臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2289號99年1月14日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 王引凡（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月7 日台財訴字第09800378660 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係德和創業投資股份有限公司（以下簡稱德和公司）股東，於民國（下同）90年7 月2 日（即德和公司除息基準日90年7 月9 日前）以每股新臺幣（下同）15元出售德和公司股票2,500,000 股（計37,500,000元）予由其擔任負責人之東慶投資股份有限公司（以下簡稱東慶公司），東慶公司獲配現金股利後，旋即於同年12月10日以每股11.5元，將前開股票賣回予原告；又原告於91年6 月27日將德和公司股票3,500,000 股（即德和公司除息基準日91年9 月27日前），以每股10元出售予東慶公司，東慶公司於獲配現金股利後，於同年11月20日將德和公司股票3,800,000 股，以每股8.1 元賣回予原告。被告以原告於90及91年度德和公司除息基準日前出售股票予東慶公司，東慶公司以獲配自德和公司之股利及帳列原告股東往來之方式以支付原告部分股款，而東慶公司於獲配股利後復將德和公司股票售回原告以扣抵該公司所欠原告之股款，顯不合交易常情，有藉股權之移轉，不當為自己規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅，乃將德和公司原應分配予原告90及91年度之股利9,046,957 元、7,088,200元，核增為原告當年度營利所得。再以原告及其配偶陳蕭米容90及91年度綜合所得稅結算申報時，分別漏報取自德和公司營利所得9,046,957 元及7,088,200 元，歸課原告90年度綜合所得稅，核定綜合所得總額17,100,598元，補徵稅額3,571,826 元，並按所漏稅額3,582,347 元分別處0.2 倍及0.
5 倍罰鍰1,784,292 元【3,582,347 ×（58,299×0.2 ＋9,046,957 ×0.5 ）/9,105,256】；91年度綜合所得總額19,701,788元，補徵稅額2,747,080 元，並按所漏稅額5,196,67
9 元處0.5 倍罰鍰2,598,339 元（5,196,679 ×0.5 ），其中漏報所得6,145,879 元部分，業經被告處罰鍰1,224,799元在案，於減除前次已處罰鍰1,224,799 元後，本次處罰鍰1,373,540 元。原告不服，申請復查，經被告以98年5 月15日財北國稅法二字第0980214861號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、90及91年度綜合所得稅，原告均已依規定如期申報在案，惟被告遲至97年度11月底，始寄發核定通知書暨繳款書，已逾稅捐稽徵法第21條所定核課期間為5 年之規定，應予註銷原核定稅款及罰鍰，以資適法。且上述兩筆所得，給付單位德和公司開立扣繳憑單之所得人為東慶公司，該公司並已依所得稅法第42條規定，將可扣抵稅額計入其當年度股東可扣抵稅額帳戶，尚無漏報情形。系爭德和公司給付之股利所得，係原告因財務調度而出售及買入該公司股票，事前雙方已知悉股利發放標準並列入財務調度之考量，買賣條件已將股利列為支付款項一部分，其餘均為東慶公司自有資金及借款支付，確有買賣事實及依法繳納證券交易稅之行為。況東慶公司於75年即奉核准成立，為一合法經營之投資公司，與原告屬各自獨立之法人及自然人，買賣股票本為其主要營業範圍。被告將東慶公司之股利所得，強制歸入原告所有並處罰鍰
0.5 倍，認事用法均難謂妥適。基於租稅法定主義精神，上述買賣股票行為，除達成財務調度需要及節稅效果外，並無不法行為。
㈡、上述攸關股票除權及棄權情形，常見於一般上市（櫃）公司之買賣行為，亦為法所未禁止，且本案非屬上市（櫃）公開交易股票，付款條件可依買賣雙方自由協商約定。被告稱本案顯不合交易常情，涉有藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事云云，顯過於主觀，違背租稅法定主義之基本原則及股票交易之經驗法則，難謂妥適。本件純屬原告為節省高股利稅負所作之節稅行為，尚非以不正當方法逃漏稅捐。退一步言，縱使被告認為原列報為東慶公司取自德和公司之股利所得9,046,957 元及7,088,200 元，應轉正為原告之所得，亦屬認定上之差異性調整，顯無既補稅又另處罰鍰
0.5 倍之道理，實難令人甘服等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、本件原告藉股權移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3 款及第22條第1 款之規定，核課期間應為7 年，即90年度自91年度申報日起算至98年4 月30日屆滿、91年度則自92年度申報日起算至99年4 月30日屆滿，上開年度補徵稅額及罰鍰繳款書均於97年11月12日送達，並未逾核課期間，原告主張核不足採。
