臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2351號99年2月4日辯論終結原 告 台灣德聯高科股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳修君 律師
蔡文精 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月17日台財訴字第09800119220 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）56,999,673元、研究與發展支出8,128,854 元及可抵減稅額2,438,656 元，經被告初查以㈠分攤聯屬公司ISOLA USA Corporation.（下稱ISOLA US）之管理費用36,134,665元，與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定不合，且其收費標準並無計算依據，不予認列；㈡94年度列報勞務費3,721,569 元，其中2,095,000 元係屬ISOLA US所分配之補列公費，非原告營業上之支出，否准認列；㈢人才招募費2,870,430 元係尋找亞洲區ISOLA 財務長，支付人力資源公司之諮詢費，非屬營業上之必要費用，否准認列。分別核定15,899,578元、0 元及0 元，應補稅額1,803,251 元。原告不服，申請復查，經被告以98年1 月22日北區國稅法一字第0980005407號復查決定（下稱原處分）予以追認上揭㈡、㈢所列其他費用計4,965,430 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，原告就原處分關於上揭㈠所列分攤聯屬公司ISOLA US之管理費用部分不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告及財政部錯誤適用法令：原告與國外ISOLA US總公司簽
訂一服務合約，由ISOLA US提供合約所約定之服務予原告，而原告支付服務費予ISOLA US作為其提供服務之報酬。原告與ISOLA US非屬總分公司之關係，且服務費之計算方式亦非依查核準則第70條所「分攤」之管理費用，係ISOLA US提供原告服務而向原告收取之服務費，故原處分、復查及訴願決定以原告與ISOLA US並非總分公司，而否准原告依查核準則第70條分攤母公司之費用，顯係誤解。
㈡原告所支付ISOLA US之管理費，皆係原告經營管理所必要且
直接相關之支出，給付費用之明細表已提示，且可供勾稽，被告及財政部並未針對所謂無法勾稽之部分加以說明，而全部予以否定，未善盡應依職權調查之責任，詳述如下：
⒈ISOLA 集團為一跨國企業，從事設計、開發及製造高性能之
銅箔基板，致力於拓展全球市場並於全球各地設有分支機構，為節省跨國企業之資源及擴大集團利基，ISOLA 集團由母公司統籌行政資源，制訂集團管理規則，並根據各地子公司之需求提供必要之支援，以協助各地子公司達到有效管理之目的。是以，原告因其營運管理之需要與ISOLA US簽訂服務提供合約，約定由ISOLA US提供原告營業上必要之協助，並以合理計價方式向原告收取其提供服務之報酬。
⒉ISOLA US向原告收取之服務費用計價方式係以管理階層（Ex
ecutive ）、財務人員（Finance ）、營運長（Chief Oper
at ion Officer,COO）、供應鏈（Supply Chain）及OEM 行銷（OEM Marketing ）等五大部分之相關人員薪資及津貼、辦公室租金、折舊、水電費、資訊支出、專業服務費（會計、法律、專業諮詢費等）及差旅費等之總支出金額扣除純粹屬於行政管理工作（如召開董事會之準備及參與會議之時間、與大股東電話討論、每月召開的集團各地區電話檢討會議等與提供予關係企業管理服務無關之支出）占全年工作天數百分比所算出的相關之支出後，得出ISOLA US提供服務實際應向關係企業收取之管理服務費，前述費用計算經當地之會計師出具報告，說明ISOLA US提供服務予全球關係企業之收費方式，並核算其金額。謹列示其向原告收取管理服務費之計算方式如下：
