臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2346號99年2 月11日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 林勝結會計師
林石猛律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月17日台財訴字第09800301840 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分( 含復查決定) 關於核定原告94年度贈與總額逾新台幣陸仟壹佰貳拾伍萬參仟零伍拾肆元部分及罰鍰逾新台幣貳仟貳佰貳拾肆萬壹仟伍佰貳拾柒元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）94年6 月6 日、8 月1 日、8 月2 日、
8 月8 日及8 月15日陸續將所持有南亞塑膠工業股份有限公司（以下簡稱南亞公司）股票50,000股、370,000 股、370,
000 股、370,000 股及359,000 股，合計1,519,000 股於兄嫂張玉惠、外甥張麗娜、姻親張蔡元春及張秀如4 人集保帳戶出售，所得款項合計新臺幣（下同）61,256,054元，存入張玉惠4 人銀行帳戶，案經法務部調查局查獲，通報被告審理結果，以原告涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，惟未依法申報贈與稅，初查乃核定原告94年度贈與總額61,256,054元，贈與淨額60,256,054元，應納稅額22,243,027元，並按核定應納稅額22,243,027元處1 倍之罰鍰計22,243,000元（計至百元止）。原告不服，主張其與外甥張文山共同在美國投資開發電動車（包括電動馬達、車輛系統及周邊設備），為支付該計畫應納之股款，委請張玉惠等4人代為出售系爭股票，並代匯代付應納之股款，有簽訂共同開發投資協議書可資證明，其並無贈與張玉惠等4 人事實云云。嗣主張其因年代久遠，「誤認」系爭股票出售款係供作共同投資開發電動車案之用，實則其係基於借名關係持有系爭股票，實際上股票為另一外甥丙○○所有，為結束借名關係，乃將系爭股票出售款項利用張麗娜等人帳戶返還予丙○○，有張麗娜、張蔡元春及張秀如將所得款項轉匯至丙○○所設立外國公司（FORTUNE HILL PROPERTIES LIMITED ）開立之海外銀行帳戶資料可證，並無涉及贈與情事云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以⑴原告陸續將系爭股票合計1,519,000 股於張玉惠等4 人集保帳戶出售，所得款項合計61,256,054元，分別存入4 人銀行帳戶，系爭股票出售款項除張玉惠得款2,195,243 元仍留存在其款券劃撥帳戶外，其餘59,060,811元扣除銀行手續費後均以美元結匯轉存入張麗娜等3 人法國巴黎銀行新加坡及香港帳戶，有卷附證券委託交易資料單、銀行帳戶存提款明細及民間匯出匯款申請書可稽。按動產所有權之歸屬以占有為取得要件，系爭股票出售款項合計61,256,054元既未取具對價轉存張玉惠等4 人帳戶，則其物權已歸渠等所有，且截至被告調查基準日（95年
3 月8 日）為止，並未有匯回原告銀行帳戶情事，其顯有允受意思甚明，贈與行為成立。至主張系爭股票出售款項用以繳付在美投資開發電動車股款乙節，查被告以97年4 月8 日財北國稅法二字第0970204542號函請原告檢附將系爭股票出售款項匯款予共同投資人張文山或直接用於電動車開發之證明資料供審，惟原告迄未能提示相關資金流程及計畫執行進度資料以實其說，主張尚不足採。⑵另主張其所持系爭股票為案外人丙○○實質所有，系爭股票出售款項僅係借名資金返還一節，查原告於被告初稱系爭股票出售款項係供作個人投資開發電動車之用，並檢送「共同開發投資協議書」佐證，嗣辯稱係返還借名資金予系爭股票實際所有人丙○○，其前後主張不一，已不足憑信，況原告亦未能提示其所持系爭股票確由丙○○出資購買及系爭股票出售款確實匯回丙○○個人銀行帳戶等證明資料供審，其主張核不足採等由，以98年4 月29日財北國稅法二字第0980214896號復查決定駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠贈與稅部分：
⒈「本法稱贈與，指財產所有人自己之財產無償給予他人，
經他人允受而生效力之行為」，「動產物權之讓與，非將動產支付，不生效力，……」，分別為遺產及贈與稅法第
4 條第2 項及民法第761 條所明定。次按本院91年度訴字第2492號裁判書略以「本件原告於84年11月28日由其所有彰化銀行提領3,100,000 元，作為郭純德認購統盟公司股款之事實，被告認係贈與關係，是以被告自應就贈與關係負舉證之責。然被告主張原告既將原告所有3,1OO,OO0 元作為郭純德認購股票之情事，即屬對於贈與關係已盡舉證之責，容有誤解；蓋上開情事，僅屬資金之流向，尚未能遽論為贈與；況一般實務上，父母親匯款予子女或長輩匯款予晚輩，尚可謂贈與；而本件原告與郭純德係妯娌關係，輩份相同，其間金錢之返還，消費借貸仍屬常態，而贈與則屬異態關係；雖被告以原告之借款日與還款日相距四年餘，且所提債務清償證明，係於調查基準的之後所作成，而否認原告所主張本件屬借貸關係，其立論固非無見；被告既主張本件屬贈與關係，自應就原告與郭純德間如何之贈與負舉證之責，惟並未能舉證以實其說。」另按「優勢證據」之證明程度，學者通說應達「一般有理性之人，均無合理懷疑」之證明程度，稅捐之核定違反經驗法則應就其核定理由提「優勢證據」之證明程度。
⒉本件相關南亞公司股票出售明細如下：