㈡、原告為德和公司之個人股東，於90年7 月2 日（該公司除息基準日90年7 月9 日前）將持有該公司2,500,000 股以每股15元出售予東慶公司，俟東慶公司獲配股利後，再以所獲配之股利支付原告部分股款，而原告於90年12月10日再以每股
11.5元向東慶公司買回德和公司股票上開股數；原告復於91年6 月27日（德和公司除息基準日91年9 月27日前）將持有該公司3,500,000 股以每股10元出售予東慶公司，惟東慶公司僅支付原告14,000,000元，其餘款項亦以獲配自德和公司之股利4,000,000 元及帳列原告股東往來17,000,000元的方式支付原告，而東慶公司於91年度獲配股利後，又於91年11月20日將德和公司股票3,800,000 股以每股8.1 元售回予原告。綜上，原告於90及91年度德和公司除息基準日前出售股票予東慶公司，東慶公司以獲配之股利及帳列原告股東往來科目方式以支付原告部分股款，並於獲配股利後復將德和公司將股票售回原告以扣抵所欠原告款項，亦為原告所不爭之事實，顯不合交易常情，涉有藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事，被告乃報經財政部核准，依實質課稅原則，將德和公司原應分配予原告90及91年度之股利9,046,
957 元、7,088,200 元，核增原告各當年度營利所得並無不合。按86年12月30日修法公布之所得稅法第66條之8 ，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，被告報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件，被告查獲原告90及91年間藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，依法論處，並無違誤。
㈢、且原告為東慶公司負責人，該公司資本額50,000,000元，原告及其配偶陳蕭米容投資額占全部股份50.54%【（24,960,000＋310,000 ）÷50,000,000】，又陳由賢（原告兄）及陳胡雅香（原告嫂）夫妻投資額占全部股份25.4% 【（12,390,000＋310,000 ）÷50,000,000】，是原告家族持股已達75.94%，對東慶公司之決策有影響力，原告主張系爭德和公司發放之股利所得，係因財務調度需要而出售及買入該公司股票，事前雙方已知悉股利發放標準並列入財務調度考量乙事，益證諸原告90年91年間藉將持有德和公司之股權移轉予東慶公司，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，亦即原告藉由形式上股權之移轉，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將原應獲配德和公司之營利所得轉換成免稅證券交易所得（依所得稅法第42條規定），不當規避其因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，故原告主張僅為財務調度及節稅效果，並無不法行為，核無足採。又人民有依法律納稅之義務，系爭所得在實質上既屬所得稅法第14條第1 項第1 類規定之營利所得，即難容原告濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，故意違反租稅法之立法意旨，且依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，應處以所漏稅額0.5 倍罰鍰，徵諸行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項之規定，被告處予罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有如事實概要所述之復查決定書、原告及配偶陳蕭米容90及91年度綜合所得稅網際網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告90及91年度綜合所得稅申報核定通知書、東慶公司之臺北市政府營利事業登記證、被告處分書（編號：Z0000000000000、Z0000000000000）、財政部97年7 月30日台財稅字第09701005510 號核准函；財政部98年9 月7 日台財訴字第09800378660 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第4-11、45-65 、67、95、
109 、115 頁；本院卷第21-28 頁），洵堪認定。是本件爭點厥在：被告依所得稅法第66條之8 規定，將德和公司90及91年度分配予東慶公司之營利所得9,046,957 元、7,088,20
0 元，各於當年度歸課原告課徵綜合所得稅，且分別裁處1,784,292 元、1,373,540 元罰鍰，是否適法？暨有無逾核課期間？
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。…」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5 月
1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1類前段、第66條之8 、第71條第1 項及現行同法第110 條第
