臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2352號99年3月25日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 施中川律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 戊○○（局長）訴訟代理人 己○○
庚○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月14日台財訴字第09800404430 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠、原告甲○○之配偶，即原告乙○○、丙○○、丁○○之父陳辰生於民國（下同）94年7 月22日死亡，繼承人於95年4 月21日辦理遺產稅申報。原申報被繼承人陳辰生之建南建設股份有限公司（以下簡稱建南公司）股東往來債權新臺幣（下同）144,000,000 元，其中23,241,600元無法收取屬不計入遺產總額，實際可收取債權120,758,400 元，經被告初查以查調該公司營業稅稅籍資料，其營業狀況並無異常，亦無證明文件顯示該公司無償債能力，乃核定債權－建南公司股東往來144,000,000 元；原申報死亡前未償債務147,990,862元，其中9,696,000 元係被繼承人擔任東興工程股份有限公司（以下簡稱東興公司）向第一商業銀行（以下簡稱第一銀行）借款12,000,000元之連帶保證人，依該公司負債未獲清償比例80.8% 計算之連帶保證人最低負擔債務，經被告初查以原告未提供主債務人有債務不履行或不能履行情事，及債權銀行向法院申請支付命令向被繼承人陳辰生求償之證明文件，乃否准扣除；原申報被繼承人陳辰生之母親陳趙碧霞及配偶甲○○符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第4 款殘障特別扣除額之規定，列報身心殘障扣除額10,000,000元，經被告初查以陳趙碧霞及甲○○之身心障礙程度不符身心障礙者保護法第3 條及精神衛生法施行細則第6 條第1 項規定，否准認列。
㈡、原告等被繼承人陳辰生乃經被告核定其遺產總額256,427,05
0 元，遺產淨額141,023,948 元，應納稅額56,004,974元（第1 次核定）；復又核定遺產總額256,437,149 元，遺產淨額141,034,047 元，減除前次應納稅額後，增補稅額5,049元（第2 次核定）。原告等對第2 次核定不服，就債權、未償債務及重度身心障礙扣除額等部分申請復查，經被告以97年12月19日財北國稅法二字第0970250146號復查決定書駁回，原告等就債權及未償債務部分仍表不服，提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2 項規定，重新審查結果，認原告等之主張部分有理由，乃以98年4 月21日財北國稅法二字第0980214227號重審復查決定書，撤銷其97年12月19日財北國稅法二字第0970250146號復查決定，追減遺產總額61,900,000元，其餘復查駁回（下稱原處分）。原告等猶不服，就遺產總額－建南公司股東往來債權、未償債務扣除額及身心障礙扣除額等項，再提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、建南公司登記名義負責人雖為原告甲○○（即被繼承人配偶），但因甲○○長期罹有憂鬱症及重鬱症，故建南公司向由被繼承人陳辰生負責經營管理，有建南公司傳票最終簽核者為「辰生」字樣可證。從而，被繼承人死亡時，原告甲○○一方面未實際參與公司經營，二方面本身罹有重症，三方面突遭至親死亡鉅變，故就被繼承人對建南公司之股東往來款項究為多少，並無法確切掌握。然因遺產稅之申報有其期限，加上避免有所遺漏致遭罰責，是對於該股東往來款項乃先採取從寬認定，待日後釐清再予申請更正。前開股東往來經嗣後整理建南公司資料發現，其中有8,400 萬元屬於被繼承人所有，另6,000 萬元係屬原告甲○○所有。是依遺產及贈與稅法第14條規定，就非屬被繼承人財產部分應予列減。又被繼承人陳辰生於00年0 月00日死亡時，所遺對建南公司之股東往來債權84,000,000元，因建南公司無力清償，故歷年來均以換票方式展延。建南公司如予以清算，將全數資產用以償還該股東往來，依該公司之資產負債狀況估算，其中有
16.14%之部分無法獲得清償。依遺產及贈與稅法第16條規定，原申報遺產金額應予列減13,577,600元（84,000,000元×
16.14%）。
㈡、被繼承人死亡前係東興公司之負責人，並就東興公司對第一銀行之借款債務，擔任連帶保證人。被繼承人死亡時，主債務人東興公司對第一銀行之借款債務已無力清償，導致第一銀行就東興公司未償債務，對被繼承人主張連帶保證責任。就被繼承人所遺，開立於該銀行之存款帳戶，主張逕予抵銷1,952,237 元，並查封繼承人之財產，要求繼承人清償未償餘額8,507,700 元。是被繼承人因上開連帶保證責任所負未償之債務計10,459,937元，具有確實之證明，嗣後亦確有實際清償之事實，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，自應准予自遺產總額中扣除。
㈢、被繼承人死亡時，其母親陳趙碧霞罹有多重障礙，並領有身心殘障手冊；其配偶甲○○罹有長期憂鬱症及重鬱症，依行為時身心障礙者保護法第3 條及遺產及贈與稅法第17條第1項第4 款規定，自應准予自遺產總額中分別扣除5,000,000元等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。
