臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2207號99年5月6日辯論終結原 告 甲○○（即林朱佩芳之遺囑執行人）
Scarborough, Ontario MIW 3A9,CANADA訴訟代理人 黃旭田律師複代 理人 翁國彥律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○
巫蘭芳上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月25日台財訴字第09800030350號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即被告97年12月3日財北國稅法二字第0970225973號復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣被繼承人林朱佩芳於87年5月12日死亡，原告（即林朱佩
芳君之遺囑執行人）於88年2月11日辦理遺產稅申報，列報土地21筆、房屋23筆、存款5筆、投資5筆、其他（被繼承人林國長君遺產應繼承部分俟法院判決確定再行處理），申報遺產總額為新臺幣（下同）297,701,606元，淨額為163,065,891元，應納遺產稅額67,025,946元。經被告初查依申報及查得資料，於90年4月13日初核，於91年5月21日核定本件遺產總額為627,786,832元，遺產淨額489,960,527元，應納稅額230,473,263元，並以原告漏報遺產總額12,534,393元，按所漏稅額6,267,196元處1倍之罰鍰計6,267,196元。原遺產稅繳款書之繳納期限為自91年9月11日起至91年11月10日止，惟因遺產稅繳款書之送達不合法，被告遂重新發單另行送達，並依職權展延繳款日期為自91年10月26日起至91年12月25日止，未經原告申請復查，而於92年1月24日已告確定在案。
㈡原告未就本件遺產稅上開核稅處分，依行政爭訟程序，申請
復查，卻於重新發單展延遺產稅繳款日期期間內（即自91年10月26日起至91年12月25日止）之91年11月6日（被告收文日戳），第1次申請查對更正（並未申請復查），被告以稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間（此部分據被告稱並無法律無明文規定），以資便民為由，除於92年7月22日以財北國稅審二字第0920220530號函（以下簡稱92年7月22日函）復予以否准，略以原告申請更正被繼承人林朱佩芳遺產稅案件，經查原核定無誤等語外，又依財政部70年1月3日台財稅字第30009號函（以下簡稱財政部70年1月3日函）所釋示，予以展延繳納期限為自92年7月1日起至92年7月10日止（按：附表1即被告所提「林朱佩芳遺產稅依稅捐稽徵法第17條規定申請更正案總表」『申請次數』1之『繳款書展延起訖日期』為『自92年9月1日起至92年9月10日止』），未據原告聲明不服（即提起訴願）而告確定在案。
㈢嗣原告復自92年8月27日（被告收文日戳）起（申請更正詳
細日期、理由等內容及被告所為處理《包括函復文號、有無展延遺產稅繳納期限等》如附表1即被告所提「林朱佩芳遺產稅依稅捐稽徵法第17條規定申請更正案總表」所示），以同上開手法，即以申請查對更正之形式，請求准予更正系爭遺產稅額，遞遭被告予以否准，並以同上述便民之理由，依財政部70年1月3日函予以展延繳納期限（其間，僅原告《第8次申請》於96年8月7日《被告收文日戳》未檢具原遺產稅繳款書，及《第10次申請》於97年2月13日《在原展延繳納期限至97年2月25日止之期間內》申請更正案2案，以退回原申請案或未予展延繳納期限之方式處理）。原告就上開共計9次申請查對更正案，對被告所為7次否准查對更正申請之處分（9次申請中有前述2次未予展延繳納期限或退回原申請案，亦即未為准否之處分），均未聲明不服（即提起訴願），亦皆告確定在案。
㈣迨97年2月22日（被告收文日戳），原告再次就系爭遺產稅
事件上開核稅處分，以同一手法，即以申請查對更正之形式，向被告請求准予更正系爭遺產稅額。被告依稅捐稽徵法第35條之規定，以復查案件處理，經審理結果，准予追減遺產總額6,400,000元，其餘請求則予以駁回，並於97年12月3日以財北國稅法二字第0970225973號函（即原處分）檢送復查決定書、繳款書及稅額更正註銷單，復於說明欄一、載明「依據台端97年2月20日申請書辦理」字樣。原告不服，就遺產總額－其他：林國長遺贈317,858,277元一項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本案事實及原行政處分、復查及訴願決定意旨:
⒈緣訴外人林國長君於66年1月30日死亡，並於生前65年12
月22日立有遺囑，將其遺產分配予其配偶訴外人趙璧芝、林朱佩芳二人共得75%，其子訴外人林紹明分得25%。因林紹明否認林國長遺囑之真正，趙璧芝、林朱佩芳乃以該遺囑所生之法律關係存否不明確、渠等法律上地位處於不安狀態為理由，共同向林紹明提起確認遺囑真正之訴，並於83年8月15日經台灣士林地方法院82年度家訴字第39號判決確認林國長之遺囑為真正。林紹明不服提起上訴，經最高法院二度發回台灣高等法院重新審理。林紹明於更二審階段另提出分割林國長遺產之反訴，林朱佩芳則先於87年
5 月12日判決確定前死亡，由原告甲○○擔任林朱佩芳之遺囑執行人，財政部國有財產局北區辦事處則為林朱佩芳之遺產管理人，並由該辦事處聲明承受訴訟，成為確認林國長遺囑真正及分割林國長遺產訴訟之當事人。
⒉嗣後上開確認遺囑真正及分割遺產訴訟在台灣高等法院更
二審階段，經法官勸諭後於94年3月24日達成和解，除承認林國長65年12月22日立下之遺囑為真正外，並同意依據該筆錄記載之方式分割林國長之遺產，此有台灣高等法院90年度家上更(二)字第2號案件和解筆錄可憑。
⒊因林朱佩芳於87年5月12日上訴案件達成和解前即已死亡
，遺囑執行人即原告乃於88年2月11日辦理遺產稅申報。其中分得林國長之遺產部份因法院仍在審理中，確實數額須俟判決確定後再行列報，故先申報林朱佩芳之遺產總額為297,701,606元，遺產淨額163,065,891元，應納遺產稅額為67,025,946元。惟原處分機關即被告仍依據林國長65年12月22日之遺囑內容，先行判定林朱佩芳應與趙璧芝共同分得林國長75%之遺產，因而將林國長遺產之37.5%合計317,858,277元，逕行列為林朱佩芳之遺產。故被告核定林朱佩芳之遺產總額應為627,786,832元，遺產淨額應為489,960,527元，應納遺產稅額則為230,473,263元；並以遺囑執行人即原告漏報遺產稅額6,267,196元為理由，按所漏稅額處以一倍之罰鍰計6,267,196元。
⒋原告不服被告上開遺產稅核定及罰鍰處分，多次申請更正
，均經被告函覆否准，並於97年1月9日以財北國稅審二字第0970219225號函最後一次展延繳款期限，同時檢送遺產稅及罰鍰繳款書各乙份，命原告限期繳納。原告對此再次申請更正，但被告逕改以復查程序處理，於97年12月3日作成財北國稅法二字第0970225973號復查決定，僅同意追減林朱佩芳之遺產總額6,400,000元，其餘復查申請仍駁回。原告不服，提起訴願，再於98年8月25日遭財政部以台財訴字第09800030350號決定駁回訴願。
㈡台灣高等法院之和解筆錄具有形成效力及對世效力，已取代
並消滅林國長65年12月22日遺囑之效力，被告即應依據該和解筆錄內容認定林國長遺產之分配方式及林朱佩芳之遺產內容。惟被告仍以已消滅、無拘束效力之林國長遺囑核課遺產稅，認定事實顯有違誤，原行政處分、復查及訴願決定均屬違法:
⒈按「裁判分割遺產之訴」在性質上相近於裁判分割共有物
訴訟，為形式之形成訴訟，法院在分割遺產訴訟中作成之裁判，性質亦為形成判決，具有變更、創設或消滅法律關係之效力。當形成判決確定時，無待當事人聲請強制執行，即自動發生法律或權利狀態變動之效果，並使訴訟前既存之法律關係歸於消滅。同理，判決後原有遺囑或分割遺產協議書中記載之遺產分配方式即不復存在，而由法院分割遺產之判決直接取代作為新法律關係之內容，毋需法院另於形成判決中特別宣示廢止原有遺囑或分割遺產協議書。此外，形成判決尚具有對世之絕對效力，判決結果得拘束訴訟當事人之外之第三人，而不限僅於原告及被告。
⒉次按「和解成立者，與確定判決有同一之效力」，民事訴
訟法第380條第1項定有明文。故當事人若在裁判分割遺產之訴中達成訴訟上和解，法院和解筆錄即與確定判決具有同一之形成效力，直接取代、消滅原有遺囑或分割遺產協議書之效力，並創設全新之遺產分配方式，可拘束當事人、繼承人或其他訴訟外之第三人。
⒊本案中，林國長66年1月30日死亡後，因林紹明否認林國
長遺囑之真正，趙璧芝、林朱佩芳乃共同向林紹明提起確認遺囑真正之訴，林紹明嗣後於二審階段再提出分割林國長遺產之反訴。由此可知，林紹明係因不滿林國長遺囑中記載之遺產分配方式，遂以反訴方式請求法院重新分割遺產，本於合理公平之裁量權酌定遺產分割方式。衡諸林紹明之反訴性質，顯然並非單純之給付訴訟，而是法院不受當事人聲明之拘束、依職權另行創設新法律關係之形成訴訟。因此，系爭台灣高等法院90年度家上更(二)字第2號案件訴訟標的，一部份為確認遺囑真正之確認訴訟，另一部份則為分割林國長遺產之形成訴訟。嗣後當事人於更二審階段達成訴訟上之全部和解，和解筆錄分別載明：「兩造同意被繼承人林國長於民國65年12月22日所立之遺囑為真正，且同意被繼承人林國長在台灣之遺產如附表一、二所示，並以如下之方式分割…」，可知就分割遺產部份之訴訟標的，該和解筆錄與確定判決具有同一之形成效力，已直接取代原本林國長遺囑中之遺產分配方式。未來當事人均應以和解筆錄中記載之分配方式，各自取得應得遺產。
⒋在本案中，林國長66年1月30日死亡後，因林紹明否認林
