臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2354號99年4 月22日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○陳宓竞戊○○己○○庚○○辛○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 壬○○（局長）住同上訴訟代理人 癸○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月7日台財訴字第09800412760 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面:本件原告甲○○、乙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○○經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體部分:
一、事實概要：被繼承人陳慶昌於民國( 下同) 84年7 月5 日死亡，繼承人於85年4 月2 日申准期限內辦理遺產稅申報，被告初查核定遺產總額新臺幣（以下同）86,396,504元，遺產淨額46,882,718元，應納稅額13,714,914元。嗣查得繼承人漏報被繼承人所遺應收土地及房屋權利價值2,809,812 元，乃併計前次核定遺產總額86,396,504元，重行核定遺產總額89,206,316元，遺產淨額49,692,530元，應納稅額14,866,937元，減除前次核定之應納稅額13,714,914元後，核定本次應補遺產稅額1,152,023 元，並按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計1,152,02
3 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，旋遭駁回，復提起行政訴訟，經本院92年度訴字第498 號判決，將訴願決定及復查決定均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第01795 號判決，將原判決廢棄，發回本院重行審理；嗣經本院96年度訴更一字第95號判決，將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告依其判決之見解重為處分。案經被告以98年1 月6 日北區國稅法二字第0980010166號重核復查決定，追減遺產總額263,069 元、追認死亡前未償債務扣除額28,900元及追減罰鍰119,707 元。原告仍表不服，提起訴願，被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果，以98年4 月9 日北區國稅法二字第0980011400號重審復查決定書（下稱原處分），將98年1 月6 日北區國稅法二字第0980010166號重核復查決定撤銷，變更核定遺產總額88,943,247元、死亡前未償債務扣除額28,900元及罰鍰825,852 元，其餘復查駁回。原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（原告甲○○、乙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○○經受合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其起訴狀記載)㈠被告以87年第一次評定價值估算系爭債權之房屋價值，顯然
違反遺產及贈與稅法第10條第1 項「遺產價值之估算，應以被繼承人『死亡時』之時價為準」之規定。
㈡原告於地主辦理所有權移轉登記時，所繳納之契稅、天然瓦
斯費、監證費、代書費、管理基金及土地增值稅等稅捐及費用，若其未為給付，則不可能將遺產債權轉為被告所據以核定遺產價值之土地及房屋價值，明顯屬於遺產及贈與稅法第17條第1 項規定，「執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。
」應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，縱令非全部皆屬管理遺產之直接必要費用，亦應逐一審酌，而非隻言片語帶過。
被告一方面既認定遺產債權之價值應依土地及房屋價值核定，另一方面又漏未審酌由「債權」轉換為「土地及房屋」，須另行支付前開各種費用，於法尚有未洽，難令原告等信服。
㈢原告是依法申報遺產稅的良民，在84年被繼承人陳慶昌過世
，原告亦將地上物依法申報為遺產，但被告在原告申報當時並沒有查證該筆土地已作變更（已拋棄地上權），而核發給原告完稅證明。對稅法最了解的單位非國稅局莫屬，而非一般百姓，但被告當時非但沒有發揮專業檢視，協助人民完成報稅程序，反於事後主張原告漏報遺產稅，將被告本身之疏忽轉嫁於人民，違反法律平等之原則。
㈣再者，被告當時發現有誤，並沒有通知原告補稅，被告於行