⑴管理階層費用：全部管理階層費用×亞洲區總廠房數（5
廠）／全球總廠房數（11廠）×德聯高科公司全年收入／亞洲區關係企業全年總收入。
⑵財務人員費用：全部財務人員費用×亞洲區總廠房數（5
廠）／全球總廠房數（11廠）×德聯高科公司全年收入／亞洲區關係企業全年總收入。
⑶營運長費用：全部營運長費用×德聯高科公司全年總生產量（平方英呎）／全球關係企業全年總生產量。
⑷供應鏈費用：全部供應鏈費用×德聯高科公司全年採購支出／全球關係企業全年總採購支出。
⑸OEM 行銷費用：全部OEM 行銷費用×亞洲區targeted mar
ket （1,675 ）／全球targeted market （2,525 ）×德聯高科公司全年收入／亞洲區關係企業全年總收入。
⒊原告支付予ISOLA US之服務費用係依據上述合理之計價方式
計算，並於給付時以20% 進行扣繳，原告如係依原處分、復查及訴願決定所指依查核準則第70條分攤總公司之管理費用，原告根本無須辦理扣繳，可再次證明原處分、復查決及訴願定顯係適用法規錯誤。
㈢ISOLA US實際提供予原告之服務內容：
⒈管理階層：ISOLA US提供予原告之服務包含定期訪視原告之
營運及檢視生產之情況，就原告之經營績效進行討論，拜訪原告之重要及潛在客戶了解市場反應並進行市場開發，就原告之績效管理及公司營運規劃及預測進行深入討論之以增進原告之營運成效。原告身處於市場競爭激烈之銅箔基板產業，銅箔基板為電子產品之基本材料，原告本身非屬上市櫃公司，要能夠在有限的資源內有效營運並與市場上之對手競爭，必須藉由母公司的資源及協助對原告的營運規劃進行有效率的配置，ISOLA US提供之服務，確實對原告之營業有實質之助益。
⒉財務人員：原告係以生產為導向的之營利事業，雖設有相關
人力資源、財務及IT部門人員，但是相對於原告之營業規模及生產單位規模，其相關人力資源、財務及IT部門人員實屬簡單，係因ISOLA US在此部分提供相關之服務，是原告得在最小人力配置及營業費用下，仍能正常營運。
⑴人力資源（8 人）：原告人力資源部門僅8 名員工，必須
負責相關人力招募、訓練課程、薪資福利、獎金分紅、勞工保險等相關事宜，因為人力有限，因此原告必須在ISOL
A US提供各項必要之協助下有效率的進行各項工作。⑵資訊技術（3 人）：原告在公司E 化的情況下僅配置3 名
IT人員進行資訊系統之相關工作，因此主要之系統安裝、設置及更新服務皆由ISOLA US的資訊技術人員提供，包括：
①企業資源規劃（ERP ）—由ISOLA US建置及管理所有企業
資源規劃主機（係企業重要程序設備軟體維持支援），近來ISOLA US並協助覆核全部ERP 之合約，要求潛在供應商提供委託書，並與現有廠商針對合約重新談判，以使ERP作好最有效之配置，所有企業資源規劃皆在臺灣境外完成。
②網路—由ISOLA US建置及管理ISOLA 集團全球資訊技術網
路，包○○○區○○路提供者，舉例來說，原告之防火牆由ISOLA US於臺灣境外設定管理，若測試發現原告之防火牆不正常，ISOLA US之資訊技術人員會盡快將其修復。
③SAP 支援／升級—各地區之關係企業皆使用由ISOLA US設
計建置之企業資源規劃的軟體，並由ISOLA US負責其系統之管理與更新。
④企業空間資料庫—係一跨地區全集團知識分享的平台，資
訊存放於網路空間供各國外分支機構存取（包括原告），共享資訊包括最佳營務運作概念、供應鏈及製造程序；存放在資料庫的資訊提供原告一個標準程序，用來分析報告存貨、銷貨及與臺灣本地相關之直接客戶。
⑤全球SAP 標準化升級—由ISOLA US之SAP 全球模式團隊確
保各國關係企業（包含原告）之SAP 系統的標準化、一致性及安全性。
⑥全球安全架構模式（現行指南）—ISOLA US之團隊研發此電腦內部結構，供各國關係企業（包含原告）使用。
⑦Lotus Notes 支援—ISOLA US之團隊於臺灣境外設置簡易
郵件傳輸協定（SMTP）閘道器，所有Lotus Notes 政策及安全性政策皆由ISOLA US之團隊制訂並適用於臺灣。
⑧所有授權合約、維護政策等（如SAP 執照及管理）由ISOL
