臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2275號99年5月11日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 鄭淑燕 律師複 代理 人 吳嘉榮 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月26日臺財訴字第09800459450 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之被繼承人程素英於民國（下同）90年10月31日死亡，原告未依限辦理遺產稅申報，因被繼承人生前業經財政部稽核組（以下稱稽核組）查獲漏報89及90年度贈與稅，並通報被告核課贈與稅確定在案，被告爰依遺產及贈與稅法第15條規定，就查得其繼承發生時點所遺財產，加計其死亡前2 年贈與其孫嚴耀燊（原告之子）之贈與額，核定其遺產總額為新臺幣（下同）90,654,395元、淨額82,254,395元，補徵應納稅額8,868,774 元，並依同法第44條規定，按其核定應納稅額處以1 倍之罰鍰計8,868,700 元（計至百元止）。原告就死亡前2 年內贈與額、未償債務扣除額及罰鍰處分不服，申請復查，案經被告審理結果認為：（一）生前未償債務扣除額：1.按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定。2.原告主張被繼承人生前持有之桃園縣○○鄉○○○段7 、7 之17、7 之23、7 之26及7 之29地號土地（下稱系爭土地），係龍僑紡織染股份有限公司（下稱龍僑公司）借用被繼承人名義買受，龍僑公司因故停業，被繼承人於88年12月2 日將系爭土地出售予國智經編工業股份有限公司（以下稱國智公司），買賣價金123,000,000 元，應全數歸還龍僑公司，此為被繼承人之未償債務，應自遺產總額中扣除云云，資為爭議。3.經查：依遺產及贈與稅法第17條第1 項第
9 款所稱之未償債務，除須符合死亡時債務業已發生外，尚須以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定由遺產負責清償之狀態，始得稱之，並自遺產總額中扣除，經就原告提示土地登記申請書、和解筆錄、股東會議紀錄及不動產買賣契約書等資料查核，尚不足以證明被繼承人生前被龍僑公司借名買入土地之事實，及因出售土地，龍僑公司有催討該筆款項之證明文件，自難證其所稱為實，空言主張核不足採，徵諸首揭規定，原核定否准認列未償債務，並無不合，應予維持。（二）死亡前2 年內贈與- 存款：1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產……財產價值之計算，以被繼承人死亡時……之時價為準；……」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅。……二、被繼承人依民法第一一三八條及第一一四○條規定之各順序繼承人。……」分別為行為時遺產及贈與稅法第1 條、第4 條第2 項、第10條第1 項及第15條第
1 項所明定。次按「被繼承人死亡前3 年（現行法修正為2年）內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅者，其價值之計算，參照同法第10條規定，應以被繼承人死亡時之時價為準」為財政部83年7 月
27 日 臺財稅第000000000 號函所明釋。2.財政部（稽核組）依外匯資金查獲被繼承人涉嫌漏報89及90年度贈與稅，於90年10月4 日通報被告核辦，被告以被繼承人於89年1 月27日、1 月31日、5 月2 日、8 月2 日及90年3 月28日將其華南商業銀行、泛亞商業銀行名下存款結匯美金1,592,000 元及港幣3,270,000 元，折合計89年度53,143,375元及90年度8,95 1,260元匯予香港其孫嚴耀燊（原告之子）存款帳戶，依前揭規定，核定89年度贈與總額53,143,375元及90年度贈與總額8,951,260 元，合計62,094,635元，補徵贈與稅，並依被繼承人死亡日價值計算為69,436,820元併入遺產總額課稅【（美金1,592,000 元×匯率34.525）＋（港幣3,270,00
0 元×匯率4.426 ）＝69,436,820元】。原告不服，主張系爭贈與金額為被繼承人於88年12月2 日出售公司土地價金123,000,000 元，原告為龍僑公司股東，按其持有215,000 股比例計算，原告應分得62,576,905元，因嚴耀燊在香港從事股票投資工作，上開應分得款項係委託嚴耀燊代為投資股票，並非贈與云云。3.經查：被繼承人將其名下銀行存款62,094,635元，轉至嚴耀燊香港HONG KONG & SHANGHAI BANKINGCORP. 帳戶，有前揭銀行匯出匯款申請書、被繼承人90年7月25日談話筆錄可稽，且經財政部（稽核組）調查通報，按動產所有權之歸屬應以占有為要件，被繼承人既以其存款轉至嚴耀燊名下，嚴耀燊即取得系爭款項之所有權，原告主張核不足採，原核定以死亡前2 年內贈與存款併入遺產課稅，尚無不合，應予維持。（三）罰鍰：1.按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」、「納稅義務人違反第23條……之規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項及98 年1月21日修訂公佈同法第44條所明定。次按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額○. 五倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額一倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日臺財稅字第09804516500 號令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所規定。2.被繼承人遺寶華商業銀行、陽信商業銀行及華南商業銀行存款7 筆共21,217,575元及死亡前2年內贈與存款69,436,820元，合計90,654,395元，原告未辦理遺產稅申報，因財政部於90年10月4 日通報被繼承人涉嫌漏報89及90年度贈與稅案，被告於95年12月6 日派以遺產稅未申報案件審核，查獲漏報遺產額90,654,395元，漏稅額8,868,774 元，並處罰鍰計8,868,700 元，有財政部（稽核組）報告、匯出匯款申請書及前揭銀行回函等資料可稽，違章事證明確，原核定依前揭規定按核定應納稅額8,868,774 元處1 倍罰鍰計8,868,700 元（計至百元止）並無違誤，原核定應予維持。遂作成98年7 月24日財北國稅法二字第0980215860號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）程序部分：
1.按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查……稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人；前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，稅捐稽徵法第35條規定至明。
2.次按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第4條第1項規定至明。
3.被告對於原告核發90年度遺產稅及罰鍰繳款書上所戴之繳納期間為97年7月11日起至97年9月10日上，此有90年度遺產稅繳款書、罰鍰繳款書及遺產稅核定通知書可稽，惟被告之核定處分顯有錯誤，原告已依稅捐稽徵法第35條第1項第1 款規定，於97年10月6 日向被告申請復查，詎被告逾9 個月仍未作成決定，原告已於98年6 月9 日提起訴願，被告始於98年7 月24日作成復查決定即原處分，惟原告對於被告之復查決定即原處分仍不服，又於98年8 月19日提起訴願，仍遭駁回，此有訴願決定書可稽，原告自得依行政訴訟法第4 條第1 項規定提起撤銷訴訟，以資救濟。
（二）實體部分：
1.按被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2 款（現行法為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款）所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除（最高行政法院60年判字第76號判例意旨，足資參照）。
2.查系爭土地，均為龍僑公司工廠之所在地，且係龍僑公司借用被繼承人程素英之名義買受，此有土地登記聲請書及其附件之和解筆錄及股東會會議紀錄可稽，且向桃園縣大溪地政事務所調閱系爭土地全部登記資料即可究明實情。
3.次查龍僑公司其後因故停業，被繼承人程素英乃於88年12月2日將系爭土地出賣予國智公司，所得之買賣價金為123,000,000元，此有不動產買賣契約書可稽，事證亦明。
4.再查龍僑公司股份總數為422,600股，其中原告持有215,000股，按持有股份比例計算，原告應分得上開買賣價金123,000,000元中之62,576,905元（計算方式為123,000,000422,600股x215,000股=62,576,905元），此向經濟部中部辦公室函查龍僑公司之股東名簿即可究明實情。
5.末查原告並無中華民國國籍，為香港居民，因原告之子嚴耀燊在香港從事股票投資工作，原告擬將上開應分得之款項交付予嚴耀燊代為投資股票，乃先於89年1月10日與嚴耀燊簽訂信託契約，再於89年及90年間指示程素英將原告應分得之款項陸續匯款美金1,300,000元、港幣3,270,000元及美金292,000元予嚴耀燊，此有經會計師見證之信託契約書、遺產稅核定通知書及贈與稅核定通知書可稽，上開匯款美金1,300,000元、港幣3,270,000元及美金292,000元，依匯款當時匯率計算合計為62,094,635元，此有贈與稅核定通知書可稽，加計匯款手續費及匯兌損失後，相當於原告應分得之上開款項62,576,905元。
6.綜上新陳，系爭土地係龍僑公司借用被繼承人程素英之名義買受，被繼承人程素英出賣系爭土地所得價金123,000,
000 元應全數歸還龍僑公司，此為被繼承人程素英之未償債務，有確實證明，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應於計算遺產總額時予以扣除，被告核定遺產稅時未予扣除，以致於誤予核定應納遺產稅8,868,774元並罰鍰8,868,700元，顯有錯誤。
7.又因龍僑公司停業，且負責人死亡，被繼承人程素英乃按股東持股比例將上開買賣價金123,000,000元中之62,576,905元分配予原告，因原告擬將上開款項信託嚴耀燊代為投資股票，乃指示被繼承人程素英直接匯款予嚴耀燊，並非贈與，被告之遺產稅核定通知書將上開匯款認定為贈與，亦有錯誤。
8.且被告之遺產稅核定通知書上所載之「贈與稅」，已逾稅捐稽徵法第21條第1項規定之核課期間及第23條第1項規定之徵收期間，被告仍予核定計算，亦有錯誤。
（三）為因遺產稅及罰鍰等事件，依法陳報事：
1.於原告聲請調閱土地登記資料部分：⑴原告聲請向桃園縣大溪地政事務所調系爭土地之土地登
記資料，目的係為得知被繼承人程素英取得系爭土地之前手為何，以試圖自該前手得知系爭土地移轉之時，係由何人辦理、參與或支付買賣價金等相關土地買賣事宜，如此即得究明系爭土地究否為訴外人龍僑公司借被繼承人程素英之名為登記，抑或為被繼承人程素英自行出資購買之事實。
⑵經原告申領系爭土地異動索引之結果，得知系爭第7、7
之17地號等二筆土地，係於86年7 月14日經拍賣取得；系爭第7 之23及7 之26地號等二筆土地則於84年9 月15日經拍賣取得；至於系爭第7 之29地號土地，則無從得知其取得原因為何。
⑶綜上說明，謹請求本院向桃園縣大溪地政事務所調閱被
繼承人程素英受讓系爭土地之相關登記資料，以究明其前手為何，嗣再釐清系爭五筆土地移轉當時之情形究何，當可查明系爭五筆土地究否為訴外人龍僑公司借被繼承人程素英之名為登記之重要事實。
2.關於訴外人龍僑公司業已廢止部分：⑴查訴外人龍僑公司於97年7月14日經經濟部依法命令解
散；嗣於97年11月7日復經經濟部依法為廢止登記，此有經濟部97年11月7日經技中字第09735244810號函可稽。
⑵訴外人龍僑公司雖經廢止登記，惟因尚未依法辦理清算
完畢，是其法人格猶未消滅，自無影響本件兩造爭執之事實。
3.關於原告地址：本件原告因長年旅居香港、加拿大等地，並無固定居所，謹提供以下香港地址供本院參酌：64A Conduit Road, 1st floor, Hong Kong.
