臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2234號99年1月7日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）住同訴訟代理人 羅子武 律師複 代理人 李志正 律師上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年9 月15日院台訴字第0980093472號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到庭，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，旋記帳士法於民國96年7 月11日修正公布增列第2 條第
2 項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。原告申經被告以97年12月11日台財稅字第09700573000 號及98年
1 月9 日台財南區國稅字第09800059764 號函（下稱前開二函）核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以記帳士法第2 條第2 項規定有違憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃於98年3 月23日以台財稅字第09804515760 號函原告，自發文日起廢止前開二函，原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：本件原處分及訴願決定完全違背司法院釋字第655 號意旨，又被告答辯稱記帳士法第2 條第2 項規定應自該號解釋公布之日起失效，但原告於97年12月11日即取得被告核發之記帳士證書，比頒布廢止之時間早，且被告之廢止法令未經立法院三讀通過，顯然違反程序。被告本身頒布法規生效日期明顯違反中央法規標準法及司法院釋字第161號、第287 號解釋，且自我矛盾，顯然違法違憲等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
四、被告則以：㈠按司法院釋字第655 號解釋之意旨（含理由書）：記帳士之
法定執行業務範圍，顯較商業會計法第2 條第2 項所規定之商業會計事務範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士屬專門職業人員之一種，依憲法第86條第2 款規定，應經依法考選始能執業。記帳士法第2條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2 款規定，自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力。
㈡被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分之流程及依據說明：
⒈96年7 月11日修正公布記帳士法第2 條，增列第2 項之規
定，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法即記帳士法第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2 條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」⒉按記帳士法第2 條第2 項、第5 條第2 項之規定，被告為
執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，係依據記帳士法第5 條第2 項規定，於96年12月31日以財政部台財稅字第09604565450號令發布財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法（下稱換領記帳士證書辦法），作為依記帳士法第35條第1 項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據，並明定應於97年12月31日前，向被告申請換領記帳士證書；又為落實記帳士法第35條第1 項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1 月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限；由於上開記帳士法第2條第2 項規定與憲法第86條第2 款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告及行政院乃函請考試院於97年5 月8 日向司法院聲請解釋。
⒊司法院於98年2 月20日公布司法院釋字第655 號解釋，認
定記帳士法第2 條第2 項規定，有違憲法第86第2 款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。
⒋被告認為記帳士法第2 條第2 項既自98年2 月20日起失其
效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2 月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第12
3 條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
㈢被告廢止原已核發之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務
之處分，並無違反憲法、中央法規標準法及其他程序規定：⒈查司法院設有大法官會議，且有解釋憲法及統一解釋法律
及命令之權，為憲法第78條及司法院組織法第3 條第1 項定有明文；而其所為之解釋，依司法院釋字第185 號解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之。因此，司法院釋字第655 號解釋認定記帳士法第2 條第2 項規定，有違憲法第86第2 款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。準此，被告依行政程序法第123 條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，並無違反憲法情事，亦無違反中央法規標準法第22條第1 項「法律之廢止，應經立法院通過，總統公布。」之規定。
⒉次查，被告係依據行政程序法第123 條第4 款「授予利益
之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」之規定，廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，因此，原處分係依據現行有效之法律辦理，符合依法行政原則中之「法律優先原則」，亦無違反中央法規標準法之情事。
