臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2391號99年4月29日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 林志忠 律師
陳衍任 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月13日台財訴字第09800462630 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係甲○○建築師事務所負責人，即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，被告查獲該事務所於民國（下同）94及95年度給付國外營利事業其他所得新臺幣（以下同）4,714,
785 元、3,336,972 元，原告未依規定扣繳所得稅款942,95
7 元、667,394 元，經限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告並未依限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，遂依所得稅法第114 條第1 款規定，按應扣未扣稅款942,95
7 元、667,394 元處以3 倍之罰鍰計2,828,800 元、2,002,
100 元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴「……一個行政任務之前置性作業，可能並非完全都是『不
生對外法律效果之機關內部作業程序』，而可能因為已對外宣示，形式上發生外部法律效果。此時行政任務合法性之審查，往往牽涉到數個不同之行政處分，固然在行政爭訟法制的設計上，針對撤銷訴訟或課予義務訴訟，是以每一個單獨對外發生法律效果之行政處分作為審查對象。不過在審查特定行政處分之合法性時，若該行政處分是以某一個前行政處分作為基礎，即使該前行政處分已因法定訴願（或訴願先行程序）不變期間之經過而告確定，因此發生形式上之羈束力，但是法院仍可審查該前行政處分之合法性。因為只要行政處分未經法院審查作成實體判決，該處分即無『既判力』可言，其處分確定所生之『形式羈束力』，只對行政機關及處分相對人產生『有限制的』羈束作用，但行政法院原則上仍不受拘束，而可對其合法性進行全面審查。當然以上的審理原則可能在某些情況下應受到限制……在前階段處分為不同機關作成者，而且作成之法律基礎與具體事實與後階段之處分內容缺乏『判斷同質性』特徵者（例如自耕能力證明書之發給與土地登記之許可；當然『判斷同質性』本身仍是一個可伸縮的不確定概念，但法院仍然可以在個案中予以控制），基於司法不告不理原則與訴訟效率的考量，法院不宜審查前階段處分之合法性。但本案之情形與此不同，不僅前後處分之作成機關均屬同一機關，且適用之法律均屬廢棄物清理法，且前一處分所認定之作為義務正是後一裁罰處分之違章基礎，二者間具有『判斷同質性』，法院自得一併審查。由於上開下命處分形式上已生外部法律效果，但實質上並無作成之必要，且基於上開法理，其認定之違章事實本院不受拘束，仍應對原告違章行為之有無為實體判斷。」大院93年度簡字第1057號判決著有明文。本件原告雖未就本稅部分申請復查，並提起訴願及行政訴訟，惟大院在審查罰鍰處分之合法性時，既然該罰鍰處分是以本稅處分作為基礎，即使該本稅處分已因法定訴願（或訴願先行程序）不變期間之經過而告確定，因此發生形式上之羈束力，但是大院仍可審查該本稅處分之合法性。因為只要本稅處分未經法院審查作成實體判決，該處分即無「既判力」可言，其處分確定所生之「形式羈束力」，只對被告及原告產生「有限制的」羈束作用，但大院原則上仍不受拘束，而可對其合法性進行全面審查。
本件本稅處分及罰鍰處分之作成機關均屬同一機關，適用之法律均屬所得稅法，且本稅處分所認定之扣繳義務正是罰鍰處分之違章基礎，二者間具有「判斷同質性」，大院自得一併審查。
⑵最高行政法院96年度判字第1439號關於所得稅之判決中，就