政訴訟時曾答辯其於90年3 月8 日以北區國稅二第00000000號函通知被繼承人之繼承人陳阿忠等9 人，關於被繼承人陳慶昌因上揭地上權塗銷事件，有應取得之系爭房屋1 樓及同號4 樓房地，系爭房地已於87年間登記予李淑貞及林裕仁，請繼承人於文到10日內補報遺產稅並非實情，繼承人並未收悉任何通知補稅之文件，繼承人等第一次收悉之通知文件，即已直接將罰鍰計入應繳稅額中，當然讓收到稅單的原告深感疑惑，因原告已依法申報遺產稅，亦已領取完稅證明，何以被告仍主張原告漏報遺產稅並處以罰鍰。此外，先前於本院開庭，法官曾詢問被告是否有給予民眾補繳之機會，被告所為之說法為有先通知原告補繳申報，與事實不符，請被告找出當年寄發給原告之稅單即可證明，當時是連同罰鍰之通知「親自送達」予陳阿忠。試問，被告要民眾一次繳交約23
0 萬元的稅額及罰鍰，此非一般收入家庭可負擔之金額。當初繳納被繼承人（陳慶昌）1000餘萬元的遺產稅時，原告亦是採分期繳納之方式，且因將剛完工的房屋急於以低價賣出，方籌措出此筆高額稅額，對守法的原告而言，怎可能故意漏未繳納遺產稅。若當初被告查核確實，發現原告已未擁有地上權，而通知原告，原告即可知悉該申報的不是舊屋之價值，而是該請求權。是以，被告將自身之過失卸責於人民，實不可取。
㈤被告當初裁定的稅額計算方法與本院判決有所出入。若當初
原告未為查證即繳納稅額，亦是平白無故被被告不當核課稅額及罰鍰，非原告不肯繳納稅額，而是基於被告核課金額有誤所致。因此，若被告堅持須繳納稅額，亦應先通知原告補繳正確稅額，而非連同罰鍰一併計算，被告核定應補繳遺產稅額之失誤及未通知原告補繳遺產稅等疏失，要人民提起訴訟方能得到合理的合稅金額，在法律上違反信賴保護原則。
另本院亦認定請求權計算之困難，故祈本院能就此本案之特殊情事為適法、適當、合理之處置，以維原告之權益。
㈥綜上所述，被告就系爭債權以87年第一次評定價值計算原告
於87年依約取得之房屋價值，核課原告應補遺產稅額及罰鍰，顯違反遺產及贈與稅法，況且被告所依據之財政部解釋為88年之函釋，以「後解釋」適用前案件，此溯及既往之處理方式亦不符依法行政及信賴保護原則，加上因被告之疏失以致原告漏報稅額，顯現被告原處分雖為重新核定，仍有不當之處，應改依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定，依系爭地上權之價值及原告已申報之舊有房屋價值，核課原告應補繳之遺產稅額，始為適法。此外，被告亦應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第11款規定扣除契稅、天然瓦斯費、監證費、代書費、管理基金及土地增值稅等為管理遺產之直接必要費用，並審酌本案之特殊性，原告已就被繼承人之遺產進行申報，並依法繳納高額之遺產稅，無漏報之故意等情，酌減罰鍰，以符比例原則。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第
1 項規定，提起本件撤銷訴訟，原告丙○○及陳宓竞並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即重審復查決定）不利原告丙○○及陳宓竞部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。原告甲○○、乙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○○並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即重審復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠遺產總額－債權、死亡前未償債務扣除額部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。……十一、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條及第17條第1項第8 款、第9 款、第11款所明定。次按「被繼承人陳ＯＯ君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」為財政部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉本件被繼承人陳慶昌84年7 月5 日死亡，繼承人於85年4
月2 日辦理遺產稅申報，被告初查核定遺產總額86,396,504元，遺產淨額46,882,718元，應納稅額13,714,914元。
嗣查得繼承人漏報被繼承人陳慶昌生前於84年3 月10日與訴外人林王金鳳（88年1 月30日死亡）於臺北縣五股鄉公所成立之調解契約，內容略以：「對造人二人（即被繼承人及第三者陳火泉君）於聲請人（即林王金鳳君）所有座○○○鄉○○○段五股坑小段289 地號土地上，設有地上權登記……案經調解二造同意左列條款：壹、……聲請人……在前開地號基地內改建大樓，分別無償移轉地面層及第四層各壹戶給予對造二人，每層面積為28坪……參、第壹條所述房屋之面積，如有誤差，應相互以時價互補貼。