A US協助洽談及管理。⑨境外研發—合約、廠商管理、契約等等皆由組織ISOLA US統籌負責，申請人因此受益。
⑩全球智慧財產—ISOLA US制定相關規定以控制、符合所有系統、檔案分享等，其規定皆適用臺灣。
⑶財務會計（5 人）：為協助原告在有限的資源及人力能有
效的營運規劃及財務預測，原告必須由ISOLA US之財務規劃人員協助各國關係企業分析比較及營運成果，有益於營運規畫及各季財務預測。
⒊營運長與供應鏈：ISOLA US之組織營運部門協助海外關係企
業之製程運作，包括製程改良、規格化、選擇及採購新設備和工程服務，ISOLA US之營運人員經常前往各地區之廠房協助有關程序控制、生產線速率及總體產能提升各事項，已提升各廠房之生產效率。ISOLA US之供應鏈部門則為確保集團生產之產品功能與品質的一致性、可靠度，制訂設計所有原料的規格明細，並提供ISOLA US開發之樹脂配方予各地區之廠房使用，此外，ISOLA US透過蒐集全球採購資料，負責與原料供應商議價組織並尋找潛在的原料供應商。ISOLA US之營運人員開發、管理及改良「ISOLA 生產系統（TIPS）」，此系統係使用「精實六標準差」程序之技術提升原理，使IS
OLA 各地之關係企業增進效率及提升品質。ISOLA US之營運、工程及供應鏈部門行政經常與各地關係企業會談，以了解營運情況並協助調整改善計畫。此類會談每年在臺灣舉行最少4 ～6 次。
⒋OEM 行銷：由ISOLA US之引介以進行對OEM 廠商的產品行銷
活動，ISOLA 集團之直接客戶為印刷電路板製造商，印刷電路板製造商銷售予OEM 廠商或OEM 之契約製造商，透過對OE
M 廠商的直接行銷，使OEM 廠商於製造產品時指定使用ISOL
A 集團之商品，若電路板製造商欲銷售產品予OEM 廠商，則必須購買指定之ISOLA 集團之商品，經此行銷活動，ISOLAUS創造銷售予電路板製造商之機會予各國關係企業。ISOLAUS提供的服務內容如開發潛在客戶市場、聯繫客戶關係、建構及維護資訊系統、財務分析、銷售預測、市場行銷、OEM產品行銷、供應商管理、存貨管理、製程的導入、品質管理、員工訓練等服務，皆係原告營業上必要之活動，當然與其業務相關，且上述服務無論原告之營業狀況為盈餘或虧損，皆需ISOLA US提供服務，否則原告無法正常營運。如ISOLAUS沒有提供原告客戶關係的建立，市場行銷及OEM 產品行銷等服務，則原告如何取得客戶訂單？又如果ISOLA US沒有協助建置、維護資訊系統、銷售預測、存貨管理等服務，原告可能會無法管理生產量、出貨量及產能控制，導致生產過剩的風險。又如ISOLA US沒有協助原告製程導入、員工訓練或品質管理等服務，原告如何能有效控制產品良率及滿足客戶之需求？是以，被告既已承認ISOLA US提供之服務係協助原告提高獲利能力，如何能否認ISOLA US提供之服務，項項皆與原告的營業活動無關。再者，原告自身之相關人力資源、財務及IT部門人員配置，相對於原告之營業規模及生產單位規模相對簡單，因ISOLA US提供相關之服務予原告，使得原告得在最小人力配置及營業費用下，仍能正常營運。如ISOL
A US未能提供相關服務予原告，原告勢必得花費額外之成本及雇用額外員工以達到目前之營業效率。
㈣本案課稅結果不符租稅公平原則：原告依管理服務合約支付
之費用，皆已依法繳納20% 所得稅，係屬中華民國的來源所得，ISOLA US業已列報為來自中華民國的收入，支付的相對人（原告）應予准予列報為費用，被告因誤解而要求原告不得列報為費用，另行補稅25% ，顯係針對同一筆交易所得課稅高達45%（20%＋25%），已違反租稅公平原則。㈤綜上所述，原告與ISOLA US簽訂服務合約係基於全球資源統
一、提昇效率及節省成本之考量下，委由ISOLA US提供各項服務，其所提供之服務均為原告營業上所必須，否則原告勢必要額外設置更多採購、行銷、財務、資訊等相關人員，並增加營業費用，是以ISOLA US提供之各項服務當然與原告之營業相關。原處分、復查及訴願決定以原告與ISOLA US非屬總分公司，不得依查核準則第70條規定「分攤國外總公司之管理費用」並認定其提供之服務與原告營業無關，顯係適用法令錯誤而導致之錯誤認知。