┌───┬───┬───┬───┬───┬───┬───┐│日期 │94/6/8│94/8/1│94/8/2│94/8/8│94/8/ │合計 ││ │ │ │ │ │15 │ │├───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤│受託出│張玉惠│張蔡元│張麗娜│張蔡元│張秀如│ ││售帳戶│ │春 │ │春 │ │ │├───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤│股數 │50,000│370,00│370,00│370,00│359,00│1,519,││ │股 │0股 │0 股 │0股 │0 股 │000股 │├───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤│金額 │2,195,│14,660│14,789│14,881│14,725│61,253││(NTD) │254 │,838 │,765 │,856 │,426 │,139 │├───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤│匯出金│未匯出│460,06│463,76│465,81│460,06│ ││額(USD│國外 │5.90 │4.93 │7.32 │8.74 │ ││) │ │ │ │ │ │ │├───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤│日期 │ -- │94/8/3│94/8/4│94/8/1│94/8/1│ ││ │ │ │ │0 │7 │ │├───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤│證據號│ -- │證1. │證2 │證3 │證4 │ ││碼 │ │證1-1 │證2-1 │證3-1 │證4-1 │ ││ │ │證1-2 │證2-2 │證3-2 │證4-2 │ │└───┴───┴───┴───┴───┴───┴───┘
從上述證據1-2 、證據2-2 、證據3-2 、證據4-2 證明相關款項均於股款交割日（即出售日+2）即結匯為美金，當日並立即匯款到維京群島商FORTUNE HILL PROPERTIES LIMITED 帳戶，而FORTUNE HILL PROPERTIES LIMITED 公司之董事為丙○○，故 FORTUNE HILL PROPERTIES LIMITED公司為款項之收受者，而張玉惠、張蔡元春、張麗娜、張秀如等人均只是南亞公司受託出售帳戶，而非受益人，當然非被告所稱之受贈人。從上述證據明確顯示張蔡元春等人均只是一日之借戶人頭，並未經手資金流程，南亞公司股票及全部資金流程自始至終均由丙○○所掌控，原告及張蔡元春等人均屬借戶之人頭，按改制前行政法院62年度判字第127 號要旨略以「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有……」然本案原告所登記之系爭股票，於出售前自始至終均由丙○○所實質占有，包括股票名稱、股數、出售日期、受託出售券商，乃至受託出售人均係原告接獲被告通知公文後才知道，乃據聞被告所稱之受贈人（即借戶出售股票之人頭）對系爭股票、股數、日期、交易金額亦一無所知，亦即本案被告所謂之贈與人及受贈人對交易股票名稱、股數、交易明細、交易金額均一無所知且於被告調查基準日前均已領取或轉讓，故與前述行政法院62年度判字第127 號判決意旨不符。
⒊依股票出售委託書顯示該等委託書之筆跡，均非原告之筆
跡，且此3 張委託書筆跡完全相同，但委託人分別為原告及訴外人蕭陳如玉，顯見相關之作業另有他人，原告只是丙○○之人頭戶。
⒋依據股票交易流程為：股票→委託出售→股票交割轉為新
臺幣存款→結匯為美金因此交易之起始為股票之交付，而銀行存款（或現金）並非無中生有，被告無任何說明即認定為現金之贈與，按理被告如認為贈與事實，也應以行為之起因，即交付南亞公司股票為贈與行為，股票為贈與標的，然被告卻反果為因，斷然以交易之第二階段為贈與行為，卻無合理證明，究屬贈與「股票」或「現金」毫無說明理由，難免令人推測被告乃按其最大收入為目的，始曲解事實編造理由，按財政部修訂之違章裁罰倍數表，贈與上市股票裁罰0.5 倍，餘包括贈與現金裁罰l 倍，丙○○確實將借名登記股票交付上市南亞公司股票委託他人帳戶出售股票，若贈與行為成立也應該是贈與上市股票，沒有上市南亞公司股票，便不會有新臺幣及轉換為美金等後續交易，被告以贈與現金裁罰1 倍欠缺合理。
⒌按原查及原處分所稱本案之「受贈人」張玉惠為兄嫂（佔
系爭金額之3.58% ）、外甥張麗娜（佔系爭金額之24.1 %）、遠房姻親張蔡元春及張秀如（佔系爭金額之72.2% ）。上述姻親張蔡元春係依被告調查資料所知悉，原告不認識且未曾往來，原告並非無子嗣，且所得不多，怎可能將大筆財產贈與不曾往來之遠房親戚，著實難令人信服，且違反經驗法則。造成前述荒謬贈與核定，乃因南亞公司股票長久以來，均由借名人丙○○以現股方式保管，而委託出售股票之證券交割帳戶亦由丙○○所尋覓信賴帳戶，因此就法理而言股票為動產，依民法第761 條所定「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力」系爭南亞公司股票未曾交付予原告，因此原告自始至終未曾擁有系爭股票財產，此與遺產及贈與稅法第4 條第2 項「指財產所有人以自己之財產無償給予他人……」之規定不合，原告未曾實際擁有系爭財產，自然不符以自己之財產給予他人，就經驗法則而言，原告有子嗣，具與未曾往來遠房親戚間資金往來，贈與屬異常情形，被告認為異常情形存在，自然應由被告舉證異常關係存在之理由，概現今社會資金往來頻繁，資金之往來，其法律性質有買賣、借貸、寄託等，非僅限於贈與行為。
⒍本案被告於96年6 月25日核定贈與關係，原告於96年9 月
20日申請復查，惟已於96年12月14日由丙○○提出分散所得申報，更正91年度至95年度共5 年度綜合所得稅申報，補繳應納稅額，並應被告所屬內湖稽徵所，要求，於97年
1 月22日補更正90年度綜合所得稅申報，以上合計更正6個年度綜合所得稅（已逾稅法核課期間），並應被告所屬士林稽徵所要求，協議由丙○○主動放棄借名登記原登記人投資抵減之金額補繳相關稅負，因此借名登記分散所得乃原告（被借名人）、借名人（丙○○）及其各主管稽徵所協談之結果（應屬和解行為），不幸於借名人丙○○繳納全部稅款後，被告突然於98年4 月29日駁回復查申請核課贈與稅，不只欺騙人民，更形成重複課稅，蓋丙○○繳納歷年南亞公司股利所得相關稅負，表示南亞公司股票歸屬於丙○○（樹果應屬同一人），斷不該股利屬丙○○，而股票仍屬原告所有（丙○○無樹有果，原告有樹無果）。
⒎96年12月14日更正申報書及後附調節表顯示，原告扣除系
爭股票之股利後，95年度淨所得為負數，其餘91至94年度淨所得分別為$8,882、$4,964、$24,980 、$17,735 （稅率6%），而訴外人丙○○所適用之綜合所得稅率為最高稅率40% ，此即原告被利用為分散所得之原因，另方面亦證明原告無能力贈與鉅額股票或存款予未曾往來遠房親戚之最佳佐證。