⒊另查「換領記帳士證書辦法」係依據記帳士法第5 條第2
項規定訂定，據以執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2 條第2 項業經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而上開「換領記帳士證書辦法」所要執行之內容，隨記帳士法第2 條第2 項之不存在而失其附麗，因此，依「換領記帳士證書辦法」第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655 號解釋目的，故原處分應無違法或違反程序之情事，且該「換領記帳士證書辦法」業經被告於98年
3 月18日廢止在案。⒋再查，經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，
依記帳士法第13條規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證不論被告有無為原處分，原告執行業務之範圍及內容，完全不受影響。又被告所為之廢止處分係自廢止時向後生效，換言之，原告收受該廢止處分後始不得再充任「記帳士」，並非自被告核發原告記帳士證書時起即不得充任「記帳士」。
⒌末查，依據司法院釋字第655 號解釋意旨，記帳士係屬專
門職業人員之一種（參司法院釋字第453 號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第655 號解釋，僅是宣告記帳士法第2 條第2 項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告仍得接續從事記帳及報稅代理業務一節，仍屬合法有效，不受影響。
㈣綜上所陳，原告之主張應無理由，訴願決定亦無違誤之處等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件應適用之相關法條及司法院釋字第655號解釋：㈠按「法規有左列情形之一者，廢止之：……三、法規因有關
法規之廢止或修正致失其依據，而無單獨施行之必要者。」「命令之廢止，由原發布機關為之。」中央法規標準法第21條第3 款、第22條第2 項定有明文。「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」「合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關所指定較後之日時起，失其效力。但受益人未履行負擔致行政處分受廢止者，得溯及既往失其效力。」「原處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」行政程序法第123 條第4 款、第5 款、第125 條、第126 條第
1 項分別定有明文。次按「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」「請領記帳士證書，應填具申請書，並檢同證明資格文件，向主管機關申請核發之。」「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。」分別為記帳士法第
2 條第2 項、第5 條第1 項、第13條、第35條第1 項所明定。再按「記帳及報稅代理業務人經國稅局核准登錄者，得在登錄執行業務區域內，繼續執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」記帳士法第35條規定之管理辦法第14條著有明文。
㈡按「左列資格，應經考試院依法考選銓定之：……二、專門
職業及技術人員執業資格。」中華民國憲法第86條第2 款定有明文。又98年2 月20日公布之司法院釋字第655 號解釋解釋文：「記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2 款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第2 條第2項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。」該解釋理由書並載明：「憲法第86條第2 款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。專門職業及技術人員考試法第2 條亦明定：『本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。』又處理商業會計事務之人員，依商業會計法第2 條第2 項規定，指從事商業會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表之人員，必須具備一定之會計專業知識與經驗，始能辦理，係屬專門職業人員之一種，業經本院釋字第453 號解釋闡釋在案。中華民國93年6 月2 日公布施行之記帳士法第2 條（嗣於96年7 月11日修正，因增訂第2 項而改列為同條第1項）規定：『中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。』其第13條第1 項復規定：『記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。』據此，記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計法第2條第2 項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨。記帳士法於96年7 月11日修正，增訂第2 條第2 項規定：『依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。』（下稱系爭規定）而該法第35條第1 項係規定：『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。』則系爭規定使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第86條第2款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。記帳士法第35條雖與系爭規定相關，惟並非本件聲請解釋之客體，且與系爭規定是否合憲之審查得分別為之。上開第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍，併此指明。」
六、兩造之爭點在於：被告依司法院釋字第655 號解釋意旨，廢止系爭核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務二函，原核發記帳士證書一併註銷之處分，是否違反法律不溯既往原則？記帳士法第2 條第2 項規定是否重大明顯違反上位規範而無信賴保護原則之適用？原告有無信賴表現之行為？本件有無違反平等原則及中央法規標準法之規定？茲分述如下：㈠本件原告原領有記帳及報稅業務代理人登錄執業證明書，依