肆、對造二人同意於84年3 月15日以前……辦理塗銷登記。伍、對造二人所有座落前開土地上之舊有房屋，同意於84年1 月1 日起交由聲請人無償拆除。」乃核定被繼承人因而取得應收土地及房屋之債權價值2,809,812 元，重行核定遺產總額89,206,316元，遺產淨額49,692,530元，應納稅額14,866,937元，減除前次核定之應納稅額13,714,914元後，核定本次應補遺產稅額1,152,023 元，並按所漏稅額處以1 倍之罰鍰1,152,023 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經本院92年度訴字第498 號判決，將訴願決定及復查決定均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第0179
5 號判決，將原判決廢棄，發回本院重行審理。嗣經本院96年度訴更一字第95號判決略以被告高估債權價額並疏未扣除未償債務之價格，致補徵處分之漏稅額高估等由，將訴願決定及復查決定均撤銷，囑由被告依其判決之見解重為處分。案經被告重核復查決定，追減遺產總額263,069元、追認死亡前未償債務扣除額28,900元及追減罰鍰119,
707 元。原告仍表不服，提起訴願，經被告重審復查決定原核定應收土地、房屋權利價值2,809,812 元准予追減263,069 元。另遺產稅核定通知書財產種類原載「土地、房屋」應更正為「其他─應收土地、房屋」。⑵原告主張依上開約定被繼承人有拋棄舊屋所有權之義務，應扣除原告誤報為遺產之舊屋價值29,500元乙節，經查該舊屋迄被繼承人死亡時尚未拆除，核屬遺產，且原告自行列報遺產，經被告初查核定該舊屋之遺產價值28,900元並無不合，應予維持；惟依上開約定，被繼承人既負有應點交地上舊屋並拋棄所有權之義務，核屬具有確實證明之未償債務，准予同額追認死亡前未償債務扣除額28,900元。⑶至原告主張其因地主辦理所有權移轉登記時，另外支付瓦斯費、監證費、代書費、管理基金及土地增值稅等稅捐及費用，為請求債權履行之必要對待給付，此項必要支出減損該債權之價值，應予扣除乙節，惟查該等費用給付對象並非調解書之另一造，也不在調解書所訂之權義範圍內，非屬對待給付，並無自系爭債權價值中扣除該等費用之依據，其主張核不足採。是以，被告重審復查結果，原核定遺產總額89,206,316元准予追減263,069 元，變更核定88,943,247元；原核定死亡前未償債務扣除額0 元准予追認28,900元，變更核定28,900元。揆諸首揭規定，並無不合，訴願決定遞以維持，亦無違誤，請續予維持。
⒊財政部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函釋，係財政
部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第10條之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參諸司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件繼承行為雖發生於該釋示作成前，仍得加以援引，合先敘明。
⒋本件系爭債權為被繼承人陳慶昌得請求地主移轉28坪特定
位置之建物及基地，即以特定建物土地之移轉登記為債權之實現，參酌上開函釋意旨及遺產及贈與稅法第10條第1項、第3 項之規定，應以土地、建物於被繼承人「死亡時」之公告土地現值、評定標準價格為估價標準。另參照本院96年度訴更一字第95號判決略以，系爭應收土地之價值，依被繼承人84年死亡時土地之公告現值計算；惟房屋因未完成而無特定成屋可以評估其價值，然因調解之兩造已達成協議「貳、前條所述移轉之房屋應面○○○鄉○○路」、「陸、聲請人同意於84年5 月30日以前完成建築設計圖，並由對造人以抽籤之方式，抽取第壹條所述對造人應得之房屋」此有上開調解筆錄（詳2-2 卷第422 頁）可稽，故在被繼承人死亡時已可特定整筆建案之規模、應予移轉登記之房屋位置及相關建材，又該應予移轉登記之房屋迄完工後已經順利移轉登記於被繼承人之孫輩名下，其主要建材結構屬鋼筋混泥土、總層數8 層樓、用途別一樓為商業用、四樓為住家用，此有建物登記謄本附卷（詳2-2卷第409 頁至第411 頁）可稽，而該等房屋之核定單價自72年度至88年度均為每平方公尺3,450 元，此有卷附財政部頒訂簡化評定房屋現值作業要點規定之附表一「房屋標準單價表」所示（按此作業要點於72年11月頒訂，77年11月、79年8 月及81年8 月歷次修正，惟附表並未變動；詳2-2 卷第553 頁至第561 頁）可稽。是以，被告初查雖依臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處所核定系爭房屋於87年第
1 次評定價格，作為調解書內容所指之應予移轉之房屋價值，惟因同種類房屋之核定單價自72年度至88年度均為每平方公尺3,450 元，故不論按84年度或87年度同等房屋之評定現值估算系爭應收房屋價值，其現值計算方式並無不同。
⒌被告重審復查決定以系爭完工後移轉登記之既成房屋之現