⒏被告所舉證者，僅本件資金移轉之物權變動事實而已，至
於應否課徵贈與稅之關鍵- 債權之原因關係，則未見其舉證以實其贈與之說，被告舉證責任顯有欠缺；蓋當今經濟社會資金移轉行為相當頻繁，究其法律性質有為買賣、借貸、寄託等，非僅限於贈與行為，將資金轉予他人並非表示即贈與。「稅法上贈與稅之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關……」為行政法院71年判字第1328號裁判所闡明，被告僅憑單純且唯一資金流動證據，即認定為贈與關係，任原告提出各項有利且客觀證據，非但不為採酌，且蔑視已存在之客觀事實，違背經驗法則，憑空臆測資金移轉之因素，一昧選擇性採用有利於自己之詞，與民主國家一切為人民之旨不符。
⒐「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束、
對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政機關基於調查事實以及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見」、「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品」、「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢、被調查者不得拒絕」分別為行政程序法第36條、第39條第1 項、第40條及稅捐稽徵法第30條第1 項所明文。
⑴系爭南亞股票實為案外人丙○○實質所有，原告未曾以
自己所有之資金購買南亞股票及占有系爭股票。惟被告以原告曾供述「系爭股票出售款係供作個人投資開發電動車」，前後主張不一，且原告未能提示系爭股票係由丙○○出資購買及出售股款確實匯回丙○○個人銀行帳戶等資料供審，不採原告陳述。按前述法規之明文，被告為正確核課稅捐，自得本於職權，調查原告及各有關機關、相關人等，依職權調查結果不受當事人主張之拘束。並對於原告有利及不利事項一律注意。原告所提主張並非空言無以憑信，被告倘認為可疑自可依法本於職權，通知本案相關人員至被告處所陳述意見或請其出示有關資料以為證。況且通知本案相關人等至被告處接受其調查亦為釐清本案事實無可取代之證據，惟被告並未善盡職權調查之責，以通徹本案始末是否構成原告所為之贈與行為？況且出售股款為原告被借名之資金返還亦不僅只有匯回丙○○個人銀行帳戶一事可資為證，舉凡被借名人依借名人之指示，匯入其所指定銀行帳號，無論該帳號是否為丙○○個人所有，皆可發生債務清償之效力；被告忽略事實原因之多種可能性，而認為資金返還僅侷限一種可能，而未調查資金返還之其他可能性，即遽以率斷認定事實，顯有怠於本身擁有職權調查之權力與義務，而未盡職權調查之責。
⑵借名人丙○○確為南亞股票實質所有人，丙○○以原告
名義委託張玉惠等4 人賣出股票及匯款至丙○○所成立之Fortune Hill Properties Limited ，全部過程由丙○○掌控支配。惟因恐有脫法避稅之嫌疑，丙○○業已分別於96年12月14日、97年5 月12日更正91至95年度及90年度個人綜合所得稅申報，將原告90至95年度原先申報之南亞股票股利所得改列計於自己所得中，並補繳稅額9,545,724 元完竣。丙○○更正90至95年度等6 年度個人綜合所得稅申報與原告自始未曾擁有系爭南亞股票、股利所得，前後呼應同一事實；倘系爭南亞股票為原告所有之財產，丙○○何必更正補列申報自己90至95年股利所得，為他人而多負擔自己之稅款及利息合計9,5445,724元？被告顯然割裂事實之認定，未本於職權對於原告有利、不利事項併予調查，違反行政程序法第36條、稅捐稽徵法第30條規定，至為灼然。何況，欲調查本案事實並非難事，只要被告本於職權通知本案相關人等至被告處所陳述意見或要求其提示有關文件即可明朗本案之始末，惟被告於作成核課及裁判處分前並未曾通知本案相關人陳述意見，即率斷作成行政處分，顯有不適用法規之違法情事。
⑶訴外人丙○○於85年起陸續以原告名義出資認購南亞現
金增資股票，圖降低其個人綜所稅所適用之40% 最高稅率，要言之，系爭南亞股票資金來源自始並非出自原告，南亞股票當然自非原告所有之財產，此由證人丙○○於本院具結之證言，可以證明本案南亞「實體股票」之出資取得人是丙○○，南亞股票實際上則是丙○○所有之財產。其次，南亞「實體股票」之保管、委託張麗娜等4 人出售南亞股票及出售股款匯往國外，亦是丙○○自己之意思，原告不但未有系爭南亞股票所有權，未曾一日占有系爭股票，亦未有委託訴外人張玉惠、張麗娜、張蔡元春、張秀如等4 人出售南亞股票一事。前述實情可由以下鈞院訊問與原告詰問證人丙○○之證言，及訴外人張麗娜於99年1 月21日呈於鈞院之說明書，可以得証。
①證人丙○○於99年1 月22日到庭詰證：「（問：請說
明本件南亞股票情形）這些南亞股票、集保帳冊及印章（即原告甲○○印章）都是我擁有的，在十幾年前我就借用阿姨（即原告甲○○）的人頭，有些是向銀行借貸或是股票獲利，那些資金的流程沒辦法證明從我這邊到原告這邊，雖然這樣，但這幾年股利的領取及帳戶支領都是我在使用的」。
②證人丙○○於同日到庭復證稱：「（問：請求訊問①
1 證人股票是否都由證人以原告名義買入？②買入後由誰保管實體股票？③保留在南亞公司的印鑑卡上的印鑑是由誰保管？④由誰決定把這些實體股票以四位被指為受贈人的名義賣出？⑤賣出後款項有無存入原告帳戶？⑥誰指定把這些錢轉到國外丙○○擔任董事的公司帳戶？）①是。②買入後股票是我保管，③印鑑也是我保管，④都是我決定的，⑤賣出後款項沒有存入原告帳戶，⑥是我指定把錢轉到國外公司帳戶。
」③證人丙○○於同日到庭再證稱：「（問：請問證人，
這些股票是誰拿去證券公司，交給哪些營業人？來收的營業員所屬分行及姓名? 是否有出具委託賣出的申請書？申請書上面的印章是誰保管的？）股票都是由金鼎證券館前分行一位杜惠美杜副總，申請書上面的印章是我保管的。委託賣出的申請書是拿來給我蓋章。」④訴外人張麗娜（即被告認定為本案受贈人之一），於
99年1 月21日陳報鈞院之說明書：「本人張麗娜受丙○○之請求，將金鼎證券股份有限公司之證券帳戶及相關之股款交割帳戶、法國巴黎銀行台北分行帳戶及香港分行帳戶借給丙○○使用，其相關之印鑑卡、印章、存摺等併同交由丙○○保管使用，故前述該等帳戶之交易金額，交易股票名稱、股數及款項收付運用情形，本人未曾知悉」由上開之說明書亦可證明「本案事實，被告所認定之受贈人亦是丙○○所借名之工具，原告確實未有被告所認定贈與之事實」等事實明確。
