳戶（換算美金合計250,000 元）；原告復於96年7 月6 日自其淡水一信八里分社帳戶提領8,343,019 元，同日轉存張淑惠同分社支票存款帳戶，張淑惠旋即於同日開立即期支票匯入其富邦銀行蘆洲分行帳戶，並於同日轉存外匯存款帳戶（換算美金253,950 元），嗣後部分資金申購債券，顯見張淑惠就系爭款項具法律上及經濟上之占有支配權利，且已有允受運用之事實，核該贈與行為已成立，業如前述，原告依遺產及贈與稅法第24條第1 項之規定，自負有應申報義務，而漏未依規定辦理贈與稅申報，已違反前揭規定，違章事證明確，縱非故意，仍難卸免過失責任，依前揭規定，被告按核定應納稅額3,076,462 元處1 倍罰鍰3,076,472元，並無違誤。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 29 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 29 日
書記官 林淑盈