國長遺囑之真正，趙璧芝、林朱佩芳乃共同向林紹明提起確認遺囑真正之訴，林紹明嗣後於二審階段再提出分割林國長遺產之反訴。因此，系爭台灣高等法院90年度家上更
(二)字第2號案件訴訟標的，一部分為確認遺囑真正之確認訴訟，另一部分則為分割林國長遺產之形成訴訟。嗣後當事人於更二審階段達成訴訟上之全部和解，和解筆錄分別載明：「兩造同意被繼承人林國長於民國65年12月22日所立之遺囑為真正，且同意被繼承人林國長在台灣之遺產如附表一、二所示，並以如下之方式分割…」，可知就分割遺產部分之訴訟標的，該和解筆錄與確定判決具有同一之形成效力，已直接取代原本林國長遺囑中之遺產分配方式。未來當事人均應以和解筆錄中記載之分配方式，各自取得應得遺產。
⒌由以上說明可知，林國長之遺囑雖使林朱佩芳可取得其遺
產之37.5%，惟該遺囑已因繼承人林紹明嗣後提起分割遺產訴訟，而遭法院以具有形成效力之和解筆錄消滅其效力，並在繼承人間重新創設全新之遺產分配方式及法律關係。被告及訴願審議機關猶以林朱佩芳依據該遺囑可取得林國長37.5%之遺產為理由，核算林朱佩芳之遺產總額，顯然未察明分割遺產訴訟直接變更權利狀態之形成效力，甚至以已消滅、不具任何法律效力之遺囑課徵遺產稅，認定遺產總額之基礎實有錯誤，而構成課稅裁量權之濫用。原行政處分就此顯然違法，復查及訴願決定未予糾正，亦有不當，均應一併予以撤銷。
⒍本案訴願審議機關駁回原告之訴願，理由謂：該台灣高等
法院之和解筆錄並無「該受遺贈權利歸於消滅」之記載云云。惟查，民事糾紛之當事人達成訴訟上和解，係各退一步以換取訴訟聲明上之合致，本有變更雙方原有主張之意圖；而在裁判分割共有物等形成訴訟，和解筆錄亦有取代先前分割協議之形成效力，和解前既存之協議內容視為作廢，乃當然之理，實毋庸法院於和解筆錄中另行載明。是以現行民事訴訟實務上當事人若達成訴訟上和解，均未見法院畫蛇添足、特別在和解筆錄中增加「原契約權利歸於消滅」等文字之例，顯見上開訴願決定理由已嚴重背離民事訴訟實務之處理慣例。反面而言，依據訴願審議機關上開邏輯，若僅因和解筆錄未記載「原契約權利均歸於消滅」等文字，即謂原契約內容仍有拘束效力，豈非與嗣後達成之和解內容發生衝突？法院將來又應以和解筆錄或原契約內容作為強制執行之準據？顯然將發生當事人甚至法院執行時難以適從之困境！因此，被繼承人林朱佩芳原本依據林國長遺囑可取得其遺產37.5%之遺贈權利，已被台灣高等法院和解筆錄之形成效力所消滅而不復存在；縱使系爭和解筆錄並未記載該受遺贈權利歸於消滅，但論理上林朱佩芳此時受遺贈權利之內容，本應以法院和解筆錄重新創設之遺產分配方式為準。
⒎再者，被告及訴願審議機關一再認定：林國長之遺囑業經
訴訟當事人於94年4月15日台灣高等法院更二審期間達成和解、承認為真正，因此林朱佩芳死亡時確實擁有應得林國長遺產37.5%之權利，被告機關之課稅基礎自屬有據云云。惟查：
⑴如前所述，林國長遺產之分配爭議，應以台灣高等法院
具有形成效力之和解筆錄作為最後確定之分配方式。至於該和解筆錄中另記載「兩造同意被繼承人林國長…之遺囑為真正」，是因林朱佩芳、趙璧芝對林紹明提起之確認遺囑真正訴訟自始未經當事人撤回，法院自有義務將該部分訴訟結果載明於和解筆錄中，否則將有訴訟標的漏未裁判之違法。因此，被告本不能徒以確認遺囑真正部份之和解內容，作為判定請求分割遺產部份之最終結果，否則不但混淆本訴、反訴等二部份不同之訴訟標的，此一解讀方式更可能導致分割林國長遺產之方式發生衝突。本案林國長之遺囑雖經當事人和解而確認為真正，但遺囑內原本設定之遺產分配方式，已被台灣高等法院之和解筆錄所取代。被告及訴願審議機關一再主張林國長之遺囑業經承認為真正云云，卻故意忽視法院另以和解筆錄重新分配遺產之實質結果，實已構成行政裁量權之濫用。
⑵另如上所述，形成訴訟之法院確定判決及和解筆錄均具
有絕對之對世效力，判決結果得拘束訴訟當事人之外之第三人，此一第三人自然也包括其他行政機關。因此在裁判分割遺產之情形下，法院確定判決或和解筆錄均會一般性、普遍性變更法律及權利狀態，此時已非原告、被告間之單純私法自治行為，而是其他繼承人、占有遺產之第三人或行政機關均負有尊重訴訟結果之義務，稅務機關亦應按照判決或和解結果認定遺產內容核課遺產稅。本案林國長遺囑之效力已被法院和解筆錄所取代，被告自然須依照和解結果判斷遺產分配方式及林朱佩芳取得之遺贈內容；被告認定遺產分割訴訟之和解僅屬私權行為、不得依此干預公法上之租稅核課云云，顯然悖離形成訴訟和解筆錄之對世效力，過度擴張稅務機關認定事實之權限，更屬不尊重司法機關之裁判結果。反面而言，若被告上開邏輯可採，豈非謂戶政機關有權拒絕依照法院離婚判決為夫妻辦理離婚登記？難道地政機關可不依照分割共有物之訴訟上和解結果重新登記不動產歸屬？因此，被告依據已無拘束當事人及第三人效力之林國長遺囑判定遺產內容，顯然牴觸民事訴訟當事人進行主義、私法自治原理，及司法機關具有對世效力之和解筆錄，原行政處分、復查及訴願決定應屬違法。
⑶綜上，林國長65年12月22日立下之遺囑雖使林朱佩芳可
取得其遺產之37.5%，但因繼承人嗣後提起請求分割遺產之形成訴訟，該遺囑已由台灣高等法院透過具有形成效力之和解筆錄消滅其效力，改以該和解筆錄內容作為確定之遺產分配方式。被告本應依據具有對世效力之法院和解筆錄核課遺產稅，卻仍以已消滅、無拘束繼承人或第三人效力之林國長遺囑計算林朱佩芳之遺產內容，認定事實實有違誤，而有濫用裁量權之違法，原行政處分、復查及訴願決定均應予以撤銷。
⑷觀諸上開林國長之繼承人簽署之遺產分割協議，以及台
灣高等法院針對林國長遺產分割方式作成具有確定判決效力之和解筆錄可知，林朱佩芳確實未取得林國長之任何遺產。此外，被告於訴願階段曾提出遺產明細表乙份，詳列共28筆作為本案課稅基礎之林國長遺產(被告98年1月20日訴願答辯書附件1)。惟經過繼承人作成遺產分割協議、訴訟當事人達成訴訟上和解之後，該28筆財產已分別歸屬於林紹明、趙璧芝、林命群等人所有，無一分歸為林朱佩芳取得。故林國長遺產最終之所有權歸屬狀況甚為明確，被告猶謂林朱佩芳已取得林國長遺產總額之37.5%，顯然背離事實，並誤將林朱佩芳從未取得之遺贈權利計入遺產內，系爭課爭遺產稅之處分即屬違法，應予撤銷。
⑸再者，被告主張上開訴訟當事人於94年3月24日當庭達
成和解時，曾由林命群、林命嘉各書立切結書乙份交付對方，承認林朱佩芳及趙璧芝受遺贈之權利，並同意互相移轉予對方云云。惟查，林命群、林命嘉為林紹明之子，與祖母輩之林朱佩芳、趙璧芝均無血緣關係；而林朱佩芳、趙璧芝在台灣皆無子嗣或繼承人，因而過世前係以遺囑方式將財產遺贈予林命群、林命嘉等人。由此可知，林命群、林命嘉在法庭中書立切結書，係為一次解決訴訟糾紛，乃同意將自身接受林朱佩芳、趙璧芝遺贈之權利移轉予對方，並非針對林朱佩芳、趙璧芝接受林國長遺贈之權利，此觀被告指稱之切結書中，林命嘉係親筆簽名同意「對已故趙璧芝之遺囑受遺贈權利全部移轉與林命群」即明。此外，林朱佩芳於87年死亡前，曾以遺囑分配遺產，由林命嘉取得70%，林命群得5%，其他人分得15%，此為被告所不否認；則林命群既非唯一接受林朱佩芳遺贈之人，亦非林朱佩芳之遺產管理人或遺囑執行人，豈可單方製作切結書、未經其他受遺贈人同意即片面拋棄屬於林朱佩芳遺產重要部份之「林國長遺贈」？而林命群、林命嘉均是在法庭中當場書立切結書，若被告上開抗辯為真，豈非指摘司法機關公然容許牴觸民事繼承法理之單方法律行為？因此，林命群、林命嘉簽署之切結書係針對林朱佩芳、趙璧芝之遺產而為之，並非針對林國長以遺囑贈與林朱佩芳、趙璧芝之財產，應與本案無關。被告企圖以無關之法律文件混淆本案爭點，實無可採。
㈢基於遺贈僅有債權效力之性質，林朱佩芳實質上從未依據林
國長之遺囑取得其遺產之37.5%，亦無從請求其他繼承人移轉仍登記在第三人名下之不動產，應符合遺產及贈與稅法第16條第13款「請求權不能收取或行使」之規定。被告認定林朱佩芳於林國長死亡時自始取得其遺產之37.5%，認定事實顯有違誤，原行政處分、復查及訴願決定均屬違法:
⒈依據上述台灣高等法院90年度家上更(二)字第2號案件和
解筆錄，林國長之遺產均由林紹明、林命群、林命嘉取得；趙璧芝及林朱佩芳因分別於訴訟終結前死亡，最後皆未取得林國長之任何遺產。因此，林朱佩芳既未依據遺囑或台灣高等法院和解筆錄取得任何林國長之遺產，被告及訴願審議機關猶謂被繼承人林朱佩芳取得林國長遺產總額之
37.5%，顯然誤將林朱佩芳從未取得之遺產權利計入被繼承人之遺產內，而與事實不符。系爭課稅處分不但在形式上錯誤依據已不具效力之林國長遺囑判斷林朱佩芳之遺產內容，同時也無視於林朱佩芳實質上並未取得林國長之任何遺產，認定事實顯然錯誤，應屬違法。
⒉退萬步言，縱使認定林國長65年12月22日立下之遺囑仍屬
有效，惟自林國長死亡迄今逾30年，林朱佩芳實質上從未依據該遺囑取得林國長遺產之37.5%。該部份遺贈合計317,858,277元，從未成為林朱佩芳可管理之名下財產，被告卻仍將之併入林朱佩芳之遺產總額，顯然違反遺產及贈與稅法第14條「被繼承人死亡時之全部財產」之規定。
爰說明如下：
⑴林國長65年12月22日之遺囑記載：「配偶為承受人(即
趙璧芝與朱佩芳)，應得遺產總額百分之柒拾伍，兒子應得百分之貳拾伍」。惟查，趙璧芝為林國長法律上經登記之配偶，林朱佩芳僅為林國長之二房，法律上與林國長並無婚姻關係，亦非具有繼承權之配偶。故林國長於遺囑中分配予林朱佩芳37.5%之遺產權利，核其性質應屬遺贈，而非繼承，合先敘明。
⑵經查，遺贈雖自遺贈人死亡時發生效力，惟關於遺贈之
效力性質，一般學說及實務多認為僅有債權效力。換言之，我國民法並未將受遺贈人等同於繼承人，受遺贈人本難僅因遺贈人死亡即當然取得遺贈。且民法就物權變動已設定不動產須以登記、動產須以交付作為生效要件，而未對遺贈另為特別規定，則受遺贈人也應適用此一物權法基本原則，於辦理不動產登記或交付動產後，始取得遺贈物之所有權。因此，遺贈既然僅具有債權效力，受遺贈人並非在繼承開始時即當然取得遺贈物之所有權，而是須由繼承人、遺囑執行人或遺產管理人(即遺贈義務人)進行遺產分配時，經遺贈義務人交付遺贈物或辦理移轉登記後，始取得遺贈物之所有權。若遺贈義務人未辦理移轉登記或交付，受遺贈人受限於遺贈之債權效力僅有相對性，應不得向占有遺贈物之第三人主張權利。最高法院86年度台上字第550號民事判決亦同此見解。