㈥縱被告認系爭管理費用認列不合理，或有規避、減少納稅義
務之情形，亦非完全不予認列，而應回歸所得稅法第43條之
1 及營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）加以調整。
⒈跨國企業成本與費用之分攤，國際租稅準則本有相關規定，
我國移轉訂價查核準則，即參考經濟合作暨發展組織（下稱OECD）之「跨國企業與稅捐機關移轉訂價指導原則」之規定，因此本案有關跨國成本費用分攤之計算自應參考該指導原則，方不會減少我國稅收，或造成對方國家租稅發生不公平之情況。
⒉OECD於1995年就此部分已有規範，美國於2003年針對集團內
的費用分攤，只要是合理預期之利益，基本上亦會接受該費用分攤，其他國家包括德國1999年實施之成本分攤協議及中國大陸2008年實施之成本分攤協議，亦均有針對跨國企業成本費用之分攤作相關規範。而財政部98年9 月3 日台財稅字第09804900430 號函，就所得稅法第8 條中華民國來源所得認定原則，於第14點中提及若屬共同開發技術成本費用，仍可接受分攤，其依據亦係參考上開OECD指導原則。是以，就本案涉及國際租稅部分，被告應回歸移轉訂價查核準則之規定，而不應侷限於查核準則第70條之1 ，若被告認為營利事業與國內外從屬或控制公司相互間，具有不合營業常規之安排，而減少原告納稅義務的話，被告應報經財政部核准予以調整，惟被告於本件審核過程中，並未依移轉訂價查核準則之規定加以調整，反適用較為空泛之法令，顯有違誤等情。㈦聲明求為判決：訴願決定、原處分關於其他費用不利於原告部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。次按「中華民國境內之外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：總公司不對外營業而另設有營業部門，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。總公司之管理費用未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司營業所用之資金，未由分公司計付利息。」、「營利事業與其關係企業集中辦公，其共同費用之分攤，應由持有費用憑證之營利事業出具共同費用計算明細表，列明分攤共同費用之對象、內容、分攤基礎。各關係企業應憑持有費用憑證之營利事業出具以其為抬頭之共同費用憑證影本、計算明細表列支。」為查核準則第70條第1 項及第70條之1 前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
㈡按法理及租稅政策而言，稅捐稽徵機關為避免稅捐規避誘因
與可能涉及不當之機制，造成稅源流失影響租稅公平性與財政穩定性，在符合租稅法定主義前提下，會針對該種情形訂定特定之查核與處理原則。因此查核準則第70條規定之適用，限於2 個組織在私法上係屬同一權利主體時，如總、分公司間始得以1 筆固定比例之金額來對應總公司之管理諮詢或其他服務。又形式上，母子公司雖各為法律上之獨立個體，實質上係同一經濟個體。此母、子公司間，因在私法上非屬同一權利主體，故在我國稅捐法域內之處理原則，乃係與一般國內不同企業間之處理方式一致，即係按損費細目性質逐一查核，不可事前約定以預估營業額或其他營運數據之固定或比例計算而直接入帳。蓋母公司對子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額；母公司依法可享有之利益為年度決算後，按出資比例取得子公司稅後盈餘；若子公司無稅後盈餘，母公司即無利益可言。倘國外母公司預先於年度開始前或年度中基於自身利益考量而透過可掌控之政策安排或指示，要求國內子公司提前支付任何形式之管理費用，即難謂母公司於未獲配盈餘時均可確保有相當收入而行規避子公司國內稅負之嫌。本件原告係經營印刷電路板、印刷電路基板製造業，原告100%股份為ISOLA US持有，其與ISOLA US為母子公司，而非總公司與分公司之關係，原告與ISOLA US雖係財務會計上之「聯屬公司」，然於法律上各為獨立之個體，揆之前開說明，自不得以分攤方式，分攤ISOLA US之管理費用，是原告於94年度營利事業所得稅結算申報「其他費用」項下，以「分攤聯屬公司費用」科目申報系爭其他費用，於法自有未合；又查核準則就管理費之分攤規定，既僅限於中華民國境內外國分公司分攤國外總公司之管理費為認列範圍，則被告以原告用分攤方式申報之系爭費用，不符查核準則第70條規定，而否准其認列，即非無據。
