臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2276號99年9月30日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 楊景超律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 庚○○
辛○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月7日台財訴字第09800410710 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。…（第3 項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：…二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」行政訴訟法第111 條第1 、3 項第2 款定有明文。本件原告起訴時原聲明：判決撤銷訴願決定、被告民國（下同）98年6 月19日財北國稅審二字第0980240750號函及97年11月12日財北國稅法二字第0970250029號復查決定（見本院卷第29頁之行政訴訟準備書狀）。嗣原告於99年3 月4 日變更訴之聲明為：「㈠、判決撤銷訴願決定及被告98年6 月19日財北國稅審二字第0980240750號函。㈡、被繼承人境外財產應課徵之遺產稅（新臺幣7,655,274 元）應變更納稅義務人為遺囑執行人（Chin Ti WANG LIN及Chu Feng LIU）。」（見本院卷第98頁之言詞辯論筆錄及第105 頁之行政訴訟準備書㈡狀）；觀諸原告所提出而經被告以98年6 月19日財北國稅審二字第0980240750號函為否准處分之陳情書（申請書）記載：「…說明：范○烽生前即是紐西蘭公民。生前將紐西蘭房產指定贈予擁有紐西蘭公民的女兒戊○○…其他子女將無權介入更無所謂繼承權，及無繼承權何來補增如此龐大之遺產稅…房產即然歸屬紐西蘭公民戊○○女士所有，豈有讓未指定繼承人承擔莫須有之巨額遺產稅。請予核覆。」意旨（見原處分卷第66頁），寓有對被告以其為納稅義務人之系爭課稅處分不服，申請變更之意；核原告追加上開聲明第2 項，其請求之基礎乃同一，應予准許。被告抗辯原告為此追加，非屬原否准處分範圍所及，且未經訴願程序，尚無可採，合先敘明。
二、事實概要：原告之父范○烽於94年4 月24日死亡，原告及其他繼承人於94年12月28日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）77,215,965元，遺產淨額為43,645,965元，應納稅額為12,387,845元。嗣被告查獲被繼承人於死亡前2 年內贈與其子范○明財產2,471,269 元，乃併入遺產總額，核定遺產總額為79,687,234元，遺產淨額為46,117,234元，補徵應納稅額為936,944 元。另被告依原告於95年9 月27日之檢舉，查得繼承人漏報被繼承人境外不動產，價值紐幣1,030,000元，依繼承人提示財產估價資料，按被繼承人死亡時匯率換算為23,453,100元，併入遺產總額，變更核定遺產總額為103,140,334 元，遺產淨額為69,570,334元，補徵應納稅額為9,615,771 元，並處罰鍰9,615,700 元。原告及其他繼承人不服，就被繼承人境外財產及罰鍰，申請復查，經被告以97年11月12日財北國稅法二字第0970250029號復查決定書追減遺產總額－其他（紐西蘭土地、房屋）4,781,700 元及罰鍰1,960,426 元，該復查決定書並於98年2 月16日送達原告。
因原告及其他繼承人未合法提起訴願而告確定。原告復於98年6 月5 日就被繼承人境外財產應課徵之遺產稅，請求更正納稅義務人云云，經被告以98年6 月19 日 財北國稅審二字第0980240750號函否准其申請。原告不服上開函復，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、程序部分：
１、被告於98年2 月16日送達97年11月12日財北國稅法二字第0970250029號復查決定，被告認為原告及其他繼承人未提起訴願，全案於98年3 月18日確定，惟原告係居住於紐西蘭，被告將上開復查決定送達原告，依行政院89年6 月21日台89訴字第17951 號令發布「訴願扣除在途期間辦法」規定扣除在途期間44日後，核計其提起訴願之30日不變期間，應自98年
2 月17日起算，至同年5 月1 日屆滿，因此對原告而言，全案應於98年5 月1 日確定。嗣原告於98年6 月5 日向被告申請變更納稅義務人，符合行政程序法第128 條第2 項前段規定，自法定救濟期間經過後3 個月內為之，此部分訴願機關認定原告並無違法。