值核算，依臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處97年2 月29日北稅莊（二）字第0970005737號函（詳2-2 卷第562 頁至第563 頁）所附系爭房屋之現值計算表示，一樓之房屋現值398,700 元（核定單價3,450 元×面積99平方公尺+ 電梯評定總值57,200元），四樓之房屋現值420,800 元（核定單價3,450 元×面積105.4 平方公尺+ 電梯評定總值57,200元）。惟依前揭調解筆錄內容，依約定地主應無償移轉系爭房屋2 戶之面積各為28坪，經以「28坪（即92.56平方公尺）建物及該建物所應坐落之基地」為基礎，重新計算系爭債權價值應為：一樓1,306,229 元[ （398,700＋40,000×1,653 ×15 1÷10,000）×92.56 ÷99] ，及四樓1,240,514 元[ （420,800 ＋40,000×1,653 ×150÷10,000）×92.56 ÷105.4]，合計2,546,743 元，原核定系爭債權2,809,812 元，准予追減263,069 元，並無不合。原告主張按系爭地上權價值及原告等已申報之舊有房屋之價值計算乙節，顯係誤解。
⒍至原告主張其因地主辦理所有權移轉登記時，另外支付瓦
斯費、監證費、代書費、管理基金及土地增值稅等稅捐及費用，應自遺產總額中扣除乙節，參照本院96年度訴更一字第95號判決略以，查對待給付乃係雙務契約債務人履行債務時，債權人應同時履行而且有對價關係之給付，瓦斯費乃房屋設備增加之費用；監證費為文書驗證費用；代書費為委託辦理移轉登記之代辦費；管理基金則為住戶為成立管理委員會之支出之基金；契稅及土地增值稅則為公法上之稅賦，該等費用給付對象並非調解書之另一造，也不在調解書所訂之權義範圍內，非屬對待給付，並無自被繼承人遺留之債權價值中扣除該等費用之依據。次查執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第17條第1 項第11 款所規定；惟得適用此款規定免徵遺產稅者，以執行遺囑及管理遺產之直接必要費用為限，例如遺囑執行人或遺產管理人之報酬等；至繼承人係依民法第1148條規定，承受被繼承人財產上一切權利及義務，其並非遺囑執行人或遺產管理人，上開稅捐及費用，即非執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，自不得自遺產總額中扣除，原告援引上揭規定主張扣除，容有誤解，並非可採，請予駁回。
⒎原告另主張現行遺產及贈與稅法於98年1 月21日修正公布
，請被告按修正後稅率10﹪重新核定遺產稅乙節，按「實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則，規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此所以保護人民既得之權益。至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法，租稅法規亦屬法規之一種，其適用原則自無例外。」有最高行政法院71年度判字第556 號判決可資參照。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所規定，故所謂適用法律從新從輕原則，原則上僅於裁罰之領域有其適用自明。又「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3 日起發生效力。」「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」為中央法規標準法第13條及第18條所明定。再按「中央法規標準法第18條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」改制前行政法院72年判字第1651號著有判例。查本件繼承事實係發生於00年間，依上揭中央法規標準法規定，新修正之遺產及贈與稅法應自公布之日起算至第
3 日即98年1 月23日起發生效力，且該法修正條文中並無溯及既往之規定，即便對於尚未核定稅額或未確定之案件，仍應適用行為發生時之法律規定辦理，俾使法律修正前、後之案件，皆能適用相同之法律，不因納稅義務人申報時間之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果，造成另一種課稅之不公平，原告主張殊屬無據，請予駁回。
⒏綜上，被告依上開判決之見解，重審復查決定變更核定遺
產總額88,943,247元、死亡前未償債務扣除額28,900元，並無不合，本部分請續予維持。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及98年1 月21日修正公布同法第45條所規定。又「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號所明釋。再按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.