⒊本案林國長死亡後，繼承人為配偶趙璧芝及獨子林紹明。
惟自林國長65年死亡至林朱佩芳87年5月12日死亡，期間逾20年，趙璧芝、林紹明均未就林國長之不動產遺產辦理繼承登記，亦未按林國長之遺囑交付其他動產遺產予受遺贈人林朱佩芳。觀諸台灣高等法院90年度家上更(二)字第2號案件和解筆錄可知，迄94年3月24當事人達成和解，林國長遺產之動產部份所有權均未生任何變動(原證1)；而在不動產遺產部份，更因繼承人遲未辦理繼承登記，不動產仍登記於林國長名下，趙璧芝、林紹明縱使已因繼承取得不動產所有權，仍因尚未登記而不得處分(民法第759條)，林朱佩芳已於87年5月12日過世，此時自不可能請求渠等辦理遺贈物之移轉登記。由此可知，林朱佩芳在87年5月12日死亡前，因林國長之繼承人並未依據遺囑辦理移轉登記或交付遺贈物，林朱佩芳生前確實未取得該37.5%之遺產，亦無從行使僅具有債權效力之遺贈權利，請求繼承人交付仍登記在林國長名下之不動產權利。
⒋由以上說明可知，林朱佩芳依據林國長之遺囑，僅擁有取
得遺贈物之債權權利，該權利復因繼承人遲未辦理移轉登記或交付遺贈物，在客觀上並無行使可能，自已符合遺產及贈與稅法第16條第13款「請求權不能收取或行使」之要件。對此，被告於復查決定中認定林朱佩芳該部分請求權雖於其死亡時尚未實現，但仍屬被繼承人之權利而應列入遺產云云。惟查，原告於本案訴願程序中已陳明林朱佩芳87年5月12日死亡後，林國長之不動產遺產即遭林紹明及趙璧芝共同偽造遺產分割協議書，而移轉至林紹明名下(97年12月30日訴願書第7頁6.)。是以林朱佩芳原本應與趙璧芝共同取得林國長遺產之75%，因財產大多已非趙璧芝所持有管理，林朱佩芳生前自無可能再請求趙璧芝或其繼承人交付林國長遺產之其他37.5%。由此益證林朱佩芳就林國長遺產之37.5%部分，在林國長死亡後逾30年、各不動產遺產均已移轉為第三人所持有後，確實並無收取或行使之可能，而依法不得列為林朱佩芳應得之權利或遺產內容。
⒌綜上，縱使認定林國長65年12月22日立下之遺囑仍屬有效
，但由於林國長之繼承人並未依據遺囑辦理移轉登記或交付遺贈物，林朱佩芳基於遺贈僅有債權效力之相對性質，實質上從未依據該遺囑取得林國長遺產之37.5%，亦無從請求其他繼承人移轉仍登記於林國長或第三人名下之不動產。依據實質課稅之公平原則，被告僅得依據林朱佩芳實際取得之遺贈作為課稅基礎，而不得將從未取得之遺贈合計317,858,277元併入遺產總額；而依據遺產及贈與稅法第16條第13款規定，林朱佩芳就林國長遺產37.5%部分之請求權亦已無法行使，更不應列入遺產總額。本案被告似認定林朱佩芳因林國長之遺囑而自始取得遺贈物所有權，但觀諸前述遺贈之法律性質，林朱佩芳實無可能依據僅有債權效力之遺贈請求權，在繼承人辦理繼承登記前要求遺贈義務人交付遺贈物。由此觀之，被告及訴願審議機關均混淆僅有債權效力之遺贈請求權及具有對世效力之法院分割遺產判決或和解筆錄，誤認林朱佩芳於林國長死亡時即自始、當然取得林國長遺產之37.5%，進而錯誤計算林朱佩芳之遺產內容。對此，被告及訴願審議機關認事用法均有違誤，原行政處分、復查及訴願決定自應予以撤銷。
⒍林國長遺產之分割方式業經法院作成和解筆錄確定，並屬
於適格當事人合法行使訴訟權利之結果，稅務機關應受拘束。被繼承人林朱佩芳及原告均因該和解筆錄而不得再向其他繼承人請求履行交付遺贈之義務，符合遺產及贈與稅法第16條第13款「請求權不能收取或行使」之要件，林國長之遺贈即不應列為林朱佩芳之遺產內容:
⑴被告答辯認為遺產分割採取「當事人心中本意主義」，
應尊重有繼承權之當事人居於自己意思達成之分割約定；繼承權人過世後他人以其他身分代為之分割，不足以表彰繼承權人之心中本意，亦不得干預稅務機關之課稅權力。故本案無繼承權之林命群、林命嘉等人就林國長遺產分割達成之和解結果，係屬另一私權行為，不得溯及影響林國長遺囑中指定林朱佩芳可取得之遺贈比例云云。
⑵惟查，相關當事人於94年3月24日在台灣高等法院言詞
辯論程序中當庭達成和解，係同時針對「林國長遺囑真正」及「林國長遺產分割方式」等二案。是以林紹明、林命群、林命嘉、財政部國有財產局及原告等人，均係基於林朱佩芳及趙璧芝之遺囑執行人或遺產管理人等地位參與訴訟程序，並具有作成和解等訴訟行為之當事人適格。此際，林紹明等訴訟當事人既有權合意承認林國長遺囑之真正，自然亦有權就林國長遺產之分割方式達成和解。
⑶次查，繼承權人死亡後原有之繼承權利應如何行使，民
法繼承編已有相關規定，並設計遺產分割、遺產管理人等制度，以確保相關當事人之權利。因此，遺產分割既為民法明文承認之私法權利，不論繼承人(第1164條)、遺產管理人(第1179條)、遺囑執行人(第1215條)或受遺贈人，均可本於民法授予之法律地位參與協議分割或法院裁判分割遺產之程序，實無被繼承人或繼承權人之心中意思絕對優先之理。而稅務機關行使課稅權力時，也應尊重當事人合法行使權利之結果，包括依法代理繼承權人行使權利之人，以及法院就遺產分割作成之裁判結果。
⑷再者，被告辯稱相關當事人之和解筆錄內容，係屈就於
和解成立時林紹明擅自處分林國長遺產後之現況，不足以表彰林朱佩芳生前之心中本意云云。經查，縱使林紹明確實擅自處分林國長之遺產或侵害林朱佩芳之權利，惟相關當事人94年3月24日達成和解時，財政部國有財產局亦本於林朱佩芳遺產管理人之地位同意筆錄記載之遺產分割方式，可視為國有財產局係依據民法第1179條行使遺產管理人職務，承認林紹明在和解前處分林國長遺產之行為合法性。則被告之同級機關於和解時明確同意林紹明之處分行為，豈可事後課稅時卻為相反主張，甚至臨訟竟否認質疑之？反面而言，若被告主張林紹明擅自處分林國長之遺產，則被告之同級機關國有財產局顯然未善盡職責、為保存遺產之必要處置。被告未追究相關人員違反民法第1179條規範之過失疏忽，卻指摘訴訟當事人及司法機關「屈就現況」，豈非本末倒置、刻意卸責？對原告而言，林國長遺產分割之爭議已久，嗣後行政機關並基於遺產管理人之地位介入協調處理。若被告在前、後案件對法院和解筆錄之正當性為反覆、矛盾之主張，實令民眾難以適從，被告所為抗辯更有牴觸行政法上誠信及禁反言原則之嫌，難以採信。
⑸末查，被告辯稱林紹明擅自處分林國長之遺產，若有侵
犯林朱佩芳之財產權利，應屬是否訴諸民事求償之問題，要不得捨棄可採行之途徑，選擇遷就林紹明已處分遺產之現況云云。經查，林國長之遺產分割方式既經台灣高等法院作成和解筆錄，依法該分割方式即具有確定判決效力，得拘束所有當事人及各級機關。被告雖辯稱原告得另向林紹明求償以保全林朱佩芳之遺贈權利云云，惟林國長之遺產分割方式既已終局確定，原告縱使循訴訟途徑求償，司法機關基於尊重確定判決之義務，原告亦絕無勝訴可能，被告豈能強求人民採取牴觸司法判決之方式以實現權利？此又寧是行政機關尊重確定司法判決之表現？因此，本案原告縱使向林紹明請求履行繼承人交付遺贈之義務，也將因為不符法院之確定和解筆錄，且部分遺贈物業經移轉為第三人持有，該遺贈權利根本無法行使，核屬遺產及贈與稅法第16條第13款「請求權不能收取或行使」之狀況，該「林國長遺贈」自不得列為林朱佩芳應得之權利或遺產內容。被告未經詳查，仍執意將林朱佩芳該部分遺贈請求權列入遺產，認事用法顯有違誤，系爭課稅處分實屬違法，應予撤銷。
㈣本件起訴之訴訟標的(即不服之原行政處分)為何，並敘明究
竟係針對被告之課稅處分請求查對更正後之結果進行爭執，或是針對系爭課稅處分之實質內容(即本稅部分)予以爭執:
⒈經查，被告91年9月13日首次認定被告漏報遺產，作成命
補繳遺產稅及科處罰鍰之處分後，原告即主張被繼承人林朱佩芳之遺產內容仍因法院訴訟而不明，被告機關判定遺產總額之基礎有誤，依據稅捐稽徵法第17條規定請求查對更正。案經被告數度重新核算林朱佩芳之遺產總額，仍由實體層面認定原核定之遺產總額並無違誤，但因所涉補繳稅額及罰鍰之金額極為龐大，乃迭次重新製作遺產稅及罰鍰繳款書正本，並展延繳納期限。迄97年間，被告受理原告第九次之更正申請書後，仍函覆表示遺產總額之計算並無錯誤，除延長繳納期限至97年2月25日之外，並表明未來將不再展延繳納期限云云。俟原告97年2月20日再次申請更正，被告即逕改以復查程序處理原告之申請案，並於97年12月3日作成復查決定書，除追減遺產總額新台幣640萬元之外，並延長繳納期限至98年3月10日。由以上事實經過可知，原告自始即針對系爭課稅處分之遺產總額核算結果為爭執，依據稅捐稽徵法第17條規定請求被告查對更正；被告機關亦認定原告申請更正之程式並無不合，乃受理後由實體說明本稅之判定依據、展延繳款期限後命原告依限繳納。因此，稅捐稽徵法第17條關於納稅義務人申請查對更正之權利，本含有對本稅計算結果不服之意思。原告既已在歷次申請書中表明本稅計算基礎存有錯誤，被告重新核算後亦按次回覆在案，可知原告確實並非單純申請更正、主張繳款通知文書有記載錯誤等情事，合先敘明。
⒉次查，我國其他行政法規中，亦不乏類似規範授權行政救
濟機關探查受處分人請求救濟之真意，以決定應進行之正確救濟程序。以訴願法第14條、第61條為例，訴願審議機關可逕以人民向其他行政機關尋求救濟之表示，視為已合法提起訴願，只要實質上受處分人曾為「不服原行政處分之表示」即為已足。因此，本案被告對於原告97年2月20日之更正申請，逕改以復查程序處理，可知被告亦認定原告先前數次申請更正之請求，實質上確係針對本稅內容為不服之表示，被告最後才以復查程序作成實體決定；否則若被告自始即認定原告之本意為申請更正，依法應逕由程序上駁回原告之請求，何須再展延繳款期限、或改以復查程序由實體層面審查之？由此益證原告歷次申請更正，確係針對原課稅處分之本稅內容為不服表示，並循復查、訴願等程序後仍未獲救濟始提起本訴，程序上即無不合。
