臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2282號99年5月6日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）住同訴訟代理人 羅子武律師複 代理 人 李志正律師上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年9 月
4 日院臺訴字第0980091006號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1項前段之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，旋記帳士法於民國（下同）96年7 月11日修正公布增列第2 條第2項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。原告申經被告以97年3 月7 日台財稅字第09700122280 號及97年3月24日台財高國稅字第0970019245號函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以記帳士法第2 條第2 項規定有違憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃以98年3 月23日台財稅字第09804522490 號函（下稱原處分）原告，自發文日起廢止前開2 函（原處分將其中97年3月24日台財高國稅字第0970019245號函誤載為97年3 月20日台財高國稅字第0970019245號函），原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
(一)系爭未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，依記帳士法第35條規定領有記帳及報稅代理業務登錄證書者，得領記帳士證書，並充任記帳士，每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。經考試及格取得記帳士資格者則免除每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。兩者有其差異，並非司法院釋字第655 號解釋所稱無從辨識其差異，據此經考試及格取得記帳士資格者與未經考試及格之記帳及報稅代理業務人換領記帳士證書者，實質上仍有差異。
(二)記帳士法於93年5 月14日立法院三讀通過，並於93年6 月2日公布實施，記帳及報稅代理業務人，執行記帳及報稅代理業務工作，在記帳士法於93年5 月14日立法院三讀通過，93年6 月2 日公布實施前已實質存在多年，為記帳士法制訂前即已存在之事實。往昔土地代書及地政士之登錄等，可為殷鑑。
(三)依中央法規標準法規定，法律之適用不得溯及既往，並以從新從優為原則。司法院釋字第655 號解釋未周延，未顧及不同意見書之意見及上開差異之存在，違反信賴保護原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
(一)被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，係自上開廢止處分核發後發生效力，係原告收受該廢止處分後始不得再充任記帳士，並非自被告核發原告記帳士證書時起即不得充任記帳士，故應無溯及註銷證書之情事；司法院釋字第655 號解釋已宣示記帳士法第2 條第2 項規定，違反憲法第86條第2 款規定，故自上開解釋公布日起失其效力，而「換領記帳士證書辦法」亦因母法無效而隨之失其效力，此並非僅對刻正申請中或尚未申請換發記帳士證書之人，始有效力，亦應包括已申請換發記帳士證書之人，方符合司法院釋字第655 號解釋之意旨，原告主張被告違反中央法規標準法之法律適用不得追溯既往云云，應有錯誤。
(二)原告應無信賴保護原則之適用：
１、按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止……至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍……」司法院釋字第525 號解釋意旨可稽。次按，行政法上信賴保護原則之構成要件須符合：1 、信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；2 、信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；3 、信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用。
２、被告雖據行政程序法第123 條第4 款規定，廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，觀其客觀情狀，對照信賴保護原則可知，原告之信賴應無在客觀上值得保護必要之情事：
⑴、經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及格而
在記帳士法施行（即93年6 月4 日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：
Ⅰ、經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，依記帳士法第13條規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：1 、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。2 、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。3 、受理稅務諮詢事項。4 、受委任辦理商業會計事務。5 、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據「記帳士法第35條規定之管理辦法」第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證不論被告有無為系爭處分，原告執行業務之範圍及內容，完全不受影響。
Ⅱ、二者之執業範圍及內容相同，原告即應無信賴保護之必要性，蓋被告廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，並未禁止或限制原告不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行，且毫無否定原告之專業，更對原告與客戶間之服務關係，亦無切斷及否認之情事。
⑵、被告廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務
之處分，除落實司法院釋字第655 號解釋意旨外，對原告之執業權益，毫無影響：
Ⅰ、依司法院釋字第655 號解釋意旨，記帳士係屬專門職業人員之一種（參司法院釋字第453 號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。