所得稅法第8 條之規範體系結構，曾詳盡說明如下：「……㈠所得稅法第8 條之規範結構，簡言之，即是：先對所得為類別歸屬之『定性』，決定該筆所得之種類。再按定性後之所得類別，依同條第1 至10款各款規定之判準，以決定該筆所得是否為中華民國來源所得。只有當一筆所得，不符合該條第1 款至第10款中任何一種之類別時，才『後補地』引用同條第11款之規定來決定該筆所得是否為中華民國來源所得。㈡如果上開酬金屬於『勞務所得』以後，才有可能進一步討論有關『勞務所得』在所得稅法第8 條第3 款之法律效果（即定『中華民國來源所得』之標準）。如果上開酬金不屬於『勞務所得』，還要追問其是否符合所得稅法第8 條其他第1 、2 款或第4 至10款之所得類別。不符合者最後才有適用同條第11款之規定，定其是否為『中華民國來源所得』。
……」。
⑶本件應無所得稅法第8條第11款之適用：
①之所以須為所得稅法第8 條第11款的適用時機，設定「在
境內取得之收益無法歸屬於前10款之所得類別」的前提要件，其間之道理，不僅是基於該款文義上之要求，更是為貫徹稅捐法定原則所必需。蓋觀察所得稅法第8 條第1 款至第10款，可發現各款中之各類所得之「取得」，僅屬「結果」，其均係源自於某種「私法上之法律行為」；而認定各類所得屬於中華民國來源所得，均係以該「私法上之法律行為」此一「原因要件」在境內發生為先決條件，並未直接以各類所得之「在境內取得」此一結果作為各類所得源自或產生於境內之認定準據。
②反觀所得稅法第8 條第11款規定之其他收益，其未明定係
基於何種「私法上之法律行為」而取得，反而直接以其他收益「在境內取得」作為其源自或產生於境內之認定標準。惟倘若對於此種「空白原因要件」之規範無正確的認識，對於稅捐稽徵紀律的建立將容易形成負面之效應，亦即，該款之規定容易誘使稅捐稽徵機關，只要對於所得之「原因要件」存有疑義，即動輒將之歸類於「其他收益」中。然此不僅容易削弱稅捐稽徵機關對於所得稅法第8 條第
1 款至第10款在定性工作上之決心，其過度依賴使用「其他收益」之結果，亦會使得納稅義務人對於所得稅之稽徵活動，更加缺乏可預見性。要之，所得稅法第8 條第11款所稱「其他收益」，應係指同條前10款以外之其他受益，並不包括該法條規定之「股利所得」、「盈餘所得」、「勞務報酬」「利息所得」、「租金所得」、「權利金所得」、「財產交易增益」、「駐外人員在國外提供勞務之報酬」、「經營工商、農林、漁牧、礦冶等業盈餘」及「競技、競賽、機會中獎等之獎金」等項目所得；否則，倘將所得稅法第8 條前10款所列舉之所得視同亦屬第11款規定「其他收益」之範疇，則現行所得稅法第8 條前10款之各類所得（包括勞務報酬）各自對應其是否該當中華民國來源所得之區分標準，將名存實亡，形同虛設，然此當非立法本意。
③誠如最高行政法院96年度判字第1439號判決之見，自法律
適用之法則而言，是應該先界定經濟行為產生所得之屬性，亦即先對所得定性，再依定性之所得類別決定其所得來源國及課稅主權。如果是先決定要課稅，再將所得解釋成可課稅之所得類別，將很容易逸脫出國民對法律的認識，也會讓外國人與我國人交易遭受課稅之突襲，長此以往，更使稅法之體系結構越來越不清楚而爭議叢生。準此，本件被告在未就該筆所得為類別歸屬之定性前，即逕行適用所得稅法第8 條第11款之其他收益，就該核課處分，非僅有違所得稅法第8 條之規範意旨，更有處分不備理由之程序瑕疵，應予撤銷。
⑷本件甲○○建築師事務所透過貨幣之給付，所換得之「經濟利益」，性質上為「勞務之提供」：
①最高行政法院96年度判字第1439號判決及大院90年度訴字
第6022號判決，就當事人間以私法上契約，透過貨幣進行經濟資源之交換而換得之各式「經濟利益」，曾有如下之分類：「……⒈有體財物之提供，又可以分為以下2 種下位類型：⑴一為有體財物權益本身之永久性移轉，例如物之買賣。⑵一為有體財物使用權能之一時性授與，例如物之租賃。⒉無體財產權（權利）或營業秘密（非權利）之提供，同樣可以分為以下2 種下位類型：⑴一為無體財產權（權利）或營業秘密（非權利）之永久性移轉，例如權利之買賣，若是非權利性質「營業秘密」之永久性移轉，通常會對出賣之一方附隨著不作為之約定（即出賣營業秘密者，負有將來不再實施所知悉營業秘密之義務）。⑵一為無體財產權（權利）或營業秘密（非權利）實施權能之一時性授與，例如商標實施權能或專利實施權能之授與，此等權利或非權利知識秘密之授與，一方面均有授權範圍之時地限制（以商標權為例，其授權期間、行銷市場通常均會在事前有所約定）。