㈢原告與ISOLA US間是否有與其本業或附屬業務相關之成本費
用得予核實認列乙節，按所謂成本費用之核實認列，首先必須將其各筆成本費用依會計科目予以定性及歸類，且在審核時要求支付之現金或債權與取得之貨物、權利及勞務間有「一對一」之對應關係。經查，原告與ISOLA US有關服務報酬給付約定，並非「一對一」方式而係概括總計方式為之，此觀彼等簽訂之「管理服務合約」第3.1 條規定：「甲方（即原告）對服務費每月將償付乙方（即ISOLA US），支付給乙方金額被列明在附件二。」及該合約附件一：提供之服務、附件二分別載明「乙方將執行，並提供多樣性之服務予甲方，包括但不限於下列活動及協助：⑴提供OEM 產品行銷及顧問服務，及相關活動和協助，確保非新OEM 客戶市占率及改善提升銷貨收入及毛利率。⑵協助提供詳細地區的銷售預測，比較實際銷售金額與銷售預測之差異並提出改善對策以彌平銷售之短缺。⑶建構和協助提供市場行銷策略及廣告計劃及活動。⑷協助開發行銷文宣，新產品說明會，廣告活頁，行銷宣傳及其他促銷文案。⑸提供財務協助，包括建構及維護全球化資料庫和提供定期明細之銷售報表、平均售價及產品成品成本等等，協助並確保取得額外融資及獲利能力，保括商業運轉模式，現金流量模式，財務分析及標準。⑹提供主要原料供應商之管理，並包括付款條件及狀況，寄銷品存貨之安排及價格。⑺開發、導入及管理生產週期之改良，客戶服務，良品率之提升及準時交貨。⑻改善資產設備之利用率，並包括存貨管理。⑼導入管理最佳製程方案及改善製造人員生產力。⑽提供製程之問題解決方案及客戶品質問題。⑾ISO9001 品質管理系統及訓練。⑿提供製程及設備之特定開發及訓練。」「甲方（即原告）支付給乙方之管理服務費用，將另行於發生之各期間由乙方告知。」與5 類服務費之計價方式計算表，有原告提示之服務費之計價方式說明及管理服務合約暨其附件影本可憑，經就原告主張ISOLA US實際提供5 類服務內容查核，其與ISOLA US簽訂之管理服務合約，所載內容係提供之12項服務及原告主張管理階層、財務人員、營運長、供應鏈及OEM 行銷等5 類服務，究其服務實質，實係母公司ISOLA US為提高子公司之獲利能力，以其專業技術及領域，對區域子公司所為策略規劃及經營政策之管理費用，然該合約對服務計價方式並未明定，僅於附件二記載甲方（即原告）支付給乙方之管理服務費用，將另行於發生之各期間由乙方告知，並未載明給付上開費用之對價逐筆明細計算內容，而無法逐筆就貨物或商品別、權利或勞務細項帳目查核勾稽。又依據原告提示由各子公司分攤ISOLA US管理服務費之明細表，原告針對明細表中「供應鏈服務費用」舉例說明，該費用包括⒈相關人員薪資及津貼；⒉經常性費用；⒊專業服務費及計算方式，經核算後由各關係企業負擔美元265,246 元，經查供應鏈服務費用及其3 項費用明細，仍未能說明ISOLA US提供原告直接效益之勞務服務及支援等之具體事證，無法證明系爭費用係屬ISOLA US提供勞務之對價，況原告所提供之費用分攤明細表，亦未能說明其計算公式及數字來源之合理性及正確性。另原告主張ISOLA US提供之服務包含定訪視原告之營運、檢視生產之情況、財務人力及人力資源之協助、資料庫系統建置服務、與供應商議價及尋找潛在原料供應商及產品行銷活動等乙節，經查原告之財務人力及人力資源是否不足、需要ISOLA US提供協助，原告未能提示相關證明資料，無法證明其主張之事實為真實；IS
OLA US與供應商議價及與供應商就付款條件協商，其優勢條件在集合整個集團之資源與供應商談條件，並非ISOLA US運用自身之條件或能力，而且ISOLA US亦享有該優惠條件，況子公司之盈餘，最終仍歸母公司ISOLA US所有，子公司並無必要分擔服務管理費；資料庫系統之建立，係透過各子公司資料之建立，子公司當然有權使用，對子公司使用者授權、終端機管理與調配，係屬母公司對子公司之監督管理，尚無付費之必要。綜上所述，縱使原告支付系爭費用業已依規定取有相關之商業發票、匯款憑證等資料，並依法辦理扣繳，惟系爭費用既非原告本身之業務，或為其經營業務之一，亦與其本身業務無直接關聯性，自難謂係原告所經營本業及附屬業務之範圍，依首揭規定，被告否准認列系爭費用，並無不妥。