4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者……處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉原告漏報系爭應收土地及房屋之債權經被告查獲，乃核定
系爭債權價值2,809,812 元，並按所漏稅額1,152,023 元處以1 倍罰鍰1,152,023 元，如前所述。嗣依本院96年度訴更一字第95號判決意旨，被告重核復查決定按所漏稅額1,032,316 元處1 倍罰鍰1,032,316 元，原處罰鍰准予追減119,707 元。原告不服，主張85年間申報遺產稅時，系爭債權之房屋尚未興建完成，無房屋評定標準價格可供估價，漏報系爭應收土地及房屋權利，被告未通知補報遺產稅，亦未審酌本案之特殊性，原告就該遺漏無故意過失，應酌減罰鍰云云，經被告重審復查決定略以，查系爭房地於87年間完工後登記予被繼承人之孫李淑貞及林裕仁等2人，被告於90年3 月8 日以北區國稅二第00000000號函通知繼承人於文到10日內補報遺產稅，惟查繼承人代表陳阿忠（即被繼承人之長子；94年4 月26日死亡）於90年3 月17日回復之申請書內容，僅敘明勿重複課徵遺產稅，並未補報遺產稅，是原告既經通知仍未申報系爭應收土地及房屋權利，其主張核無足採；惟查系爭債權既經追減263,06
9 元及追認死亡前未償債務扣除額28,900元，又依財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於本件違章情形之裁罰倍數業由1 倍修正為0.8 倍，乃重行核算按所漏稅額1,032,316 元處以0.8 倍之罰鍰825,852 元，原處罰鍰1,152,
023 元准予追減326,171 元，變更核定825,852 元，依法並無違誤。
⒊本件系爭房地於87年間完工後登記予被繼承人之孫李淑貞
及林裕仁等2 人，被告復於90年3 月8 日以北區國稅二第00000000號函（詳2-1 卷第255 頁）通知繼承人於文到10日內補報遺產稅，該函於90年3 月10日送達，有繼承人陳阿忠配偶戊○○（即原告之一）簽收蓋章之郵政掛號郵件收件回執（詳2-1 卷第254 頁）附卷可稽，惟繼承人陳阿忠（即被繼承人之長子；94年4 月26日死亡）於90年3 月17日回復之申請書（詳2-1 卷第256 頁至257 頁）內容僅略述，本件遺產稅已全部完稅在案，被告所函查之地上權部分即遺產稅繳清證明書中所列房屋坐落臺北縣○○鄉○○路○ 段○○○ 號等語，並未補報遺產稅。原告訴稱未經通知補報遺產稅乙節，委無足採。
⒋按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
本件被告所據以裁罰之遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以
1 倍至2 倍之罰鍰。」於98年1 月21日修正公布為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」從而被告按財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按其所漏稅額1,032,316 元處以0.8 倍之罰鍰825,852 元，變更核定罰鍰825,852 元，並無違誤。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有土地登記簿、被告90年3 月28日北區國稅法裁第00000000號處分書、被告遺產稅核定通知書、被告遺產稅更正稅額核定單、原告90年3 月20日說明書、被告90年3 月8 日北區國稅二第00000000號函、87年1 月20日遺產稅繳清證明書、臺北縣五股鄉調解委員會調解筆錄、林欽華89年12月15日、90年1 月10日說明書、土地登記謄本、同意書、陳火泉贈與稅歷次核定資料查詢畫面、陳火泉贈與稅核稅畫面、陳慶昌遺產稅稅籍主檔建檔、陳慶昌遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表、遺產申報書、被告86年6 月26日北區國稅法裁第00000000號處分書、臺北縣五股鄉公所85年4 月1 日85北縣五財字第5425號函、被告所屬新莊稽徵所85年1 月5 日北區國稅新莊資第0000000000號函、被告審查二科86年1 月20日北區國稅二第00000000號函、陳慶昌繼承系統表、臺灣板橋地方法院84年8 月21日板院瑞民勇繼字第