另一方面，特別是在非權利營業（知識）秘密之授與，更會對買受者課予保守秘密與屆期後不再實施之不作為義務。⒊透過「勞務」交換而取得所得者。其在民事法所對應之契約類型種類繁多，但可依其屬人性之高低為『光譜式』之排列。位於光譜二端之極端案型，分別為『承攬契約』（屬人性最低）與『僱傭契約』（屬人性最高），中間案型則為『委任契約』。而『勞務』之特質，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利。凡契約之給付內容有此特徵者，其對價即可定性為『勞務所得』。……」②司法實務又進一步指出：「……在實務上，一般而言，會
對『勞務交易所得』與前述2 種『財產交易所得』之歸類發生爭議者，大體上不出以下2 大類型：⒈第1 類型為，『營業秘密交易』與『勞務交易』間之混淆。『無體財產權』或『營業秘密』，其等與前述有體物最大之不同，即是缺乏『佔據時空之物理性格』，從此而言，其與勞務具有相同之特徵（同為人類心智活動之成果）。但是其與『勞務』最明顯之區別，則在於此等心智活動之成果，已透過法律（指『無體財產權』）或事實（指『營業秘密』）之手段（指『法律上之註冊、登記』或『事實上之書面記載』）予以『固著化』。因此其實施，不須由提供者再次以『提供勞務』之形式，重複以自身之勞力與智慧來親身實施。只須由受領者按照『智慧』之『固著化』客體（例如書面指示，在專利權中，即為『專利說明書』），自行實施上開『無體財產權』或『營業秘密』。從此言之，其與勞務之受領方式，顯然大不相同。⒉第2 類型則是，『一個契約中之交易項目，兼有財產與勞務，彼此間又無從分割時，要如何來分類』之課題。因為真實的世界中，基於實際之經濟需求，約定內容經常是多樣而複雜。具體個案之判斷，則須依『類型化』方式，按近似程度之高低，來進行歸類及定性。……其實所有屬人性較低之勞務契約中，約定之對價中，總有某些部分是用以補償勞務提供者附隨提出之財產給付。例如建築工程承攬契約中之報酬，當然會包括建築師繪圖時之紙筆消耗。重點只在於二者所佔比重，以及契約約定之計價方式。如果分開計價時，稅捐法院越容易傾向於認定為非勞務所得，或者依計價方式，各別認定對價在所得稅法上之所得屬性。如果是包括在勞務給付中一併計算者，則稅捐法院比較會傾向於認定為勞務所得。……」③本件甲○○建築師事務所於94年度及95年度，陸續給付技
術服務報酬2,931,300 元予美商NBBJ L.P. （以下簡稱美商NBBJ公司）、2,437,600 元予日商TAKENAKA CORPORATION（以下簡稱日商竹中工務店株式會社）、2,270,122 元予ADRIAN W MCGREGOR （以下簡稱澳商ADRIAN公司）及412,735 元予美商SELBERT PERKINS DESIGN COLLABORATIVE
INC.（以下簡稱美商SPDC公司）4 家外國公司，依甲○○建築師事務所與上述4 家外國公司簽訂之契約條文觀之，甲○○建築師事務所透過貨幣之給付所換得之經濟利益，其性質應為「勞務之提供」，其理由如下：
⒈依甲○○建築師事務所與美商NBBJ公司之契約條文（參見原證3 ），美商NBBJ公司提供之服務內容主要包括：
A.為2008北京奧運比賽場地設計概念性草圖；
B.為比賽場地周圍規劃概念性地區；
C.為比賽場地進行概念性之大規模研究；
D.協助甲○○建築師事務所的顧問進行招標文件的準備、提供等事宜。
⒉依甲○○建築師事務所與日商竹中工務店株式會社之契
約條文（參見原證4 ），日商竹中工務店株式會社提供之服務內容主要包括：
A.協助甲○○建築師事務所，就桃園縣政府主辦之「桃園多功能運動休閒園區民間參與興建營運計畫案」，進行參與競標之設計文件的準備及備齊作業；
B.協助甲○○建築師事務所，準備上開計畫案之報告資料、提交相關資料予審議委員會。
⒊依甲○○建築師事務所與澳商ADRIAN公司之契約條文（
參見原證5 ），澳商ADRIAN公司提供之服務內容主要包括：提供甲○○建築師事務所關於「台中新市政景觀設計」之設計規劃案。
⒋依甲○○建築師事務所與美商SPDC公司之契約條文（參見原證6 ），美商SPDC公司提供之服務內容主要包括：