㈣所得稅法第43條之1 或移轉訂價查核準則之適用前提，須是
該費用為原告所支出之費用，移轉訂價查核準則僅是在查核營利事業與母公司間之交易關係是否不合營業常規，雙方之間的支出金額是否合理。簡言之，須是原告有支出系爭管理費用之必要，被告才會去查核原告支出系爭費用之正確性。惟被告認定本件原告並無支出系爭管理用費之必要，原告顯係在誤導本件爭點。
㈤聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告列報分攤聯屬公司ISOLA US之管理費用是否屬原告所營本業或附屬業務範圍內之成本費用，被告否准認列系爭費用，是否適法有據。
五、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」行為時所得稅法第24條第1 項及第38條定有明文。次按「中華民國境內之外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：總公司不對外營業而另設有營業部門，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。總公司之管理費用未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司營業所用之資金，未由分公司計付利息。」、「營利事業與其關係企業集中辦公，其共同費用之分攤，應由持有費用憑證之營利事業出具共同費用計算明細表，列明分攤共同費用之對象、內容、分攤基礎。各關係企業應憑持有費用憑證之營利事業出具以其為抬頭之共同費用憑證影本、計算明細表列支。」、「其他費用或損失：公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。左列其他費用或損失，可核實認定……其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」查核準則第70條第1 項、第70條之1 前段及第103 條所亦定有明文。
㈡本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用關
於分攤聯屬公司ISOLA US之管理費用36,134,665元，經被告原處分認與查核準則規定不合，且其收費標準並無計算依據，不予認列，原告就原處分上揭否准部分不服，提起訴願遭駁回，復提起本件行政訴訟，是本案所應審究者乃原告與其聯屬公司IS OLAUS間是否有與其本業或附屬業務相關之成本費用支出得予核實認列之問題。
㈢按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法
第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人之原告負擔證明責任。故上揭費用是否原告本業或附屬業務相關之成本費用支出之事實如有不明，即應由主張該有利事實之原告負舉證責任。
㈣次按法理及租稅政策而言，稅捐稽徵機關為避免稅捐規避誘
因與可能涉及不當之機制，造成稅源流失影響租稅公平性與財政穩定性，在符合租稅法定主義前提下，會針對該種情形訂定特定之查核與處理原則。因此查核準則第70條規定之適用，限於2 個組織在私法上係屬同一權利主體時，如總、分公司間始得以1 筆固定比例之金額來對應總公司之管理諮詢或其他服務。又形式上，母子公司雖各為法律上之獨立個體，實質上係同一經濟個體。此母、子公司間，因在私法上非屬同一權利主體，故在我國稅捐法域內之處理原則，乃係與一般國內不同企業間之處理方式一致，即係按損費細目性質逐一查核，不可事前約定以預估營業額或其他營運數據之固定或比例計算而直接入帳。