⑷再者，原告服務於一般小規模之貿易公司，擔任會計人
員（非主管職）；以92年至95年為例，年均薪資所得約46萬元，加計原告之配偶年均薪資所得約26萬元，全體家庭年均所得約72萬元，尚且需扶養配偶之父母、子女
4 人，若被告執意認定「原告以超過6100萬元價金贈與配偶或子女以外之第三人之贈與行為」實有違一般生活經驗法則，蓋6100餘萬之金額，實非一般受薪階級之原告終身累積可得之數額，此顯非常態事實，依鈞院87年判字第1843號判決意旨：「主張非常態事實者負舉證責任」，應由被告就原告如何為贈與負舉證責任，鈞院亦應依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定，責令被告就租稅構成要件確已成就之事實盡舉證責任，證明其原核課及裁罰處分係屬合法，否則鈞院即應依「舉證責任之所在，即敗訴危險之所在」之法則，為訴願決定及原處分均撤銷之判決。
㈡罰鍰部分：
⒈按行政法院85年度判字第1944號判決「按85年7 月30日修
正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定『納稅義務人違反本法或稅法規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定判決。準此，稅捐稽徵法第48條之
3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」職是，本件縱認成立贈與，依稅捐稽徵法第48條之3 及前開行政法院判決，應採從新從輕原則處罰；按贈與稅之裁罰倍數，已於98年1 月21日修正公布為2 倍以下之罰鍰，又依修正後之遺產及贈與稅法第19條，就贈與淨額課徵百分之十（即單一稅率），修正前裁罰1 至3 倍，惟修正前稅率最高達50% ，因此依從新原則所謂裁罰倍數應依10 %倍數，而非50% 之倍數計算，二者相差5 倍。本件仍處行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，均有稅捐稽徵法第48條之3 之適用，被告應重行核罰鍰金額。
⒉依據股票交易流程為：股票→委託出售→股票交割轉為新
臺幣存款→結匯為美金，因此交易之起始為股票之交付，而銀行存款（或現金）並非無中生有，被告無任何說明即認定為現金之贈與，按理被告如認為贈與事實，也應以行為之起因，即交付南亞公司股票為贈與行為，股票為贈與標的，然被告卻反果為因，斷然以交易之第二階段為贈與行為，卻無合理證明，究屬贈與「股票」或「現金」毫無說明理由，難免令人推測被告乃按其最大收入為目的，始編造理由，按財政部修訂之違章裁罰倍數表，贈與上市股票裁罰0.5 倍，餘包括贈與現金裁罰l 倍，原告確實交付上市南亞公司股票，若贈與行為成立也應該是贈與上市股票，沒有上市南亞股票，便不會有新臺幣及轉換為美金……等後續交易，被告以贈與現金裁罰1 倍欠缺合理。
⒊被告對於原告課以應納稅額1 倍之罰鍰，被告顯有應調查
事項未予調查及處分未附理由，違反行政程序法第43條、第96條第1項第2款之情事：
⑴「未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商
營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰」、「未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額
1 倍之罰鍰」為按財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明文。
⑵被告對於原告核定贈與標的為委託賣出之股票款，惟倘
原告有贈與之事實，何以贈與標的不是系爭南亞股票，而是南亞股票出售款？倘被告以系爭南亞股票為贈與標的，則課以罰鍰之倍數即應採以應納稅額0.5 倍之處分；倘被告以南亞股票出售款為贈與標的，則課以罰鍰之倍數即應採以應納稅額1 倍之罰鍰；惟被告無論採取何者為認定標準，皆應有事實理由容附於原處分中，被告原處分未附有任何理由，即遽以對原告課以最重之罰鍰處分，明顯違反行政程序法第43條、第96條第1 項第2款之規定。
⒋被告對於原告科以應納稅額1 倍之罰鍰部份，同贈與稅部
分所述之理由，被告所據以認定之基礎事實既有違誤，所據以核課原告贈與稅之行政處分當自違法，則被告所處應納稅額1 倍罰鍰亦已失附麗，應併予撤銷。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內……之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準。……。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第
1 項、第2 項及第10條第1 項所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。
」為行政法院62年度判字第127號判例著有明文。
⒉原告於94年6 月6 日起陸續將所持系爭股票分別委託張玉
惠等4 人於股票集保帳戶賣出系爭股票1,519,000 股，賣得股款計61,256,054元，無償存入張玉惠等4 人銀行帳戶，其中除委託張玉惠賣得股款2,195,243 元，仍留款券劃撥帳戶外，其餘受委託人並分別於同年月3 日及4 日、10日、17日結匯轉存至張麗娜新加坡之銀行帳戶14,789,000元及張蔡元春、張秀如香港之銀行帳戶29,541,000元、14,724,500元，合計59,054,500元（尾數除支付匯款手續費外未匯出，仍在張麗娜、張蔡元春及張秀如之銀行帳戶），有上開股票交易明細及各該匯出匯款資料可稽（原卷第33-52 頁及110-117 頁），被告初查核定94年度贈與總額61,256,054元。原告於復查階段原主張系爭股票出售款項係供作其投資開發電動車之用，嗣辯稱係返還借名資金與系爭股票實際所有人丙○○云云，申經被告復查決定以動產所有權之歸屬以占有為取得要件，系爭股票出售款項合計61,256,054元既未取具對價轉存張玉惠等4 人帳戶，則其物權已歸渠等所有，且截至被告調查基準日（95年3 月