1 項分別定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」且迭經司法院釋字第420 、496 號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則。
㈡、次按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。核租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，是稅法乃強行法，自身具有不容規避性；且納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅之客觀要求，是如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，即得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範，蓋脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，稅捐稽徵法於98年5月13日所增訂第12-1條第2 項亦明定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
㈢、經查，原告為德和公司之個人股東，於90年7 月2 日（德和公司除息基準日90年7 月9 日前）將持有該公司2,500,000股以每股15元出售予東慶公司，計總價金3,750 萬元，經東慶公司開立90年7 月12日、7 月31日、8 月31日金額各1,00
0 萬元之支票及同年8 月10日金額750 萬元之支票支付，而其資金來源，則以該公司於90年7 月10日所獲配德和公司股利中之900 萬元、向訴外人沈曼晴、馮雲熙分別借款850 萬元、150 萬元及以定存單向銀行質借1,710 萬元等款項支應；嗣原告再於90年12月10日以每股11.5元向東慶公司買回德和公司股票上開股數，俾東慶公司以賣得之2,875 萬元價金（由原告配偶陳蕭米容匯入東慶公司銀行帳戶），清償上開借款。又原告於91年6 月27日（德和公司除息基準日91年9月27日前）復將持有該公司3,500,000 股以每股10元出售予東慶公司，計總價金3,500 萬元，經東慶公司於91年6 月28日給付1,400 萬，再於獲配德和公司股利後，於同年10月7日給付400 萬元，餘款1,700 萬元則帳列於該公司對原告之股東往來科目（東慶公司說明書雖稱該1,700 萬元係依序向訴外人沈曼晴、許惠慧及原告配偶陳蕭米容借款700 萬元、
300 萬元、700 萬元，該等款項亦有入該公司銀行帳戶，然於原處分卷第230 頁之該公司分類帳，係經列入與原告之股東往來）；其後原告於91年11月20日再以每股8.1 元買入該公司所持有德和公司股票3,800,000 股（包含訴外人張超俊前賣予東慶公司之300,000 股），總計價金3,078 萬元，經原告分別於同年11月20日、12月20日支付股款378 萬、1,00
0 萬元，餘1,700 萬元則由東慶公司帳面金額直接沖銷上述對原告之欠款等事實，有東慶公司96年12月24日說明書、95年10月5 日回覆被告函（均由負責人甲○○即原告所出具）、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、東慶公司第一銀行支票存款對帳單、台灣中小企銀南京東路分行活儲帳戶存摺節本、訴外人沈曼晴、陳蕭米容國泰世華銀行館前分行存摺節本、東慶公司分錄簿、銀行借款分類帳、應付票據分類帳、一般股息與紅利分類帳、轉帳傳票、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、馮雲熙開立之150 萬元支票、電匯申請書、東慶公司日記帳、分類帳、世華商銀匯出匯款回條等件影本附卷可憑（見原處分卷第183-219 、222-234 、239-243 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。
㈣、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」所得稅法第42條第1 項著有規定。查東慶公司資本額50,000,000元，原告及其配偶陳蕭米容投資額即占全部股份
50.54%【（24,960,000＋310,000 ）÷50,000,000】，且其兄陳由賢及陳胡雅香（原告嫂）夫妻投資額亦占全部股份25.4% 【（12,390,000＋310,000 ）÷50,000,000】，有該公司股份明細在卷可憑（見本院卷第56、57頁）。核東慶公司舉債購入上揭原告所有股票，再以獲配之股利及帳列原告股東往來科目方式，支付原告部分股款，之後復將德和公司股票售回原告以扣抵所欠原告款項，已不合交易常情。況借款者又係與原告關係或情誼匪淺之摯友（沈曼晴）、配偶（陳蕭米容）、前員工（馮雲熙、許惠慧；見原處分卷第183 頁證明書），復經東慶公司將沈曼晴、許惠慧及陳蕭米容之欠款，逕於帳列原告之股東往來，足見系爭股票交易係由原告一手操控。而原告若未將系爭股票（權）移轉給東慶公司，必然獲配高額現金股利，惟其透過上開股票（權）移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅（所得稅法第4 條之1 規定參照）。