臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2389號99年7月8日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 己○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月28日台財訴字第098003○○○號（案號：第0000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由陳文宗變更為邱政茂，有行政院民國（下同）99年6 月28日院授人力字第0990063159號令影本在卷可憑，茲據繼任者於99年7 月8 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告因原告（原名吳○○，96年4 月18日改名甲○○）94年間財產驟減新臺幣（下同）6,016 萬元，列為個案調查，查得原告於93年10月4 日出售所有坐落臺北縣○○鎮○○段32、32-1、33、34、34-1、34-2、35、35-1、35-2、35-3、3
5 -4、35-5、60、60-1、60-2、61、61-1、61-2、63、63-1、63-2、63-3、63-4、63-5、64、64-1、64-2地號等27 筆土地予訴外人戊○○，總價158,888,000 元，由戊○○承受其華南商業銀行忠興分行貸款，並交付金額分別為4,500 萬元及405 萬元之本票2 紙（票號CH0000000 號、發票人戊○○、鄭○○、發票日93年12月28日、到期日94年10月31日、受款人甘○○；票號CH0000000 號、發票人鄭○○、餘同前），而原告則先於出售之臺北縣○○鎮○○段32、35-1、60-1、61、63、63-2、63-3、64地號等8 筆土地以其子甘○○名義設定第2 順位最高限額5,500 萬元抵押權，債務人則登記為戊○○。被告初查以渠等93年12月28日訂立上開抵押權設定契約書，並於93年12月30日登記抵押權之權利人為原告之子甘○○，且由甘○○持上揭2 紙本票向臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）聲請強制執行等由，認原告將未受清償之債權4,905 萬元移轉予其子，有遺產及贈與稅法第4條第2 項規定之贈與情事，而未依規定辦理贈與稅申報，乃核定原告93年度贈與總額4,905 萬元，應納稅額1,614 萬元，並依同法第44條規定，按應納稅額加處1 倍之罰鍰1,614萬元。原告不服，申請復查，經被告以98年6 月1 日北區國稅法二字第09800 ○○○號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原告所有坐落於臺北縣○○鎮○○段32-1等27筆地號土地，於93年10月4 日以158,888,000 元出售戊○○時，雙方於契約書第3 條約定：⒈第1 期款：買方應交付6 千萬元（含前所付定金3 千萬元）予原告，原告收受6 千萬元之同時，應交付土地所有權狀正本並辦理用印、申請農地農用證明及申請增值稅。⒉第2 期款：住宅及道路用地過戶完成3 日內，買方應給付500 萬元及代償華南銀行貸款9,000 萬元之本金及利息。⒊第3 期款：保護區土地過戶完成3 日內，買方應付清尾款。殆契約簽定後，葉君所交付之3 張面額各1 千萬元之訂金支票（到期日均為93年10月5 日），除第1 、2 張共2,000 萬元供原告如期兌領之外，第3 張面額1,000 萬元之支票即一再延票、換票。由於葉君付款能力發生問題，原告為求買賣價金尾款之保障，因而雙方再度協商，最後買方葉君同意，將所購買之土地供原告設定抵押，以資確保買賣價金之支付，但於欲辦理抵押設定時，葉君基於其律師專業，善意告知原告，因原告為土地所有權人，若辦理抵押設定，依民法第762 條規定，將因混同而抵押權消滅，當時原告之子甘○○陪同在場，因而才以甘○○名義辦理抵押權設定登記，在辦理抵押權設定之前，葉君保證，定會在94年10月31日前付清買賣價金，因而便由買方葉君及其女友鄭○○於當日（即93年12月28日）共同簽發94年10月31日到期，面額4,500 萬元，受款人甘○○，以及同日面額405 萬元由鄭○○簽發之本票（當時葉君漏未共同簽發，於聲請本票裁定時才發覺）欲補償延期支付買賣價金之利息，上開保證本票及利息貼補本票各乙紙交付原告收執後，便委由葉君指定之地政士辦理抵押權設定登記。