⒊再者，繳納通知文書須載明繳納期限，稅捐稽徵法第16條
著有明文，可知繳納稅捐之期限本為課稅處分中本稅之重要元素。本案觀諸被告歷次回覆原告申請更正之公文，均由實體重新核算本稅之計算結果，並數度重新製作遺產稅及罰鍰繳款書正本，再展延繳納期限，可知原先核稅處分業因繳款期限展延，處分內容發生重大變更，而為被告嗣後重新檢附之繳款書所取代。而因原告最後一次申請更正時，被告逕改以復查程序處理並作成復查決定，則本案最終發生拘束力及執行力之課稅處分，自應為被告最後一次展延繳款期限之繳納通知文書，即97年1月9日財政部台北市國稅局97年1月9日財北國稅審二字第0970219225號函，及繳款期限展延至97年2月25日之遺產稅及罰鍰繳款書，並應為原告聲請鈞院撤銷之原處分及訴訟標的。至於被告先前數度函覆原告申請更正之文書及展延繳納期限之繳款書，則已被嗣後作成之課稅處分取代。
⒋綜上，本案原告前對被告91年9月13日首次作成課稅處分
之本稅內容表示不服，並經數次申請查對更正，被告復多次重新作成課稅處分、展延繳納期限，原告再針對被告最後一次繳納通知文書提起本件訴訟，請求鈞院撤銷系爭課稅處分、復查決定及訴願決定。本件實不應認定被告91年
9 月13日首次作成之繳款通知為爭訟標的之原課稅處分，蓋該通知早已因被告日後重行作成處分而失效，實無作為本案訴訟標的之可能。更何況不論原告申請更正是否有理，但稅務機關亦多次受理申請更正、並且為展延繳納期限之行政處分，嗣後自不宜認定原告未在期限內申請復查而導致課稅處分歸於確定，否則將嚴重影響原告訴訟救濟之權利。
㈤自被告91年間首次認定原告漏報遺產稅並作成命補繳及科處
罰鍰之處分後，原告即主張被告核算遺產總額之結果有誤，並依規定申請查對更正。被告受理並重新核算後，亦由實體函覆說明本稅之判定依據，除數度展延繳款期限後命原告依限繳納外，並表明原告若再持相同項目申請更正，將逕改依復查程序處理云云。由此可知，被告自始即認定原告係對本稅數額不服而尋求救濟，本質上屬於適合改依復查程序處理之行政爭訟行為，則原告歷次在原繳納期限或展延後繳納期限屆滿起算30日內請求被告查對更正，即符合稅捐稽徵法第35條第1項第1款之規定，應認本案原課稅處分自始即未確定。而由被告前次庭期中引用之財政部70年1月3日台財稅字第30009號函釋意旨(稅捐機關基於便民而於限繳期日屆滿後始行回覆納稅義務人查對更正之申請時，必須展延繳納期限)，亦可察知原核稅處分之繳款期限得因納稅義務人申請查對更正而展延，並使處分發生確定力之日期向後延伸，則本案情形適與財政部函釋所述完全相同，益證系爭課稅處分之本稅部份確實從未確定，原告應仍有循行政訴訟程序尋求救濟之權利。
㈥再者，依據最高行政法院判例意旨，本案縱使原告未於第一
次繳款書限繳期限屆滿翌日起算30日內明確表明「申請復查」之旨，惟原告既已在期限內由實體上具體表示不服原處分、請求救濟之意思，應認原告已依法申請復查，原處分即無已歸於確定之疑問。謹說明如下：
⒈按稅捐稽徵法第17條所定納稅義務人申請查對更正及同法
第35條申請復查之規定，程序上固有不同要件及適用對象，但在實際個案中並非絕對涇渭分明；納稅義務人之本意究係主張稅額通知書之稅額計載存有錯誤，或不服本稅之核課結果，即有交錯重疊之可能。此際，個案究竟應適用查對更正或復查程序，稅捐稽徵機關即負有義務查明納稅義務人之真意後，據以判定正確之救濟程序，此亦為本案原訴願決定中引用最高行政法院95年度判字第1847號判決之主要意旨。
⒉尤有進者，前行政法院早於50年度判字第45號判例中，已
宣示納稅義務人雖未於聲明不服中表明復查字樣，但其真意若是依法申請復查，稅捐稽徵機關即應飭其補正復查申請之要件，而非逕行對查對更正之申請作成回覆。若稅捐稽徵機關未改依復查程序處理，或逕以納稅義務人未申請復查而認定原處分已確定並予以強制執行，即屬違法。在類似案件中，台中高等行政法院96年度訴字第308號判決亦認定：納稅義務人對課稅處分之本稅部分表示不服，並不以使用申請復查之字樣為必要；縱未表明，但若已有請求救濟之實質內容時，即應認納稅義務人已依法申請復查，稅捐稽徵機關即須依復查程序處理並作成決定書。嗣後納稅義務人再提出復查申請，亦屬針對復查程序所補提之實體爭執理由，稅捐稽徵機關不得認定逾期申請復查而由程序上予以駁回，否則即屬違法，應由行政法院撤銷後命稅捐稽徵機關由實體上重為適法之復查決定。
⒊綜上判例及判決理由可知，納稅義務人依據稅捐稽徵法申
請查對更正或申請復查，不服之對象、理由及範圍既非絕對截然可分，稅捐稽徵機關本負有判斷納稅義務人真意、選擇妥適程序之行政義務，而不應將程序錯誤之不利益歸由納稅義務人承擔。在本案中，原告雖僅於第一次繳款書限繳期限前向被告申請查對更正，而未具體表明申請復查之意旨，惟原告既已在實體上明確表示不服原處分、請求救濟之意思，即應認原告已依法在期限內申請復查。被告對於原告形式上申請查對更正、實質上係申請復查之不服表示，未立即改依復查程序處理，固係因稅額過於龐大、為求謹慎處理之便民措施，雖遲至97年12月3日始作成復查決定，按諸上開最高行政法院判例意旨，自屬符合稅捐稽徵機關判斷納稅義務人不服表示真意之義務。故本件原告已依法在期限內申請復查，被告亦依據原告由實體爭執本稅內容之真意作成復查決定，本案即無原處分因原告未申請復查而告確定之可能。
⒋綜上，原告已在歷次申請書中對系爭課稅處分之本稅部分
具體表示不服，縱使未明確使用「申請復查」之字樣，惟依據上開最高行政法院判例意旨，原告不服原處分之表示既同時符合申請復查之程序要件，仍應認原告已依法在期限內申請復查。惟被告於前次準備程序中，似認本案原處分已因原告未曾申請復查而歸於確定云云，不但直接牴觸上開判例意旨，且被告確實曾作成復查決定，臨訟卻主張原告未申請復查，辯詞顯與事實不符，並有違行政機關禁反言之基本原則，實無可採。
⒌末查，本案鈞院若認定被告上開辯詞可採，認定原處分因
原告未曾申請復查而已確定，恐另有牴觸行政訴訟法第195條第2項「不利益變更禁止」原則之疑義。蓋原處分若已確定，依訴願法第77條第2項規定，訴願審議機關即財政部應逕行作成「訴願不受理」之決定，而非如本件決定「訴願駁回」。則鈞院此時若認定原訴願決定理由並非適法，並改由程序上直接駁回原告之訴，即導致全案由兩造原本爭執本稅之核課是否違法不當，變更為原告在形式上已不得再行爭訟，實令原告因提起行政訴訟，反而必須承受更不利益之救濟結果，似有違反行政訴訟法第195條第2項「不利益變更禁止」原則之嫌。故為確保審判程序之合法並保障原告訴訟權利之行使，本案仍宜認定原告已合法申請復查並循序提起行政訴訟，再由鈞院由實體審查本件本稅之核課有無違法、錯誤判斷事實或濫用裁量權限之情事。
㈦在訴訟標的方面，原告起訴聲明中所列請求撤銷之「復查決
定」，若因該99年3月26日之遺產稅繳款書替代更替本件原97年12月3日之復查決定，則本件訴訟標的之「復查決定」已變更為該99年3月26日之繳款書，法院應考量併就此為審酌，以確保本案相關權利侵害情形得獲得排除:
⒈按本件被告作成系爭核稅處分後，原告另曾依據遺產及贈
與稅法規定，委託代理人申請以課徵標的物即「被繼承人林國長遺產應繼分」抵繳遺產稅本稅及罰鍰部分。惟原告於99年3月26日收受被告機關之函文，除認定原告申請作為抵繳客體之課徵標的物不符相關法令、拒絕抵繳之外，另檢送遺產稅繳款書乙份，以「抵繳駁回」為理由展延繳款期限至99年4月10日，同時加計行政救濟利息合計4,551,567元，命原告依限繳納。被告另於函文中表示：
罰鍰部份因尚在爭訟中，因此暫不核發繳款書云云，可知被告機關係認定本案遺產稅本稅部分業已確定，乃填發繳納通知書，並加計利息命原告繳納。
⒉惟查「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，
應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，稅捐稽徵法第38條第3項定有明文。由上開規定可知，稅捐稽徵機關須俟行政救濟程序終結、確定納稅義務人須補繳稅款後，始得重新填發繳納通知書，並加計利息一併徵收，而不得在行政爭訟過程中，逕行製作繳款書並加計利息後，命納稅義務人繳納。
⒊經查，本案原始課稅處分之本稅部份是否已歸於確定，正
是本案主要訴訟爭點之一，則不論未來鈞院如何對此一爭點作成判定，被告機關依法應均應俟司法判決確定後，再依據上開稅法規定計算應補繳之稅額及利息，而非在鈞院審理程序尚未終結前，即針對本案本稅部份加計利息並通知原告繳納。因此，本案本稅部分究竟是否已歸於確定、原告應納之遺產稅及罰鍰數額為何，均仍屬未定之數，甚至有遭到法院判決修正之餘地，則被告機關此次逕行製作之繳款書內容，並未經過行政爭訟程序審查確定，被告顯然已逕自認定本案本稅部分已歸於確定，實逾越其事務管轄權限，自應認該繳款通知書為一直接牴觸法律、自始無效之行政處分。
⒋退步言之，若鈞院認定被告99年3月26日製作之繳款書為
一合法有效之處分，惟該被告既然逕行增加利息4,551,567元並命原告繳納，仍對原告權利構成重大不利益及負擔，原告應有在行政爭訟程序中對此一處分表示不服、請求法院一併審查合法性之救濟權利。經查，被告在97年12月3日對本案作成復查決定，則被告得否在作成復查決定、全案已進入行政訴訟階段後，又針對本件遺產稅案加計利息，合法性實屬可疑；惟縱使不論此一違法瑕疵，該99年3月26日之繳款書已實質變更先前被告97年12月3日之復查決定內容，而在本質上代替、更動復查決定之效果。按復查決定在性質上本屬於原處分機關針對核定稅捐處分之最後一次判定結果，如不論被告於99年3月26日重新對本件遺產稅本稅部分作成核定並加計利息之合法性，則本案即應以該99年3月26日之繳款書作為被告更動後之復查決定結果。換言之，在訴訟標的方面，原告起訴聲明中所列請求撤銷之「復查決定」，若因該99年3月26日之遺產稅繳款書替代更替本件原97年12月3日之復查決定，則本件訴訟標的之「復查決定」已變更為該99年3月26 日之繳款書，謹請鈞院考量併就此為審酌，以確保本案相關權利侵害情形得獲得排除。