422 號民事庭通知、戶籍謄本、陳慶昌遺產稅課稅清單、臺北縣五股鄉公所86年1 月18日86北縣五財字第1576號函、臺北縣五股鄉鄉長85年11月11日證明書、臺北縣○○鄉○○○段五股康小段0000-0000 地號地價證明書（85 年4月22日）、桃園縣○○鄉○○○段陳厝坑小段0000-0000 地號地價證明書（85年4 月22日）、陳慶昌之臺北縣五股鄉農會各類存款餘額明細、臺北縣五股鄉農會85年8 月23日北縣五農（信）字第495 號函、土地分管協議書、陳慶昌分管土地位置圖、臺北縣五股鄉公所85年12月24日85北縣五財字第20431 號函、陳慶昌遺產稅農業用地現場照片、臺北縣五股鄉公所85年12月10日（85）北縣五民字第19937 號函、地籍圖謄本、土地所有權狀、建物登記謄本、臺北縣○○鄉○○○段五股坑小段0000-000地號71年至92年公告現值與公告地價、陳阿忠繼承系統表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被繼承人陳慶昌生前於84年3 月10日與訴外人林王金鳳因成立調解契約，所衍生之權利義務為繼承之財產權，該財產權之價值如何計算? 又相關義務是否為扣除額? 被告補稅並科處罰鍰，是否適法? 本院判斷如下：
㈠遺產總額－債權、死亡前未償債務扣除額部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。……十一、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條及第17條第1 項第8 款、第9 款、第11款所明定。又「被繼承人陳××君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」亦經財政部88年7 月
7 日台財稅第000000000 號函釋在案。查請求不動產移轉登記之債權實現之結果，即不動產價值之取得，而不動產之估價依遺產及贈與稅法第10條第3 項規定，係以土地之公告現值為準，是前開函釋認此種債權之價值以請求標的之公告現值為估價標準，尚屬合理，被告自得予以適用。又上開函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第10條之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參諸司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件繼承行為雖發生於該釋示作成前，仍得加以援引，合先敘明。
⒉本件被繼承人陳慶昌84年7 月5 日死亡，其生前於84年3
月10日與訴外人林王金鳳於臺北縣五股鄉公所成立之調解契約，內容略以：「對造人二人（即被繼承人及第三者陳火泉君）於聲請人（即林王金鳳君）所有座○○○鄉○○○段五股坑小段289 地號土地上，設有地上權登記……案經調解二造同意左列條款：壹、……聲請人……在前開地號基地內改建大樓，分別無償移轉地面層及第四層各壹戶給予對造二人，每層面積為28坪……參、第壹條所述房屋之面積，如有誤差，應相互以時價互補貼。肆、對造二人同意於84年3 月15日以前……辦理塗銷登記。伍、對造二人所有座落前開土地上之舊有房屋，同意於84年1 月1 日起交由聲請人無償拆除。」等項，有調解筆錄在卷可稽(見原處分卷第2-2 卷第422 頁) ，使被繼承人享有向地主請求依抽籤結果而確定之28坪房屋2 棟及其坐落基地，及50萬元。而兩造均不爭執其中50萬元已經地主於調解成立之同一日給付被繼承人，此並有被繼承人所立收據1 紙附原處分卷2-2 卷第421 頁可憑；另不動產部分於被繼承人死亡時尚未完工，惟迄87年1 月15日興建完成，已經地主依繼承人間之協議移轉登記於被繼承人之外孫女李淑貞、外孫林裕仁名下，此有協議書及土地建物登記簿謄本附於原處分卷2-2 卷第368 頁及第408-415 頁可稽。故50萬元既早經被繼承人於死亡前收受，則該50萬元應置於其實力支配之下，自在原告等納稅義務人原已申報遺產之範圍內；不動產部分則屬一個將來請求之債權，自具有財產價值，原告等納稅義務人未予申報，自有遺漏。
⒊該部分債權為請求移轉28坪特定位置之建物及基地，即以
特定建物土地之移轉登記為債權之實現，則參酌財政部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函釋意旨，及依遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項規定，以土地、建物於被繼承人「死亡時」之公告土地現值、評定標準價格為該債權之價值，應屬合理。是以，本件關於土地部分固可依被繼承人84年死亡時土地之公告現值計算；惟房屋因未完成而無特定成屋可以評估其價值，然因調解之兩造已達成協議「貳、前條所述移轉之房屋應面○○○鄉○○路」、「