㈡、殆於94年10月31日最後應約定給付尾款期限屆至，買主葉君仍一再延票、換票，未能完全給付買賣價金，原告便和黃○○律師商量，黃律師認為可聲請本票裁定，以便督促鄭○○及葉君出面給付買賣價金，但聲請本票裁定後，葉君無財產而置之不理，原告不得已才再以系爭4,500 萬元本票聲請裁定拍賣抵押物而獲准。按無論聲請本票裁定或聲請拍賣抵押物裁定過程中，買方葉君及葉君所指定之土地登記名義人束崇政，均一再聲明異議或抗告，主張渠與甘○○間並無債權債務關係，及至聲請拍賣抵押物裁定確定，束○○才出面主張渠為真正買主，全權委託葉君處理系爭土地買賣事宜，渠已將全部買賣價金全部交付葉君云云，但渠於得知葉君尚有價金尾款4776.7萬未支付予原告時，始知悉受騙，便向臺北地院檢察署對葉君侵占等刑事責任提出告訴。由上開訟爭簡述可知，無論本票裁定或聲請拍賣抵押物，甘○○所持本票，均是在辦理抵押權設定時所開立，此為借名登記之必然作為，否則抵押權設定登記，將因「無債權憑證」而無法聲請強制執行；另由於上開抵押權登記為借名登記，按借名登記之名義登記人當然取得抵押債權，否則抵押權登記將徒勞無功，因而甘○○於裁定拍賣抵押物事件中，主張借名登記當然含有抵押債之債權，故依法抗告，終獲臺灣高等法院認可，撤銷裁定而准予拍賣抵押物，故聲請拍賣抵押物時主張借名登記抵押債權當然隨之移轉，但此為法律規定使然，兩造間並無真正贈與行為，實至為彰顯。又上開買賣契約簽定後，因葉君係受束○○之委託，出面和原告簽定系爭買賣契約，此情事原告於強制執行程序中始知悉，但因葉君已收取束君全部買賣價金，卻未交付原告，經原告一再催討，葉君即利用其法律常識要脅原告不要進行拍賣抵押物，並應將抵押權塗銷予葉君所委託之真正買主束君，由於買賣價金尾款本利高達5,000 萬元尚未支付，原告無法接受葉君此項要求，其便以系爭抵押權係「贈與」為由，向被告檢舉本件逃漏贈與稅之裁罰。
㈢、系爭抵押權登記確屬借名登記，真正所有權人仍屬原告所有，故束○○在另案聲請調解時，甘○○已具狀明白表示，買賣價金尾款之收取，最終仍應歸於原告所有，因而要求法院通知原告出面參與和解，由此亦在在足以證明，系爭本案確屬借名登記，尾款收取權利仍歸原告。另原告於鈞院99年2月4 日開庭時所提出之支票影本，發票日有93年12月5 日、93年11月30日、93年12月30日、94年1 月30日、95年3 月29日，均係於93年12月30日抵押權設定後之支票，受款人均為原告，而甘○○僅有原證9 一紙本票外，並無其他支、本票，而上開本票，純係為了配合抵押權借名登記，若欲拍賣抵押物要有債權憑證才開立，除此之外，在93年12月30日抵押權設定後，有關系爭買賣價金尾款之任何往來票據及換票往來均在原告帳戶名下進行，與甘○○未有任何債務往來，此由原告98年10月8 日民事答辯狀所提出原告與戊○○間票款往來明細，可資佐證，由此可見，原告所辯本案係借名登記，無任何贈與行為，實至為彰顯。
㈣、原告與證人葉君係於93年10月4 日簽定土地買賣契約，由該契約第3 條付款方式第1 款之約定可知，由於辦理「農地農用證明」約需半個月至1 個月左右，原告為求買賣價金尾款之支付能有所保障，才會約定在所有權移轉登記前，應先設定抵押權，但因當時所有權人仍為原告名下，因而葉君才以其律師專業知識，建議應以在場之甘○○為借名登記，此觀抵押權設定登記時間為93年12月30日，而所有權移轉登記之時間為94年1 月24日可知，系爭土地買賣條件是先辦理抵押權登記後，才辦理所有權移轉登記，則被告所辯，可辦理抵押權與所有權一併設定，顯與買賣雙方之約定條件不符，至為彰顯。另辦理抵押權設定時，抵押權人必須執有「債權憑證」，在申請拍賣抵押物時，法院才會准許拍賣，因而在交付證件及設定抵押權時，債務人便需開立本票，才可完成正確之抵押權設定登記，本案在簽定買賣契約及辦理抵押權設定時，葉君便需開立受款人為「甘○○」之債權憑證。系爭抵押權設定後，葉君所交付之買賣價金之支票，均指明「原告」為受款人，而上開支票到期日為「94年6 月7 日」，係在設定抵押權日期之後，另由臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）○○年他調字第○○○號卷98年10月8 日「被證一至被證四」之買賣價金支票之受款人均為原告可知，系爭本案僅為借名登記，並無贈與之行為，亦至為彰顯。
㈤、證人葉君所交付之訂金支票3 張，僅兌領前2 張，第3 張支票未付，其換票情形如原告所提示之訂金3 千萬元之支票換票說明，葉君所述第3 張0000000 號面額1 千萬元之支票並未兌現，係因原告持有葉君所開立之3 張支票後，即存入銀行代收，於93年10月5 日支票票載日前1 、2 天，葉君告知一時手頭不便希展期，但因銀行已將票據送往票據交換所辦理交換，為免葉君所交付之支票跳票，而發生債信問題，在其請託下，故先由原告匯款1,005 萬元至臺北企銀○○分行以供上開1,000 萬元之支票兌領，葉君再重開93年10月14日面額50萬元、270 萬元以及700 萬元之3 張支票交原告收執，因而葉君所述第3 張面額1,000 萬元之支票，已供原告兌領，顯非事實。原告係經由土地介紹人張○○之仲介才認識葉君，在此之前，與葉君或鄭○○完全不相識，從無金錢往來，現葉君所交付之買賣定金未完全兌現之前，原告怎會和鄭○○有任何金錢往來？因而葉君所述「訂金欄所載」其他支票，係原告與鄭○○間往來支票，顯與事實不符。退萬步而言，葉君與鄭○○間有任何關係，原告不知，若鄭○○與原告間有往來支票，亦係為支付買賣價金而往來，葉君怎可將上開定金1,000 萬元諉為原告與鄭○○間之往來？有關50