㈧綜上所陳，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並於本件
程序中審查本次被告逕行製作之99年3月26日遺產稅繳款書之合法性，並依法一併予以撤銷，
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」、「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。……但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第6條第1項、第8條第1項及第10條第1項前段、第3項所明定。
㈡本件被繼承人林朱佩芳於87年5月12日死亡，原告於88年2月
11日辦理遺產稅申報，列報土地21筆、房屋23筆、存款5筆、投資5筆、其他（註明林國長遺產應繼承部分，尚在法院訴訟中，本件被繼承人林朱佩芳能否繼承？繼承若干？目前尚在法院審理中，無法確定，俟法院判決確定後，再依法院之判決處理等語），申報遺產總額297,701,606元，遺產淨額163,065,891元，應納遺產稅額67,025,946元。被告初查依申報及查得資料，核算林國長遺贈被繼承人林朱佩芳計入遺產價值為317,858,277元【計算式：林國長應課遺產稅之遺產總額為847,622,072元(林國長財產642,800,163元+林國長配偶趙璧芝於74年6月4日以前登記取得之土地、房屋及投資依行為時民法規定屬於夫之聯合財產204,821,909元)；而依林國長之遺囑，本件被繼承人林朱佩芳有權取得林國長遺產之37.5%，計算被繼承人林朱佩芳死亡日遺產價值計317,858,277元（計算式：847,622,072元X37.5%=317,858,277）】，併入林朱佩芳遺產總額核課遺產稅（原卷第496、505頁）。原告不服，自91年11月5日起至97年2月12日止，書具10次申請書，略以：「本件被繼承人林朱佩芳未遺留現金6,400,000元，亦無中泰賓館股東往來及僑泰興企業債權」、「被告核定林國長應納遺產稅額83,169,846元，依稅率50%推算，其遺產總額166,339,692元，然被告於核定本件被繼承人林朱佩芳獲自林國長之遺贈額卻高達317,858,277元，顯然有誤」、「林國長遺產早於91年1月已全數為趙璧芝（已過世）及林紹明（林國長之子）協議分割而瓜分，不動產已辦畢過戶手續，本件被繼承人林朱佩芳無法分得林國長之遺產，被告逕行核定本件被繼承人林朱佩芳獲自林國長之遺贈額317,858,277元，顯有錯誤」、「本件被繼承人林朱佩芳非林國長之繼承人，林國長之遺產不能成為林朱佩芳之遺產，且確認林國長遺囑是否真正之訴訟，尚在台灣高等法院審理中，原核定以未確定判決認定本件被繼承人林朱佩芳已取得遺產，顯然有誤」云云，以其係「發現繳納通知文書有計算錯誤」為由，依稅捐稽徵法第17條規定，向被告申請更正，案經被告10次函覆否准更正，並於第10次以97年2月18日財北國稅審二字第0970020995號函復否准時，同時告知：若對本案核定之稅捐不服，請其依稅捐稽徵法第35條規定，申請復查。原告於97年2月20日仍執前詞，主張被繼承人林朱佩芳並非林國長之配偶，自非法定繼承人，僅為遺囑之受遺贈人，被繼承人雖有權取得林國長遺產之37.5%，惟依臺灣高等法院94年4月15日和解筆錄內容，被繼承人迄未取得林國長遺贈財產，被告核定「林國長遺產應繼分317,858,277元」，顯有錯誤云云再次更正。因其第11次申請更正，原告爭執事項均係對核定遺產稅之實質內容不服，並非爭執繳納通知文書所表示意思有誤記或誤算，或其他顯著錯誤之情事，被告遂依稅捐稽徵法第35條規定之復查程序處理，合先陳明。申經被告於97年12月3日以財北國稅法二字第0970225973號復查決定略以：（一）林國長死亡時以遺囑指定本案被繼承人林朱佩芳為其受遺贈人，與林國長配偶趙璧芝各取得遺產37.5%，該遺囑由繼承人之一林紹明提起確認之訴，於83年8月15日經臺灣臺北地方法院士林分院82年度家訴字第39號民事判決遺囑為真正，惟林紹明不服判決提起上訴，於本案被繼承人林朱佩芳87年死亡時仍未確定，訴訟當事人於94年4月15日臺灣高等法院90年度家上更（二）字第2號達成庭上和解，首承認「兩造同意被繼承人林國長於65年12月22日所立之遺囑為真正」，次再同意就遺產為分割。原查按遺囑所載之受遺贈比例37.5%，依被繼承人林朱佩芳死亡日時價值計算核定317,858,277元，併入其遺產總額課稅，自屬有據。至原告主張「確認林國長遺囑」是否為真正於訴訟和解後，被繼承人未獲得林國長之遺產，被告核課顯有錯誤乙節，依臺灣高等法院和解筆錄，訴訟雙方已承認該遺囑為真正，則本案被繼承人有權取得林國長37.5%遺產，於其死亡時雖未實現，仍屬本案被繼承人之權利，自應列入本身遺產並無違誤。至因和解另達成遺產分割係屬另一私權行為，其內容尚不能溯及影響已取得之受遺贈財產，更不能因此而干預公法上租稅債權核課，是被繼承人因林國長死亡而受遺贈之財產，自屬應課徵遺產稅之財產，依首揭規定，原核定並無不合等由，駁回本部分復查之申請，並將原核定遺產序號0072其他「林國長遺產應繼分317,858,277元」轉正為「林國長遺產遺贈317,858,277元」。原告不服，仍執前詞爭執，提起訴願仍遭決定駁回，揆諸首揭規定，亦無違誤，原告仍未甘服，遂向鈞院提起行政訴訟。
㈢本件被繼承人林朱佩芳於87年5月12日死亡，於81年3月30
日立有遺囑，指定原告為遺囑執行人，並記載「二、……凡屬本人之遺產，除股份（股票）外，另依遺囑第三條處理外，其餘不動產現金及動產依左列方式處理。……（二）扣除前項各費用後之淨遺產作左列分配：（1）林命嘉得70%，林命群得5%，鄭愛文得5%，林命月得10%。（2）遺囑執行人之報酬10%……三、本人所有中泰、僑泰興及其他公司之股份（股票），作左列處理：（一）林命嘉得80%，林命群得5%，鄭愛文得5%，林貽聖得5%，陳佳玲得5%……。」，是林命嘉及林命群（兩人均為林紹明之子），均為本件被繼承人林朱佩芳之遺產受遺贈人（原卷240-242頁）。又因被繼承人林朱佩芳並無子嗣，林國長之子林紹明以利害關係人聲請法院選任遺產管理人，經法院指定財政部國有財產局北區辦事處為林朱佩芳之遺產管理人，有台灣士林地方法院90年9月14日90年度管字第31號民事裁定附卷可稽（原卷第532、850頁）。另依林國長65年12月22日遺囑記載「配偶為承受人（即趙璧芝與朱佩芳），應得遺產總額75%，兒子應得25%」（原卷序號1），而林朱佩芳生前與趙璧芝提起確認上開林國長遺囑為真正之訴，經臺灣臺北地方法院士林分院83年8月22日82年度家訴字第39號民事判決確認上開遺囑為真正（原卷序號44）。惟林紹明不服判決提起上訴，而林朱佩芳於87年5月12日因多重器官衰竭死亡，趙璧芝亦於91年4月13日死亡，林國長遺囑為真正之訴嗣於94年3月24日由訴訟當事人林紹明、甲○○（林朱佩芳之遺囑執行人）、林命群（趙璧芝遺囑執行人）、林命嘉及財政部國有財產局北區辦事處（林朱佩芳及趙璧芝之遺產管理人）等於臺灣高等法院言詞辯論庭當庭成立和解，承認65年12月22日林國長遺囑為真正，並同意就林國長遺產（含林國長、趙璧芝及林朱佩芳部分財產）分割，至於林朱佩芳及趙璧芝受遺贈、繼承權利部分，由林命群及林命嘉當庭同意移轉於對方，並各書立切結書一份互交付對方存證，有臺灣高等法院民事庭90年度家上更（二）字第2號民事案94年3月24日言詞辯論筆錄（原卷第903、905頁）、林命嘉及林命群94年3月24日切結書（原卷第
891、890頁）及臺灣高等法院民事第十一庭94年4月15日和解筆錄可稽，顯示本件被繼承人林朱佩芳仍有應得林國長遺產總額37.5%之權利，被告按其價值予以併入本件被繼承人林朱佩芳遺產總額課徵遺產稅，核非無據。且依據臺灣高等法院和解筆錄，雙方既已承認該遺囑為真正，遺囑所指定被繼承人繼承比例並不違反其他繼承人(即林紹明)之25%特留分，則本案被繼承人即有權取得林國長37.5%之遺產受遺贈權，於其死亡時雖尚未分割實現，仍溯及擁有對林國長遺產
37.5%之繼承權，應列入遺產總額核課。㈣林國長遺囑為真正之訴至被繼承人林朱佩芳死亡時仍未確定
，察其所爭執者為遺囑之效力，所指定之比例並無及之，於其死亡後，由林紹明及各自之遺囑執行人三方94年4月15 日和解筆錄承認遺囑為有效，已如前述，自應當然有效解釋並尊重遺囑所指定各該人之比例。依民法第1147條及同法第759條規定，遺囑既指定各繼承比例及遺贈比例，在不違反特留分規定，及趙、林朱二人在死亡前並無另達成不同比例分割情況下，自溯及各擁有對林國長遺產37.5%之繼承、受遺贈比例。嗣後三方和解書所作不同於遺囑指定比例之分割，充其量只是屈就於成立和解當時，林國長遺產已被林紹明
擅自處分後的現況，不足以代表趙、林朱二人生前之心中本意。況依所示和解筆錄遺產分割內容，甚有將林國長遺產包括不動產、動產直接分割跳歸無繼承權之孫輩林命群、林命嘉者（趙、林朱二人之遺產受贈人）。本案被繼承人林朱佩芳因遺囑執行人及遺產管理人承認林國長遺囑為有效，自可溯及遺囑所指定37.5%遺產受贈權利，被告依該比例計算遺產價值併入遺產課稅，並無違誤。若不採此課徵方式，任依非繼承權人嗣後之屈就，按分割結果作為課稅範圍，因分割協議繼承人隨時可另約定改變之，稅課亦隨之更改，徵課將處於不確定狀態，課稅事實遭嚴重扭曲，稅制亦形成紊亂。
㈤依遺產及贈與稅法第1條第2項、第4條第1項、第6條第1項及