（四）關於本件系爭土地確係訴外人龍僑公司借用被繼承人程素英名義為登記，謹具體陳述如下：
1.查被繼人程素英之夫即已故訴外人方式，係龍僑公司董事長，86年間，龍僑公司為向桃園地方法院拍得系爭7及7之17地號兩筆土地時，曾由該公司董事長方式，偕被繼承人程素英夫婦兩人，向訴外人謝信惠借得資金480萬元，嗣於86年7月14日完成登記於被繼承人程素英名下，且截至龍僑公司結束營業時，系爭土地均為龍僑公司工廠用地，此等事實，訴外人謝信惠90年8月15日談話紀錄、被繼承人程素英90年7月25日談話紀錄及系爭7及7之17地號土地臺灣桃園地方法院不動產權利移轉證明書可稽。
2.次查依據桃園縣大溪地政事務所土地登記聲請書明確記載系爭7之29地號土地係於78年5月間由訴外人龍僑公司以該公司78年3月16日股東會會議紀錄及臺灣高等法院75年度重上更㈣字第112號和解筆錄等資料為原因證明文件，持以向桃園縣大溪地政事務所聲請登記為被繼承人程素英所有，其中依據上揭龍僑公司78年3月16日股東會會議紀錄及臺灣高等法院75年度重上更㈣字第112號和解筆錄清楚載明下列事項：
⑴「上訴人願於前開第二項末期款給付之同時將桃園縣○
○鄉○○○段第7之29地號所有權應有部分移轉登記於龍僑公司『或其指定之人』」。
⑵「龍僑公司龍潭工廠位於龍潭鄉0000000段土地
，其中7之29地號一筆面積0.2447公頃，三分之二持分共有，由所有人洪振秩賣予本公司，『擬由公司股東程素英名義承購產權移轉過戶，徵求各位意見如何請公決案』；決議一致通過」。
⑶自上事證，足以具體證明75年間，臺灣高等法院就訴外
人洪振秩與龍僑公司間關於系爭7之29地號土地拆屋還地事件依法作成訴訟上和解筆錄（案號：75年重上更㈣字第112號），其中就系爭7之29地號土地所有權應有部分三分之二，係由龍僑公司向訴外人洪振秩以75萬100元買受，並於78年3月16日龍僑公司股東會會議經全體股東決議通過以被繼承人程素英名義向訴外人洪振秩承購，嗣由本件被繼承人程素英取得系爭7 之29地號土地，事證至明。
⑷再者，依據上揭⑶說明，本件系爭7之29號土地係於78
年5月間由龍僑公司以78年3月16日龍僑公司股東會會議紀錄為原因證明文件，依法向桃園縣大溪地政事務所為土地所有權移轉登記，姑不論其登記原因及經過事證清楚明確已俱如上陳，更何況該等據以聲請登記之原因證明文件，依據土地登記規則第69條規定，於登記錯誤之情形，具有推翻公法上登記之強烈效力，乃被告明乎及此，竟仍置此等具體事證為無物，空言抗辯系爭7之29地號土地為被繼承人程素英出資購買，誠非可取，謹再析陳如下：
①姑不論依據被告清查被繼承人程素英背景及所有銀行
往來資料顯示，被繼承人程素英為一名家庭主婦，並無任何固定收入，於此情形，本件系爭土地倘非為訴外人龍僑公司借被繼承人程素英名義為登記，則以一向無固定收入之家庭主婦豈有可能有如此雄厚資力購買系爭市價逾億元之系爭土地？果此，何以被告無從就被繼承人程素英購買系爭土地之資金流向逐一提出，徒以空言主張？②依據90年7月2日訴外人國智公司副總經理吳中庸及90
年8月15日訴外人謝信惠談話紀錄，並未顯示系爭土地係由被繼承人程素英出資購買，尤以訴外人國智公司自被繼承人程素英受讓系爭五筆土地，豈可能逐一得知系爭土地分別係由被繼承人程素英於何時取得、如何取得，且以何等價金取得？況訴外人謝信惠更明確表示，其係將資金貸予已故訴外人方式（即龍僑公司董事長），用以拍得系爭7及7之17地號兩筆土地，亦足證龍僑公司為拍得系爭7及7之17地號兩筆土地，乃由龍僑公司董事長方式偕同被繼承人程素英出面向訴外人謝信惠貸得資金，倘非如此，訴外人謝信惠如何願意將高額資金貸予全無收入之被繼承人程素英？顯見系爭7及7之17地號兩筆土地確係由龍僑公司向訴人謝信惠借得資金後，以被繼承人程素英名義買受，事證至明。
③況且，倘系爭土地確係被繼承人程素英出資購買，豈
有可能供龍僑公司白白使用數十年之久？而從未支付租金予被繼承人程素英？明顯違反事理、常情亦明。
④至被告主張依龍僑公司82年4月10日股東會議紀錄記
載：「系爭7之29地號土地約500坪，前由被繼承人程素英出資購買，出租予公司使用，程素英股東因年高多病擬將該自有土地出售，但公司仍保有地上權……」，姑不論依據被告清查被繼承人程素英生前所有往來銀行（包含新加坡商星展銀行、華南商業銀行中崙分行、陽信商業銀行延吉分行及寶華銀行桃園分行等）資金往來紀錄，顯示訴外人龍僑公司數十年來未曾支付任何租金予被繼承人程素英，更何況依據系爭7之29地號土地登記謄本顯示，訴外人龍僑公司自始未曾為系爭7之29地號土地地上權人，遑論本件被繼承人程素英於78年5月間依法取得系爭7之29地號土地所有權，係依當時所提出78年3月16日龍僑公司股東會會議紀錄及臺灣高等法院75年度重上更㈣字第112號訴訟上和解筆錄為原因證明文件據為登記其取得過程及原因，係因龍僑公司借名登記之事證已俱如上陳，於此等情形，足證82年4月10日龍僑公司股東會會議紀錄之實質真實性，已有疑義，更無從遽然推翻土地法第69條賦予土地所有權登記原因證明文件之強效至明。
（五）綜上事證，足證系爭土地確係於訴外人龍僑公司借用被繼承人程素英名義登記，乃被繼承人程素英於訴外人龍僑公司結束營業後，將系爭土地出售所得價金，依據原告所持龍僑公司股數歸還，於法並無不合，至為顯然。
（六）關於系爭7及7之17地號土地部分：
1.查訴外人龍僑公司於84年4月20日就其對訴外人許增德之債權向臺灣桃園地方法院聲請強制執行，嗣由臺灣桃園地方法院民事執行處以83年度執字第4008號強制執行併案辦理，此等事實，有訴外人龍僑公司84年4月20日強制執行聲請狀及86年7月11日民事呈報狀可稽。
2.次查被繼承人程素英於86年間就上開龍僑公司對許增德之強制執行事件，以債權人之法律上地位依法承受系爭7及7之17地號兩筆土地所有權應有部分三分之二，並於86年7月1日取得臺灣桃園地方法院不動產權利移轉證書，此有臺灣桃園地方法院86年6月16 日桃院華民執執六字第4008號通知可稽。
3.自上事證以觀，可以得知被繼承人程素英係將個人名義借予訴外人龍僑公司以債權人之法律上地位，就龍僑公司對訴外人許增德之強制執行事件，依法承受系爭7及7之17地號兩筆土地，此由上開臺灣桃園地方法院民事執行處86年6月16日桃院華民執執六字第4008號通知載明「承受人為債權人程素英」之事實自明。
4.果非如此，於被繼承人程素英與訴外人許增德間並無債之關係存在之情形下，被繼承人程素英如何得於龍僑公司聲請對訴外人許增德強制執行之事件，以債權人之法律上地位依法承受系爭7及7之17兩筆土地？
5.況且，被繼承人程素英取得系爭7及7之17兩筆土地時，曾由龍僑公司董事長方式出面，偕被繼人程素英向訴外人謝信惠借得480萬元，亦有卷內訴外人謝信惠談話紀錄可稽，此等事實，在在均足證被繼承人程素英取得系爭7及7之17地號兩筆土地之所有權，係基於與訴外人龍僑公司間借名登記之法律關係而取得，事證亟明。
（七）關於系爭7之29地號土地部分：
1.查系爭7之29地號土地，於69年5月5日由訴外人洪振秩拍賣取得。訴外人洪振秩取得系爭7之29地號土地後，旋就該土地所有權與訴外人龍僑公司發生爭訟，嗣75年12月9日由臺灣高等法院作成75年度重上更㈣字第112號訴訟上和解筆錄，其中內容涉及本件爭議部分，有如下之記載：「一、被上訴人龍僑公司願以柒拾伍萬零壹佰元向上訴人
洪振秩買受座落於桃園縣○○鄉○○○段七之二九號土地○．二四四七公頃所有權應有部分三分之二。二、上訴人願於前開第二項末期款給付之同時將前開土地移轉登記於被上訴人或其指定之人。」
2.次查訴外人龍僑公司與洪振秩於作成上開訴訟上和解筆錄後，所發生之事實如下：
⑴78年3 月16日: 龍僑公司依法召開股東會議，會中決議
「 座落桃園縣○○鄉○○○段7 之29地號由洪振秩賣予
本公司，擬由公司股東程素英名義承購產權移轉過戶」，並經全體股東一致決議通過。
⑵78年6月7日：桃園縣大溪地政事務所依法就系爭7之29
地號土地所有權應有部分三分之二以「和解移轉」為原因，登記為被繼承人程素英所有，且上開龍僑公司78年
3 月16日股東會議紀錄及75年重上更㈣字第112 號訴訟上和解筆錄均為「登記原因證明文件」，明載於桃園縣大溪地政事務「土地所有權登記聲請書」中。
⑶自上以觀，系爭7之29地號土地所有權應有部分三分之
二，確係由訴外人龍僑公司出資購買，借得其股東即被繼承人程素英之名義為登記之事實，非僅經龍僑公司股東會會議紀錄明確記載，亦經桃園縣大溪地政事務所土地登記簿等相關公文書具體載明，倘如被告主張系爭7之29地號土地係由被繼承人程素英出資購買出租予龍僑公司者，則繼承人程素英如何據龍僑公司與訴外人洪振秩間之訴訟上和解筆錄，以「和解移轉」為登記原因，取得系爭7 之29地號土地之所有權？足證被告據以主張之82年4 月10日龍僑公司股東會會議紀錄實質真實性，顯有重大疑義，至為明顯。