0 萬元及尾款388 萬元未付經過，詳簽約金3 千萬元及第2期款500 萬元之換票說明；葉君所謂匯款至原告帳戶內亦非事實，上開500 萬元及380 萬元，係由原告匯款與葉君以免支票跳票，後葉君再重新開票改期，其情形與定金1,000 萬元支票相同之處理情形完全相同。系爭買賣，原告與葉君於94年5 月13日對帳時，葉君曾書立尚有買賣價金尾款4,750萬元之價金未付，願於5 月26日下午5 時前分期付清，由此在在足證葉君在94年5 月13日前尚有未支付定金第3期 票款1,000 萬元，簽約金3,000 萬元，第2 期款500 萬元，以及尾款250 萬元未付，實至為彰顯。綜上所述，系爭買賣價金，證人迄今尚有4776.7萬元未付，並非如葉君所述，僅剩3千萬元未付。
㈥、按同一物之所有權及其他物權歸屬於一人者，其他物權因混同而消滅，民法第762 條定有明文；惟地政機關常未注意此規定，對已混同之抵押權，若利害關係人未前往辦理抵押權消滅登記時，常讓已因混同而消滅之抵押權仍登載在土地登記簿謄本上，另土地所有權人若欲以自己為抵押權之權利人辦理抵押權設定時，有些地政機關會拒絕辦理抵押權設定登記，但有些地政機關只負責辦理登記，有無抵押權登記之實質效果，並不加以干涉，而准予辦理抵押權設定登記，但雖然准予辦理，實際上並不能發生抵押權之效果。另在司法行政部（法務部改制前），有關所有權與抵押權併存時，就該抵押權是否存在曾提出研究，認此種抵押權僅是「形式上存在之抵押權」，並無「抵押權」之實質意義，執行法院應依「無負擔之狀態而為拍賣，在拍賣前，執行法院可循行政程序去函塗銷，無需進行實體之民事訴訟程序」，由上開座談結論可知，雖然在自有土地上再辦理抵押權設定登記，無任何實質意義可言，上開法律見解目前仍為全國各級法院所遵循，因而被告以「可以辦理」抵押權登記，未加審酌原告主張，顯無可採。本件贈與稅案件，原告係在買方代書及律師專業之建議下，唯恐「所有權人與抵押權人因混同而消滅」之情形下，為保障買賣價金尾款之收取，才以在場原告之子甘○○為抵押權之設定名義人，故於接獲被告之裁罰通知時，為證實上開信託謹係借名之事實，便急於找尋當時介紹土地買賣之張○○出具證明以證本件系爭抵押權登記，係為防止混同，絕無贈與之事實。
㈦、再者，系爭土地買賣，由於葉君未依約給付土地買賣價金尾款，原告依法聲請拍賣抵押物時，不料土地登記名義人束○○突出面主張：「本件土地買賣係渠委託『戊○○律師』出面與甘吳○○（即原告）簽定土地買賣契約，所有買賣價金，渠已全數交付戊○○律師，因而認為買賣義務業已完成，甘○○應將系爭抵押權塗銷」云云，殆於法院開庭時，經雙方當面對質後，至此，原告始知悉葉君係受束君之託，渠向束君收取全部買賣價金，併予以侵占而未交付原告，而再衍生塗銷抵押權之民事訴訟。由束君之起訴狀中可看出，系爭土地之所以設定抵押權於甘君名下，純係出於葉君及其指定代書之建議，目的在避免所有權與抵押權混同而無效，此觀訴狀中明載：「據訴外人戊○○嗣後表示，在買賣過程中，因有部分尾款尚未支付（其後已付清），於是與訴外人吳○○協議，由吳○○提供系爭土地，於93年12月30日設定第2順位抵押權予被告甘○○（吳○○之子，因當時吳○○係所有權人，無法自己設定抵押權給自己），設定完成後，即於94年1 月24日移轉過戶予原告名下，並言明尾款付清後，即應塗銷抵押權登記。」云云，可知當時原告確係為避免抵押權與所有權混同而無效，才將抵押權設定予甘君，並無任何贈與之意思表示，另由束君起訴狀所述，與系爭土地買賣介紹人張照子所出具之證明書內容完全相符，均在在足證系爭抵押權登記予甘君，純係為解決「混同」之法律關係，絕無任何贈與之意思表示，上開主張係原檢舉人葉君之說法，葉君既然檢舉原告逃漏贈與稅與原告利害相交，自無事後製作之問題。
㈧、按聲請裁定拍賣抵押物，在司法實務上，法院僅能作形式上之審查，不能為實體之判斷，因而債權人欲聲請法院裁定拍賣抵押物，自應以土地登記簿上之權利人為裁定之當事人，法院才會准許拍賣之裁定，而強制執行時，應以擁有執行名義者，始能聲請強制執行。本案因抵押權登記名義人為「甘紘溢」，在戊○○未依約給付買賣價金尾款，欲聲請法院裁定拍賣抵押物，此時唯有甘君1 人才可聲請法院准許裁定拍賣抵押物，法院才會允許，此乃理所當然，殆甘君獲得許可裁定確定證明書時，才可執上開執行名義聲請強制執行，此為法院及律師眾所周知之事實，無庸贅言。況「甘○○」已書具切結書，表明待依法取得執行名義，據而聲請強制執行，於取得尾款後再交付原告，此為借名或信託登記之必然結果，且不悖法律規定與社會常情，但被告卻以「系爭本案甘君依法聲請裁定拍賣抵押物」，即認為贈與行為業已完成，實有違誤。訴願決定又認定原告已完成贈與行為，並據以聲請強制執行而為訴願駁回之決定，顯不明悉聲請法院裁定拍賣抵押物非由甘君出面之法律規定之必然作為。