陸、聲請人同意於八十四年五月三十日以前完成建築設計圖，並由對造人以抽籤之方式，抽取第壹條所述對造人應得之房屋」，故在被繼承人死亡時已可特定整筆建案之規模、應予移轉登記之房屋位置及相關建材，被告即非不得據以按84年間同等房屋之評定現值予以估算。經查，台北縣房屋之現值計算方式為「房屋核定單價＊1 －（折舊率＊經歷年數）＊地段調整率＊面積＝核定現值」，此有原處分卷2-2 卷第562-563 頁所附台北縣政府稅捐稽徵處新莊分處97年2 月29日北稅莊㈡字第0970005737號函檢附之附表所載可憑；又該應予移轉登記之房屋迄完工後已經順利移轉登記於被繼承人之孫輩名下，其主要建材結構屬鋼筋混泥土、總層數8 層樓、用途別一樓為商業用、四樓為住家用，此有建物登記謄本附於原處分卷2-2 卷第409-41
1 頁可佐，此既為債權履行之內容，該建物即應屬調解書所達成協議之房屋，而該等房屋之核定單價自72年度至88年度均為每平方公尺3,450 元，此如原處分卷第553-560及548-550 頁所附財政部頒訂簡化評定房屋標準價格及現值作業要點規定之附表一「房屋標準單價表」所示（按此作業要點於72年11月頒訂，77年11月、79年8 月及81年8月歷次修正，惟附表並未變動）可稽。是以，被告依台北縣政府稅捐稽徵處新莊分處所核定之依約移轉登記之台北縣○○鄉○○路○ 段○○○ 號之1 一樓及四樓房屋於87年第
1 次評定價格，作為調解書內容所指之應予移轉之房屋價值，因同種類房屋於各該年度之核定單價及現值計算方式並無不同，自屬合理。原告主張被告就系爭債權以87年第一次評定價值計算原告於87年依約取得之房屋價值，核課原告應補遺產稅額及罰鍰，顯違反遺產及贈與稅法云云，尚非可採。
⒋從而，被告以系爭完工後移轉登記之既成房屋之現值核算
，依臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處97年2 月29日北稅莊㈡字第0970005737號函（見原處分卷2-2 卷第562 - 563頁）所附系爭房屋之現值計算表原核算結果為: 一樓之房屋現值398,700 元（核定單價3,450 元×面積99平方公尺+ 電梯評定總值57,200元），四樓之房屋現值420,800 元（核定單價3,450 元×面積105.4 平方公尺+ 電梯評定總值57,200元）。惟依上開約定，地主應無償移轉系爭房屋
2 戶之面積各為28坪，經以「28坪（即92.56 平方公尺）建物及該建物所應坐落之基地」為基礎，重新計算系爭債權價值：一樓1,306,229 元[ （398,700 ＋40,000×1,65
3 ×151 ÷10,000）×92.56 ÷99] ，及四樓1,240,514元[ （420,800 ＋40,000×1,653 ×150 ÷10,000）×92.56 ÷105.4]，合計2,546,743 元。另遺產稅核定通知書財產種類原載「土地、房屋」應更正為「其他─應收土地、房屋」。原告主張按系爭地上權價值及原告等已申報之舊有房屋之價值計算乙節，顯係誤解。又被繼承人既負有應點交地上舊屋並拋棄所有權之義務，核屬具有確實證明之未償債務，被告准予同額追認死亡前未償債務扣除額28,900元，亦無不合。
⒌至於原告主張因地主履行前開調解所約定之義務辦理房屋
暨坐落基地2 棟之移轉登記時，另外支付契稅、瓦斯費、監證費、代書費、管理基金及土地增值稅等稅捐及費用，乃請求債權履行之必要對待給付，此項必要支出減損該債權之價值，故應予扣除乙節。惟按執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，固為遺產及贈與稅法第17條第1 項第11款所規定；然得適用此款規定免徵遺產稅者，以執行遺囑及管理遺產之直接必要費用為限，例如遺囑執行人或遺產管理人之報酬等。查原告主張之瓦斯費乃房屋設備增加之費用；監證費為文書驗證費用；代書費為委託辦理移轉登記之代辦費；管理基金則為住戶為成立管理委員會之支出之基金，契稅及土地增值稅則為公法上之稅賦，其給付對象係祥鵬建設有限公司及稅捐稽徵機關( 見本院卷第75、113 頁) ，並非調解書之另一造，也不在調解書所訂之權義範圍內，非屬對待給付，並無自被繼承人遺留之債權價值中扣除該等費用之依據。是原告此部分之主張，自屬乏據。
⒍從而，被告以原處分將原核定遺產總額89,206,316元追減
263,069 元，變更核定88,943,247元；原核定死亡前未償債務扣除額0 元追認28,900元，變更核定28,900元，於法並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及98年1 月21日修正公布同法第45條所規定。又「……稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦經財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋在案。再按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。
二、短、漏報之財產屬前述財產以外者……處所漏稅額0.