8 日，原卷第98頁）為止，並未有匯回申請人銀行帳戶情事，顯有允受意思甚明，贈與行為成立。又原告前後主張不一，已不足憑信，被告以97年4 月8 日財北國稅法二字第0970204542號函（原卷第163 頁）請原告檢附將系爭股票出售款項匯款予共同投資人張文山或直接用於電動車開發之證明資料供審，原告迄未能示相關資金流程及計畫執行進度資料以實其說，亦未能提示其所持系爭股票確由丙○○出資購買及系爭股票出售款確實匯回其個人銀行帳戶等證明資料供審，乃駁回其復查，經核並無不妥。原告仍未甘服，於訴願階段另主張其與丙○○已辦理分散所得更正申報，並自動補報補繳張君90至95年綜合所得稅，足認兩者間存在借名關係等語，提起訴願亦遭駁回決定，遂向大院提起行政訴訟。
⒊原告起訴理由：本稅部分：⑴系爭股票出售後，於交割日
（出售後第2 天）即結匯為美金1,849,716.89元，匯至丙○○為董事之FORTUNE HILL PROPERTIES LIMITED 公司帳戶，故原告及張玉惠等人均屬丙○○借名之人頭。⑵原告所持有系爭股票為丙○○所有，其僅為借名登記人，又丙○○已於96年12月14日及97年1 月22日更正91年度至95年度及90年度綜合所得稅之分散所得申報，由丙○○繳納歷年股利所得相關稅負，表示系爭股票屬丙○○所有，實無贈與，被告斷然以交易之第二階段為贈與行為，卻無合理說明，如認為贈與應以股票為贈與標的云云。
⒋經查：
⑴當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位。故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。倘當事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實符合贈與之要件已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效者，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。又最高行政法院94年度判字第1796號判決亦謂：「按稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的」。被告經法務部調查局通報，以原告委託張玉惠等4 人出售系爭股票所得股款或續存於受委託人本人國內銀行帳戶，或結匯轉存至受委託人本人新加坡及香港之銀行帳戶，其股款所有權已移轉予張君等4 人，被告係依客觀證據核課贈與稅，原告主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，自應由其負舉證責任，訴稱被告以交易之第二階段為贈與行為，卻無合理說明，並非有據。
⑵原告訴稱系爭款項已於股票交割日即94年8 月3 日、4
日、10日及17日轉匯回丙○○可控制之 FORTUNE HILLPROPERTIES LIMITED公司帳戶資料及丙○○為該公司董事等語，惟行政法院50年度判字第110 號判例謂：「按法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」查原告迄未能提示其所持系爭股票確由丙○○購入該等股票之資金流程或其他相關具體證據資料以為證明，而張君為FORTUNE HILL PROPERTIES LIMITED 公司之董事與FORT
UNE HILL PROPERTIES LIMITED 公司係各別之權利義務主體，二者不容混為一談，又系爭款項轉匯至該公司帳戶，僅能證明該等資金之流向，無從證明渠等匯款之原因關係為何，所訴不足採認。
⑶所稱丙○○96年12月14日及97年1 月22日已更正90年度
至95年度綜合所得稅之分散所得申報，並繳納歷年股利所得相關稅負乙節，均係被告查獲（本案調查基準日95年3 月8 日，原卷第98頁）後所為，顯屬臨訟彌縫之舉，自難執為有利於原告之論據；另系爭股票委託張玉惠等4 人於渠等股票集保帳戶賣出，賣得股款無償存入受委託人本人銀行帳戶，並非贈與股票，訴稱本案贈與應以股票為贈與標的，顯屬誤解，核不足採。
⑷有關本件被告核定贈與總額61,256,054元與原告主張之
61,253,139元，差異2,915 元乙節，經依金鼎綜合證券股份有限公司（原第一綜合證券股份有限公司）館前分公司－客戶交易明細表及台證綜合證券股份有限公司－免交割戶交易明細對帳單核對結果，應變更贈與總額為61,253,054元（原卷第110-117 頁及283 頁），是本案應追減贈與總額3,000 元。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及98年1 月21日修訂公布同法第44條所規定。又「85年7 月30修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8 月2 日台財稅第00000000
0 號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。
二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第0980451650
0 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所規定。
⒉原告訴稱本件交易之起始為股票之交付，被告如認為贈與
應以股票為贈與標的，依稅捐稽徵法第48條之3 及財政部修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，贈與上市股票，處應納稅額0.5 倍之罰鍰等語資為爭議。
⒊查原告於94年6 月6 日起陸續將系爭股票以張玉惠等4 人
集保帳戶出售，所得款項合計61,253,054元，未取具對價無償存入張玉惠等4 人銀行帳戶，未辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，是本案核定贈與標的為委託賣出之股票款，原告所訴顯屬誤解，又本件既經追減贈與總額3,000元，變更贈與總額為61,253,054元，應納稅額為22,241,527元，再審酌其違章情節，依首揭規定處1 倍罰鍰22,241,527元，是原處罰鍰22,243,000元應予追減1,473 元。
㈢本件相同案情陳燕美94年度贈與稅案，業經本院97年度訴字2668號判決駁回原告之訴。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定關於贈與總額61,253,054元及