提供甲○○建築師事務所關於「長庚復健醫院環境溝通計畫」之設計規劃案。
綜上，可知甲○○建築師事務所所獲取之設計規劃案等心智活動之成果，客觀上均無從觀察掌握，而須藉由上述外國公司之專業團隊協力合作，始得完成；又甲○○建築師事務所在受領勞務時，原則上毋庸自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利；此外，該等技術服務之成果（即設計規劃案），亦只能由甲○○建築師事務所單純受領，專供該次設計規劃案使用，亦即，一旦受領並使用後，即無法再重複實施。換言之，倘有再次使用之必要，即須由提供者再次以「提供勞務」之形式，重複以自身之勞力與智慧來親身實施作業。是該項經濟利益實欠缺智慧財產權之「固著化」特徵，要無疑義。況甲○○建築師事務所在獲取上述外國公司之設計規劃案時，從未支付任何費用以取得智慧財產權，因此甲○○建築師事務所所支付之價金，也就不具有權利金之性格；再者，按甲○○建築師事務所與上述外國公司簽定之契約項目，雖兼有財產給付，惟其財產與勞務之計價方式並未分離，而是將財產給付合併於勞務給付中計算。基此，甲○○建築師事務所為獲取相關設計規劃案所支付之對價，應定性為「勞務所得」，自屬有據。
⑸本件勞務之提供地在國外，甲○○建築師事務所為該勞務給
付所支付之款項非屬中華民國來源所得，原告自無扣繳義務:
①「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」所得稅法第2 條第1 項及第8 條第3 款分別定有明文。上述規定即揭櫫所得稅之課徵以「屬地主義」為原則之意涵。
②法律係以文字表現之行為規範，然法律之文字概念，除少
數可稱為明確者外，皆有多重含義，而有加以解釋之必要；一般認為，所有之解釋皆應由文理解釋開始，所謂文理解釋，乃根據通行之語言習慣，闡明法律之文字意義；然所有文字皆有多重意義，故應在文字可能之含義範圍內，依法律之目的即目的論之思維為之。另所得之所以得以負擔租稅，乃在財產權受憲法保障的同時，為公共利益所必要，得以法律限制之，亦即所有權負有社會義務。而個人所得存在之前提，在於法律社會與經濟社會承認個人之給付具有對價性，不僅是由個人之勞心勞力，同時也是市場交易之結果。即個人所得，係經由市場供給需求中，所創造出價值之增加，因此，所得基於市場交易取得，所得應負有社會義務，具有可稅性。故自此所得可稅性之法理，可知因在中華民國境內提供勞務，故其有享受及利用中華民國之法律社會及經濟社會所提供之交易市場，致個人財產有所增益，自負有納稅之義務，是我國關於所得稅之課徵，即以採屬地主義為原則。
③然所謂中華民國來源所得，意義並不明確，有諸多劃分標
準，如勞務提供地、契約訂立地、雇主所在地及所得支付地等；而我國所得稅第8 條即就中華民國來源所得為立法解釋，其中第8 條第3 款即就勞務所得之中華民國來源所得為定義，其所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，自其文義加以解釋，顯係指勞務提供地在中華民國境內之報酬，即採以「勞務提供地」之標準作為定勞務所得之中華民國來源所得之標準；尤其所得稅法第8 條第3 款及第
8 款分別規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。……八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。……」將此所得稅法第8 條關於中華民國來源所得定義中與勞務所得有關之第3 款及第8 款之規定比較觀之，其中第3 款明文規定在中華民國境內提供勞務之報酬，方為中華民國來源所得，而此即為屬地主義之原則性規定，若依此原則性規定予以解釋，則縱係「中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬」，亦非中華民國來源所得，故為使其亦屬中華民國來源所得，乃於本條關於中華民國來源所得之立法解釋中予以規範；而自此款（第8 款）例外之特別規定中，亦可得知該條第3 款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，不包含報酬支付地是在中華民國境內，亦不包含雇主是在中華民國境內，否則該條第8 款關於「中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬」即可透過該條第