㈨、按遺產及贈與稅法第4 條及其立法理由、民法第406 條規定，足證贈與係一諾成契約（86年台上字第2921號判決），當事人締結贈與契約，對於契約必要之點，即贈與標的物之意思表示必須一致，否則難謂贈與契約已成立（最高法院民事庭所作具有參考價值之裁判要旨第127 頁），進而依最高行政法院94年判字第408 號判決意旨，稱贈與者必須符合下列構成要件事實：贈與契約必雙方存有約定、無償給予他人、經他方允受及雙方一致之意思表示，始足當之。原告在辦理抵押權登記時，根本無「贈與」之認識與故意，係在葉君建議下，臨時決定以「借名」方式辦理抵押權設定登記，既然在自始無贈與之認識下，未製作任何文件，此乃理所當然；有關上開抵押權設定經緯，業經始終參與知悉之土地買賣仲介人張○○出具證明書，並由甘君立切結書保證上開款項日後將歸原告所有，且與另案束○○訴請甘君塗銷抵押權登記之起訴狀所附說明書內容完全一致，再由原檢舉人葉君之說明書亦可知，系爭抵押權之登記，純係為避免混同才借名登記，並無任何贈與之意思表示，顯與贈與之構成要件有間。
㈩、依司法院釋字第420 號解釋，凡涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，其中所謂「經濟上之意義」當係指「經濟觀察法」而言，所謂經濟觀察法係指有關法律上之解釋，不得拘泥於文字及所用辭句，應就租稅法律上之實質意義及經濟上意義為必要考察之意，故實質課稅原則於形式上存在之事實與事實上存在之事實不一致時，因而依形式課稅將發生不公平結果時，便應依實質課稅原則課稅。又相對實質課稅既係表見課稅，係以私法上形成，以取得人之形式名義判斷租稅法律關係之歸屬；當其發生形式上之事實與事實上之事實不一致時，既應採實質課稅原則，而非採表見課稅原則；本案被告僅以一私法上之形式以取得人之形式名義，進而判斷有贈與之事實存在，實為採表見課稅原則而為之，對於事實上有無贈與之事實，雖然多位證人及其附卷之證物可資證明並無贈與，然被告都未予審酌，實有違實質課稅主義之規定。退萬步言，若屬贈與，亦屬「未確定金額」之贈與，因系爭案件，買主仍未支付買賣價金，兩造正循拍賣法律途徑解決中，最終拍賣價額均屬未定數，甘君最終可獲償清償金額若干，均待法院分配，若無法拍定，將永無取得買賣價金之可能，依稅捐稽徵法第12條之
1 第2 、3 項實質課稅原則之規定，尚不生贈與稅課徵之要件；又依據遺產及贈與稅法第16條第13款將「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」列為不計入遺產總額課稅，即為落實實質課稅原則之具體規定；本案債權自93年迄今尚未獲得任何清償，並無實質經濟利益，不生課稅租稅構成要件事實，自應撤銷原處分、復查及訴願決定。
、按行政程序法第36條、稅捐稽徵法第12條之1 第2 、3 項之規定，足見行政行為係採主動職權調查主義，故有關事實之真相及相關之證據，被告自應加以審核，且主張消極事實者，除法律另有規定外，無舉證之責，此為舉證責任之基本原則（最高行政法院94年判字第408 號判決）。原告已提供諸多證物供證「無贈與之事實」，如抵押權設定之認定義務人為原告，於未受清償後改開之支票，受款人亦為原告，張○○之證明書、葉君○○年拍字第○○○號民事呈報狀，束君○○年拍字第○○○號民事陳述意見狀等皆可證明其實質之交易對象為原告，然被告對上述之證據置若罔聞，於復查及訴願決定書中未置1 字，明顯違反應依職權調查證據及有利不利一律注意之原則；復依被告關係主張原告有贈與之積極事實，實則應負舉證之責，然僅依私法形式上之唯一表徵既予認定，似有違善盡調查能事之責。綜上所述，本案純係接受買受人葉君本於律師專業之建議，為恐抵押權與所有權混同，才以信託借名之方式辦理抵押權設定登記，絕無贈與之認識與故意等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠、按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。次按贈與稅係就贈與行為成立當時之要件事實予以徵免，且稅捐之課徵本於行政法之公益並顧及租稅安定性，為避免贈與人心存僥倖、取巧投機及破壞誠實自動申報制度、徵收之贈與稅處於不穩定狀態及行政資源之浪費，除有特殊情形（例如不動產於移轉登記前撤回者、股票於未辦妥股東名義變更登記前撤回者、贈與人行使法定撤銷權撤銷贈與行為者、稽徵機關查獲前已取回者）外，不應因雙方任意解除贈與契約、取回原贈與標的，而准予免課徵贈與稅或退還已納之贈與稅。