罰鍰2,241,527 元部分，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決關於贈與總額61,253,054元及罰鍰2,241,527 元部分駁回原告之訴，逾此部分請予撤銷。訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告94年間委託賣出南亞公司股票款項金額差異明細、原告94年間委託賣出南亞公司股票匯款明細、原告與丙○○96年12月14日說明函、原告自動補申報稅額調節表（90-95 年度）、丙○○91年度至95年度綜合所得稅補報稅額繳款書、被告所屬士林稽徵所92年度至95年度綜合所得稅稅額繳款書（丙○○）、原告與丙○○97年1 月22日說明函、財政部臺灣省中區國稅局90年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書（丙○○）、94年張蔡元春法國巴黎銀行台北分行相關匯款資料、94年度相關法國巴黎銀行香港分行FORT
UNE HILL PROPERTIES LIMITED 轉入通知書、94年度張蔡元春法國巴黎銀行香港分行相關匯款資料、94年度張秀如法國巴黎銀行台北分行相關匯款資料、94年度張麗娜法國巴黎銀行台北分行相關匯款資料、94年度張麗娜法國巴黎銀行香港分行相關匯款資料、FORTUNE HILL PROPERTIES LIMITED 經我國駐聖克里斯多福大使館認證之公司執照及董事名冊、丙○○97年9 月18日取款條、被告核稅案件徵銷明細列印作業、原告98年1 月19日、2 月19日說明函、原告徵銷明細檔查詢、被告違章案件罰鍰繳款書、被告94年度贈與稅繳款書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告A1Z00000000000號處分書、被告審查三科遺產、贈與稅資料通報單、台證綜合證券股份有限公司免交割戶交易明細對帳單（張蔡元春）、金鼎綜合證券股份有限公司95年6 月22日鼎證經字第0950000446號函、第一綜合證券股份有限公司館前分公司客戶交易明細表（張玉惠）、金鼎綜合證券交易股份有限公司館前分公司委託他人賣出身報資查詢單（張玉惠、甲○○）、台證綜合證券股份有限公司免交割戶交易明細對帳單（張麗娜）、台證綜合證券股份有限公司免交割戶交易明細對帳單（張秀如）、原告95年12月27日陳述意見書、原告95年4 月12日函、原告與其受託人關係一覽表、張玉惠個人戶籍資料查詢清單、個人戶籍資料查詢清單、法務部調查局95年2 月22日調錢壹字第09500079400 號函、張秀如94年存摺存款交易明細、張秀如94年相關國泰世華銀行活期存款取款憑條、張秀如94年相關外匯收支或交易申報書、張秀如94年相關法國巴黎銀行台北分行民間匯出匯款申請書、張蔡元春94 年 存款交易明細、張蔡元春94年相關台新銀行國內匯款申請書、張蔡元春94年相關外匯收支或交易申報書、張蔡元春94年相關法國巴黎銀行台北分行民間匯出匯款申請書、張蔡元春94年相關國泰世華銀行匯出匯款憑條、張麗娜94年存摺存款交易明細、法務部調查局95年12月4 日調錢參字第09500555030 號函、張麗娜94年相關法國巴黎銀行台北分行民間匯出匯款申請書、張麗娜94年相關國泰世華銀行匯出匯款憑條、張麗娜94年相關外匯收支或交易申報書、王文忠存款業務歸戶資料、王文忠94年交易明細資料、王文忠94～95年存摺存款交易明細、張文山94年存摺存款交易明細、張文山94年相關外匯收支或交易申報書、張文山94年相關法國巴黎銀行台北分行民間匯出匯款申請書、張文山94年相關國泰世華銀行匯出匯款憑條、張陳彩雲94年相關法國巴黎銀行台北分行民間匯出匯款申請書、張陳彩雲94年相關外匯收支或交易申報書、張陳彩雲94年相關國泰世華銀行匯出匯款憑條、張陳彩雲94年相關國泰世華銀行匯出匯款憑條、贈與稅核定資料（原告）、原告94年8 月1 日、8 日委託書、蕭陳如玉94年8 月15日委託書、丙○○自動補申報稅額調節表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 本件原告分別於94年6 月6 日、8 月1 日、8 月2 日、8 月8 日及8 月15日，將其持有南亞公司股票50,000股、370,000 股、370,00
0 股、370,000 股及359,000 股，合計1,519,000 股，在兄嫂張玉惠、外甥張麗娜、姻親張蔡元春及張秀如4 人之集保帳戶出售，所得款項計61,256,054元，存入張玉惠等4 人銀行帳戶，被告以原告將出售股票所得系爭資金61,256,054元移轉予張蔡元春等4 人，認定屬贈與，而為補徵贈與稅及罰鍰處分，是否適法？本院判斷如下：
㈠贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準。」及「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：一、60萬元以下者，課徵4%。二、超過60萬元至170萬元者，就其超過額課徵6%。三、超過170萬元至280萬元者，就其超過額課徵9%。四、超過280萬元至390萬元者，就其超過額課徵12%。五、超過390萬元至500萬元者，就其超過額課徵16% 。六、超過500 萬元至720萬元者，就其超過額課徵21% 。七、超過720 萬元至1400萬元者，就其超過額課徵27% 。八、超過1400萬元至2900萬元者，就其超過額課徵34% 。……」「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額100 萬元。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條及行為時遺產及贈與稅法19條第1 項、第22條分別定有明文。又「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵10% 。」及「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額220 萬元。」亦為98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第19條第1 項、第22條所明定。
⒉次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則
而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