3 款規定之解釋（雇主在中華民國境內）使其所得被歸為中華民國來源所得，而無須再有該條第8 款之特別規定。
故自上述所得稅法第8 條第3 款於法條文字中明文規定「在中華民國境內提供勞務之報酬」，而無雇主於中華民國境內，或支付地點於中華民國境內亦屬中華民國來源所得之文字下，再徵諸我國所得稅之課徵係以屬地主義為原則之法理，暨所得稅法第8 條其他中華民國來源所得之定義，可知取自一般企業之勞務報酬是否屬中華民國來源所得，應依所得稅法第8 條第3 款規定即以勞務是否在中華民國境內提供為判定標準。
④高雄高等行政法院92年度簡字第361 號及最高行政法院96年度判字第1439號判決亦同此意旨，前者並清楚地指出：
「……所得稅法第8 條第3 款關於中華民國來源所得之界定，係屬關於判定取自一般企業薪資所得是否為中華民國來源所得之規定，而此規定，依其文義之可能解釋暨其規定源由，應以勞務提供地是否為中華民國境內作為判定標準，至於雇主係在中華民國境內或境外，薪資是在中華民國境內或境外給付，均非所問。至於因採屬地主義結果，是否造成國際租稅課徵之漏洞，則應屬立法裁量之問題；蓋法律解釋僅能就法律文字可能之含義範圍內予以解釋，若逾此範圍，則已屬立法層次之問題，並非透過法律解釋所得加以解決之範疇，尤其本於租稅法律主義原則，關於課稅之構成要件，縱有漏洞發生，更非可透過法律解釋任意加以補充。」⑤財政部關於所得稅法第8 條第3 款之下述函釋規定，更臻
明灼應以「勞務是否在中華民國境內提供」，作為系爭勞務報酬是否屬中華民國來源所得之判定標準：
⒈財政部65年8 月30日台財稅字第35817 號函釋略以：「
在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅……國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題」；⒉財政部65年9 月24日台財稅字第36477 號函釋認為：「
國外驗船機構在國外提供勞務之報酬不屬我國來源所得」；⒊財政部66年6 月22日台財稅字第31196 號函釋亦認為：
「給付國外律師在國外辦案之報酬非我國來源所得」；⒋財政部68年8 月30日台財稅字第36034 號函釋亦指出：
「在國外提供勞務之所得非屬我國來源所得……貴事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免納我國綜合所得稅」。
⑥本件原告所爭執之系爭技術服務報酬，係甲○○建築師事
務所為支付美商NBBJ公司於美國提供設計規劃案、日商竹中工務店株式會社於日本提供設計規劃案、澳商ADRIAN公司於澳洲提供設計規劃案及美商SPDC公司於美國提供設計規劃案之對價。要之，各項設計規劃案均係由外國公司分別於國外製作完畢後，再藉由網路傳輸回國內供甲○○建築師事務所使用。由於本件交易之勞務提供地均為中華民國境外，則依所得稅法第8 條第3 款之反面解釋，均非中華民國來源所得。而取得上開勞務報酬之4 家外國公司，其總機構又在我國國境外，則依所得稅法第8 條第3 款之反面解釋，不得對之課徵所得稅，故支付上開款項予上開
4 家外國公司之甲○○建築師事務所，其負責人當然也就沒有扣繳義務可言。故被告對原告所為課稅處分，於法不合，應予撤銷。
⑹復查決定對於系爭報酬何以非「勞務所得」，竟未置一詞，
僅以「設計成果由該事務所吸收或享有」云云，即謂「系爭報酬係甲○○建築師事務所取得上開設計作品成果等之對價，尚非勞務之報酬，審酌系爭所得之性質，即應認定為所得稅法第8 條第11款所稱之在中華民國境內取得之其他收益」，顯然違反最高行政法院96年度判字第1439號判決之見解，蓋自法律適用之法則而言，是應該先界定經濟行為產生所得之屬性，亦即先對所得定性，再依定性之所得類別決定其所得來源國及課稅主權。準此，本件被告及復查決定在未就該筆所得為類別歸屬之定性前，即逕行適用所得稅法第8 條第11款之其他收益，就該核課處分及復查決定，非僅有違所得稅法第8 條之規範意旨，更有處分不備理由之程序瑕疵，應予撤銷。