96年7 月11日修正公布之記帳士法第2 條第2 項規定，得換領記帳士證書，充任記帳士。原告遂申經被告以系爭97年12月11日台財稅字第09700573000 號及98年1 月9 日台財南區國稅字第09800059764 號二函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。惟依98年2 月20日公布之司法院釋字第655號解釋，以記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2 款規定，其執業資格應經考試院依法考選之，記帳士法第2 條第
2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。上開解釋理由書並闡明記帳士執行之業務，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，且記帳及報稅代理業務人之專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。乃依行政程序法第123 條第4款規定，於98年3 月23日以系爭原處分敘明，自發文日起廢止系爭上開核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務二函，原核發記帳士證書一併註銷之處分，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，揆諸前揭規定及說明，自無不合。
㈡依司法院釋字第655 號解釋，記帳士法第2 條第2 項規定雖
自該解釋公布日即98年2 月20日起始失其效力，而被告核發上開二函係依解釋公布前有效之記帳士法第2 條第2項 ，被告依嗣後之司法院解釋廢止前依有效法律核發之証書及准予登錄函，似有違法律不溯既往原則，惟查行政程序法第123條第4 款之立法目的在於行政處分所依據之法規事後發生變更時，為防止對於公益之危害，乃授權行政機關於權衡公私法益後，得廢止原合法之行政處分，此乃法律不溯既往原則之例外規定。查本件被告經權衡公私法益，以記帳士法第2條第2 項之規定，既自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法律依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年1 月31日（原核發証書之有效期限）始失其效力，對公益將有危害，且為落實司法院解釋意旨，乃依行政程序法第123 條第4 款規定廢止上開二函，自不生違反法律不溯既往原則之問題。
㈢又記帳士法第2 條第2 項規定既經司法院解釋違反憲法第86
條第2 款規定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，記帳士法第2 條第2 項規定，既屬重大明顯違反上位規範，被告依法行政，於98年3 月23日廢止已核發之記帳士證書，並自廢止時向後生效，依司法院釋字第525 號解釋意旨，自無信賴保護原則之適用。又縱認本件原告無法分辨記帳士法第2 條第2 項是否違反憲法規定，而涉及信賴保護之問題，惟查原領有記帳及報稅代理業務人之資格者，就其執行業務性質、範圍，與經考試及格取得記帳士資格者並無差別，記帳及報稅代理業務人仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，此觀之記帳士法第13條及記帳士法第35條規定之管理辦法第14條規定自明，且為因應執業需要，被告重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費，亦即經記帳士考試及格取得記帳士資格者與記帳及報稅代理業務人間，除名稱不同外，執行業務之性質及範圍均完全相同，被告廢止已換領之記帳士證書，重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，實質上對記帳及報稅代理業務人之工作等權益並無影響；又原告主張原處分廢止其記帳士證書，影響其業務收入云云，惟並未舉証以實其說，無非基於臆測之詞，縱認原處分對原告之未來業務收入確有影響，惟此乃行政處分廢止後自然產生之效果，並非原告因信賴原行政處分有效而有另為籌劃、安排或處置之行為，自難謂原告有何信賴表現之行為；至原告繳交申請換証費及記帳士公會入會費，係屬規費之性質，一經申請即應繳納，且係依原告之主動申請為之，法規並無強制換証之規定，雖原告之記帳士証書效期尚未屆滿即被廢止，惟原告業已執行記帳士業務一段時間，原告亦因此受有執業利益，尚難謂對原告造成損害，亦難認其為信賴表現之行為，自不符信賴保護原則之構成要件。
㈣查地政士法於90年10月24日公布施行前，業於64年7 月24日
修正公布土地法第37條之1 授權訂定土地登記專業代理人管理辦法，該辦法於70年6 月22日訂定發布，即就土地登記專業代理人員予以明文規定，認定其身分，並由中央地政機關管理（即核發土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡），故地政士法第4 條第2 項及第54條仍援用上開土地法規定，然原告為記帳及報稅代理業務人，係於記帳士法公布施行後，始依該法第35條規定取得以記帳及報稅代理業務人身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無該等人員得執業之法源依據或相關規定，亦未曾由政府機關發給類似地政士法第54條規定所稱登記卡等證明，與地政士之情形並不相同，尚不得援引比照。次查專利師法第35條固規定申請全部科目免試者仍取得專利師資格，惟仍須同時符合該條各款所規定之3 個條件，始能取得專利師資格，其中第1 款及第2 款須經專技考試或高等考試及格，第
3 款則須擔任專任審查委員二年以上，亦與國家考試及格者無異，符合專門職業及技術人員考試法第4 條規定之筆試以外採兩種以上考試方式之規定，此與記帳士法第2 條第2 項單純以記帳及報稅代理業務人執業証書換領記帳士証書之規定，迥然有別，自不能比附援引，亦難謂有違平等原則。
㈤按中央法規標準法第22條第1 項固規定：「法律之廢止，應
經立法院通過，總統公布。」惟查本件記帳士法第2 條第2項係經司法院大法官會議解釋應自解釋公布之日起失其效力，並非法律之廢止，而係法律經大法官解釋為失其效力，依司法院釋字第185 號解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之，原告主張本件為法律之廢止，未經立法院三讀通過，違反中央法規標準法規定云云，自有誤會，核無足採。
七、綜上所述，原處分並未違反法律不溯既往原則、信賴保護原則及平等原則，亦無違反中央法規標準法第22條第1 項規定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 蕭忠仁法 官 劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
書記官 黃明和