㈡、既然一般不動產交易可同時向地政機關辦理所有權移轉登記及抵押權設定送件，為眾所週知之事實，原告出售臺北縣○○鎮○○段○○○號等27筆土地予證人戊○○，即可同時辦理所有權移轉登記予買方及抵押權設定登記予原告，用以擔保原告之債權，根本沒有必要以「借名」方式辦理抵押權設定登記，惟原告卻將抵押權之權利人登記為甘○○，又將證明債權之本票2 紙交付其執有，難謂原告無贈與之意思。且依臺北地院○○年度票字第○○○○○號、第○○○○○號民事裁定內容，及士林地院雖以○○年度拍字第○○○號民事裁定駁回甘○○拍賣抵押物之聲請，復又以○○年度抗字第○號民事裁定廢棄上開原裁定改准予拍賣等資料觀之，甘君執有前揭本票2 紙，金額分別為4,500 萬元及405 萬元，因到期後經提示未獲付款，其為此聲請強制執行及拍賣抵押物，顯然甘君業已允受而生效力，又另案中甘君曾主張因受讓系爭買賣之尾款債權，而為系爭抵押權之設定，益證原告將未受清償之債權4, 905萬元移轉予其子，贈與行為已成立，原核定贈與總額4, 905萬元並無不合。
㈢、至於葉君96年7 月2 日說明書所載：「本人因土地增值稅稅單核發後，無法立即給付尾款及代清償華南商業銀行之抵押權，於是與吳○○商量設定第2 順位予甘（吳○○之子，因當時吳○○係所有權人，無法自己設定給自己），設定完成後即過戶予束○○名下。」並無從判斷究係買方建議，抑或賣方意見，僅可得知設定第2 順位抵押權予甘○○，係買賣雙方商量結果，惟可以確定葉君沒有必要建議以「借名」方式辦理抵押權設定，因為既然得同時辦理所有權移轉登記及抵押權設定，何必要等到抵押權設定完成後再取得所有權。原告主張當時約定日後買賣價金仍為其所有，雖提示甘○○及介紹人張○○出具之證明書佐證，惟上開證明書係事後臨訟補作，難謂具有證據力；原告主張系爭債權於未受清償後，葉君改開立受款人為原告之支票，足證無贈與之情事，或可視為債權已轉回，依財政部67年8 月11日台財稅第35419號函釋意旨免徵贈與稅，惟原告所提示之支票影本金額為50
0 萬元、發票日為94年6 月7 日，而系爭2 紙本票金額分別為4,500 萬元及405 萬元、到期日均為94年10月31日，其間並無實質關聯，尚難證明原告所訴無贈與或債權已轉回等情事。
㈣、本件係設定最高限額5,500 萬元抵押權，按最高限額抵押權係對於債權人一定範圍之不特定債權，預定一最高限額，由債務人或第三人提供抵押物予以擔保之特殊抵押權，葉君其實沒有必要在辦理抵押權設定時，開立受款人為「甘○○」之債權憑證。至於系爭買賣之尾款債權，葉君原即開立受款人為原告之支票，其於未受清償後，換票仍以原告為受款人，乃一般交易常態，尚難證明原告即無將未受清償之債權贈與其子之意思，因為上開換票屆期又未受清償時，原告仍可能將該票交由其子聲請強制執行及拍賣抵押物（即讓與系爭買賣之尾款債權），若非如此，抵押權設定將無實益，本案以93年12月28日辦理抵押權設定時，葉君所開立受款人為「甘○○」之本票，聲請強制執行及拍賣抵押物，意義相同，且甘君主張受讓系爭買賣之尾款債權，聲請強制執行及拍賣抵押物業已確定，被告認定原告將未受清償之債權4,905 萬元移轉予其子，贈與行為已成立，並非無據。又原告主張系爭債權自93年迄今尚未獲得任何清償乙節，按規定贈與成立時即應核課贈與稅，至於債權贈與之成立與將來債務人是否履行債務，係屬二事。原告於93年12月28日將債權4,905 萬元贈與子甘○○，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，依遺產及贈與稅法第24條第1 項及98年1 月21日修正公布同法第44條、財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋、98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，被告按核定應納稅額1,614 萬元處1 倍罰鍰1,614 萬元並無違誤。