⑷再者，被告主張訴外人龍僑公司於78年3月16日作成以
被繼承人程素英之名義購買系爭7之29地號土地之決議，惟被繼承人早於75年12月即取得系爭7之29地號土地所有權，足見被繼承人並非借名登記所有權人云云，顯不足採，蓋觀之本院向桃園縣大溪地政事務所函調之土地登記簿足可清楚得知，被繼承人程素英係依據上開臺灣高等法院75年度重上更㈣字第112 號訴訟和解筆錄及78年3 月16日龍僑公司股東會議紀錄，而以「和解移轉」為原因取得所有權，至其上記載原因發生日期為75年12月4 日，係該75年臺上更㈣字第112 號訴訟上和解筆錄作成之日期，被告明乎及此，竟仍主張被繼承人早於75年12月間即取得系爭7 之29地號所有權，並非借名登記云云，誠不足採，至為顯然。
3.關於訴外人龍僑公司82年4月10日股東會會議紀錄實質真實性顯有重大疑義，謹析陳如下：
⑴查龍僑公司82年4月10日股東會會議紀錄雖記載「公司
工廠用地其中7之29地號土地約500坪，前由股東程素英出資購買，出租予公司使用，程素英因年高多病擬將該自有土地出售，但公司仍保有地上權」云云，惟對照相關具體事證，足以明確得知上開會議紀錄所載事實並非真實，謹再陳明如后：
①系爭7之29地號土地所有權應有部分三分之二，確係
由訴外人龍僑公司出資購買，借得其股東即被繼承人程素英之名義為登記之事實，非僅經龍僑公司78年3月16日股東會會議紀錄明確記載，亦經桃園縣大溪地政事務所土地登記簿等相關公文書具體載明，倘如被告提出82年4月10日龍僑公司會議紀錄主張系爭7之29地號土地係由被繼承人程素英出資購買出租予龍僑公司者，則被繼承人程素英如何據龍僑公司與訴外人洪振秩間之訴訟上和解筆錄，以「和解移轉」為登記原因，取得系爭7 之29地號土地之所有權？足證上開82年4 月10日龍僑公司股東會會議紀錄實質真實性，確有重大疑義，至為明顯。
②況且，依據上開桃園縣大溪地政事務所系爭土地登記
簿資料，得知龍僑公司於58年11月4日即已取得地上權，縱令系爭土地非龍僑公司所有，亦無就使用該五筆土地再為承租之必要，尤為顯然。
③再者，依據上開桃園縣大溪地政事務所系爭土地登記
簿資料顯示，訴外人龍僑公司曾於83年3月31日將系爭五筆土地之地上權讓與被繼承人程素英，則以，倘上開82年4月10日龍僑公司股東會會議紀錄為真實，龍僑公司豈非將具有物權效力之地上權無償讓與被繼承人程素英，再以有償方式向被繼承人程素英承租系爭土地使用？此等情形，明顯悖離常情事理，誠難想像。
④更甚者，依據訴外人龍僑公司將系爭土地地上權讓與
被繼承人程素英時，桃園縣大溪地政事務所土地登記申請書及其原因證明文件即龍僑83年3月18日會議紀錄清楚記載，龍僑公司就系爭7之17、7之23、7之26及7之29等地號土地享有永久地上權，惟因該公司董事長方式年事已高，為避免嗣後之爭議，始將上開土地之地上權讓與被繼承人程素英，是以，倘訴外人龍僑公司欲使用系爭7之29地號土地，而須向被繼承人程素英承租，豈有可能將效力大於租賃權之地上權以上開原因無償讓與被繼承人程素英之理？在在均足證上開龍僑公司82年4月10日會議紀錄內容並非真實，至為明顯。
4.再依據被告清查被繼承人程素英背景及所有銀行往來資料顯示，被繼承人程素英為一名家庭主婦，並無任何固定收入，於此情形，本件系爭土地倘非為訴外人龍僑公司借被繼承人程素英名義為登記，則以一向無固定收入之家庭主婦豈有可能有如此雄厚資力購買系爭市價逾億元之五筆土地？果此，何以被告無從就被繼承人程素英購買系爭土地之資金流向逐一提出，徒以空言主張？
5.況依據卷內90年7月2日訴外人國智公司副總經理吳中庸及90年8月15日訴外人謝信惠談話紀錄，得知訴外人謝信惠係將資金貸予已故訴外人方式（即龍僑公司董事長），用以拍得系爭7及7之17地號兩筆土地，足證龍僑公司為拍得系爭7及7之17地號兩筆土地，乃由龍僑公司董事長方式偕同被繼承人程素英出面向訴外人謝信惠貸得資金，倘非如此，訴外人謝信惠如何願意將高額資金貸予全無收入之被繼承人程素英？顯見系爭7及7之17地號兩筆土地確係由龍僑公司向訴外人謝信惠借得資金後，以被繼承人程素英名義買受，事證至明。
6.末者，依據被告清查被繼承人程素英生前所有往來銀行（包含新加坡商星展銀行、華南商業銀行中崙分行、陽信商業銀行延吉分行及寶華銀行桃園分行等）資金往來紀錄，顯示訴外人龍僑公司數十年來未曾支付任何租金予被繼承人程素英，倘系爭五筆土地確係被繼承人程素英出資購買，豈有可能供龍僑公司白白使用數十年之久，而從未支付租金予被繼承人程素英？明顯違反事理、常情亦明。
7.綜上所陳，系爭土地係龍僑公司借用被繼承人程素英之名義買受，被繼承人程素英出賣系爭土地所得價金123,000,000元應全數歸還龍僑公司，此為被繼承人程素英之未償債務，有確實證明，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應於計算遺產總額時予以扣除，被告核定遺產稅時未予扣除，以致於誤予核定應納遺產稅8,868,774元並罰鍰8,868,700元，顯有錯誤。
8.又因龍僑公司停業，且負責人死亡，被繼承人程素英乃按股東持股比例將上開買賣價金123,000,000元中之62,576,905元分配予原告，因原告擬將上開款項信託嚴耀燊代為投資股票，乃指示被繼承人程素英直接匯款予嚴耀燊，並非贈與，被告之遺產稅核定通知書將上開匯款認定為贈與，亦有錯誤。
9.且被告之遺產稅核定通知書上所載之「贈與稅」，已逾稅捐稽徵法第21條第1項規定之核課期間及第23條第1項規定之徵收期間，被告仍予核定計算，亦有錯誤。
（八）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）未償債務扣除額：
1.按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
2.按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱之未償債務，除須符合繼承事實發生時債務業已發生外，尚須以被繼承人之債務已確定或可得確定須由遺產負責清償之狀態，始得稱之，最高行政法院97年度判字第1075號及98年度判字第1005號判決意旨可資參照。經查被繼承人於88年12月2 日出售所有系爭土地，其中系爭7 、7-17地號2 筆土地應有部分三分之二，係被繼承人於86年7 月8 日經法院拍賣取得，應買價格5,646,000 元，其支付價款係向訴外人謝信惠借款4,000,000 元支應，此有謝信惠90年8 月15日談話紀錄、臺灣桃園地方法院不動產權利移轉證書附卷可稽，足證前揭土地係被繼承人所購置。次查被繼承人於88年12月2 日與國智公司簽訂系爭土地買賣契約，買賣價金123,000,000 元，國智公司分別以臺灣中小企業銀行及泛亞商業銀行（先後改名為：寶華商業銀行、新加波商星展銀行）之支票共7 紙支付，被繼承人分別於88年11月19日、12月8 日、12月23日及89年1 月4 日、1 月19日、1 月31日存入其所有華南商業銀行中崙分行、陽信商業銀行延吉分行、泛亞商業銀行之存款帳戶；所得價款用以繳納系爭土地增值稅9,351,147 元、償還向訴外人謝信惠及徐原春之借款及利息計12,473,920元外，辦理定期存款合計66,000,000元，並於88年12月6 日、12月20日、12月28日及12月29日以外匯匯出4,099,245 元、409,624 元、6,308,000元、489,944 元，合計7,617,492 元，流向不明，另於89年1 月27日、1 月31日將其華南商業銀行、泛亞商業銀行名下存款辦理結匯，合計匯出美金600,000 元，折合18,457,440元，至香港其孫嚴耀燊之存款帳戶，其餘款項則存放被繼承人個人銀行帳戶，此有桃園縣政府地方稅務局大溪分局98年8 月17日桃稅溪密字第0980059709號函土地增值稅申報書及繳款書、匯款申請書、被繼承人90年8 月5日、90年7 月25日談話紀錄（由原告陪同並朗讀）、訴外人國智公司副總吳中庸談話紀錄、訴外人謝信惠90年8 月15日談話紀錄、被繼承人程素英銀行帳戶明細、出售土地不動產買賣契約書及稽核組稽核報告等附卷可稽，從被繼承人對於該出售土地所得價款，享有充分經濟上之處分權，並占有支配帳戶內之存款，該5 筆土地所有權及出售土地款應自屬被繼承人所有。
3.至本件原告提示75年12月9日臺灣高等法院和解筆錄、龍僑公司78年3月16日股東大會會議紀錄、78年5月26日土地、建築改良物登記申請書及不動產買賣契約書等資料，訴稱系爭土地出售價金123,000,000元，應全數歸還龍僑公司，為被繼承人之未償債務乙節，經查原告所提示之和解筆錄及股東會議紀錄，僅提及竹窩子段7之29地號土地應有部分三分之二，決議以被繼承人程素英名義出面承購，惟依訴外人謝信惠90年8 月15日談話紀錄，表示被繼承人向其借款4,000,000 元以支應購地款，且於被繼承人出售土地後已還清借款及利息云云，又系爭土地竹窩子段7 、