蓋母公司對子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額；母公司依法可享有之利益為年度決算後，按出資比例取得子公司稅後盈餘；若子公司無稅後盈餘，母公司即無利益可言。倘國外母公司預先於年度開始前或年度中基於自身利益考量而透過可掌控之政策安排或指示，要求國內子公司提前支付任何形式之管理費用，即難謂母公司於未獲配盈餘時均可確保有相當收入而行規避子公司國內稅負之嫌。查本件原告係經營印刷電路板、印刷電路基板製造業，原告100%股份為ISOLA US持有，其與ISOLA US為母子公司，而非總公司與分公司之關係，此為兩造所不爭，則原告與ISOLA US雖係財務會計上之「聯屬公司」，然於法律上各為獨立之個體，揆之前開說明，自不得以分攤方式，分攤ISOLA US之管理費用，是原告於94年度營利事業所得稅結算申報「其他費用」項下，以「分攤聯屬公司費用」科目申報系爭其他費用，於法自有未合；又查核準則就管理費之分攤規定，既僅限於中華民國境內外國分公司分攤國外總公司之管理費為認列範圍，則被告原處分以原告用分攤方式申報之系爭費用，不符查核準則第70條規定，而否准其認列，即非無據。
㈤至原告主張其與ISOLA US間有與其本業或附屬業務相關之成
本費用得予核實認列云云，惟按所謂成本費用之核實認列，首先必須將其各筆成本費用依會計科目予以定性及歸類，且在審核時要求支付之現金或債權與取得之貨物、權利及勞務間有「一對一」之對應關係。查原告與ISOLA US有關服務報酬給付約定，並非「一對一」方式而係概括總計方式為之，此觀彼等簽訂之「管理服務合約」第3.1 條規定：「甲方（即原告）對服務費每月將償付乙方（即ISOLA US），支付給乙方金額被列明在附件二。」及該合約附件一：提供之服務、附件二分別載明「乙方將執行，並提供多樣性之服務予甲方，包括但不限於下列活動及協助：⑴提供OEM 產品行銷及顧問服務，及相關活動和協助，確保非新OEM 客戶市占率及改善提升銷貨收入及毛利率。⑵協助提供詳細地區的銷售預測，比較實際銷售金額與銷售預測之差異並提出改善對策以彌平銷售之短缺。⑶建構和協助提供市場行銷策略及廣告計劃及活動。⑷協助開發行銷文宣，新產品說明會，廣告活頁，行銷宣傳及其他促銷文案。⑸提供財務協助，包括建構及維護全球化資料庫和提供定期明細之銷售報表、平均售價及產品成品成本等等，協助並確保取得額外融資及獲利能力，保括商業運轉模式，現金流量模式，財務分析及標準。⑹提供主要原料供應商之管理，並包括付款條件及狀況，寄銷品存貨之安排及價格。⑺開發、導入及管理生產週期之改良，客戶服務，良品率之提升及準時交貨。⑻改善資產設備之利用率，並包括存貨管理。⑼導入管理最佳製程方案及改善製造人員生產力。⑽提供製程之問題解決方案及客戶品質問題。⑾ISO9001 品質管理系統及訓練。⑿提供製程及設備之特定開發及訓練。」、「甲方（即原告）支付給乙方之管理服務費用，將另行於發生之各期間由乙方告知。」與5 類服務費之計價方式計算表，有原告提示之服務費之計價方式說明及管理服務合約暨其附件影本附原處分卷可憑，經就原告主張ISOLA US實際提供5 類服務內容查核，其與ISOLA US簽訂之管理服務合約，所載內容係提供之12項服務及原告主張管理階層、財務人員、營運長、供應鏈及OEM 行銷等5 類服務，究其服務實質，實係母公司ISOLA US為提高子公司之獲利能力，以其專業技術及領域，對區域子公司所為策略規劃及經營政策之管理費用，然該合約對服務計價方式並未明定，僅於附件二記載甲方（即原告）支付給乙方之管理服務費用，將另行於發生之各期間由乙方告知，並未載明給付上開費用之對價逐筆明細計算內容，而無法逐筆就貨物或商品別、權利或勞務細項帳目查核勾稽，則原告上揭主張是否可採，核非無疑。
㈥又依據原告提示由各子公司分攤ISOLA US管理服務費之明細
表觀之，原告針對明細表中「供應鏈服務費用」舉例說明，該費用包括⒈相關人員薪資及津貼；⒉經常性費用；⒊專業服務費及計算方式，經核算後由各關係企業負擔美元265,24