故司法院釋字第655 號解釋，僅是宣告記帳士法第2 條第2 項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，對原告仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。
Ⅱ、被告於98年3 月23日發文廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，惟同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告銜接繼續執行業務之權益，毫無斷層，根本不受影響，故應無信賴保護之必要性。
３、按「法律不得牴觸憲法……」中央法規標準法第11條定有明文，而司法院釋字第655 號解釋亦揭示，記帳士法第2 條第
2 項違反憲法第86條第2 款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸司法院釋字第525號解釋意旨，其信賴並不值得保護。
４、財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法（下稱換領記帳士證書辦法）係依據記帳士法第5 條第2 項規定訂定，據以執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2 條第2項 業經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而換領記帳士證書辦法所要執行之內容，隨記帳士法第2 條第2 項之不存在而失其附麗，依換領記帳士證書辦法第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655 號解釋目的，被告應無造成原告信賴保護必要性之情事。另被告業於98年3 月18日廢止換領記帳士證書辦法。
(三)原告並未因被告依據行政程序法第123 條第4 款規定，廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，而受有損害：
１、授益處分之廢止，倘係依行政程序法第123 條第4 款、第5款之理由者，對受益人信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償，最高行政法院83年判字第1223號判例意旨可稽，然本件原告應無信賴保護之情事；退萬步言，且並非被告所為之處分，係依據行政程序法第123 條第4 款所為，原告即得以主張應予補償，甚或主張系爭處分違法。
２、原告雖遭被告於98年3 月23日發文廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，但同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」），對於原告實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害，即無補償之情事。
(四)另地政士法90年10月24日公布施行前，於64年7 月24日修正公布土地法第37條之1 及該條授權訂定之「土地登記專業代理人管理辦法」，即就土地登記專業代理人員予以明文規定，認定其身分，並由中央地政機關管理（即核發土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地換案件專業人員登記卡），故地政士法第54條仍援用上開土地法規定，明訂「本法施行前，領有直轄市、縣（市）政府核發土地代書人登記合格證明或領有代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡，而未申領土地登記專業代理人證書者，應於本法施行後1 年內申請地政士證書，逾期不得請領。」然原告為記帳及報稅代理業務人，係於記帳士法公布施行後，依該法第35條規定取得以「記帳及報稅代理業務人」身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無該等人員得執業之法源依據或相關規定，亦未曾由政府機關發給類似地政士法第54條規定所稱登記卡等證明，與地政士之情形不並相同，當不可援引比照。
(五)司法院受理聲請解釋案件，係先推定大法官3 人審查，除不合司法院大法官審理案件法者，而不予解釋，應敘明理由報會決定外，其餘應予解釋之案件，應提出於大法官會議討論；在提出於會議討論之案件，係由會議決定原則，再推大法官起草解釋文，於會前印送全體大法官，再經提會討論後表決；而在本件解釋憲法案件，係經大法官總額三分之二之出席，及出席人數三分之二同意，而作出之解釋（參司法院大法官審理案件法第10條、第11條及第14條意旨可參）。司法院釋字第655 號解釋，係經大法官依據司法院大法官審理案件之規定，審慎合法作成，原告主張大法官未顧及不同意見書之意見，及記帳士與記帳及報稅代理業務人間之差異性，而主張解釋未週延云云，應不足信等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出記帳士證書被告97年3月7 日台財稅字第09700122280 號及97年3 月24日台財高國稅字第0970019245號函（核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務）原處分為証，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
（一）原處分是否違反法律不溯既往原則？
（二）原處分是否違反信賴保護原則？
（三）比照地政士法，原處分是否違反平等原則？
六、本件應適用之法條與法理：
（一）憲法第86條第2 款規定：「左列資格，應經考試院依法考選銓定之：……二、專門職業及技術人員執業資格。」
（二）憲法第78條規定：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」
（三）憲法第79條第2 項規定：「司法院設大法官若干人，掌理本憲法第78條規定事項，由總統提名，經監察院同意任命之。
（四）憲法第171 條規定：「法律與憲法牴觸者無效。法律與憲法有無牴觸發生疑義時，由司法院解釋之」。又「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之…。」，亦經司法院釋字第185 號解釋在案。
（五）記帳士法第2 條第2 項規定：「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」
（六）記帳士法第5 條第1 項規定：「請領記帳士證書，應填具申請書，並檢同證明資格文件，向主管機關申請核發之。」
（七）記帳士法第13條規定：、「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」
（八）記帳士法第35條第1 項規定：「（第1 項）本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。」
（九）行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」