⑺訴願決定亦僅係照抄最高行政法院96年度判字第1439號判決
之用語，即逕為決定，其似乎誤認「本案之服務成果僅有『建築製圖』此一項目」，且又進一步誤以為「因建築製圖紙張係屬一『固體型態之服務成果』，故本案並無『勞務之提供』」。然本案之服務成果，主要包括日商竹中工務店株式會社提供協助甲○○建築師事務所，就桃園縣政府主辦之「桃園多功能運動休閒園區民間參與興建營運計畫案」，進行參與競標之設計文件的準備及備齊作業，及準備上開計畫案之報告資料、提交相關資料予審議委員會；澳商ADRIAN公司提供甲○○建築師事務所關於「台中新市政景觀設計」及「長庚醫院景觀設計」之設計規劃案；美商SPDC公司提供甲○○建築師事務所關於「指示標誌」之設計規劃案，絕非僅止於訴願決定所稱「建築製圖」此一項目。又，最高行政法院96年度判字第1439號判決已明白指出：「建築工程承攬契約中，關於建築師之繪圖，係屬『勞務所得』之性質（僅有在例如：建築師繪圖時，有『分開計價』部分之『紙筆消耗』，始認定為非勞務所得）」，換言之，建築設計之真正價值，係著重在其心智活動之成果，而非固體型態之圖樣紙張本身。然訴願決定顯然未察其間之差異，而逕自限縮「勞務所得」之範疇，並無限上綱「其他所得」之射程，此一論理上之謬誤，昭然若揭。
⑻綜上，原告主張本案中並無扣繳義務之產生，故其本稅部分
之補課應屬違法，則在此基礎下所為裁罰處分，其合法性亦當然喪失，原罰鍰處分應予以撤銷。因而聲明：「訴願決定、原罰鍰處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所
得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……3.在中華民國境內提供勞務之報酬。……11. 在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者（95年5 月30日修正為下列各類所得者），應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……2.……事業、……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……」、「……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第3 條第3 項、第8條第3 、11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第2 項及第114 條第1 款所明定。「在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20% 。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第9 款所規定。
⑵所得稅法第3 條第3 項規定凡在中華民國境內經營之營利事
業，均應依法課徵營利事業所得稅，只是其總機構在境內者，應就其境內外全部營利事業所得，合併課稅，其總機構在境外者，僅就其在境內之營利事業所得課稅，是我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義；且對於營利事業稅基範圍之劃分乃著重於收益取自「境內」與否。所得稅法第8 條係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準，該條第3 款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。同條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準；所謂其他收益，係指同法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。
⑶「所得之取得於私經濟市場中大致可分為以『財產』、『勞