7 之17、7 之23、7 之26及7 之29地號共5 筆土地，應有部分均為全部，被繼承人程素英自88年11月19日89年1 月31日止取得土地款，遲至其90年10月31日死亡，生前並未將土地所得款匯予龍僑公司或其他股東之任何紀錄，龍僑公司亦無任何主張權利之作為，且上揭和解筆錄及股東會紀錄所指土地僅有竹窩子段7 －29地號1 筆應有部分三分之二，尚不足以證明被繼承人生前有龍僑公司借名買入系爭土地5 筆應有部分全部之事實，難證其所稱為實，空言主張，核不足採，按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。且被繼承人出售該5 筆土地後，已先後處分其所得價款，除將土地所得款項支付土地增值稅、償還借款、存款孳息及匯予其孫外，自難認被繼承人與龍僑公司間存有借名契約，及被繼承人負有返還出售該5 筆土地價款之債務，原告所訴，洵無足採，被告否准扣除系爭未償債務，徵諸首揭規定，並無違誤，本部分原處分應予維持。
4.本件被繼承人取得系爭5筆土地情形：⑴系爭7、7之17地號2筆土地，被繼承人程素英於80年5月
14日登記拍賣取得三分之一應有部分（7地號土地原所有權人：錢劍芳，7之17地號土地原所有權人：錢劍芬），86年7月14日登記經法院拍賣取得三分之二應有部分（原所有權人：許增德，依臺灣桃園地方法院86年7月1日桃院華民執六字第4008號不動產權利移轉證書記載，由程素英應買並經繳足全部價金）。原告主張案外人謝信惠談話筆錄足證被繼承人取得上開系爭土地所有權，係基於與龍僑公司借名登記之法律關係而取得云云。查依談話筆錄記載，被繼承人與方式（龍僑公司之董事長）夫婦於86至88年度間為購買上開系爭土地及生活需要，向案外人謝信惠多次借調款項，金額共計480萬元。尚無直接證據佐證被繼承人與龍僑公司間有借名登記之法律關係。
⑵系爭7之23地號土地，被繼承人於80年5月14日登記拍賣
取得三分之一應有部分（原所有權人：錢劍芬），84年7月31日登記拍賣取得三分之二應有部分（原所有權人：許增德）。
⑶系爭7之26地號土地，被繼承人於79年6月25日登記買賣
取得三分之一應有部分（原所有權人：龍僑公司），84年7月31日登記拍賣取得三分之二應有部分（原所有權人：許增德）。
⑷系爭7之29地號土地，被繼承人於78年6月7日登記和解
移轉取得三分之二應有部分（原所有權人：洪振秩），79年6月25日登記買賣取得三分之一應有部分（原所有權人：龍僑公司）本院卷第256 頁。原告提示和解筆錄、龍僑公司78年3 月16日股東大會紀錄記載略以，「……7 之29地號土地一筆面積0.2447公頃，三分之二持分共有，由所有人洪振秩賣與本公司，擬由股東程素英名義承購產權移轉過戶。」，主張上開系爭土地為龍僑公司借被繼承人名義購買。惟依本院調閱之經濟部中部辦公室書函附卷，龍僑公司82年4 月10日股東大會會議紀錄記載略以「公司工廠用地其中7 之29地號土地約500坪（約系爭土地面積0.2447公頃之三分之二應有部分），前由股東程素英出資購買土地，出租與公司使用，程素英股東因年高多病擬將該自有土地出售，但公司仍保有地上權……」，與原告主張系爭土地三分之二應有部分係龍僑公司借股東程素英名義購買顯未相合。此有龍僑公司股東大會會議紀錄、桃園縣大溪地政事務所函、經濟部中部辦公室書函等附卷可稽。
⑸原告主張被繼承人與訴外人許增德間並無債之關係存在
之情形下，被繼承人如何得於龍僑公司聲請對訴外人許增德強制執行之事件，以債權人之法律上地位依法承受系爭7 及7 之17地號2 筆土地云云，查依桃園縣大溪地政事務所83年3 月28日收件之土地登記申請書及土地登記簿記載，龍僑公司於83年3 月31日將系爭7 之17、7之23、7 之26及7 之29地號土地之地上權讓渡予程素英，內容記載民國58年11月4 日58溪字第2753號地上權登記（變更前）龍僑公司（變更後）程素英，聲請登記以外之約定事項略以「原龍僑公司與許增德、錢劍芬等2人設定地上權時，有押金新臺幣300,000 元……讓渡予程素英時上列押金一併讓渡，將來該項押金由程素英向許增德領受」，足證被繼承人與案外人許增德間有債權債務關係存在，原告主張顯有誤解。
5.被繼承人程素英於90年10月31日死亡，其生前自88年11月
19 日至89年1月31日止取得售地款123,000,000元，將其中62,094,635元於89、90年間匯往香港其孫嚴耀燊（原告之子），扣除繳納土地增值稅9,351,147元、償還向第三人謝信惠及徐原春借款本息12,473,920元，其餘款項大部分則以個人名義承作3 至6個月之定期存款，並未將售地所得款匯予龍僑公司或其他國內股東，且亦未發現股東會議決議有分配土地款紀錄及取得、出售土地等相關帳載資料，龍僑公司亦無任何主張權利之作為，按民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」本件系爭土地登記所有權人為被繼承人程素英，即不能指為他人（龍僑公司）所有。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，本件原告尚無其他直接積極證據足以證明被繼承人生前由龍僑公司借名買入系爭土地5 筆之事實，難證其所稱為實，空言主張，核不足採。
（二）死亡前2年內贈與額：
1.按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」及「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第22條第2 款及第23條第1 項所明定。
次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅。一、……二、被繼承人依民法第一一三八條及第一一四○條規定之各順序繼承人。」及「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1 條、第10條第1 項前段、第15條及第23條第1 項所明定。又「被繼承人死亡前3 年（現行法修正為2 年）內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅者，其價值之計算，參照同法第10條規定，應以被繼承人死亡時之時價為準」復經財政部83年7 月27日臺財稅第000000000 號函釋在案。
2.被繼承人程素英生前於88年12月2日出售名下所有系爭土地予國智公司，售價123,000,000元，取得款項之運用情行已如前述，因陸續以投資房地產名義匯至香港予其孫嚴耀燊，案經稽核組查獲，乃依查得匯款資金流程，核認被繼承人涉嫌漏報89 及90年度贈與稅，並於90年10月4日通報被告核辦；被告以被繼承人於89年1月27日、1月31日、5月2日、8月2日及90年3月28日將其華南商業銀行、泛亞商業銀行名下存款結匯美金1,592,000元及港幣3,270,000元至香港其孫嚴耀燊存款帳戶，折合計89年度53,143,375元及90年度8,951,260元，爰核定被繼承人89年度贈與總額53,143,375元及90年度贈與總額8,951,260元，並以贈與人（即被繼承人）死亡而改向繼承人（即原告）發單課徵贈與稅，因原告未依法申請復查而案告確定，並於96年7月20日、12月21日移送法務部臺北執行處執行中。本件因原告未依法申報被繼承人程素英遺產稅，被告爰依遺產及贈與稅法第1條、第10條及第15條規定，就查得被繼承人所遺財產額21,217,575元，加計其死亡前2 年贈與其孫嚴耀燊之贈與額69,436,820元（依被繼承人死亡日價值計算）【（美金1,592,000元×匯率34.525）＋（港幣3,270,000元×匯率4.426）＝69,436,820元】，核定遺產總額90,654,395元、遺產淨額82,254,395元，扣抵贈與稅額及利息19,348,527元，應納稅額8,868,774元。原告不服，主張略以，⑴龍僑公司股份總數422,600股，原告持有215,000股，因龍僑公司停業，且負責人死亡，被繼承人乃按股東持股比例，將上開買賣價金123,000,000元中之62,576,905元，分配予原告。因原告擬將上開款項信託嚴耀燊代為投資股票，乃指示被繼承人直接匯款予嚴耀燊，並非贈與。⑵本件遺產稅核定通知書上所載之「贈與稅」，已逾稅捐稽徵法第23條第1項規定之追徵時效云云，申經被告復查決定略以，被繼承人將其名下銀行存款62,094,635元，轉至嚴耀燊香港HONG KONG & SHANGHAI BANKING COR