6 元云云，惟查原告就供應鏈服務費用及其3 項費用明細，未能說明ISOLA US提供原告直接效益之勞務服務及支援等之具體事證，尚無法證明上揭費用係屬ISOLA US提供勞務之對價。另依原告所提供之由各子公司分攤ISOLA US管理服務費之費用分攤明細表觀之，並未說明ISOLA US提供原告直接效益之勞務服務及支援之具體事證，且未能說明其計算公式及數字來源之合理性及正確性，故無從依此即可證明系爭費用確屬IS OLAUS提供勞務之對價，被告依上揭原告所提供資料，認無從認定系爭費用為ISOLA US提供原告服務所生之成本，核非無稽。原告主張ISOLA US係以其提供原告服務所發生之成本，並非要求原告分攤其自身之管理費用，應就上開費用為核實認列云云，並未舉證以實其說，難予採認。
㈦另原告主張ISOLA US提供之服務包含定訪視原告之營運、檢
視生產之情況、財務人力及人力資源之協助、資料庫系統建置服務、與供應商議價及尋找潛在原料供應商及產品行銷活動，並提出國內廠商之營業規模、行政人員之比較表，及ISOLAUS 提供與供應商議價服務、與供應商就付款條件協商、提供資料庫系統建置服務及專利訴訟等之勞務服務，證明IS
OLA US確實提供原告營業所需之服務云云，惟查縱認原告主張其行政人員較其他公司精簡之情事屬實，然原告仍未能證明其經營成果係由ISOLA US提供之管理服務所產生，該成果究與ISOLA US提供之管理服務又何直接關係，尚難認原告此項主張可採。又稽之ISOLA US能與供應商議價及與供應商就付款條件協商，核其優勢在集合ISOLA 整個集團之資源與供應商談條件，並非ISOLA US運用其自身之條件或能力，而且ISOLA US本身亦享有該優惠條件，況原告與ISOLA US既係母子公司，子公司之盈餘，最終仍歸母公司ISOLA US所有，子公司應無分擔服務管理費之必要；復參以資料庫系統之建立，係透過各子公司資料之建立，子公司當然有權使用，對子公司使用者授權、終端機管理與調配，係屬母公司對子公司之監督管理，亦無付費之必要。至原告主張之ISOLA US與台耀科技股份有限公司之侵權官司，依原告所提示之證明文件，尚無法證明與原告有何關係，亦不足為原告本件有利之認定。是綜依原告提示之上揭帳證資料觀之，原告雖提示其與ISOLA US簽訂管理服務合約、提供服務費用明細表及扣繳稅款繳款書等影本資料，惟未能證明ISOLA US對其提供實際服務及支援之事實，尚難憑此即認原告之主張為真實。
㈧又原告主張其確實有系爭費用之支出，縱被告認系爭費用不
合理，亦應按照所得稅法第43之1 條相關規定另作調整，而非以沒有調整的機制或不適用查核準則第70條之規定，即完全不加調整，而認列為零云云，然所得稅法第43條之1 或移轉訂價查核準則之適用前提，須是該費用為原告所支出之費用，始有考量是否另作調整之問題。至移轉訂價查核準則僅是在查核營利事業與母公司間之交易關係是否不合營業常規，雙方之間的支出金額是否合理，是須原告證明其確有支出系爭管理費用之必要，被告才會去查核原告支出系爭費用之正確性。惟如上所述，系爭費用既非原告本身之業務，或為其經營業務之一，亦與其本身業務無直接關聯性，自難謂係原告所經營本業及附屬業務之範圍，又原告並未舉證其確有支出上揭管理費用之必要，且該支付與其業務及附屬業務是否有實際之對價關係，亦難認符合成本費用配合原則，故被告認定原告並無支出系爭管理用費之必要，而無上揭規定適用，即無不合，原告此項主張乃有誤解。
㈨至原告主張其支付予ISOLA US之服務費用係依據合理之計價
方式得出，且原告依管理服務合約所支付之費用，皆已依法繳納20% 所得稅，係屬中華民國的來源所得，ISOLA US業已列報為來自中華民國的收入，原告自得列報為費用云云。然扣繳稅款與費用認列係屬不同義務，前者係扣繳義務人身分所生之扣繳義務，後者則是以納稅義務人身分而生之營利事業所得稅繳納債務，二者規範基礎不同，是原告此項主張亦不足為其本件有利之認定。
㈩綜上，被告原處分關於原告所列分攤聯屬公司ISOLA US之管
理費用部分否准認列，認事用法核無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，核與判決結果不生影響，毋庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 李玉卿法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
書記官 楊子鋒