三、被告則以：
㈠、遺產總額－建南公司股東往來債權部分：被繼承人陳辰生94年7 月22日死亡時，原告乙○○以遺產稅申報代表人身分，於95年4 月21日辦理遺產稅申報時，陳報被繼承人陳辰生對建南公司有股東往來債權144,000,000 元，並自行減除建南公司股東往來未獲清償數23,241,600元，而申報被繼承人對建南公司尚有120,758,400 元債權未收取，是以被告核實認定被繼承人對建南公司尚有股東往來債權144,000,000 元，並非無據。原告雖提出建南公司付款簽收簿、建南公司轉帳傳票等資料，惟未能提供明確資金流程及事證供核，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，難認其主張為真實。又原告甲○○雖提出建南公司93年12月31日開立之等額遠期支票影本3 紙，佐證建南公司已清償對伊之6,000 萬元債務，惟被告曾函請建南公司提供截至94年7 月22日止帳列應付票據144,056,779 元之帳載明細資料，依該公司復函附件，該3 紙支票受款人欄均無記名，然原告起訴狀所附之支票影本，確載有受款人原告甲○○姓名，顯見其乃臨訟彌縫之作，且原告提示之轉帳傳票左側，註記「應付票據票號NO.0000000、NO.0000000、NO.0000000票面金額各2,000 萬元，共計6,000 萬元屬公司另一關係人甲○○貸予公司之金額」，惟建南公司上揭復函附件，並無此項記載，況被繼承人死亡時之建南公司資產負債表，公司負責人係原告甲○○，是建南公司事後提示之證明文據難以採信。
㈡、扣除額－未償債務扣除額：原告主張應扣除被繼承人未償債務之借款人為東興公司，被繼承人為連帶保證人，依民法第
739 條關於保證之規定，係謂保證人於債務人不履行債務時，代負履行責任，而非無償承擔債務。且連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務並不發生，僅有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」，須被繼承人死亡前，主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，而債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使得連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況。本件第一銀行遲至被繼承人死亡後始向被繼承人追索或請求執行，系爭連帶保證債務乃死亡後始確定發生，難認為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之被繼承人死亡前未償債務，是原告所訴委無足採。
㈢、扣除額－身心障礙特別扣除額：被繼承人母親陳趙碧霞雖因乳癌併肺癌轉移之重大傷病，領有身心障礙手冊，惟其身心障礙等級僅屬中度，未達身心障礙者保護法第3 條規定之重度以上身心障礙。又原告甲○○經臺安醫院診斷，尚非精神衛生法第5 條第2 項規定所稱病人，是被告否准認列系爭身心障礙特別扣除額，並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部98年9 月14日台財訴字第09800404430 號訴願決定書、如事實概要所述之重審復查決定書、建南公司開立用以清償積欠被繼承人及甲○○欠款之支票、建南公司付款簽收簿、建南公司傳票、遺產稅案件更正申請書、建南公司94年度資產負債表、95及96年度營所稅核定通知書、營業稅稅籍資料、臺安醫院95年9 月7日（95）醫發字第430 號函、第一銀行借據、被告遺產稅核定通知書、遺產稅申報書、繼承系統表；建南公司變更登記表等件影本附卷可稽（見原處分卷第850-858 、796-802 、788-795 、764 、630-634 、563 、530 、515 、506-507、461-466 、454 頁；本院卷第83-84 頁），洵堪認定。是本件爭點厥在：㈠、原告等被繼承人死亡時，對於建南公司之股東往來數額及是否無法收回？㈡、原告等被繼承人就其生前連帶保證東興公司對第一銀行之借款債務，得否列為其死亡前未償債務，而自遺產總額中扣除？㈢、原告等被繼承人母親及配偶（即原告甲○○）罹病部分，是否符合身心障礙扣除額之規定？
五、遺產總額－建南公司股東往來債權部分：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…」、「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1 條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」、「左列各款不計入遺產總額：…十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」、「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、依消費者債務清理條例更生、清算或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5 條第1 款規定之情事，經稽徵機關查明屬實。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」、「債權之估價，以其債權額為其價額。其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日或贈與行為發生日止已經過期間之利息額。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第