（十）行政程序法第125 條規定：「合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關所指定較後之日時起，失其效力。但受益人未履行負擔致行政處分受廢止者，得溯及既往失其效力。」
（十一）行政程序法第126 條規定：「（第1 項）原處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」
七、原處分並未違反法律不溯既往原則：
（一）98年2 月20日公布之司法院釋字第655 號解釋文：「記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2 款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力」，依前揭說明，本院及各級行政機關，均應受其拘束。
（二）按行政程序法第123 條第4 款立法目的在於行政處分所依據之法規事後發生變更時，為防止對於公益之危害，乃授權行政機關於權衡公私法益後，得廢止原合法之行政處分。本件經司法院釋字第525 號解釋並闡明記帳士執行之業務，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，且記帳及報稅代理業務人之專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。被告因而以記帳士法第2 條第2 項之規定，既自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年1 月31日始失其效力，對公益將有危害，恐未能落實司法院解釋意旨，乃依行政程序法第123 條第4 款規定，以原處分函原告，自發文日起廢止該部97年3 月7日台財稅字第09700122280 號及97年3 月24日台財高國稅字第0970019245號函，原核發記帳士證書一併註銷，僅向後發生效力，並無違法律不溯及既往原則。
八、原處分未違反信賴保護原則：
（一）按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119 條、第120 條及第
126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護，……其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形……者，其信賴即不值得保護……」司法院釋字第525 號解釋意旨可資參照。
（二）查記帳士法第2 條第2 項於立法委員提案增訂之初，被告於立法院自始即主張該項修正違反憲法第86條第2 款，破壞專技人員由考選銓定之考選制度，對已參加並通記帳士考試，取得記帳士資格之1,000 餘人亦欠公允，對修正草案表達反對意見；同時並建議參酌近年完成立法程序之其他職業管理法體例，於記帳士法第35條第2 項、第3 項修正為：「（第2 項）依前項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得應專門職業及技術人員特種考試記帳士考試。（第3 項）前項特種考試，於本法修正公布後五年內辦理五次。」為現職從業人員辦理限期停辦之特種考試，始為正辦，惟提案之立法委員仍堅決表示支持本案通過，最後主席裁示本案審查通過；96年7 月11日總統修正公布記帳士法第2 條修正條文後，行政院即函考試院就前開修正條文違反憲法第86條第2 款「專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選銓定」之規定，為維護國家考試制度，建請考試院聲請釋憲等情，此有立法院公報第96卷第37期96年4 月26日委員會紀錄及考試院釋憲聲請書可參。查司法院釋字第655 號解釋即明確揭示，記帳士法第2 條第2 項違反憲法第86條第2 款規定應自該解釋公布之日起失其效力，故而，該項規定自屬重大明顯違反上位規範，依司法院釋字第525 號解釋意旨，其信賴為不值得保護。
（三）況變更或維護公益之事由而廢止合法授益處分，縱生應予補償之信賴保護問題，但補償僅在填補受處分人因信賴授益處分所受財產上之損失，並非換取授益處分之對價，自無須先於廢止處分或同時為之，而依據行政程序法第123條規定，原處分機關對於授予利益之合法行政處分，有該條所列各款情形之一者，即得依職權予以廢止，並無以補償為前提要件，不論上開財產補償爭議如何，並不影響合法授益處分應予廢止之評價，申言之，廢止處分與財產補償處分之效力並無關連性，而應分別觀察，要無因財產補償處分有所違法或不當，致影響廢止處分之效力。本件被告以原處分廢止前開處分，乃合於司法院釋字第655 號解釋意旨，且被告對前開處分是否廢止亦無裁量之空間。是無論原告是否因信賴前開處分，原處分廢止前開處分，致遭受財產上損害，及被告有無審酌上情並依行政程序法第
126 條規定對於原告所遭受財產上損失給予補償，均不影響原處分廢止前開處分之適法性。
（四）何況，經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，係依記帳士法第13條之規定，而未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據依記帳士法第35條規定之管理辦法第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，即被告廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之原處分，並未禁止或限制原告等不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行，是以不論被告有無為系爭行政處分，原告等執行業務之範圍及內容，完全不受影響，原告信賴縱值得保護，亦無從舉證其損害。
九、比照地政士法，原處分未違反平等原則：原告雖主張比照地政士法，則被告之處分違反平等原則云云，惟查地政士法於90年10月24日公布施行前，業於64年7 月24日修正公布土地法第37條之1 授權訂定土地登記專業代理人管理辦法，該辦法於70年6 月22日訂定發布，其就土地登記專業代理人員予以明文規定，認定其身分，並由中央地政機關管理（即核發土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡），故地政士法第4 條第2 項及第54條仍援用上開土地法規定，然原告為記帳及報稅代理業務人，係於記帳士法公布施行後，始依該法第35條規定取得以記帳及報稅代理業務人身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無該等人員得執業之法源依據或相關規定，亦未曾由政府機關發給類似地政士法第54條規定所稱登記卡等證明，與地政士之情形並不相同，尚不得援引比照，原告以土地專業代理人轉換為地政士為由，主張被告違反憲法第7 條之平等原則云云，尚不足採。
十、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十一、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
書記官 簡信滇