第10條第1項、第3項規定，被繼承人林朱佩芳因林國長死亡而受遺贈應取得之財產，自屬應列入遺產總額核課遺產稅之財產。至於渠等當事人間於本案被繼承人死亡後因和解筆錄另達成林國長遺產分割，乃屬另一私權行為，其內容尚不能溯及影響林國長之有效遺囑所指定被繼承人可繼承比例應取得之財產權，更不能因此而干預公法上租稅債權核課，是被繼承人因林國長死亡而繼承取得之財產，自屬應課徵遺產稅之財產，並無不合。原告主張，核無足採，謹予陳明；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為被告所為原處分（即被告97年12月3日財北國稅法二字第0970225973號復查決定）有無違誤？經查：
㈠本院對上開爭點之判斷：
⒈程序法部分。
⑴「行政處分構成要件效力」意涵之說明。
①欲瞭解「行政處分構成要件效力」者，需先從「處分之
確認效力」著手。而所謂「處分確認效力」者，乃係指「行政處分生效後，對處分當事人以外之其他機關、法院或第三人所生之拘束效果」。由「確認效力」延伸出來，當其他機關嗣後新作成處分者，若該新處分形成之基礎事實或法律關係已經為前行政處分為實質認定者。
該新處分對此構成要件，應予承認及接受，此即「處分構成要件效力」之意涵。故在概念上「行政處分構成要件效力」之承認，自然要以「行政處分」存在為前提。
②其次應說明者為，「行政處分確認效力或構成要件效力
」基本上是一個相對的概念，要視後來新作成行政處分行政機關之職權事項與前行政處分內容是否相近以為斷，差異越大時，其處分「確認效力」及「構成要件效力」也越強。
③至於行政法院在審查後作成行政處分之合法性時，是否
要受「確認效力」或「構成要件效力」之拘束，通常也不能一概而論。基本上要以「該前處分規制作用之強弱定」與「有無經過救濟程序」為斷。其規制作用越強者，其對人民權益造成之侵犯作用也越大，人民越有可能即時進行救濟，若其不進行救濟，即表示前處分之合法性越明顯，處分之確認效力或構成要件效力越大。同樣的，若前處分經過行政自我審查之救濟程序，並經上級機關維持前處分，一樣可以使法院相信前處分之合法性，其處分確認效力或構成要件效力亦越強。只有當前處分，從作成時點觀察，是否對特定人民之特定權利構成侵犯不夠明確時，此等「侵害作用不明顯」的「隱性」前處分，才會在新處分接受法院審查時，一併受到全面的審查。實務上常舉之例即為土地徵收補償處分所依憑之公告現值調整處分，因為在調整土地公告現值處分作成時，土地所有權人還不明瞭將來在徵收補償所可能帶來的不利影響。另外前後處分之處分相對人是否同一，當然也會對處分之「確認效力」或「構成要件效力」強弱造成影響。若當事人同一者，表示涉案當事人已在前階段有表示見解之機會，前處分之確認效力與構成要件效力也越大。
④因此行政處分構成要件效力之承認，基本上是在「分官
設職，專業分工」之效率目標下，利用「行政一體，協力合作」之行政架構，附帶追求「勞費節約」之利。但在所追求價值之輕重權衡上，前者（指在「專業分工」設計下所追求之個案精準處理）遠比後者（指在「行政一體」體制下所追求之勞費節約）為重要。
職是，行政處分之重要特徵乃在「發生（個案式）法律效果」，並先與處分「存續力」之觀念結合，強調處分對處分對象「人事時地」之現實規制作用，接下去延伸討論其是否及於處分對象以外之「人事時地」（他案）是否有規制效力（如上述之構成要件效力）。
⑵「行政處分存續力之範圍」及相關規定。
①行政處分存續力之主觀範圍，行政程序法並無明文，自
應類推適用有關行政訴訟或民事訴訟判決既判力範圍之規定。
②按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。
」。是以，行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務。易言之，合法有效之行政處分之效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」，如前所述）。
③故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之
推定，在未經有權機關依法撤銷或廢止之前，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之構成要件，作為另一行政處分本身決定之基礎，殆無疑義。
⑶由稅捐法制之規範目標著手，探究遺產稅本稅之核課處分應行之行政爭訟程序：
①稅捐處分之復查程序之時間特殊性。
A.稅捐處分之復查程序，規定於稅捐稽徵法第35條第1項，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第1條第1項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序）」之情形，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課處分合法性之機會。
B.承上所述，未經復查程序之稅捐核課處分，即不可能進入訴願程序，事後也無法再針對原核課處分之合法性，提起行政訴訟，要求法院來審查，至為顯然。
②稅捐法制之前置先行程序－復查程序之規範。
A.稅捐稽徵法第35條第1項第1款明定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於『繳款期限屆滿翌日起算30日內』，申請復查。」。
B.行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第96號判例明揭：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。．．．」。
C.綜上，稅捐稽徵機關自我審查之前置先行程序，在稅捐法制之規範上，為復查程序。是如對稅捐核課處分不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應於『繳款期限屆滿翌日起算30日內』申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若未踐行此一前置程序，即不得提起訴願及行政訴訟，違反此等規定，同屬起訴不備其他要件；至於已逾越申請復查之法定不變期間，稅捐稽徵機關自得以復查逾期為由，予以駁回。
③稅捐處分於訴願階段須踐行之程序。
A.按稅捐稽徵法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」。
B.由是，依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，除有納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者外，稽徵機關應移送法院強制執行，乃一般稅捐法制行政爭訟應踐行之程序。
C.此時即有所謂「平等原則」之適用，亦即「在規範上應為相同評價之案件，應為相同處理」；該「平等原則」自然拘束稽徵機關與納稅義務人雙方面，而行政法院在審查稅捐核課處分之合法性時，自應注意稽徵機關是否有一致性之處理。
④稅捐法制之「行政救濟加計利息」制度。
A.「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定．．．後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，分別為稅捐稽徵法第38條第3項及第49條前段所明定。
B.稅捐稽徵機關就稅捐申請復查案件，依稅捐稽徵法施行細則第12條「納稅義務人『未繳納稅款』而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」規定予以填發繳款書。
C.究上開之舉，其目的旨在敦促納稅義務人履行公法上給付稅款之義務而已，並未撤銷原核稅處分所定繳納期間，自非系爭原核稅處分稅款之「原應繳納期間」甚明。
D.是以，行政救濟加計利息既係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」，顯然可見稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，於復查決定後所填發之繳款書繳納期間，尚非稅捐稽徵法第38條第3項所稱「補繳稅款原應繳納期間」。
E.故行政救濟加計利息之處分，係身為納稅義務人，於逾稅繳款期間事實時，即負有「別於『本稅』以外」之另一負擔，乃違反按時繳納稅款之義務，自應受稅捐稽徵法第38條第3項所定行政救濟加計「利息」之處遇，於任何稅捐之核課處分皆應本於同上法條規定處理，於本件遺產稅事件亦不例外。
【特別注意】⑤就本件言：
A.納稅義務人之原告，縱對系爭遺產稅本稅（包括罰鍰部分）之核稅處分不服，而申請復查，依現行法條規定，固得依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定申請復查，然此係針對得提起行政救濟即申請復查之要件為規定，與上述行政救濟加計利息係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」，係屬截然不同之兩事，先予指明。
B.被告雖稱依財政部70年1月3日台財稅第3009號函釋（以下簡稱財政部70年1月3日函釋）意旨，申請查對更正在限繳日期屆滿後始行答復者應改訂繳納期間，是其依上開函釋意旨展延系爭應納稅款限繳日期，並無行政救濟應予加計利息之問題云云。
C.然稅捐稽徵法第17條之查對更正事件（此部分並無復查程序規定之適用，亦不得展延原應繳納稅款期間，容後於實體法部分敘明）乃「據以申請事件」，本非就系爭遺產稅本稅之核課處分所為之爭執。且依「舉重以明輕」之法理，針對核稅處分之本稅（包括罰鍰部分）爭執，尚有因違反按時繳納稅款之義務，而應受稅捐稽徵法第38條第3項所定行政救濟加計「利息」之處遇，焉有透過申請查對更正之手段，巧妙迂迴對本稅予以爭執，濫用私法形成自由之稅捐規避行為（此部分於實體法部分析述），反自外於法律規定，備受禮遇予以一再延緩繳納『本稅』（包括罰鍰部分），並同時豁免行政救濟加計利息之『法定負擔』之理。