⒊而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所
有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
⒋查原告分別於94年6 月6 日、8 月1 日、8 月2 日、8 月
8 日及8 月15日，將其持有南亞公司股票50,000股、370,
000 股、370,000 股、370,000 股及359,000 股，合計1,519,000 股，在兄嫂張玉惠、外甥張麗娜、姻親張蔡元春及張秀如等4 人集保帳戶出售，賣得股款計61,256,054元，存入張玉惠等4 人銀行帳戶。又系爭股票出售款項除張玉惠得款2,195,243 元仍留存在其款券劃撥帳戶外，其餘59,060,811元扣除銀行手續費後均以美元結匯轉存入張麗娜等3 人法國巴黎銀行新加坡及香港帳戶，有上開股票交易明細及各該匯出匯款資料可稽（見原處分卷第33-52 頁及110-117 頁），截至被告調查基準日（95年3 月8 日）前，未有匯回原告銀行帳戶情事。故被告依前揭規定及上開客觀事證，以原告將其出售股票所得資金61,256,054元匯入張玉惠等4 人之銀行帳戶，並經其受領，再匯往渠等之國外帳戶，認定原告係將財產無償移轉予張玉惠等4 人，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張系爭資金之移轉，並非無償，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
⒌被告以95年3 月8 日財北國稅審三字第0950206161號函，
請原告提示其出售上開南亞公司股票交易紀錄及股款存入明細等資料( 見原處分卷第98頁) 。原告於95年4 月12日具函主張系爭資金匯往國外，主要係投資電動交通工具案投資計畫，而委請張玉惠等4 人代為出售其南亞公司股票，代匯代付應納之股款云云，並提出共同開發投資協議書為憑( 見原處分卷第94-97 頁) 。惟觀諸原告所提示上開協議書內容所載，該計畫執行地為美國，所需資金由原告與張文山共同募集，但未記載原告之出資額若干，且系爭股票出售款項除張玉惠得款2,195,243 元仍留存在其款券劃撥帳戶外，其餘59,060,811元扣除銀行手續費後均以美元結匯轉存入張麗娜等3 人法國巴黎銀行新加坡及香港帳戶，並非計畫執行地美國，亦無從得知後續資金是否已匯入美國作為股本。而經被告於95年6 月2 日以財北國稅審三字第0950228318號函通知原告，請其提示開發計劃合約書、計劃執行人、進度及支付該計劃資金相關資料供核，惟原告逾期迄未提示( 見原處分卷第103-105 頁) 。被告再以97年4 月8 日財北國稅法二字第0970204542號函（見原處分卷第163 頁）請原告檢附將系爭股票出售款項匯款予共同投資人張文山或直接用於電動車開發之證明資料供核，原告屆期仍未提示相關資金流程及計畫執行進度資料以實其說，實無法勾稽證明原告前述主張為真實。
⒍原告嗣改稱系爭股票出售後，於交割日（出售後第2 天）
即結匯為美金1,849,716.89元，匯至丙○○為董事之FORT
UNE HILL PROPERTIES LIMITED 公司帳戶，故原告及張玉惠等人均屬受託出售帳戶，而非受益人，當然非被告所稱之受贈人。系爭股票為丙○○所有，原告僅為借名登記人，丙○○已於96年12月14日及97年1 月22日更正91年度至95年度及90年度綜合所得稅之分散所得申報，繳納歷年股利所得相關稅負，實無贈與云云。惟查，原告主張其持有之系爭股票，係丙○○為分散所得而借其名義買入再委託張玉惠等4 人出售乙節，並未提示其自何時受託認股及相關委託書、股票買賣劃撥往來帳戶、其原始購入該等股票之資金流程及系爭股票、相關股利悉由丙○○管理、使用、處分等相關證明文件以為證明。證人丙○○雖到庭證稱
:「這些南亞股票及集保帳冊及印章都是我擁有的，在十幾年前我就借用阿姨的人頭，有些是向銀行借貸或是股票獲利，那些資金的流程沒辦法證明從我這邊到原告這邊，雖然這樣，但這幾年股利的領取及帳戶支領都是我在使用的。」等語( 見本院卷第103 -104頁) ，仍無法證明原告自何時受託認股、其原始購入該等股票之資金流程等以為證明原告與丙○○間確有成立借名契約。本院請原告親自到庭說明( 見本院卷第95頁) ，無正當理由不到庭( 見本院卷第104 頁) ，原告訴訟代理人陳稱: 「因為原告在上班，而且她對案情不清楚，對案情的釐清沒有幫助。」云云( 見本院卷第104 頁) ，則原告對本件案情並不知情，就其與丙○○間何時、何地及以多少資金購買股票等成立借名契約等重要事項，仍屬未明。又丙○○雖為FORTUNEHILL LIMITED公司之董事，但與該公司為不同之權利義務主體，且張麗娜等人將取自原告之前開資金匯入FORTUNEHILL LIMITED公司之帳戶，僅能證明該等資金之流向，無從證明渠等匯款之原因關係。又查，被告早於95年3 月8日即以95年3 月8 日財北國稅審三字第0950206161號函通知原告說明出售系爭股票款項後續流向，原告亦於同年月10日接獲該通知函( 見原處分卷第99頁) ，而主張係因參與張文山之投資計畫，才委請張玉惠等4 人代出售股票及代匯應付股款。嗣原告與丙○○於96年12月14日改稱渠等分散綜合所得稅情事，並自動補報補繳丙○○91至95年應納稅款；復於97年1 月22日再次具函自動補報補繳丙○○90年度綜合所得稅應納稅款等情事，則原告與丙○○上開自動補報及補繳行為，係於被告調查基準日（即被告95年
3 月8 日財北國稅審三字第0950206161號函) 後所為，前後翻異其詞，復未舉證以實其說，難以採信。是原告此部分之主張，尚非可採。
⒎末按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之