２、關於本件訴之聲明，原告撤回「撤銷被告97年11月12日財北國稅法二字第0970250029號復查決定」部分，於請求之基礎不變下，並追加「被繼承人范○烽遺產稅應變更納稅義務人為遺囑執行人Chin Ti WANG LIN和Chu Feng LIU」聲明，為課予義務訴訟，且原告於98年6 月5 日向被告申請更正納稅義務人，被告否准原告之申請，原告不服，提起訴願遭駁回後，才提起本件行政訴訟，屬原處分範圍所及。被告辯稱原告追加訴之聲明為撤銷訴訟，非屬原處分範圍所及，不得追加為新訴之聲明云云，並非可採。
㈡、實體部分：
１、原告父親范○烽生前將系爭境外財產（即紐西蘭土地、房屋）指定贈與予戊○○，依照紐西蘭法律，戊○○是被繼承人范○烽在紐西蘭所有土地、房屋之受遺贈人，其他繼承人不得主張任何權利，原告係於98年5 月間始瞭解相關規定，但戊○○不願說明，更不願提供遺囑予原告，原告即委託紐西蘭律師，向紐西蘭政府地政機關申請戊○○不動產遺贈物之移轉登記資料，原告於98年8 月間才拿到范○烽之遺囑，此時才知戊○○已於95年7 月17日移轉登記為所有權人。原告於取得范○烽所立之遺囑（遺囑內容有指定遺囑執行人）後之訴願期間，要交付遺囑予被告，被告竟不予理會此重要補充證據，以看不懂英文而拒絕收受。原告於98年6 月5 日向被告遞送陳情書，主張被繼承人范○烽生前將紐西蘭房產指定贈與予戊○○，意即表示紐西蘭房產由戊○○單獨繼承，戊○○為受遺贈人之意思，所衍生之遺產稅，被告核定由全體繼承人承擔繳納，原告不服而申請更正納稅義務人，依上開申請書指稱：「本人提報是要確認歸屬對象」，換言之，原告申請更正納稅義務人，被告應向戊○○查明，因戊○○受領遺贈物，以確認納稅義務人之歸屬對象，被告未向戊○○為調查（因遺贈須以遺囑為之），於否准處分函內，自行認為原告申請更正納稅義務人為戊○○，被告應負未盡調查之過失責任。參以原告於98年7 月2 日訴願狀指稱：「懇請國稅局相關承辦人員能深入釐清案情」等語，再再表示戊○○是范○烽生前經合法程序完成指定繼承紐西蘭房產，戊○○為受遺贈人。然被告僅就范○烽境外之紐西蘭房產課徵遺產稅予以說明，忽略戊○○是於范○烽死後才受讓紐西蘭房產遺贈物，而未向戊○○要求提供遺囑為調查（因遺贈須以遺囑為之），訴願機關亦未向戊○○調閱遺囑文件為調查。被告卻質疑原告取得遺囑之時間，企圖掩飾過失責任，若原告早已拿到遺囑，對於有利證據早就提出，又何須請被告及訴願機關向戊○○為調查，再者，原告於訴願期間拿到遺囑，即趕緊提供被告，被告卻又拒絕收受。因此，被告及訴願機關應調查、能調查而未調查，顯有違誤。
２、按遺產及贈與稅法第6 條第1 項之規定，遺產稅之納稅義務人，第一順序為遺囑執行人。本件被繼承人范○烽於西元2001年1 月17日所立之遺囑，遺囑內容第2 點指定Chin TiWANG LIN和Chu Feng LIU二人為遺囑執行人，經兩位律師見證下完成，上開遺囑於2006年1 月23日經紐西蘭高等法院奧克蘭登記處驗證。范○烽之遺囑內容第4 點更指明：「若本人的女兒戊○○（Lotus FAN ）在本人死後仍在世，本人將本人在紐西蘭全部的地產，扣除本人債務、遺產稅、喪葬和執行費用等支出後，全部給予我的女兒戊○○（Lotus FAN）。」即范○烽之遺贈是附有負擔條件，應先履行范○烽之債務、遺產稅、喪葬和執行費用等支出後，才能交付遺贈；但戊○○卻隱匿上開遺囑內容，被告亦未善盡調查責任，對於原告及其他繼承人致生損害權益甚明，被告辯稱無損害於原告及其他繼承人，並無法免除繼承人之納稅義務之主張等，實不足採。遺囑執行人Chin Ti WANG LIN為退休商人及
Chu Feng LIU具有會計專業知識並已回臺灣，應忠誠履行遺囑人范○烽之所託，因此本件遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人Chin Ti WANG LIN和Chu Feng LIU二人，非以繼承人為納稅義務人。且財政部88年6 月30日台財稅第000000000 號函釋之案例乃遺囑執行人有無確定之事實發生變更，與本案情況不同，蓋本案是發現新證據即被繼承人范○烽所立之遺囑，遺囑內有指定遺囑執行人，該事實既已存在，並無發生變更，遺囑中更交代遺囑執行人應為遺產稅之繳納，法律亦規定遺產稅納稅義務人以遺囑執行人為第一順位。因此，被告援引上開函釋，並非可採，況財政部就案例之函釋，對於法院亦無拘束力。
３、原告向被告申請更正納稅義務人，被告應向戊○○查明，因戊○○受領遺贈物（因遺贈須以遺囑為之），以確認納稅義務人之歸屬對象。退萬步言，倘認為被告及訴願機關未盡調查責任（應調查、能調查而未調查），自行認為原告申請更正納稅義務人為戊○○，顯有違誤，至少應將原處分及訴願決定，予以撤銷，由被告重行詳加調查納稅義務人之歸屬對象，原告亦不會因此逾越3 個月不變期間之救濟，則原告申請更正納稅義務人之權益將獲得保障（若原告重新申請更正納稅義務人，被告必以3 個月救濟期間已過，予以否准）等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及被告98年6 月19日財北國稅審二字第0980240750號函。⑵、被告應依原告之申請，作成准被繼承人范○烽遺產稅變更納稅義務人為遺囑執行人Chin Ti WANG LIN及Chu Feng LIU（劉○峰）之行政處分。
