臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2376號99年3月17日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○(部長）訴訟代理人 羅子武 律師複代理人 李志正 律師上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年9 月14日院臺訴字第0980093616號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告原領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，而經被告前依民國96年7 月11日修正施行之記帳士法第2 條第2 項規定，以97年2 月19日台財稅字第09700066270 號函核發記帳士證書並准予登錄執行記帳士業務。嗣因該項規定已據司法院大法官於98年2 月20日以釋字第655 號解釋宣告違反憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃以98年3 月23日台財稅字第09804515760 號函（下稱原處分）廢止上開核證處分並註銷所核發之記帳士證書。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：記帳及報稅代理業務人與記帳士之執業範圍相同，原告取得記帳及報稅代理業務人資格後執業約3 年，取得記帳士證書後執業1 年餘，自85年起從事記帳業務，至今已13年之久，每年為客戶報稅記帳，均經被告審查核定通過，有何危害公益之處？被告經司法院大法官宣告違憲之法律或解釋函令所在多有，未見被告溯及既往處理，何以本件溯及既往。地政士法規定只要在該法制定前取得一件送件證明，即可領取土地登記代理人執業證書，並憑該證書換領地政士證書，原告所從事之業務與之相類似，有何損公益可言等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則抗辯略以：㈠因司法院大法官釋字第655 號解釋認記帳士法第2 條第2 項
規定有違憲法第86條第2 款規定之意旨，自98年2 月20日起失其效力，被告據以認定記帳及報稅代理業務人已失其充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2 月1 日始失其效力，則此段期間內將與依法考試及格之記帳士無法區別，恐將影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實釋字第655 號解釋意旨，故依行政程序法第
123 條第4 款規定，以原處分廢止核發予原告之記帳士證書並註銷之，並通知原告仍得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配附新登錄字號及免費製發新執業證明書。
㈡原告應無信賴保護原則之適用：
⒈按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行
使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止…至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍…」司法院釋字第525 號解釋意旨可稽；次按，行政法上信賴保護原則之構成要件須符合：⒈信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；⒉信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；⒊信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用。
⒉被告雖依據行政程序法第123 條第4 款「授予利益之合法
行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：…四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。
」之規定，廢止核發原告之記帳士證書，觀其客觀情狀，對照前揭信賴保護原則之構成要件可知，原告之信賴，應無在客觀上值得保護必要之情事：
①經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及
格而在記帳士法施行（即93年6 月4 日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：
⑴經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，依
記帳士法第13條規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據記帳士法第35條規定之管理辦法第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，此亦為原告所自認，足證不論被告是否作成原處分，原告執行業務之範圍及內容，完全不受影響。
⑵既然二者之執業範圍及內容相同，原告即應無信賴保
護之必要，蓋被告廢止原告之記帳士證書，並未禁止或限制原告不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行，且對原告之專業，毫無否定之情事，更對原告與客戶間之服務關係，亦無切斷及否認之情事。
②被告廢止原告之記帳士證書，除落實司法院釋字第655