8 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉查原告漏報系爭應收土地及房屋之債權經被告查獲，乃核
定系爭債權價值2,809,812 元，並按所漏稅額1,152,023元處以1 倍罰鍰1,152,023 元。嗣被告依本院96年度訴更一字第95號判決意旨，重核復查決定按所漏稅額1,032,31
6 元處1 倍罰鍰1,032,316 元，原處罰鍰准予追減119,70
7 元。嗣被告重審復查決定再將系爭債權追減263,069 元及追認死亡前未償債務扣除額28,900元，又依財政部98年
3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於本件違章情形之裁罰倍數業由1 倍修正為0.8 倍，乃重行核算按所漏稅額1,032,31
6 元處以0.8 倍之罰鍰825,852 元，原處罰鍰1,152,023元准予追減326,171 元，變更核定825,852 元，於法尚無不合。
⒊原告雖主張在84年被繼承人陳慶昌過世時，原告已將地上
物依法申報為遺產，但被告在原告申報當時並沒有查證該筆土地已作變更（已拋棄地上權），而核發給原告完稅證明。被告未發揮專業檢視，協助人民完成報稅程序，反於事後主張原告漏報遺產稅，將被告之疏忽轉嫁於人民，違反平等原則及信賴保護原則云云。惟查，本件被繼承人陳慶昌84年7 月5 日死亡，其生前於84年3 月10日與訴外人林王金鳳成立調解，使被繼承人享有向地主請求依抽籤結果而確定之28坪房屋2 棟及其坐落基地，及50萬元。而其中50萬元已經地主於調解成立之同一日給付被繼承人，不動產部分於被繼承人死亡時尚未完工，惟迄87年1 月15日興建完成，已經地主依繼承人間之協議移轉登記於被繼承人之外孫女李淑貞、外孫林裕仁名下，已如前述。故50萬元既早經被繼承人於死亡前收受，則該50萬元應置於其實力支配之下，自在原告等納稅義務人原已申報遺產之範圍內；不動產部分則屬一個將來請求之債權，自具有財產價值，原告等納稅義務人未予申報，自有遺漏。而我國遺產稅係採申報制，繼承人等應就被繼承人所遺境內外全部遺產，依限誠實申報。原告為被繼承人陳慶昌遺產稅納稅義務人，依首揭規定，即有據實申報遺產總額之義務，詎疏於注意，漏報被繼承人所遺相關財產，致逃漏遺產稅，違章事證明確，縱非故意，亦有過失，自應受罰，不能以被告未發揮專業檢視，協助人民完成報稅程序作為免責之依據。再查，本件系爭房地於87年間完工後登記予被繼承人陳慶昌之孫李淑貞及林裕仁等2 人，如前所述，被告復於90年3 月8 日以北區國稅二第00000000號函通知繼承人於文到10日內補報遺產稅，該函於90年3 月10日送達，有繼承人陳阿忠之配偶即原告戊○○簽收蓋章之郵政掛號郵件收件回執附卷佐證，惟繼承人陳阿忠（即被繼承人陳慶昌之長子；94年4 月26日歿）於90年3 月17日回復之申請書內容僅略述，本件遺產稅已全部完稅在案，被告所函查之地上權部分即遺產稅繳清證明書中所列房屋坐落臺北縣○○鄉○○路○ 段○○○ 號等語，並未補報遺產稅。是原告之主張，均非可採。
六、綜上，重審復查決定核定遺產總額88,943,247元、死亡前未償債務扣除額28,900元及罰鍰825,852 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及重審復查決定不利於原告部分，為無理由，應予駁回。又重審復查決定將98年1 月6 日北區國稅法二字第0980010166號重核復查決定撤銷，變更核定遺產總額88,943,247元、死亡前未償債務扣除額28,900元及罰鍰825,852 元，其餘復查駁回，原告甲○○、乙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○○仍訴請撤銷重審復查決定有利原告部分，欠缺權利保護必要，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段、第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
書記官 劉道文