㈤、再與本案有關聯之塗銷抵押權登記事件和解進行中，葉君係實際債務人，該案若和解成立，其將減少給付買賣之價金，獲得利益。因此，葉君若與原告協商，其助原告獲得本案勝訴判決（贈與不成立－註銷贈與稅及罰鍰合計3,228 萬元），而原告在塗銷抵押權登記事件中作較大幅度的讓步，則葉君證詞之證據能力容有斟酌餘地。葉君既非贈與人亦非受贈人，應無法確知原告究有無贈與之意思，本案原告贈與行為之客觀要件均已成立，自應依法定其所應歸屬之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從執行稽徵贈與稅。甘○○主張受讓系爭買賣之尾款債權，聲請強制執行及拍賣抵押物，業已獲得勝訴判決，原告卻在本案訴訟中主張未讓與系爭債權，有違禁反言原則等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有如事實概要所述之復查決定書、土地買賣契約書、土地登記申請書、士林地院○○年度拍字第○○○號、○○年度抗字第○號民事裁定、被告贈與稅應稅案件核定通知書、97年度財贈與字第H1Z00000000000號裁處書、系爭27筆土地之土地登記第一類謄本、臺北地院○○年度票字第○○○○○號、第○○○○○號民事裁定、土地登記申請書；財政部98年9 月28日台財訴字第09800○○○號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第260-264、217-232 、206-207 、62-115、37-39 、6-10頁；本院卷第36-44 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：原告是否有將其對戊○○之系爭49,050,000元買賣價金債權，移轉予其子甘○○？亦即被告認原告有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，據以核定原告系爭贈與稅及罰鍰，是否適法？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文。又財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表且規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報之財產屬前述財產以外者。處應納稅額1 倍之罰鍰。」
㈡、本件被告認原告將系爭價金債權贈與甘○○，無非係以其為上開土地抵押權人，其且將上述4,905 萬元之本票交付甘○○○作為行使抵押權之債權憑證，供甘○○對系爭土地聲請強制執行為據。然原告堅詞否認有將系爭價金債權贈與甘○○情事，並主張：其所有系爭土地，於93年10月4 日以158,
88 8,000元出售戊○○，並約定原告於買方交付6 千萬元（含前所付定金3 千萬元）第1 期款之同時，應交付土地所有權狀正本並辦理用印、申請農地農用證明等；惟原告自戊○○處所收受之面額各1 千萬元之6 紙支票，僅兌現2 千萬元，原告乃與戊○○協商由其將購買之土地部分供原告設定抵押，以資確保嗣後買賣價金之支付。由於設定抵押權當時，系爭土地尚仍登記原告名下，惟恐所設定之抵押權因與所有權混同而消滅，遂以甘○○名義辦理抵押權設定登記；戊○○並保證在94年10月31日前付清買賣價金，而與其女友鄭○○於當日（即93年12月28日）共同簽發94年10月31日到期，面額4,500 萬元，受款人甘○○，以及同日鄭○○個人所簽發面額405 萬元之本票（戊○○部分乃漏簽）以補償延期支付買賣價金之利息，是甘○○僅係借名登記，而取得系爭抵押債權等語。
㈢、經查，原告於93年10月4 日將其所有上揭27筆土地出售予訴外人戊○○，雙方約定買賣總價158,888,000 元，由戊○○於立約時給付原告6,000 萬元（含已付定金3 千萬元），原告則交付土地所有權狀正本並辦理用印、申請農地農用證明及申請地價稅單手續；並於住宅及道路用地過戶完成3 日內，再給付第2 期款500 萬元，及代原告償還華南銀行貸款9,
000 萬元，餘款則係俟保護區土地過戶完成3 日內給付等情，有土地買賣契約書影本附卷可按（見本院卷第17-21 頁）。嗣因戊○○於立約時，以支票所交付之部分價金未獲兌現，雙方復於93年12月29日協商就原告所有上述8 筆土地，以戊○○為債務人，設定5,500 萬元之最高限額抵押權提供原告擔保，因當時土地仍在原告名下，為免抵押權因混同而消滅，遂由原告指定其子甘○○為抵押權人（權利存續期間自93年12月28日起至95年12月27日止），戊○○並應原告要求，交付以甘○○為受款人之上述2 紙本票，俾為實行抵押權之憑證，除有土地第一類謄本、異動索引；上開本票影本在卷可憑外（見原處分卷第62-115、156-159 頁；本院卷第198-199 頁），並經證人戊○○到庭結證：「（問：為何設定5,500 萬元之最高限額抵押權予甘○○？）為了擔保部分價金的給付，必須提供擔保給地主吳○○，但地主不能自己設定抵押權給自己，因此我們（我跟鄭○○）建議她找一個她信任的人設定抵押權，因為我是要給付價金，所以我為債務人。（問：設定當時甘○○對證人戊○○有無債權？）沒有，我們是對吳○○有債務。…（問：提示鄭○○、戊○○開立予甘○○的本票，原因關係？）因積欠部分尾款始終無法解決，吳○○要求我們要共同簽發本票供擔保。（問：為何開給甘○○？）因為抵押權設立給甘○○，否則開立本票給吳○○是無意義的，單純只是與抵押權作符合之簽票方式。…（問：鄭○○為何開立405 萬本票？）當初好像拖延到給付價金時間，原告要求開立本票。」等情明確（見本院卷第217-220 頁），堪信為真實。