P.帳戶，有前揭銀行匯出匯款申請書、被繼承人90年7月25日談話筆錄可稽，且經稽核組調查通報，按動產所有權之歸屬應以占有為要件，被繼承人既以其存款轉至嚴耀燊名下，嚴耀燊即取得系爭款項之所有權，原告主張核不足採，原核定以死亡前2年內贈與存款併入遺產課稅，尚無不合等由，駁回其此部分復查之申請。原告不服，仍執前詞爭執，提起訴願仍遭決定駁回，揆諸首揭規定，亦無違誤。
3.按被繼承人死亡前2 年內，贈與民法第1138條及第1140條所定各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額核課遺產稅；至其遺產價值之計算，則以被繼承人死亡時，該贈與財產之時價為準，此觀之遺產及贈與稅法第15條及第10條規定自明。
4.本件被繼承人於前揭日期將其名下銀行存款，轉至其孫嚴耀燊香港HONG KONG & SHANGHAI BANKING CORP.帳戶，並經稽核組查獲通報被告核課贈與稅確定在案，此有前揭銀行匯出匯款申請書、被繼承人90年7月25日談話筆錄及贈與稅核定通知書附卷可稽。次查系爭贈與係發生於89至90年間，距本件繼承事實發生日90年10月31日未逾2年，受贈人嚴耀燊又為被繼承人之直系血親卑親屬，屬民法第1138條所定第一順序之繼承人，被告爰依遺產及贈與稅法第10條第1項及第15條第1項第2款規定，將該贈與額視為遺產，依繼承發生時點之價值69,436,820元，併入其遺產課稅，經核並無不合。
5.本件原告訴稱，龍僑公司股份總數為422,600股，原告持有215,000股，因龍僑公司停業，且負責人死亡，被繼承人乃按股東持股比例，將上開土地買賣價金123,000,000元中之62,576,905元，分配予原告，因原告擬將上開款項信託嚴耀燊代為投資股票，乃指示被繼承人直接匯款予嚴耀燊，並非贈與等情，因系爭土地為被繼承人所有，出售土地之價金亦為被繼承人所有，被繼承人並無返還土地價金予龍僑公司之義務，業如前述，從而，被繼承人對龍僑公司既無債務關係，自無須將出售土地價金分配予龍僑公司股東，原告訴稱系爭匯款係被繼承人按龍僑公司股東持股比例，將出售土地價金分配予原告乙節，不足採據。又原告訴稱公司股份總數為422,600股，原告持有215,000股云云，經查原告起訴狀所附之股東名冊，既未註明日期及股數，不足為證，且被繼承人生前於90年8月5日主張之股東名簿股份總數為422,600股，所列股東為方式、原告、被繼承人程素英、鄧通璋、呂保良、曾秀英及楊體榮等7人，與原告訴稱龍僑公司股份總數為422,600股，原告持有215,000股相符，惟查其中鄧通璋、呂保良、曾秀英等3人業於62年11 月1日出讓持股全部予嚴光宗、賴麗玉等2人，是被繼承人生前提供之龍僑公司股東名冊推定為62年11月1日前之紀錄，又因龍僑公司於82年5月10日最後登記事項為公司廢止，實收資本總額10,000,000元，83年度營利事業所得稅結算申報書卷附之資產負債表亦載明股本10,000,000元，投資人盈餘分配表總股數1,000股，原告投資股數300 股，投資額3,000,000 元，持股比率十分之三，有商工登記資料公示查詢系統及龍僑公司83年度營利事業所得稅結算申報書可稽，是原告實際持股數與原告主張相距甚多，亦與被繼承人主張匯予嚴耀燊之金額相異；又其計算基礎並未減除已納之土地增值稅、返還購置土地之借款暨利息及出售土地佣金等成本費用；原告亦無法說明被繼承人如何分配系爭款項，又何以僅其1 人分得款項，凡此各點，原告均無法說明，或提示任何證明文件以釐清事實，所訴自無足採。
6.原告復訴稱本件遺產稅核定通知書上所載之「贈與稅」，已逾稅捐稽徵法第23條第1項規定之追徵時效乙節，按被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報，若未在規定期間內申報繳納者，其核課期間自規定申報期間屆滿之翌日起算7年。至徵收期間則自繳納期間屆滿之次日起算5年，此觀之遺產及贈與稅法第23條及稅捐稽徵法第21條、第22條、第23條規定即明。經查，本件被繼承人於90年10月31日死亡，遺有寶華商業銀行、陽信商業銀行及華南商業銀行存款7筆共21,217,575元及死亡前2年內贈與存款69,436,820元，合計90,654,395元，惟原告並未依法辦理申報，其7年核課期間自91年5月1日起算至98年4月30 日屆滿，被告於97年6月22日送達本件遺產稅核定通知書及罰鍰處分書暨相關繳款書，限繳日期原訂自97年2月11日至97年4月10日止，嗣展延至97年9月10日止，原告於97年10 月6日申請復查，此有遺產稅核定通知書、處分書、繳款書、徵銷檔及復查申請書影本附卷可稽，故本件尚未逾7年核課期間，其徵收期間則自97年9月11日起算，亦未逾5年徵收期間，被告自得予以核定補徵。至該被繼承人死亡前2年內贈與額，係依遺產及贈與稅法第15條規定視為遺產課稅，被告除依法併入本件遺產課稅外，並將核定應納贈與稅額19,348,527元（89年應納稅額18,186,687元+90 年應納稅額1,161,840 元=19,348,527 元）自遺產稅額中減除，經核亦無不合。原告訴稱該贈與稅已逾追徵時效，係該贈與稅得否繼續徵收之問題，非屬本件審酌之範圍，亦與本件遺產稅之核課無涉，所訴不足採據。綜上，原告所訴，均無足採，被告將系爭死亡前2 年內贈與視為遺產，併入本件遺產總額課稅，徵諸首揭規定，亦無違誤，本部分原處分應予維持。
7.經查原告所指系爭匯款係被繼承人按龍僑公司股東持股比例，將出售土地價金分配予原告乙節，依經濟部中部辦公室98年12月30日經中三字第09834894520號函附卷有關龍僑公司82年5月10日變更登記事項卡所示，龍僑公司資本額10,000,000元、股份總數1,000,000股，原告投資股數300,000股，投資額3,000,000元，持股比率十分之三，與原告主張顯不相同，亦與被繼承人匯予嚴耀燊之金額62,094,635元（主張應分配款62,576,905元）相異；又其計算基礎並未減除已納之土地增值稅9,351,147元、返還購置土地之借款暨利息12,473,920元等成本費用，原告亦無法說明被繼承人如何分配系爭款項，又何以僅其1人分得款項，凡此各點，原告均無法自圓其說，或提示任何證明文件以釐清事實，所訴自無足採。
（三）罰鍰：
1.按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條……之規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第23條第1項及98年1月21日修訂公布同法第44條所明定。
2.本件被繼承人於90年10月31日死亡，遺有寶華商業銀行、陽信商業銀行及華南商業銀行存款7筆共21,217,575元及死亡前2年內贈與存款69,436,820元，合計90,654,395元，業如前述，原告未依限辦理遺產稅申報，逃漏遺產稅額8,868,774元，違反遺產及贈與稅法第23條規定，被告爰依同法第44條規定，按其應補稅額處以1 倍之罰鍰計8,868,700 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更。經查稽核組查獲本件被繼承人於89及90年間贈與其孫嚴耀燊62,576,905元時，係由原告於90年7 月25日陪同被繼承人至稽核組備詢，並由原告代閱被繼承人之資金資料，原告對被繼承人之財產狀況，不可謂不知，惟原告於被繼承人繼承事實發生後，猶未依遺產及贈與稅法第23條規定，辦理申報，難謂其無應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。從而，被告按其核定應納稅額處以1 倍之罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合，原告不服，仍執前詞爭執，提起訴願仍遭決定駁回，揆諸首揭規定，亦無違誤，本部分原處分亦應予維持。
（四）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告90年度遺產稅繳款書、被告90年度違章案件罰鍰繳款書、被告90年度遺產稅核定通知書、原告97年10月6 日申請復查狀、土地建築物（1.所有權2.他項權利）登記聲請書、臺灣高等法院75年度重上更㈣字第112 號訴訟和解筆錄、78年3 月16日龍僑公司股東會議紀錄及股東名冊、88年12月11日不動產買賣契約書（買方：國智公司、賣方：程素英）、89年1 月10日經會計師見證之信託契約書、被告90年贈與稅應稅案件核定通知書（納稅義務人：程素英）、新加坡商星展銀行98年10月30日（98）星展桃發字第