4 條第1 項、第10條第1 項、第14條、第16條第13款、同法施行細則第9 條之1、 第27條分別定有明文。
㈡、經查，原告等被繼承人陳辰生於00年0 月00日死亡，原告乙○○以遺產稅申報代表人身分，於95年4 月21日辦理遺產稅申報時，陳報被繼承人陳辰生對建南公司有股東往來債權144,000,000 元（自行減除無法收取數23,241,600元）；而原告甲○○於陳辰生死亡前即擔任建南公司負責人迄今，該公司亦具函說明：「本公司股東陳辰生截至94年7 月22日止，與本公司往來餘額計新台幣壹億肆仟肆佰萬元整。本公司帳列應付票據項下。」等情確實，有遺產稅申報書、建南公司函、該公司94年12月31日資產負債表、股份有限公司變更登記表等件影本附卷可稽（見原處分卷第464 、425-424 頁；本院卷第83-84 頁），且為兩造所不爭，是原告等被繼承人陳辰生對建南公司有144,000,000 元之股東往來債權，洵堪認定。
㈢、雖原告主張上述144,000,000 元其中6,000 萬元係屬原告甲○○所有債權，是應就該部分自遺產總額中減除云云，並提出3 紙支票、付款簽收簿、轉帳傳票及臺灣臺北地方法院（以下簡稱台北地院）98年度司促字第31968 號、31967 號支付命令等件影本為證（見本院卷第35-37 、86-87 頁）。然查：
１、觀諸上述由建南公司開立，票號分別SB0000000 、SB000000
0 、SB0000000 ，發票日均為95年2 月1 日，付款人俱載為甲○○，金額各為2,000 萬元之3 紙支票；核與被告前曾向建南公司函查該公司截至94年7 月22日止帳列應付票據144,056,779 元之帳載明細資料，經該公司以95年9 月21日（95）建字第000000-0號函檢復之支票相同（見原處分卷第201、185 頁）。然當時檢附之上述3 紙支票受款人欄均係空白，並未如訴訟中之支票影本，記載受款人為原告甲○○，是上述支票是否確係簽發予原告甲○○已有可疑；況該等支票縱係簽發予原告甲○○，徒由付款簽收簿摘要欄「換票」之記載，仍未明其原因關係為何，而無從辨明與上述陳辰生對建南公司債權144,000,000元之關聯性。
２、又原告提出之轉帳傳票亦經建南公司前於回復被告函查時檢附。經將原告所提出與建南公司前提出之轉帳傳票對照，亦發現訴訟中傳票左側所為：「應付票據票號NO.0000000、NO.0000000、NO.0000000票面金額各2,000 萬元，共計6,000萬元屬公司另一關係人甲○○貸予公司之金額」之註記，乃建南公司前提出時所無，是徒由該轉帳傳票亦無足證上述待證事實。
３、再上開支付命令則僅顯係原告等及原告甲○○於98年間，分別向法院聲請建南公司給付8,400 萬、6,000 萬。原告與建南公司既始終未提出甲○○貸與建南公司6,000 萬之資金流程及事證供調查，是徒由上述原告等事後聲請核發之支付命令，仍不足證原申報其等被繼承人陳辰生對建南公司之債權144,000,000 元，其中6,000 萬屬原告甲○○所有，故原告上開主張，尚無可採。
㈣、復依建南公司提出之94年7 月22日資產負債表計算，該公司於原告等被繼承人死亡時之每股淨值為4.01元（見原處分卷第204 頁資產負債表及第207 頁計算表），且該公司仍繼續正常營業，其資產總額大於原告等所申報債權金額，有該公司94年度資產負債表、94-96 年度營利事業所得稅核定通知書在卷可憑（見原處分卷第563 、565 、630-631 頁），核無債權不能收取或行使情事。是被告核實認定原告等被繼承人對建南公司尚有股東往來債權144,000,000 元，自屬有據。原告主張建南公司如予以清算，將全數資產用以償還該股東往來，依該公司之資產負債狀況估算，其中有16.14%之部分無法獲得清償。依遺產及贈與稅法第16條規定，原申報遺產金額應予列減13,577,600元（84,000,000元×16.14%）云云，核建南公司既尚在營運，事實上尚未經清算，自無可採。
六、未償債務扣除額部分：
㈠、按「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：…」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…」遺產及贈與稅法第13條、第17條第1 項第9 款著有規定。故被繼承人死亡前有未償之債務，應依被繼承人死亡時（即繼承時）之狀態定之；而就有確實證明之未償債務，應自遺產總額中扣除。
㈡、次按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」、「保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償。」民法第273 條第1 項、第739 條、第745 條定有明文。核保證債務具有從屬性，其是否應予履行，於保證契約成立後，尚具有不確定性。又所謂「連帶保證人」乃保證人就其保證之債務，與主債務人對債權人各負全部之給付責任，而僅排除先訴抗辯權之行使；是連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務仍尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。在連帶保證人（即被繼承人）死亡前，如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，方使連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況；非謂保證契約成立後，保證債務已發生，即逕認被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬被繼承人得自遺產總額扣除之未償債務。