D.故被告忽略上述稅捐法制具體案件應適用之法律規定的一致性，未符平等對待原則，顯未遵循法律授權目的及範圍，所作成系爭不同處理之明顯差別待遇，已達逾越法定之裁量範圍，而有濫用裁量權之情事（關於本件前後共計達11次之查對更正事件，被告之行政行為有「恣意為之」情形，已違「平等原則」，亦於實體法部分闡明），自不足採，被告實有深刻檢討反省之必要。
E.由是，本件原告有無就遺產稅本稅（包括罰鍰部分）申請復查，與其未依稅法規定繳納應納稅捐，即違反按時繳納稅款之義務，致應加計利息一事，均應分別以觀，並應受前述稅捐法制前置先行程序－復查程序等法律規定之規範無訛。
F.實則，此外稅捐法制之規範尚有「加徵滯納金」之問題，即依稅捐稽徵法第20條：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」之規定，稽徵機關應依法加徵「滯納金」。因滯納金係對於逾繳納期限而未完納稅賦之納稅義務人，按其逾限日數依法定比例所核計，意在促其依限完納。故納稅義務人一旦發生滯納事實時，即負有於本稅以外之另一負擔。此在本件自應為一致相同之處理，就此部分，因未於本院審理中細究，但仍應飭被告予以究明加徵，方為正辦，附此陳明。
⑷從而，就本件而論，原告苟對系爭遺產稅『本稅』（包括
罰鍰部分）之核課處分爭執，而提起行政爭訟及行政訴訟，依上開稅捐法制前置先行程序－復查程序、於訴願階段須踐行之程序，其清晰明顯可見之二大特徵祇可能為：
①原告於提起訴願時，業已繳納本件遺產稅應納稅額之半數。
②原告未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，於繳納期間
屆滿30日後，仍未繳納系爭遺產稅應納稅額，而經被告移送法院強制執行。
然而本件真實情形，卻是本件原告雖一再主張其係對系爭遺產稅之本稅爭執，卻未依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，繳納應納稅額之半數（實際上，原告迄未繳納任何系爭遺產稅之應納稅款金額），且直至本件於本院審理時為止，被告亦從未依同條規定，將本件移送法院強制執行，乃兩造所不爭之事實。是本件既不符一般稅捐法制行政爭訟應踐行之程序，其有程序法之違法，至為灼然，自難認原告所稱本件實係對遺產稅本稅爭執云云為真實。故為貫徹公平合法之課稅目的，本件自應就前後共計達11次之查對更正事件，原告主張之內容及被告之處理流程暨行政行為等，全面予以綜合觀察審斷。
2.實體法部分。⑴申請「查對更正」意涵之說明。
①有關「查對更正」之條文規定。
稅捐稽徵法第17條明文規定「納稅義務人如發現繳納通知書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐機關，查對更正。」。
②上開該法條所稱「記載、計算錯誤或重複」，係指通知
文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，復再重複發單之情形。
⑵本件原告自始即係申請「查對更正」，茲說明如下：
①系爭遺產稅之核課處分未經原告申請復查，已告確定在案。
本件遺產稅之核稅（包括本稅與罰鍰部分）處分原查係於90年4月13日初核（原處分卷第498頁參照），而於91年5月21日核定，原繳納期限為自91年9月11日起至91年11月10日止，惟因遺產稅繳款書之送達不合法，遂重新發單送達，並依職權展延繳款日期為自91年10月26日起至91年12月25日止（原處分卷第527 頁參照），未經原告申請復查，遂於92年1月24日已告確定在案，有遺產稅繳款書、遺產稅核定通知書等附於原處分卷可稽，自堪認為真正。
②原告於91年11月6日（被告總收文日戳）開始，即係申
請「查對更正」，經被告函復否准，並未提出行政爭訟（即訴願）而告確定在案。
A.原告雖於91年11月6日（被告總收文日戳）第1次申請更正（見原處分卷第523、524頁），惟係以「申請書」之形式提出，於主旨欄明載「有關林朱佩芳遺產稅案件，敬請惠予更正」，並於說明欄記載「一、頃接林朱佩芳遺產稅核定通知，所載內容有說明二之錯誤，懇請惠予更正，俾便依法完成納稅。二、錯誤部分如左：．．．．．三、隨函檢還八十七年度遺產稅繳款書及核定書，懇請惠予更正，俾便依法完成納稅手續。」字樣，此觀卷附之該「申請書」內容即明。
B.被告係依「人民申請事件」處理，迨92年7月22日始以財北國稅審二字第0920220530號函復予以否准，略以原告申請更正被繼承人林朱佩芳遺產稅案件，經查原核定無誤等語（展延繳款日期為自92年7月1日起至92年7月10日止，按：附表1即被告所提「林朱佩芳遺產稅依稅捐稽徵法第17條規定申請更正案總表」『申請次數』1之『繳款書展延起訖日期』為『自92年9月1日起至92年9月10日止』），亦有原告上開申請書及被告92年7月22日函等影本在卷為憑，未據原告聲明不服，提出行政爭訟（即訴願）而告確定在案。
⑶系爭原告第2次至第10次共計9次申請查對更正案，除第8
、10次申請係退回原申請案或未予展延繳納期限外，皆遭被告否准更正，未經原告聲明不服（即提起訴願）而皆告確定在案，茲敘述如下：
①原告自92年8月27日（被告收文日戳）起，以同上開手
法，即以申請查對更正之形式，請求准予更正系爭遺產稅額，遞遭被告予以否准，並以同上述便民之理由，依財政部70年1月3日函予以展延繳納期限。
②其間，僅原告（第8次申請）於96年8月7日《被告收文
日戳》未檢具原遺產稅繳款書，及（第10次申請）於97年2月13日《在原展延繳納期限至97年2月25日止之期間內》申請更正案2案，係以退回原申請案或未予展延繳納期限之方式處理。
③又原告於97年2月13日（被告收文日戳，原告第10次申
請），係在原展延繳納期限至97年2月25日止之期間內再次申請更正，遭被告於97年2月18日以財北國稅審二字第0970020995號函復，略以依行政程序法第173條第2款規定，本件得不處理等語，亦未展延繳納日期。
④系爭上開共計9次之申請查對更正案，原告對被告所為7
次否准查對更正申請之處分（扣除前述2次未為准否處分），均未聲明不服（即提起訴願），亦皆告確定在案。本件連同上開第1次（即91年11月6日）申請查對更正案，其歷次申請更正詳細日期、理由等內容及被告所為處理《包括函復文號、有無展延遺產稅繳納期限等》如附表1即被告所提「林朱佩芳遺產稅依稅捐稽徵法第17條規定申請更正案總表」所示。
⑷本件爭執標的即原處分，亦係申請查對更正案，惟被告依復查程序處理，有程序不合法之情形，爰析述如下：
①原告97年2月22日（被告收文日戳）之申請仍係查對更正申請案。
A.原告於97年2月22日（被告收文日戳），再次就系爭遺產稅事件上開核稅處分，以同一手法，即以申請查對更正之形式，向被告請求准予更正系爭遺產稅額，，此觀原告仍係以「申請書」之形式提出，於主旨欄明載「貴局有關被繼承人林朱佩芳（身分證統一編號Z000000000）遺產額之核定，顯然有誤，謹『依稅捐稽徵法第17條之規定』，申請貴局查對更正，如說明。」等字樣即明。
B.被告雖依稅捐稽徵法第35條規定，以復查案件實體審理結果，准予追減遺產總額6,400,000元，其餘申請則予以駁回，並以原處分檢送復查決定書、繳款書及稅額更正註銷單，送達予原告。惟經原告不服，並就遺產總額－其他：林國長遺贈317,858,277元一項，提起訴願時，竟未依稅捐稽徵法第39條規定，予以審慎注意原告有無針對其97年12月3日財北國稅法二字第0970225973號復查決定之應納稅額繳納半數金額（按：單就針對該復查決定提起訴願而言，此與前述本件實際上已告確定在案之系爭遺產稅之應納稅款金額不同），已有未踐行一般稅捐法制行政爭訟應行程序之違法，清楚可見。
②被告處理原告97年2月22日（被告收文日戳）查對更正申請案，有下列違法之處：
A.按行政機關為行使法律所授與裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍。亦即在遵循法律授權目的及範圍之內，充分考量應考量之因素，以實踐具體個案正義，並顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，以實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則。
B.次按憲法之「平等原則」，乃要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，即要求相同之事物為相同之處理（但二事務是否相同，係由法規範之觀點決定之），此「禁止差別待遇原則」遂形成行政自我拘束；故行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條亦定有明文，此即行政法上之平等原則。
C.然而憲法之「平等原則」係指合法之平等，並不包含違法之平等在內；且行政先例必須係屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件；又憲法之「平等原則」，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權，亦分別經最高行政法院著有93年度判字第1392號、95年度判字第317號判決足資參照。
D.又行政機關規範機關內部秩序及運作之指令暨辦事細則（例如：機關內部組織、事務分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準等），透過憲法「平等原則」之規定而具有外部效力。準此，依事件之性質，如無作成不同處理之明顯根據，即不得為差別待遇，乃身為稅捐稽徵主管機關之被告所熟諳之法律原則，自不容以所謂任何「便民」之理由予以破壞，殆無疑義。