471 號函及程素英之活期儲蓄存款往來交易明細及交易傳票憑證、華南商業銀行中崙分行98年9 月18日（98）華崙字第09800307號函及程素英之活期儲蓄存款帳戶之傳票資料、華南商業銀行中崙分行98年8 月17日（98）華崙字第09800265號函及程素英之活期儲蓄存款往來明細表、桃園縣政府地方稅務局大溪分局98年8 月17日桃稅溪密字第0980059709號函及程素英申報移轉系爭土地土地增值稅申報書及繳款書、外交條約法律司97年7 月1 日條二字第09702157580 號函及原告97年6 月22日之送達證書及回執、被告98年9 月18日裁處書（編號：A1Z00000000000）、原處分、徵銷明細檔查詢資料、被告96年11月2 日遺產稅核定通知書、被告遺產稅違章案件移辦單、被告查簽報告、被繼承人程素英之遺產明細表、臺北市國稅局之被繼承人程素英財產資料、程素英89及90年度匯往國外款項統計表、被告89年及90年贈與稅核定資料（贈與人：程素英、受贈人：嚴耀燊）、商工登記資料公示查詢系統（龍僑公司）、財政部90年10月4 日台財稅字第0900490516號函、財政部稽核組報告資料、財政部稽核組90年
7 月25日程素英談話筆錄、程素英90年8 月5 日說明書、財政部稽核組90年7 月2 日吳中庸談話紀錄、龍僑公司93年營利事業所得稅結算申報資料、龍僑公司股東名簿、龍僑公司83年營利事業所得稅核定通知書、財政部稽核組90年8 月15日謝信惠談話紀錄、方征之戶籍資料、內政部入出國及移民署網站之中外旅客入出境紀錄查詢作業資料、明道聯合法律事務所95年2 月6 日（95）明源字第950033號函、臺灣臺北地方法院94年12月22日北院錦家家94科繼589 字第0940006929號函、93年11月30日建築改良物買賣所有權移轉契約書、建物登記第二類謄本、漏報銀行存款明細表、寶華商業銀行95年11月28日（95）寶桃發字第1624號函及程素英往來明細表、寶華商業銀行國外部94年12月27日（94）寶國發字第1215號函及程素英於該行89、90年度利息所得相關明細及外匯定期存款資料、陽信商業銀行延吉分行95年11月15日陽信延吉字第950147號函及程素英資金往來明細及轉帳傳票資料、財團法人振興復健醫學中心94年12月20日94振醫字第0000001438號函及審查結果增減金額變更比較表、桃園縣大溪地政事務所網路申請《異動索引》84年9 月15日登記原因為拍賣、經濟部97年11月7 日經授中字第09735244810 號函、系爭土地之土地登記第二類謄本、桃園縣大溪地政事務所99年1月22日溪地登字第0990000293號函、桃園縣大溪地政事務所86年溪電字第119401號拍賣登記案及89年溪電字買賣登記案資料、臺灣桃園地方法院86年7 月01日桃院華民執六字第4008號不動產權利移轉證書、桃園縣大溪地政事務所99年3 月
4 日溪地登字第0990001210號函及系爭土地之人工登記簿資料、桃園縣大溪地政事務所收件83年3 月28日溪電字第105730號地上權移轉登記案資料、龍僑公司84年4 月20日強制執行聲請書（75年度民執全字第75號）、龍僑公司86年7 月11日民事呈報狀（83年度執字第4008號）、系爭土地彙整表等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭土地是否係龍僑公司借用被繼承人名義買受？其土地買賣價金123,000,000 元，是否應為被繼承人之未償債務？被繼承人按股東持股比例，將系爭土地之買賣價金123,000,000 元中之62,576,905 元，分配予原告，被告認定為贈與，有無違誤？本件被告之遺產稅核定通知書上所載之「贈與稅」，已逾稅捐稽徵法第21條第1 項規定之核課期間及第23條第1 項規定之追徵時效？原處分核定補徵應納稅額8,868,774 元，並按應納稅額處以1 倍罰鍰計8,868,700 元（計至百元止），有無違誤？茲分述如下：
甲、未償債務扣除額部分：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定。
（二）本件原告之母程素英於90年10月31日死亡，原告未依限辦理遺產稅申報，因被繼承人生前經稽核組查獲漏報89及90年度贈與稅，並通報被告核課贈與稅確定在案，被告爰依遺產及贈與稅法第15條規定，就查得其繼承發生時點所遺財產，加計其死亡前2 年贈與其孫嚴耀燊君之贈與額，核定其遺產總額為90,654,395元、淨額82,254,395元，補徵應納稅額8,868,774 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所稱之未償債務，除須符合死亡時債務業已發生外，尚須以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定由遺產負責清償之狀態，始得稱之，並自遺產總額中扣除，經就原告提示土地登記申請書、和解筆錄、股東會議紀錄及不動產買賣契約書等資料查核，尚不足以證明被繼承人生前被龍僑公司借名買入土地之事實，及因出售土地，龍僑公司有催討該筆款項之證明文件，自難證其所稱為實，空言主張，核不足採，徵諸首揭規定，原核定否准認列未償債務，並無不合等情，此有被告90年度遺產稅繳款書、被告90年度遺產稅核定通知書及原處分書附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：系爭土地係龍僑公司借用被繼承人名義買受，其土地買賣價金123,000,000 元應全數歸還龍僑公司，應為被繼承人之未償債務云云。惟按遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所稱之未償債務，除須符合繼承事實發生時債務業已發生外，尚須以被繼承人之債務已確定或可得確定須由遺產負責清償之狀態，始得稱之，最高行政法院97年度判字第1075號及98年度判字第1005號判決意旨可資參照。惟查：系爭7 、7 之17地號2 筆土地，被繼承人程素英於80年5 月14日登記拍賣取得三分之一應有部分（7地號土地原所有權人：錢劍芳，7 之17地號土地原所有權人：錢劍芬），86年7 月14日登記經法院拍賣取得三分之二應有部分（原所有權人：許增德，依臺灣桃園地方法院
86 年7月1 日桃院華民執六字第4008號不動產權利移轉證書記載，由程素英應買並經繳足全部價金），（見原處分卷第118 頁至第119 頁、本院卷二第225 頁、第229 頁），並經本院依原告之聲請調閱臺灣桃園地方法院83年度執字第4008號民事執行卷查明屬實。而系爭7 、7-17地號2筆土地應有部分三分之二，係被繼承人程素英於86年7 月
14 日 經法院拍賣取得，應買價格5,646,000 元，其支付價款係向訴外人謝信惠借款480 萬元支應，此有謝信惠90年8 月15日談話紀錄（見原處分卷第120 頁至第121 頁）、臺灣桃園地方法院不動產權利移轉證書附於原處分卷可稽（見原處分卷第118 頁至第119 頁），足證前揭土地係被繼承人程素英所購買。原告雖主張：被繼承人程素英將個人名義借予訴外人龍僑公司以債權人之法律上地位，就龍僑公司對訴外人許增德之強制執行事件，依法承受系爭
7 及7 之17地號兩筆土地，此由臺灣桃園地方法院民事執行處86年6 月16日桃院華民執執六字第4008號通知載明「承受人為債權人程素英」之事實至明云云。倘若系爭7 及
7 之17地號2 筆土地，係由被繼承人程素英將個人名義借予訴外人龍僑公司以債權人之法律上地位而承受，則該2筆土地之買賣價款，理應由龍僑公司支付，惟該2 筆土地之買賣價款5,646,000 元，其中部分價款係由被繼承人程素英向訴外人謝信惠借款480 萬元支付，業如前述，且被繼承人程素英倘係以訴外人龍僑公司以債權人之法律上地位而承受，則該2 筆土地之買賣價款，理應扣除該債權額，惟該2 筆土地之買賣價款，係由被繼承人程素英一次繳清，此有繳款民事收據附於臺灣桃園地方法院83年度執字第4008號民事執行卷第41頁。再者，依訴外人謝信惠之談話筆錄記載，被繼承人與方式（龍僑公司之董事長）夫婦於86至88年度間為購買上開系爭土地及生活需要，向訴外人謝信惠多次借調款項，金額共計480 萬元，尚無直接證據佐證被繼承人與龍僑公司間有借名登記之法律關係。另原告主張：被繼承人與訴外人許增德間並無債之關係存在之情形下，被繼承人如何得於龍僑公司聲請對訴外人許增德強制執行之事件，以債權人之法律上地位依法承受系爭
7 及7 之17地號2 筆土地云云。惟查：依桃園縣大溪地政事務所83年3 月28日收件之土地登記申請書及土地登記簿記載，龍僑公司於83年3 月31日將系爭7 之17、7 之23、