號解釋意旨外，對原告之執業權益，毫無影響，原告主張司法院釋字第655 號解釋公布前取得之記帳士資格，不得隨意廢止，及記帳及報稅代理業務人及記帳士二者之執業性質及範圍均相同，原告執業已有13年之久，對公益無危害，故亦無廢止之理由云云，應無理由：⑴依據司法院釋字第655 號解釋意旨，記帳士係屬專門
職業人員之一種，需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第655號解釋，僅是宣告記帳士法第2條第2 項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。⑵被告於98年3 月23日發文廢止原告之記帳士證書，記
帳士證書一併註銷，惟同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告銜接繼續執行業務之權益，毫無斷層，根本不受影響，故應無信賴保護之必要性。
⑶又被告並無否認原告執業之專業性，但司法院釋字第
655 號解釋意旨，係以公益考量為解釋理由之一，故而，被告依此解釋意旨而為之系爭行政處分，即屬合法，原告以被告未明查原告之執業行為是否對公益有所違害，而主張原處分為違法，應有不當且無理由。
③按「法律不得牴觸憲法…」中央法規標準法第11條定有
明文，而司法院釋字第655 號解釋亦明確揭示，記帳士法第2 條第2 項違反憲法第86條第2 款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸前揭司法院釋字第525 號解釋意旨，其信賴並不值得保護。
④換領記帳士證書辦法係依據記帳士法第5 條第2 項規定
訂定，據以執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第
2 條第2 項業經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而換領記帳士證書辦法所要執行之內容，隨記帳士法第2 條第2 項之不存在而失其附麗，因此，依換領記帳士證書辦法第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655 號解釋目的，故被告作成原處分應無造成原告信賴保護必要性之情事。另被告業於98年3 月18日廢止換領記帳士證書辦法，併予敘明。
㈢原告並未因被告依據行政程序法第123 條第4 款規定，廢止其記帳士證書，而受有損害：
原告雖遭被告於98年3 月23日發文廢止其記帳士證書並一併註銷，但同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書），對於原告實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言。況本件原告於取得記帳士證書後，原記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書既經被告註銷，且未依法申請登錄執行記帳士業務，本不得以任一身分執行記帳士相關業務，自不生因被告註銷其記帳士證書而損害其利益問題。
㈣被告廢止原核發予原告之記帳士證書，係自原處分作成後發
生效力，換言之，係原告收受該廢止處分後始不得再充任記帳士，並非自被告核發原告記帳士證書時起即不得充任記帳士，故應無溯及註銷證書之情事；另司法院釋字第655 號解釋已明確宣示記帳士法第2 條第2 項違反憲法第86條第2 款規定，故自上開解釋公布日起失其效力，而換領記帳士證書辦法亦因母法無效而隨之失其效力，而此種情事，並非僅對刻正申請中或尚未申請換發記帳士證書之人，始有效力，亦應包括已申請換發記帳士證書之人，方符合司法院釋字第65
5 號解釋之意旨，因此，原告主張被告之處分違反法律不溯及既往原則云云，應有錯誤；又司法院釋字第650 號解釋，係針對營利事業所得稅查核準則第36條之1 第2 項規定，因欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，故宣告於該解釋公布日，即97年10月31日起失其效力，與本件並無相關性，且與本案之內容、性質皆不同，二者當無須一致認定之必要，再者，司法院釋字第655 號解釋並無溯及既往之情事，前已敘明，原告執詞論說，殊無理由。至於原告提及地政士法規定部分，因該規定係依照土地法37條之1 及該條授權制定之土地專業代理人等相關辦法，而規定代書將來權益問題及核發專業登記卡，與本件記帳士之情形不同，不能相提並論等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為原處分廢止原核發原告記帳士證書之處分並註銷該記帳士證書，有無違法應予撤銷之事由？
六、經查：㈠原告原領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，而經被
告依96年7 月11日修正施行之記帳士法第2 條第2 項規定，准予核發記帳士證書並准予登錄執行記帳士業務。嗣因司法院大法官於98年2 月20日以釋字第655 號解釋宣告上開規定違反憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃以原處分廢止原核給之上揭核證處分並註銷所核發之記帳士證書等情，為兩造所不爭執，並有卷附被告核發記帳士證書函、准予登錄函、原告領得之記帳士證書及原處分等件影本可稽。
㈡按「法律與憲法牴觸者無效。法律與憲法有無牴觸發生疑義