法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定；而「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13規定，應自84年1 月15日起生效，則依『實體從舊』之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第48條之3 『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：『…行政法上的實體從舊原則，其目的是要確定法律關係，』『所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用從新從輕原則，』自能明瞭。」業據最高行政法院86年1 月份庭長評事聯席會議決議在案。是以，稅捐稽徵法第48條之3 「從新從輕」之規定僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，至於重新核課遺產稅及贈與稅稅額，依「實體從舊」之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。故依前開事證，原告於94年6 月6 日、8 月1 日、8 月2日、8 月8 日及8 月15日，將其出售股票所得系爭資金移轉予張玉惠等4 人所有，復未能提出任何排除為贈與行為之資料供核，被告認屬贈與行為，依上述行時遺產及贈與稅法第19條第1 項規定，於法並無不合。原告援引稅捐稽徵法第48條之3 規定，主張被告若認本件屬贈與，亦應適用98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第19條第1 項規定，按贈與淨額課徵10% 之贈與稅云云，委無足採。⒏從而，被告以原告涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定
之贈與情事，審酌調查事實及證據之結果，以原告未能舉證證明系爭款項並非無償移轉，據以核定贈與稅，乃核定原告94年度贈與總額61,256,054元，贈與淨額60,256,054元，應納稅額22,243,027元，嗣依金鼎綜合證券股份有限公司（原第一綜合證券股份有限公司）館前分公司－客戶交易明細表及台證綜合證券股份有限公司－免交割戶交易明細對帳單核對結果，應變更贈與總額為61,253,054元（見原處分卷第110-117 頁及283 頁），是本案應追減贈與總額3,000 元，揆諸首揭規定，並無違誤。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處
1 倍至2 倍之罰鍰；……」分別為行為時遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條所明定。查贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務，依前所述，原告將其出售股票所得資金61,253,054元贈與張玉惠等4 人，已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依司法院釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。
⒉本件原告於94年間贈與現金計61,253,054元與張麗娜、張
玉惠、張秀如、張蔡春元，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，業如前述，被告初查按核定應納稅額22,243,000元加處1 倍之罰鍰22,243,000元（計至百元止），訴願決定及原處分遞予維持，惟本件既經追減贈與總額3,00
0 元，變更贈與總額為61,253,054元，應納稅額為22,241,527元，再審酌其違章情節，依首揭規定處1 倍罰鍰22,241,527 元，是原處罰鍰22,243,000元應予追減1,473 元。
⒊次按稅捐稽徵法第48條之3 所稱之「裁處」，依其修正理
由及最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會決議意旨，係包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決在內。而查，被告所據以裁罰原告之遺產及贈與稅法第44條已於98年1 月21日修正公布為：「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」因其較修正前之上述規定，有利於納稅義務人，揆諸前揭說明，本件裁罰即應適用98年
1 月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。惟審諸原處分按原告應納贈與稅額22,243,000元處以1 倍之罰鍰計22,243,000元，仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2 倍以下之罰鍰）內；且被告據為裁量基準之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業經財政部以98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正遺產及贈與稅法部分第44條規定為：「對有關未依限申報贈與之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰之規定。」而原告贈與張玉惠等4 人之標的( 財產) ，乃原告出售股票所得之系爭資金61,253,054元，並非股票，則原告就其前開贈與而未依規定辦理贈與稅申報之違章事實，縱經被告依上述修正後遺產及贈與稅法第44條及前揭修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定重為裁量之結果，仍應按其應納稅額處以
1 倍罰鍰，核與原處分按原告應納稅額裁處1 倍罰鍰之結論並無不同，原處分自應予維持，原告執贈與稅之裁罰倍數已修正公布為2 倍以下為由，指摘原罰鍰處分應予撤銷云云，亦無足採。
六、綜上，被告核定原告94年度贈與總額61,256,054元，應納稅額22,243,000元，並按核定應納稅額22,243,000元處1 倍之罰鍰計22,243,000元（計至百元止），在贈與總額61,253,
054 元，應納稅額22,241,527元，罰鍰22,241,527元之範圍內，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回，逾此部分，則有違誤，復查決定及訴願決定末予糾正，即有未洽，應由本院予以撤銷。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。原告聲請傳訊證人杜惠美，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
書記官 劉道文