7 之26及7 之29地號土地之地上權讓渡予程素英，內容記載58年11月4 日58溪字第2753號地上權登記（變更前）龍僑公司（變更後）程素英，聲請登記以外之約定事項略以「原龍僑公司與許增德、錢劍芬等2 人設定地上權時，有押金300,000 元……讓渡予程素英時上列押金一併讓渡，將來該項押金由程素英向許增德領受」，此有土地登記謄本及土地登記申請書附於本院卷可參（見本院卷第234 頁、第243 頁、第252 頁、第261 頁、第262 頁至第266 頁），足證被繼承人與訴外許增德間有債權債務關係存在，原告主張顯有誤解。足見原告此部分之主張，不足採信。次查：系爭7 之23地號土地，被繼承人於80年5 月14日登記拍賣取得三分之一應有部分（原所有權人：錢劍芬），84年7 月31日登記拍賣取得三分之二應有部分（原所有權人：許增德），此有土地登記謄本附於本院卷可參（見本院卷二第237 頁至第238 頁），足證前揭土地係被繼承人程素英所購買。又查：系爭7 之26地號土地，被繼承人於79年6 月25日登記買賣取得三分之一應有部分（原所有權人：龍僑公司），84年7 月31日登記拍賣取得三分之二應有部分（原所有權人：許增德），此有土地登記謄本附於本院卷可參（見本院卷二第246 頁、第248 頁），足證前揭土地係被繼承人程素英所購買。再查：系爭7 之29地號土地，被繼承人於78年6 月7 日登記和解移轉取得三分之二應有部分（原所有權人：洪振秩），79年6 月25日登記買賣取得三分之一應有部分（原所有權人：龍僑公司），此有土地登記謄本附於本院卷可參（見本院卷二第256 頁）。原告雖提出臺灣高等法院75年度重上更（四）字第11
2 號和解筆錄及龍僑公司78年3 月16日股東大會紀錄記載略以，「……7 之29地號土地一筆面積0.2447公頃，三分之二持分共有，由所有人洪振秩賣與本公司，擬由股東程素英名義承購產權移轉過戶。」等語及龍僑公司83年3 月18日之董事會紀錄等證據，主張：系爭7 之29地號土地係龍僑公司借用被繼承人名義買受，其土地買賣價金，應全數歸還龍僑公司，為被繼承人之未償債務云云。惟查：依龍僑公司82年4 月10日股東大會會議紀錄記載略以：「公司工廠用地其中7 之29地號土地約500 坪( 約系爭土地面積0.2447公頃之三分之二應有部分) ，前由股東程素英出資購買土地，出租與公司使用，程素英股東因年高多病擬將該自有土地出售，但公司仍保有地上權……」等語（見本院卷一第93頁），依上開龍僑公司股東大會會議紀錄，可知系爭7 之29地號土地，三分之二應有部分，係由被繼承人程素英出資購買，與原告主張：系爭7 之29地號土地三分之二應有部分係龍僑公司借股東程素英名義購買云云，顯未相合。至原告所提出之臺灣高等法院75年度重上更
（四）字第112 號和解筆錄第1 項及第6 項記載：「被上訴人（即龍僑公司）願以柒拾伍萬零壹佰元向上訴人（即訴外人洪振秩）買受坐落桃園縣○○鄉○○段七之二九號土地○. 二四四七公項應有部分三分之二。上訴人願意出買前開土地持分。」、「上訴人願於前開第二項末期款給付之同時將前開土地移轉登記於被上訴人或其指定之人。」等語，僅足證明訴外人洪振秩願將系爭7 之29號土地應有部分三分之二出賣予龍僑公司之事實，至於龍僑公司究是以何人資金及以何人名義購買之事實，並無法證明。又原告所提之龍僑公司83年3 月18日之董事會紀錄固記載：
「……有關公司使用土地之不定期地上權，因現任董事長方式年事已高，以防將來處理不便，希望在其董事應如何處理，……」等語（見本院卷二第308 頁至第309 頁），僅足證明龍僑公司處理該公司使用土地之不定期地上權之事實，並未涉及系爭土地買賣事宜，足認原告所提出之上開證據，並不足證明系爭7 之29地號土地係龍僑公司借用被繼承人名義買受之事實。另原告所提之被繼承人致賦稅署書函（見本院卷二第341 頁至第343 頁），僅係被繼承人個人之主觀陳述，尚無法證明系爭土地係龍僑公司借用被繼承人名義買受之事實。綜上，原告所提出之上開證據，均無法證明系爭土地係龍僑公司借用被繼承人名義買受之事實。又查：被繼承人於88年12月2 日與國智公司簽訂系爭土地買賣契約，買賣價金123,000,000 元，國智公司分別以臺灣中小企業銀行及泛亞商業銀行（先後改名為：寶華商業銀行、新加波商星展銀行）之支票共7 紙支付，被繼承人分別於88年11月19日、12月8 日、12月23日及89年1 月4 日、1 月19日、1 月31日存入其所有華南商業銀行中崙分行、陽信商業銀行延吉分行、泛亞商業銀行之存款帳戶（見原處分卷第133 頁）；所得價款用以繳納系爭土地增值稅9,351,147 元（見原處分卷第341 頁至第349頁、第365 頁）、償還向訴外人謝信惠及徐原春之借款及利息計12,473,920元外（見原處分卷第154 頁），辦理定期存款合計66,000,000元（見原處分卷第456 頁），並於
88 年12 月6 日、12月20日、12月28日及12月29日以外匯匯出4,099,245 元、409,624 元、6,308,000 元、489,94
4 元，合計7,617,492 元，流向不明，另於89年1 月27日、1 月31日將其華南商業銀行、泛亞商業銀行名下存款辦理結匯，合計匯出美金600,000 元，折合新台幣18,457,440元，至香港其孫嚴耀燊之存款帳戶（見原處分卷第354頁、第365 頁、第163 頁），其餘款項則存放被繼承人個人銀行帳戶，此有桃園縣政府地方稅務局大溪分局98年8月17日桃稅溪密字第0980059709號函土地增值稅申報書及繳款書（見原處分卷第342 頁至第349 頁）、匯款申請書（見原處分卷第157 頁至第163 頁）、被繼承人90年8 月
5 日、90年7 月25日談話紀錄（由原告陪同並朗讀）（見原處分卷第151 頁至第156 頁）、訴外人國智公司副總吳中庸談話紀錄（見原處分卷第134 頁至第135 頁）、訴外人謝信惠90年8 月15日談話紀錄（見原處分卷第120 頁至第121 頁）、被繼承人程素英銀行帳戶明細、出售土地不動產買賣契約書（見原處分卷第127 頁至第132 頁）及稽核組稽核報告（見原處分卷第163 頁至第166 頁）等附於原處分卷可稽，從被繼承人對於該出售土地所得價款，享有充分經濟上之處分權，並占有支配帳戶內之存款，系爭
5 筆土地所有權及出售土地款應自屬被繼承人所有。末查：被繼承人程素英於90年10月31日死亡，其生前自88年11月19日至89年1 月31日止取得售地款123,000,000 元，將其中62,094,635元於89、90年間匯往香港其孫嚴耀燊（原告之子），扣除繳納土地增值稅9,351,147 元、償還向第三人謝信惠及徐原春借款本息12,473,920元，其餘款項大部分則以個人名義承作3 至6 個月之定期存款，並未將售地所得款匯予龍僑公司或其他國內股東，且亦未發現股東會議決議有分配土地款紀錄及取得、出售土地等相關帳載資料，龍僑公司亦無任何主張權利之作為，更無股東分配盈餘之扣繳資料，此有龍僑公司88年度營利事業所得稅未申報核定檔及產負債表附於原處分卷可參，自難認被繼承人與龍僑公司間存有借名契約，及被繼承人負有返還出售該5 筆土地價款之債務。況按民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」本件系爭土地登記所有權人為被繼承人程素英，即不能指為訴外人龍僑公司所有。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，本件原告尚無其他證據足以證明被繼承人生前由龍僑公司借名買入系爭土地5 筆之事實，自難認原告上開之主張為真實。足見原告此部分之主張，不足採信。
乙、死亡前2年內贈與額部分：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」及「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第22條第2 款及第23條第1 項所明定。
次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」、「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅。一、……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」及「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1 條、第10條第1 項前段、第15條及第23條第1 項所明定。又「被繼承人死亡前
3 年（現行法修正為2 年）內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅者，其價值之計算，參照同法第10條規定，應以被繼承人死亡時之時價為準」復經財政部83年7 月27日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）經查：被繼承人程素英生前於88年12月2 日出售名下所有系爭5 筆土地予國智公司，售價123,000,000 元，取得款項之運用情行，業如前述（明細可詳見原處分卷第456 頁），因陸續以投資房地產名義匯至香港予其孫嚴耀燊，案經稽核組查獲，乃依查得匯款資金流程，核認被繼承人涉嫌漏報89及90年度贈與稅，並於90年10月4 日通報被告核辦（見原處分卷第171 頁）；被告以被繼承人於89年1 月27日、1 月31日、5 月2 日、8 月2 日及90年3 月28日將其華南商業銀行、泛亞商業銀行名下存款結匯美金1,592,