是擔任東慶公司負責人之原告所為，顯係濫用私法上之股份轉讓自由，而在規避其個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益；其間交易，東慶公司倘有獲利，依上揭所得稅法第42條規定，且不計入該公司營利所得額課稅，而來自德和公司之可扣抵稅額，復可計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，再分配予原告等股東，供其扣抵其應納綜合所得稅額。至原告主張其係因財務調度始出售及買入德和公司股票，則未據舉證以實其說；而僅見其於德和公司90年6 月29日股東會公布除息基準日為同年7 月9 日後（見原處分卷第123頁90年度德和公司股東常會議事錄），旋於90年7 月2 日將此非上市（櫃）之德和公司股票（即轉讓不若上市（櫃）公司股票便利），出售於其負責之東慶公司致生減少其個人當年度綜合所得稅情事（91年度原告股票之出售雖在當年度股東會召開前，然原告得把持手中德和公司股票股數，且減少其個人當年度綜合所得稅之效果則相同）。揆諸前開說明，此種稅捐規避行為，乃屬脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則，此亦為首開司法院釋字第420 號解釋所揭櫫「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項」之意旨。從而，被告以原告上開移轉股權交易，既有前述之非常規交易情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准，依實質課稅原則，將德和公司原應分配予原告90及91年度之股利9,046,
957 元、7,088,200 元，核增原告各當年度營利所得，於法自無不合。原告無視其以其所負責且操控之東慶公司買入、賣出上開股票，致生國家稅基不當流失之事實，猶主張股票除權及棄權情形，常見於一般上市（櫃）公司之買賣行為，非法所禁，且本案非屬上市（櫃）公開交易股票，付款條件可依買賣雙方自由協商，本件純屬節稅行為，並非以不正當方法逃漏稅捐，被告認有規避情事，違背租稅法定之基本原則及股票交易之經驗法則云云，洵無可取。
㈤、復按所得稅法第2 條第1 項規定，有中華民國來源之所得者，即應依同法第71條規定申報課稅，是有所得，依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，並不因有無收到扣繳憑單而有不同；又依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，其短漏報所得無股利憑單，係裁處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。承前所述，原告為東慶公司負責人且係該公司最大股東，操控該公司決策之擬訂及執行，其透過上開股票（權）移轉予東慶公司，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅，自係故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕其應納之租稅。是被告另依行為時所得稅法第110 條第1 項之規定，分別按90年、91年度其所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰如上述，於法亦屬有據。原告主張縱使被告認為原列報為東慶公司取自德和公司之股利所得9,046,957 元及7,088,200 元，應轉正為原告之所得，亦屬認定上之差異性調整，顯無既補稅又另處罰鍰0.5 倍之道理云云，容有誤解，亦無可採。
㈥、再按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。…」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等。除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第2 項、第22條第1 款、第49條分別定有明文。本件原告藉股權移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐，前已述及，是依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間應為7 年，即90年度自91年度申報日起算至98年4 月30日屆滿、91年度則自92年度申報日起算至99年4 月30日屆滿，上開年度補徵稅額及罰鍰繳款書均於97年11月12日送達，並未逾核課期間。原告主張其於90及91年度均已如期申報綜合所得稅，被告遲至97年度11月底，始寄發系爭核定通知書暨繳款書，已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定核課期間為5年之規定，應予註銷原核定稅款及罰鍰云云，仍無足取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分於法並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
書記官 黃玉鈴