㈣、雖被告抗辯：一般不動產交易可同時向地政機關辦理所有權移轉登記及抵押權設定送件，原告可同時辦理所有權移轉登記予買方及抵押權設定登記予己，以擔保其之債權，無必要以甘○○名義辦理抵押權設定登記；戊○○與原告因系爭買賣所生債務糾葛，目前洽談和解中，是其證詞容有斟酌餘地云云，然依被告所不爭之戊○○前於96年7 月2 日致其說明書記載：「本人因土地增值稅稅單核發後，無法立即給付尾款及代清償華南商業銀行之抵押權，於是與吳○○商量設定第2 順位予甘（吳○○之子，因當時吳○○係所有權人，無法自己設定給自己），設定完成後即過戶予束○○名下。」；暨訴外人束○○（即系爭土地登記所有權人，其主張系爭土地係由其委託戊○○買受）於其起訴請求甘○○塗銷系爭抵押權書狀所陳：「…據訴外人戊○○嗣後表示，在買賣過程中，因有部分尾款尚未支付…於是與訴外人吳○○協議，由訴外人吳○○提供系爭土地，於93年12月30日設定第二順位抵押權予被告甘○○（訴外人吳○○之子，因當時訴外人吳○○係所有權人，無法自己設定抵押權給自己），設定完成後，即於94年1 月24日移轉過戶予原告名下…」等文（見本院卷第26頁），足證戊○○上述有關系爭抵押權乃在惟恐混同消滅，始設定予甘○○，並配合開立上開本票之陳述，並非臨訟杜撰；而原告當時亟獲債權擔保，因所有權移轉登記受制於部分土地農地農用證明之核發，無法即時辦理，故未採於所有權移轉登記同時，設定抵押權予原告方式，亦經原告陳明在卷（見本院卷第245 頁言詞辯論筆錄），並有土地登記謄本附卷可參（見原處分卷第67、73-75 、87、101、113 頁－設定抵押權部分土地係94年1 月24日始移轉登記予訴外人束○○），是非無可採。故被告上述指摘，尚無足推翻本院前開認定。是上述最高限額抵押權之設定及本票之簽立，均係為擔保原告對戊○○之未受償之買賣價金債權，因受限當時原告仍為土地所有權人，始設定並開立予甘○○乙節，洵堪認定。
㈤、按「債權人得將債權讓與於第3 人。」、「（第1 項）讓與債權時該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉於受讓人。…（第2 項）未支付之利息，推定其隨同原本移轉於受讓人。」、「債權之讓與，非經讓與人或受讓人通知債務人，對於債務人不生效力。」民法第294 條第1 項、第295 條第
1 項、第297 條第1 項著有規定。是債權之讓與於讓與人與受讓人間意思合致時，即生債權移轉之效力。至讓與人或受讓人依民法第297 條第1 項規定通知債務人，對於債務人發生效力，乃在保護債務人之利益，亦即在未通知債務人之前，其讓與行為僅當事人間發生效力，而非謂債權讓與契約須以通知債務人為其生效要件；且此通知旨在使債務人知有債權讓與之事實，受讓人對於債務人主張事實行使債權時，既足使債務人知有債權讓與之事實，即應認為兼有通知之效力，此參最高法院22年上字第1162號判例意旨甚明。又票據乃文義證券及無因證券，票據上之權利義務，悉依票上所載文義定之，與其基礎之原因關係各自獨立，票據上權利之行使，不以其原因關係存在為前提，執票人行使票據上權利時，就其基礎之原因關係確係有效存在，不負舉證責任。是本票執票人依票據法第123 條規定，向本票發票人行使追索權時，法院並不就其等原因關係為探究，而於本票形式要件具備時，即應為准許強制執行之裁定。
㈥、次查，甘○○於94年11月7 日以其執有上述本票，向台北地院聲請本票准許強制執行，並經該院分別以○○年度票字第○○○○○、○○○○○號裁定准許，有該等裁定附卷可按，業經本院調取該等聲請卷查閱確實。嗣甘○○於97年9 月
5 日再提出上述4,500 萬元本票，向士林地院聲請拍賣上開抵押物，因債務人戊○○於同年月26日向法院提出陳報狀，聲明就該本票與甘○○無債權存在，甘○○乃於97年10月21日提出陳述意見狀載明：「查系爭不動產，係債權人（指甘○○）母親吳○○向法院標得，嗣後訴外人戊○○係向債權人母親吳怡靜購買…殆買賣契約簽訂後，因戊○○有買賣價金4,750 萬元尚未支付，因而雙方另行口頭約定，將系爭買賣價金之權利讓與債權人，並由戊○○開立尾款4,500 萬元之本票交付債權人收執，並提供系爭土地供擔保而設定抵押權，由於辦理抵押權設定時，土地仍為債權人母親吳○○名下，因而吳怡靜便擔任義務人，而戊○○則為債務人…債權人係經債務人戊○○之同意，自吳○○處讓與土地買賣價金尾款之權利才取得系爭抵押權，戊○○並在抵押權設定契約書上用印，才完成抵押權設定，因而債務人民事陳報狀所述，兩造間無債權存在云云，顯不可採。」等情歷歷；而士林地院初雖以○○年度拍字第○○○號裁定認該抵押權設定契約書未載明最高限額抵押權所擔保之債權種類及範圍，駁回拍賣抵押物之聲請，然經甘某抗告，乃另以○○年度抗字第○號裁定准甘○○拍賣上述抵押物，亦有附於士林地院○○○年度拍字第○○○號卷之聲請狀、陳報狀、裁定及該院○○年度抗字第○號卷裁定可稽。是縱原告於設定抵押權當時，未向債務人戊○○表明其同時將系爭價金債權讓與甘○○，然嗣後既經甘○○基於債權受讓人之地位，行使系爭原告對戊○○未受償之買賣價金債權，則系爭買賣價金債權，已經原告讓與甘○○，亦堪認定。