D.是以，在稅捐法制上，本件被告應謹守之一般法律原則，即：
Ⅰ、「平等原則」：係指「在規範上應為相同評價之案件，應為相同處理」。
Ⅱ、「禁止恣意原則」：係指行政機關僅應基於實質觀點而為決定與行為，其行為與所處理之事實須保有適度之關係。
E.其次，在適用具體個案上，本件被告應依下列法條審理，即：
稅捐稽徵法第17條、第35條、第38條、第39條、第49條（甚且包括第20條）及稅捐稽徵法施行細則第12條等，法理及立論基礎如前所述。
F.原告本件（即97年2月22日《被告收文日戳》第11次）申請查對更正事件，係針對被告就其第9次（申請日期為96年9月6日《被告收文日戳》）申請更正函復時，所附系爭遺產稅繳款書（繳納日期展延為自97年2月16日起至97年2月25日止）所提出。其間，原告雖於97年2月13日（被告收文日戳）提出第10次申請更正案，然該次遭被告依行政程序法第173條第2款規定不予處理，遂未再次展延稅款繳納期限。
G.經查原告既係就其第9次申請查對更正事件，遭被告於97年1月9日以財北國稅審二字第0970219225號否准更正函，所附之遺產稅繳款書，主張有依稅捐稽徵法第17條規定，上開繳納通知書有記載、計算錯誤或重複之情形，應予查對更正。
H.惟被告就原告系爭「據以申請事件」，不思依稅捐稽徵法第17條規定，就上開遺產稅繳納通知書究有何「記載、計算錯誤或重複」之情形，亦即，該遺產稅繳款通知書所表示之意思，究有無與製發通知文書之被告原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體是否業已發單通知繳納，復再重複予以發單等情加以審究論斷。
I.反而，被告竟違反「人民申請事件」並無「復查程序」之法定一貫處理程序，除改依「復查程序」審理外，進而就未經原告申請復查，已告確定在案之系爭遺產稅本稅（包括罰鍰部分）之核課處分，重作實體之審理。被告除未遵守一般法律原則（如平等原則、禁止恣意原則）外，更就已然發生拘束原告及（原處分機關之）被告、利害關係人之效力（即「實質存續力」）之原遺產稅之核課處分，重啟實質審理，徵諸前述程序法部分之說明，所為原處分（即被告97年12月3日財北國稅法二字第0970225973號復查決定）殊有違誤，自應予撤銷。
⑸再從稅捐規避法理言之，本件原告有「以規避稅負為目的
、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，爰詳述理由如下：
①自稅法制設計之規範分析。
A.首先必須指明，稅捐規避係一種稅捐法上之「脫法行為」，而「脫法行為」之判斷，又始終是法學方法論上之法律解釋論議題，必須從「探究被認為遭規避法規範之規範本旨出發，確認該法規範實質上所欲規範之事項及其規範效果，再決定被指為規避法規範之特定行為所生之實證效果，是否真正違反上開法規範之規範期待」。
B.實則濫用私法形成自由之稅捐規避行為與具經濟實質目的之民事法律行為，不僅在實證上很難分別，甚且二種主觀目的可能在同一客觀私法行為中同時存在。而同時存在之二種主觀目的（稅捐規避與經濟目的），對行為人而言，又可能在評量上有不同之權重（例如以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排）。
C.由是，稅捐規避之主觀意圖，因存在於納稅義務人之內心，除了從行為外觀帶來之稅捐效果為判斷外，實在也找不出更好的判斷標準。
②從稅捐規避法理論之：
A.稅捐規避之法律效果為：「將規避行為在稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復到沒有規避行為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額」。至因稅捐規避而被規避之納稅額計算，則是「將上開被規避之稅額與稅捐規避者因稅捐規避行為已繳納之同一稅目稅額相比較，而以其差額為應補繳稅額」。
B.故從稅捐規避之法理言之，其規範功能即是「從形式之安排結果出發，調整回符合經濟實質之狀態」，調整過程中，自然係破除法律之形式外觀，而依經濟實質為歸屬，殊不能將同一事件分割處理。
C.又純屬濫用私法形式選擇自由而造成稅捐短少者，即屬稅捐規避。在此實證背景下，有關稅捐規避之餘，是否兼有稅捐逃漏之故意過失，首先即要考量「納稅義務人對稅捐規避之違法性認識（即認識到所從事之規避行為違反法規範之期待）」，認識越強烈者，越該當於要件之成立。
D.是以，苟納稅義務人所為稅捐規避行為，因具備違法性之認識而可責，稅捐稽徵機關對此實證因素，在裁量過程中，自應加以斟酌。
E.而人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已，尚不因稽徵程序之變更而得以免除。故本件自應從原告行為所帶來之實際稅捐效果，為整體全面性之判斷，堪以確定。
③本件原告有透過申請查對更正稅額之手段，巧妙迴避其
應按期限繳納稅款之義務，一再藉由被告展延繳納稅款期限（此立法原意，並未撤銷原核稅處分所定繳納期間，亦即「展延繳納稅款期限」並非原核稅處分所核定之應納稅額之「原應繳納期間」，已如前述）之方式，而延緩繳納，有濫用私法形成自由之稅捐規避行為，由下述即足徵之：
A.依一般稅捐法制前置先行程序－復查程序及於訴願階段須踐行之程序言，原告如係針對系爭遺產稅本稅（包括罰鍰部分）之核課處分，為實體法上之爭執（此為原告再三強調），其應依法申請復查，且自系爭核稅處分所定繳納期限（依職權展延繳款日期為自91年10月26日起至91年12月25日止）屆滿翌日起，因違反按時繳納稅款之義務，亦應依稅捐稽徵法第38條第3項、第20條規定，分別加計「（行政救濟）利息」及加徵「滯納金」，業如前述。
B.是原告一方面無庸繳納本件遺產稅任何應納稅額（本稅部分之應納稅額即高達230,473,263元），卻可透過申請查對更正之手段，對系爭遺產稅本稅及罰鍰之核課處分，為長達前後共5年餘、計達11次，『形式上』為申請查對更正，實則為『實體法』上之爭執（此為原告再三強調）；另一方面，又因被告「特別呵護、恣意枉法為之」之行政處理，不但未遭移送強制執行系爭遺產稅應納稅額（免除原告面對繳稅義務之壓迫，反之國庫則有無法有效執行之虞），反而於11次申請更正查對中，獲得高達9次（包括本件即97年2月22日《被告收文日戳》第11次申請）之展延稅款繳納期限，且免於與一般申請復查者應遭受之「加計行政救濟利息」處遇。
C.經本院命被告依前述一般稅捐法制前置先行程序－復查程序，所必須踐行之程序及法理，加以計算－苟原告循法定程序，即就本件遺產稅本稅核稅處分在原展延繳納期間（自91年10月26日起至91年12月25日止）屆滿後，如就系爭遺產稅本稅（包括罰鍰部分）提起行政爭訟，依一般被告就遺產稅事件之相關處理及法律規定，應自原繳納期間屆滿後起算系爭行政救濟加計利息結果，依被告於準備程序99年3月3日準備程序庭時，所提本件行救利息概算表（如附表2），截至本件（即原告於97年2月22日《被告收文日戳》之第11次申請更正）為止，「行政救濟利息」金額已高達22,856,841元（計算式業經被告在概算表上分析明確）。
D.第以本件已確定在案之系爭遺產稅核課處分，其本稅部分之應納稅額為230,473,263元，而原告透過上述之取巧手段，截至其在97年2月22日（被告收文日戳）第11次申請更正時止，竟可迴避高達22,856,841元之「行政救濟加計利息」。將本件與遵行法定程序者相較，因在稅捐法上造成如此大之差異，顯示原告多次透過人為手段予以扭曲，讓非具「撤銷原核稅處分所定繳納期間」效力之延緩繳納（即展延繳納期間），一而再、再而三、而四．．．．而九，如此即可無限制地延緩下去，而實質形成永久終局少納稅（包括行政救濟利息）之結果，而違反前開法規範諸規範意旨。
E.參以本件原告歷次查對更正申請案，皆經由專業律師（如連銀山律師）擔任代理人為之，自不容諉為不知稅捐法制程序及相關法律規定，其對上開違反法規範之事實內涵既具有清楚認知，復具備違法性之認識而可責，即難排除成立稅捐規避之可能；況其反複使用同一手法伎倆，苟任其一再重複而獲取實質之經濟利益，豈非遂其要求行政機關之被告一再重複錯誤之目的，稅捐正義或量能課稅之理想勢將難以維繫。
F.承前所述，原告在透過濫用私法形成自由之稅捐規避行為，在規範上，應被評價為「由量變到質變」，即不具「撤銷原核稅處分所定繳納期間」效力之延緩繳納（即展延繳納期間），使延緩繳納之稅款一再被延緩，形成實質之終局規避結果，符合不當為自己規避「納稅義務」之構成要件，因此成立稅捐規避。
㈡綜上所述：
⒈本件原告此種以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排，既係屬
「以規避稅負為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，因其具備違法性之認識而可責，被告對此實證因素，在裁量過程中，非惟未加以斟酌，反而違反平等及行政自我拘束原則，依行政處分確定實質存續力之法理，被告所為原處分（即被告97年12月3日財北國稅法二字第0970225973號復查決定）即屬違誤，自應予以撤銷。
2.訴願決定未察被告原處分之謬誤，竟予以維持，殊屬不當，原告起訴請求予以撤銷，固就實體法之主張加以闡述，理由雖與本院上述不同，仍應予以准許。故應由本院將原處分（即被告97年12月3日財北國稅法二字第0970225973號復查決定）及訴願決定予以撤銷，著由被告依本件判決意旨，按法定程序，就原告本件所申請查對更正之內容，另為適法之處分；並另應依法執行起徵之稅款（包括系爭遺產稅本稅應納稅額、罰鍰），暨依法追徵（包括行政救濟利息、滯納金）。至兩造其餘之陳述及主張（包括實體法之論述），因與本件判決結果不生影響，即無庸再予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
書記官 劉 育 伶