000 元及港幣3,270,000 元至香港其孫嚴耀燊存款帳戶（見原處分卷第157 頁至第162 頁；明細詳第163 頁），折合新台幣計89年度53,143,375元及90年度8,951,260 元，爰核定被繼承人89年度贈與總額53,143,375元及90年度贈與總額8,951,260 元（見原處分卷第253 頁、第248 頁），並以贈與人（即被繼承人）死亡而改向繼承人（即原告）發單課徵贈與稅，因原告未依法申請復查而案告確定，並於96年7 月20日、12月21日移送法務部台北執行處執行中（見原處分卷第308 頁）。本件因原告未依法申報被繼承人程素英遺產稅，被告爰依遺產及贈與稅法第1 條、第10條及第15條規定，就查得被繼承人所遺財產額21,217,575元，加計其死亡前2 年贈與其孫嚴耀燊之贈與額69,436,820元（依被繼承人死亡日價值計算）【（美金1,592,00
0 元×匯率34.525）＋（港幣3,270,000 元×匯率4.426）＝69,436,820元】，核定遺產總額90,654,395元、遺產淨額82,254,395元，扣抵贈與稅額及利息19,348,527元，應納稅額8,868,774 元。原告不服，申請復查，經以原處分審認，被繼承人將其名下銀行存款62,094,635元，轉至嚴耀燊香港HONG KONG & SHANGHAI BANKING CORP.帳戶，此有前揭銀行匯出匯款申請書、被繼承人90年7 月25 日談話筆錄附於原處分卷可稽，且經稽核組調查通報，按動產所有權之歸屬應以占有為要件，被繼承人既以其存款轉至嚴耀燊名下，嚴耀燊即取得系爭款項之所有權，原告主張核不足採，原核定以死亡前2 年內贈與存款併入遺產課稅，尚無不合等情，此有被告90年度遺產稅繳款書、被告
90 年 度遺產稅核定通知書及原處分書附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：龍僑公司股份總數422,600 股，原告持有215,000 股，因龍僑公司停業，且負責人死亡，被繼承人乃按股東持股比例，將上開買賣價金123,000,000 元中之62,576,905元，分配予原告。因原告擬將上開款項信託嚴耀燊代為投資股票，乃指示被繼承人直接匯款予嚴耀燊，並非贈與，被告之遺產稅核定通知書將上開匯款認定為贈與，亦有錯誤云云。惟按被繼承人死亡前2 年內，贈與民法第1138條及第1140條所定各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額核課遺產稅；至其遺產價值之計算，則以被繼承人死亡時，該贈與財產之時價為準，此觀之遺產及贈與稅法第15條及第
10 條 規定自明。經查：本件被繼承人於前揭日期將其名下銀行存款，轉至其孫嚴耀燊香港HONG KONG & SHANGHAI
BAN KING CORP.帳戶，並經稽核組查獲通報被告核課贈與稅確定在案，此有前揭銀行匯出匯款申請書、被繼承人90年7 月25日談話筆錄及贈與稅核定通知書附於原處分卷可稽。次查：系爭贈與係發生於89至90年間，距本件繼承事實發生日90年10月31日未逾2 年，受贈人嚴耀燊又為被繼承人之直系血親卑親屬，屬民法第1138條所定第一順序之繼承人，被告爰依遺產及贈與稅法第10條第1 項及第15條第1項 第2 款規定，將該贈與額視為遺產，依繼承發生時點之價值69,436,820元，併入其遺產課稅，經核並無不合。又查：因系爭土地為被繼承人所有，出售土地之價金亦為被繼承人所有，被繼承人並無返還土地價金予龍僑公司之義務，業如前述。從而，被繼承人對龍僑公司既無債務關係，自無須將出售土地價金分配予龍僑公司股東，足見原告主張：系爭匯款係被繼承人按龍僑公司股東持股比例，將出售土地價金分配予原告云云，不足採據。又原告主張：龍僑公司股份總數為422,600 股，原告持有215,000股云云，惟查：原告起訴狀所附之龍僑公司股東名冊（見本院卷一第32頁），既未註明日期及股數，不足為證。又依經濟部中部辦公室98年12月30日經中三字第0983489452
0 號函附卷有關龍僑公司82年5 月10日變更登記事項卡所示（見本院卷一第90頁），龍僑公司資本額10,000,000元、股份總數1,000,000 股，原告投資股數300,000 股，投資額3,000,000 元，持股比率十分之三，與原告主張顯不相同，亦與被繼承人匯予嚴耀燊之金額62,094,635元（主張應分配款62,576,905元）相異；又其計算基礎並未減除已納之土地增值稅9,351,147 元、返還購置土地之借款暨利息12,473,920元等成本費用，原告亦無法說明被繼承人如何分配系爭款項，又何以僅其1 人分得款項，凡此各點，原告均無法自圓其說，或提示任何證明文件以釐清事實。足見原告此部分之主張，委無可採。
（四）原告又主張：被告之遺產稅核定通知書上所載之「贈與稅」，已逾稅捐稽徵法第21條第1 項規定之核課期間及第23條第1 項規定之追徵時效云云。惟按被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報，若未在規定期間內申報繳納者，其核課期間自規定申報期間屆滿之翌日起算7 年。至徵收期間則自繳納期間屆滿之次日起算5 年，此觀之遺產及贈與稅法第23條及稅捐稽徵法第21條、第22條、第23條規定即明。經查：本件被繼承人於90年10月31日死亡，遺有寶華商業銀行、陽信商業銀行及華南商業銀行存款7 筆共21,217,575元及死亡前2 年內贈與存款69,436,820元，合計90,654,395元，惟原告並未依法辦理申報，其7 年核課期間自91年5 月1 日起算至98年4 月30日屆滿，被告於97年6 月22日送達本件遺產稅核定通知書及罰鍰處分書暨相關繳款書，限繳日期原訂自97年2 月11日至97年4 月10日止，嗣展延至97年9 月10日止，原告於97年10月6 日申請復查，此有遺產稅核定通知書、處分書、繳款書、徵銷檔及復查申請書影本附於原處分卷可稽，故本件尚未逾7 年核課期間，其徵收期間則自97年9 月11日起算，亦未逾5 年徵收期間，被告自得予以核定補徵。至該被繼承人死亡前2 年內贈與額，係依遺產及贈與稅法第15條規定視為遺產課稅，被告除依法併入本件遺產課稅外，並將核定應納贈與稅額19,348,527元（89年應納稅額18,186,687元+90 年應納稅額1,161,840 元=19,348,527 元）自遺產稅額中減除，經核亦無不合。原告主張該贈與稅已逾追徵時效，係該贈與稅得否繼續徵收之問題，非屬本件審酌之範圍，亦與本件遺產稅之核課無涉。足見原告此部分之主張，核不足採。
丙、罰鍰部分：
（一）按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條……之規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第23條第1 項及98年1 月21日修訂公布同法第44條所明定。
（二）經查：本件被繼承人於90年10月31日死亡，遺有寶華商業銀行、陽信商業銀行及華南商業銀行存款7 筆共21,217,
575 元及死亡前2 年內贈與存款69,436,820元，合計90,654,395 元，業如前述，原告未依限辦理遺產稅申報，逃漏遺產稅額8,868,774 元，違反遺產及贈與稅法第23條規定，被告爰依同法第44條規定，按其應補稅額處以1 倍之罰鍰計8,868,700 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更等情，此有被告90年度違章案件罰鍰繳款書、被告90年度遺產稅核定通知書及原處分書附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。次查：稽核組查獲本件被繼承人於89及90年間贈與其孫嚴耀燊62,576,905元時，係由原告於90年7 月25日陪同被繼承人至稽核組備詢，並由原告代閱被繼承人之資金資料，原告對被繼承人之財產狀況，不可謂不知，惟原告於被繼承人繼承事實發生後，猶未依遺產及贈與稅法第23條規定，辦理申報，難謂其無應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。從而，被告按其核定應納稅額處以1 倍之罰鍰，揆諸前揭規定，並無不合。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 2 日
書記官 林淑盈