㈦、惟稱贈與者，於當事人間必本於贈與之意思合致，而有無償移轉財產於他方之行為，始足當之。而財產移轉之原因多端，除有金錢之交付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立，是當事人之一方，主張他方與第3 人間有贈與關係存在者，應就該財產權移轉及贈與意思互相表示合致之事實，均負舉證之責任，其僅證明有財產權之移轉，未能證明贈與意思表示合致者，仍不能認為有該贈與關係存在。又委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，凡財產之管理、使用、或處分悉由委託人自行辦理，則為「消極信託」或「借名登記」關係；其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，即應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。
㈧、承前所述，原告固將系爭買賣價金尾款債權讓與甘○○，且經債務人戊○○開立擔保該債權之本票予甘○○，然此乃係原告在系爭土地尚未移轉予債務人指定之束○○前，為設定抵押權擔保系爭價金債權之權宜舉措，乃經債務人戊○○結證如前；核該債權受償既已堪慮，衡情原告亦無將該債權贈與其子甘○○之動機及實益。參諸戊○○於94年5 月13日出具承諾書稱：「立承諾書人戊○○茲曾向吳○○購○○○鎮○○段土地，現因價款未予付清，現立書人承諾於1 個月內清償華南銀行貸款9 千萬元，另價金4,750 萬元於5 月26日下午5 時前，分期付清…」（本院卷第235 頁）；又不爭系爭未獲清償之簽約金3,000 萬元，歷經換票仍經其於94年間即系爭抵押權及本票簽發後，另行以原告為受款人交付票號0000000 、0000000 、0000000 號支票交其收執；葉某復聲稱其於94年1 月28日匯入原告陽信商業銀行帳戶（帳號000000000000）之500 萬元，即係為清償系爭買賣價金部分（見本院卷第129 、197 、223 、225 頁支票影本、原告製作簽約金給付明細、戊○○具名之陳報狀暨檢附之原告存摺影本），且見系爭債權於設定抵押權及開立上述本票後，仍曾由原告向戊○○為催討、收受等管理行為。再由甘○○於訴外人束○○訴請其塗銷抵押權登記調解事件（士林地院○○年度他調字第○○○號），與原告於98年11月4 日聯名向法院呈報系爭買賣價金尾款之收取，應歸原告，而請求法院准原告出面參與調解（見本院卷原證7 呈報狀及報到單）；暨葉某於99年5 月間所提請求甘○○應於彼清償原告系爭買賣價金同時，塗銷上揭抵押權之民事調解聲請，並列原告及甘○○為相對人等情（見本院卷第254 頁調解聲請狀影本），復益徵原告始終無放棄系爭買賣價金管理處分權情事。是原告主張上開抵押權登記為甘○○名下，為「借名登記」，而由被借名之甘○○聲請拍賣抵押物，乃為達設定抵押權擔保系爭債權之目的，故甘○○前以其名義行使系爭債權乃係借名所不得不然等語，即非無可採；亦即系爭債權之讓與原因為消極信託，乃堪認定。至被告質疑債務人戊○○沒有必要在辦理系爭抵押權設定時，即開立受款人為「甘○○」之債權憑證云云，惟最高限額抵押權固不以設定當時有債權存在為必要，然既已設定抵押權予甘○○，則同時開立甘○○為受款人之系爭本票，俾為實現抵押權之憑證，亦無何不符常情之處；又被告抗辯：系爭買賣之尾款債權，葉君原即開立受款人為原告之支票，其於未受清償後，換票仍以原告為受款人，乃一般交易常態，尚難證明原告即無將未受清償之債權贈與其子之意思，因為上開換票屆期又未受清償時，原告仍可能將該票交由其子聲請強制執行及拍賣抵押物云云，在已有上述本票得為債權憑證之情形下，被告上述揣測顯無成立之可能，亦係其一己之主觀見解，尚無可採。
㈨、綜上所述，原告主張未將系爭債權4,905 萬元贈與子甘○○，尚屬可採；此外被告復未再舉出其他證據證明原告係基於贈與之意思而讓與上開債權。從而，其遽認原告有系爭贈與情事，而依首揭規定，核定原告應納稅額1,614 萬元，並裁處1 倍罰鍰1,614 萬元，即有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
書記官 黃玉鈴