時，由司法院解釋之。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」「司法院大法官，除依憲法第78條之規定外，並組成憲法法庭審理總統、副總統之彈劾及政黨違憲之解散事項。」憲法第171 條、第78條及94年6 月10日修正之憲法增修條文第5 條第4 項分別定有明文。而司法院大法官所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之，此稽之司法院大法官釋字第185 號解釋可明。而司法院大法官98年2 月20日公布之釋字第655 號解釋已宣示：「記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2 款規定，自解釋公布之日起失其效力。」足見被告原據以核發記帳士證書及准予登錄執業之記帳士法第2 條第2 項規定，係自上開解釋公布日起始向將來失其效力。則被告於該規定未失效前，據以作成之上開核發記帳士證書及准予登錄執業處分，自屬於合法之授益處分。
㈢復按行政程序法第123 條第4 款規定：「授予利益之合法行
政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：…四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」所謂公益乃相對於特定人之個別利益而言，舉凡憲法所揭櫫民主法治體制賴以存立之法秩序與建構現代公民社會之基本價值皆屬之。又揆諸上揭釋字第655 號解釋理由已明確揭櫫：「憲法第86條第2 款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。專門職業及技術人員考試法第2 條亦明定：『本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。』」「記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計法第2 條第2 項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨。」「系爭規定（指前引記帳士法第2 條第2 項）使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第86條第2 款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」準此以論，授予利益之合法行政處分如所依據之法規發生失效，致不廢止該處分對公益將有危害之情形，原處分機關自得依職權為全部之廢止。再者，記帳士既屬專門職業人員，憲法已明定其資格之取得，應專歸考試院依法辦理考選之，則立法機關違反憲法規定之資格取得方式，特闢蹊徑使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與依法考選為記帳士者相同之資格，不僅混淆消費者之辨識，無以確保其權益，抑且對於經考試及格取得記帳士資格者有失公允，違反憲法第7 條之平等原則。尤有甚者，為其悖離權力分立原則，侵奪憲法賦予考試院對專門職業人員資格之考選權限。是以記帳士法第2 條第2項規定既與憲法所規定之專門職業人員考選制度精神及權力分立原則相違背，已據司法院大法官盱衡該規定所涉及之各種利益衝突情況，認定其違反憲政價值之程度至為嚴重，而解釋違憲並宣告自解釋公布日立即失其效力在案，顯見其危害公共利益殊深，要無疑義。而被告原作成核發記帳士證書並准予登錄執行記帳士業務之授益處分乃上開違憲法規之具體實踐，若不使其往後失其效力，無異漠視司法院大法官解釋之效力，任其續行危害公益，至為昭然，實難認被告有不予廢止之裁量空間可言。是故被告服膺司法院大法官釋字第
655 號解釋，為維護公益之目的，而作成原處分廢止上揭授益處分，核與前引行政程序法第123 條第4 款規定合法授益處分之廢止要件，並無不符，自屬有據。另原告雖指摘：原處分不應溯及既往云云，且援引地政士法關於地政士資格取得之規定為例，資為其主張原處分違法之論據。然原處分已載明被告97年2 月19日台財稅字第09700066270 號函自98年
3 月23日起廢止，且於同日註銷已核發之記帳士證書，並無溯及既往使上開函證自始失效之情事，有原處分在卷可稽（見原處分卷第10頁）。再上揭記帳士法第2 條第2 項規定，業據司法院大法官解釋違憲失其效力，而地政士法關於地政士資格取得之規定，則無此情形，二者既有差異，本不能相類擬，況地政士法有關規定之立法是否妥當？有無違憲情形乃另外之問題，尤與原處分是否違法無涉。是原告執此指摘原處分違法云云，容欠允洽，無從憑採。
㈣又按原處分機關依行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定
廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應準用同法第120 條第2 項、第3 項及第121 條第2 項之規定，給予合理之補償，固為同法第126條所明定。然因法律狀況變更或維護公益之事由，而廢止合法之授益處分時，雖生應予補償之信賴保護問題，但廢止之補償僅在填補受處分人因信賴授益處分所受財產上之損失，並非換取授益處分之對價，自無須先於廢止處分或同時為之，尤於受處分人損失不明之情況，急需維護公益之際，當無不容原處分機關於廢止後，再行調查予以補償之理。況且廢止權之行使須否以補償為要件，係屬立法形成自由之範疇，而依據行政程序法第123 條規定，原處分機關對於授予利益之合法行政處分，有該條所列各款情形之一者，即得依職權予以廢止，並無以補償為前提要件至明，故若謂行政機關未先行或同時為補償決定，不得為廢止處分，明顯增加法律所無之廢止要件，難謂的論。是以本件被告所為之廢止處分，並不因其尚未決定補償原告之信賴損失，而構成違法，且無論被告將來關於補償所為之決定有無違法或不當，均不影響廢止處分之效力，附此敘明。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均不足採，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蕭 惠 芳法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
書記官 林 俞 文