四、被告則以：
㈠、依行政程序法第128 條規定之立法意旨，行政處分於法定救濟期間經過後，即生形式確定力及存續力，基於法安定性之考慮，原不容人民對之再有所爭執，惟為保護人民之權利，具有行政程序法（90年1 月1 日起施行）第128 條第1 項各款規定之情事，得於法定期間經過後（其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算）3 個月內，向行政機關申請撤銷或變更之，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請（鈞院96年度訴字第3379號判決參照）。本案納稅義務主體之爭執於95年5 月17日原處分作成時即已存在，原告於上開原處分作成階段並未就納稅義務主體提出異議，依稅捐稽徵法第34條第2 項規定，已屬確定。原告主張依行政程序法第128 條第1 項第2 款，以提出「新證據」為由，請求程序重開。本案已逾法定救濟期間，依行政程序法第128 條第2 項規定，原告應於知悉有該「新證據」之日起算3 個月內向被告提出申請，惟其並未提出知悉有遺囑確切之年月日具體證明，尚無行政程序法第128 條第1 項第2 款及第129條之適用。且據改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，租稅行政救濟之訴訟標的，採「爭點主義」，本件原告追加訴之聲明為變更納稅義務人為遺囑執行人之爭點，非屬原處分範圍所及，亦未經訴願程序，依前揭規定，不得追加為新訴之聲明。
㈡、被繼承人在臺灣設有戶籍，依據遺產及贈與稅法第4 條第3項第1 款規定，被繼承人屬經常居住中華民國境內之中華民國國民，應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅。按遺產及贈與稅法第6 條第1 項規定遺囑執行人為遺產稅之納稅義務人，係為稅捐機關儘早達成依法課徵遺產稅之行政任務，俾免久宕未決，或致逃漏稅捐之計，此參諸該條立法理由可知。次按財政部88年6 月30日台財稅第000000000號函釋意旨，本案遺產稅繳款書既以原告等全體繼承人為納稅義務人合法送達，雖遺囑執行人於事後確定，亦無需更改納稅義務人。且其遺囑內容及效力均未經被告查核，尚不宜任意變更納稅義務人為遺囑執行人。況本案如經改以遺囑執行人為納稅義務人，遺囑執行人執行其納稅義務時，勢必向繼承人收取執行費用及代繳之稅款，對全體繼承人而言，除須負擔繳納本案遺產稅外，仍將增加額外支付遺囑執行人之費用，實質上繼承人之納稅義務，並未免除。故原處分以全體繼承人為納稅義務人，對原告及未參加本訴訟之其他繼承人未有損害其權利或法律上之利益，自無前揭提起撤銷訴訟之適用。
㈢、我國遺產稅制採「總遺產稅制」，非「分遺產稅制」，是以繼承人對於遺產稅之租稅負擔，屬連帶債務，須就整體給付負擔義務（最高行政法院93年度判字第1037號判決參照），並不區分其遺產在我國境內或境外。原告、戊○○（本案繼承人及受遺贈人）及其他繼承人既未向臺北地方法院聲請拋棄繼承，被告依遺產及贈與稅法第6 條規定將其均列為納稅義務人，尚無違誤。至於被繼承人指定紐西蘭地產由戊○○繼承，並不影響原告為本案納稅義務人之身分。又主張註銷罰鍰部分，經被告於98年12月22日重行認定該漏報部分為原告自行檢舉，為納稅義務人自行揭露，核屬自動補報，改依稅捐稽徵法第48條之1 規定加計利息免予處罰，註銷原處分罰鍰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、按「（第1 項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：…二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2 項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128 條、第129 條分別定有明文。是行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人依行政程序法第
128 條第1 項規定，申請撤銷或變更原確定處分，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算；然如因重大過失而未在該程序中主張者，則不得再據上開規定申請撤銷、廢止或變更已確定之行政處分。且行政程序法第128 條、第129 條重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，即無第二階段之程序。
六、本件如事實概要欄所載之事實，有被告98年6 月19日財北國稅審二字第0980240750號函（第77-78 頁）、原告98年6 月