㈢、原告主張其等被繼承人陳辰生生前擔任東興公司負責人，向第一銀行借款之連帶保證人，因被繼承人死亡時，主債務人東興公司對第一銀行之借款債務已無力清償，導致第一銀行就東興公司未償債務，對被繼承人主張連帶保證責任，而就被繼承人所在該行之存款，逕予抵銷1,952,237 元，並就未償8,507,700 元，請求繼承人清償，是被繼承人因上述連帶保證責任負未償債務計10,459,937元云云，固據提出借款展期約定書、借款展期申請書、第一銀行於95年10月5 日向陳辰生所為之催收通知、95年寄與原告等之存證信函、96年3月7 日出具之抵銷明細、95年聲請查封原告甲○○、丙○○等繼承人不動產後撤回執行之台北地院囑託塗銷查封登記書、代償證明書等件影本為證（見原處分卷第362-367 、515-
522 頁）。然觀諸該等借款展期約定書記載，系爭借款清償期業經第一銀行展期至95年5 月20日、95年4 月5 日、或95年9 月2 日，而於94年7 月22日原告等被繼承人陳辰生死亡當時，均未屆清償期，故未確定由陳辰生代為履行，此參上述證明文件，均係債權人第一銀行於原告等被繼承人陳辰生死亡後，始為之債權行使益明。是原告等被繼承人陳辰生所負之上開連帶保證債務，於其死亡時，尚未確定應由其負擔，即難認為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定之繼承當時屬被繼承人死亡前未償債務。從而，被告核認上述連帶保證債務，非屬繼承當時被繼承人死亡前未償之債務，而未准扣除，揆諸上開說明，仍無不合。
七、身心障礙扣除額部分：
㈠、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除4 百萬元。二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。
其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。但親等近者拋棄繼承由次親等卑親屬繼承者，扣除之數額以拋棄繼承前原得扣除之數額為限。三、被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除1 百萬元。四、第1款至第3 款所定之人如為身心障礙者保護法第3 條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5 條第2 項規定之病人，每人得再加扣5 百萬元。…」、「依本法第17條第1 項第
4 款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第3 條規定之重度、極重度之身心殘障手冊影本，或精神衛生法施行細則第6 條第1 項規定之專科醫師診斷證明書影本。」復為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第1 、2 、3、4 款及同法施行細則第10條之2 所規定。
㈡、次按「（第1 項）本法所稱身心障礙者，係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產活動功能受到限制或無法發揮，經鑑定符合中央衛生主管機關所定等級之下列障礙並領有身心障礙手冊者為範圍：一、視覺障礙者。二、聽覺機能障礙者。三、平衡機能障礙者。四、聲音機能或語言機能障礙者。五、肢體障礙者。六、智能障礙者。七、重要器官失去功能者。八、顏面損傷者。九、植物人。一○、失智症者。一一、自閉症者。一二、慢性精神病患者。一三、多重障礙者。一四、頑性（難治型）癲癇症者。一五、經中央衛生主管機關認定，因罕見疾病而致身心功能障礙者。一六、其他經中央衛生主管機關認定之障礙者。（第2 項）前項障礙類別之等級、第七款重要器官及第十六款其他障礙類別之項目，由中央衛生主管機關定之。」；「本法所稱嚴重病人，係指病人呈現出與現實脫節之怪異思想及奇特行為，致不能處理自己事務，或有明顯傷害他人或自己之虞，或有傷害行為，經專科醫師診斷認定者。」乃行為時身心障礙者保護法第3 條及精神衛生法第5 條第2 項所明定。
㈢、經查，原告等被繼承人死亡時，其母親陳趙碧霞雖罹有多重障礙，並領有身心殘障手冊，然其障礙等級為中度（肢障中度、語障輕度），有身心障礙手冊影本附卷可稽（見原處分卷第514 頁），核非屬身心障礙者保護法第3 條規定之「重度」以上身心障礙者。又原告甲○○病情部分，經被告向財團法人基督復臨安息日會臺安醫院查證，該院函復略以：精神衛生法第5 條所稱病人，係指精神疾病患者。…經本院身心醫學科醫師認定病患甲○○並不符合精神衛生法第5 條第
2 項規定所稱之病人等文，亦有該院95年9 月7 日（95）醫發字第430 號函復影本附卷可憑（見原處分卷第530 頁）。
從而，被告以陳趙君及梁君之身心障礙程度未符合首揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第4 款規定，否准認列系爭身心障礙扣除額，並無不當。原告主張其等被繼承人死亡時，其母陳趙碧霞罹有多重障礙，並領有身心殘障手冊；其配偶甲○○罹有長期憂鬱症及重鬱症，應依遺產及贈與稅法第17條第
1 項第4 款規定，准自遺產總額中分別扣除5,000,000 元云云，仍無可取。
八、綜上所述，原告之主張均無可採。被告為上開核定，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
十、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
書記官 黃玉鈴