5 日陳情書（第75頁）、外交部條約法律司98年2 月24日條二字第09802017210 號函暨檢附之送達證書及郵件回執（第71-73 頁）、被告97年11月12日財北國稅法二字第0970250029號復查決定書（第57-61 頁）、遺產稅核定通知書（第44頁）、遺產稅（補）申報書（第29-35 、7-12頁）、繼承系統表（第4 頁）影本附原處分卷；檢舉通報單（第1 頁）、違章案件裁罰審議報告書（第71-73 頁）及檢舉事項紀錄表影本附原處分檔案卷；財政部98年9 月7 日台財訴字第09800410710 號訴願決定書（第6-11頁）影本附本院卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點首在：原告依行政程序法第128 條第1 項第2 款「發現新證據」為由，申請被告變更系爭納稅義務人為上述遺囑執行人，是否適法？
七、按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」、「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：…二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」；「（第1 項）訴願人不在受理訴願機關所在地住居者，計算法定期間，應扣除其在途期間。但有訴願代理人住居受理訴願機關所在地，得為期間內應為之訴願行為者，不在此限。（第2 項）前項扣除在途期間辦法，由行政院定之。」稅捐稽徵法第38條第1 項、第34條第3 項第2 款；訴願法第16條著有規定。又行政院依訴願法第16條第2 項授權訂定之「訴願扣除在途期間辦法」第5 條且規定，居住於澳洲者，其在途期間日數為44日。承前所述，被告97年11月12日財北國稅法二字第0970250029號復查決定書係於98年2 月16日送達原告，乃兩造所不爭，並有上述送達證明在卷可憑，則計算其訴願期間乃至98年5 月1 日始行屆滿，是原告於98年6 月5 日為本件申請，固未逾行政程序法第128 條第2 項規定之法定期間。
八、惟查，原告係依行政程序法第128 條第1 項第2 款「發現新證據」事由，申請被告變更系爭納稅義務人為上述遺囑執行人；而其所指「新證據」乃原告被繼承人范○烽之遺囑，乃經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第136 頁準備程序筆錄），並提出英文遺囑及中文翻譯影本為證（第60、68頁）。然觀諸該遺囑乃原告被繼承人范○烽於90年1 月17日所預立，亦即於其死亡時即已存在。而由原告自承：「（問：原告如何取得遺囑？）我跟姊姊戊○○說如果房屋是父親遺贈給你的，就要將證明文件給我看，但姊姊說不需要給我看。回臺灣後我聯繫我的孩子，透過律師向市政府申請房屋移轉資料取得遺囑。（問：房屋何時移轉？）（西元）2006年。
（問：任何人都可以向市政府申請房屋移轉資料？）是的，沒有原因文件不可以移轉，資料都是公開的，任何人都可以申請，利害關係人當然可以申請。」等情（見本院卷第136-
137 頁準備程序筆錄），且可知至遲於95年（即西元2006年）系爭稅捐客體移轉予戊○○後，原告客觀上即處於得向紐西蘭政府申請查閱系爭遺囑之狀態；依原告當時僑居紐西蘭已逾10年（見本院卷第136 頁準備程序筆錄，原告所陳：「我1995年移民紐西蘭，3 年後約1998、1999年左右成為紐西蘭公民。…」等語），及其於95年9 月27日已提出系爭不動產移轉予戊○○之資料，暨97年3 月17日致被告函載：「…至於海外房產究竟歸屬，亦得前往紐西蘭當地市政府申請查閱等相關資料一併取得，將儘速回台交予國稅局處理。」等語以觀（見原處分檔案卷第17頁影本），復得明其並無何無法調閱知悉情事，詎其竟於97年3 月17日表明即將查閱系爭稅捐客體移轉資料意思後，卻對移轉資料中附隨之移轉原因文件即系爭遺囑，歷時1 年多，猶未於行政程序或救濟程序中提出並主張其事由，已然欠缺普通人應有之注意，而有重大過失，依行政程序法第128 條第1 項但書規定，自無該條規定之適用。從而，被告認原告所為本件申請，不符行政程序法第128 條第1 項規定要件，而予否准，於法即無不合。
九、綜上所述，被告否准原告更正納稅義務人之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，並請求被告依其申請，作成准被繼承人范○烽遺產稅變更納稅義務人為遺囑執行人Chin Ti WANG LIN及Chu Feng LIU（劉○峰）之行政處分，均無理由，俱應駁回。又行政機關是否准予重開行政程序，首應視申請人之請求是否符合行政程序法第128 條規定之要件，若符合本條規定之要件，始須再進而就原處分是否有申請人主張之違法事由進行實體審查，而本件既不符該規定要件，前已述及，是兩造其餘有關系爭納稅義務人應否更正等攻擊防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
十、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
書記官 黃玉鈴