務』交換而取得2 大類。而就透過『財產』交換而取得部分，所謂『財產』交換，可細分為『有體財物』及『無體財產權』之交換，而無論係有體財物或無體財產權其交換方式，均包括永久性移轉，如：物、權利之買賣；及使用權能之一時性授與，如：物之租賃或商標、專利實施權能之授與（具有時地限制之特性）。另就透過『勞務』交換而取得部分，對應之民事法契約類型眾多，且屬人性之高低不一，而承攬契約、僱傭契約分別為屬人性最低與最高者，委任契約則居中；核其特質乃在出自於自然人之活動，具有不可儲存之特性。是在判斷是否屬所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬時，自應參酌該契約性質及當事人真意究係著重於勞務提供或財產權之取得而定。」有大院97年度訴字第2380號及96年度訴字第2385號判決可資參照。
⑷本件甲○○建築師事務所94及95年間給付美商SPDC公司等4
家外國公司報酬合計4,714,785 元、3,336,972 元，係國外營利事業，在中華民國境內無固定營業場所。依原告提示之
4 份英文合約（參見原處分卷第110 至164 頁）分別載明，甲○○建築師事務所委託美商SPDC公司、美商NBBJ公司、日商竹中工務店株式會社、澳商ADRIAN公司等公司提供長庚復健醫院環境溝通計畫、2008年北京奧運體操館及選手村競圖工作、桃園巨蛋、臺中新市政景觀及長庚復健醫院景觀等建築製圖設計。設計成果由該事務所吸收或享有，並藉以完成其事務所承包之長庚復健醫院環境溝通計畫及景觀設計、臺中新市政景觀設計、2008年北京奧運體操館及選手村競圖工作、桃園巨蛋等建築工程，系爭報酬係甲○○建築師事務所取得上開設計作品成果等之對價；原告訴稱系爭給付係屬在中華民國境外提供勞務之報酬，惟該建築製圖設計具有可儲存之特性，而不若「勞務」之特質，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利，故系爭所得尚非勞務之報酬，審酌其性質，即應認定其為所得稅法第8 條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，有中華民國之來源所得甚為明顯。本件原告為甲○○建築師事務所負責人，該事務所與國外該等公司有業務往來，於94及95年間給付建築製圖設計等報酬，屬於國外該等公司之中華民國來源所得，應對之課徵營利事業所得稅，故原告於甲○○建築師事務所給付時，有扣繳稅款之義務，本件系爭款項皆係甲○○建築師事務所於我國華南商業銀行民生分行匯款給付，有華南商業銀行民生分行賣匯水單及外匯收支或交易申報書、94及95年度甲○○建築師事務所分類帳帳列科目可稽（參見原處分卷第186 至214 頁、第176 至181 頁）。從而，原告就上開外國公司在中華民國境內所取得之收益扣繳稅款，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後扣繳稅款並申報，是原告未依規定於給付時扣繳稅款，且經被告所屬松山分局責令原告於96年10月1 日前，補繳應扣未扣之稅款942,957 元、667,394 元及補報扣繳憑單，原告仍未於期限內辦理，難謂原告無應注意、能注意而不注意之之過失責任，是原處分按應扣未扣之稅款處3 倍罰鍰2,828,
800 元、2,002,100 元，依首揭規定，原處分並無違誤。⑸綜上，被告主張其依所得稅法第114 條第1 款規定，按原告
應扣未扣稅款942,957 元、667,394 元處以原告3 倍之罰鍰計2,828,800 元、2,002,100 元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件原告所經營之甲○○建築師事務所94及95年間給付美商
SPDC公司等4 家外國公司（均係國外營利事業，在中華民國境內無固定營業場所）報酬合計4,714,785 元、3,336,972元，此部分兩造並無爭議。又參照原告提示之4 份英文合約（參見原處分卷第110 至164 頁，即本院卷原告所提出之原證3 、4 、5 、6 ），系爭款項給付之目的，是因甲○○建築師事務所委託美商SPDC公司、美商NBBJ公司、日商竹中工務店株式會社、澳商ADRIAN公司等公司提供長庚復健醫院環境溝通計畫、2008年北京奧運體操館及選手村競圖工作、桃園巨蛋、臺中新市政景觀及長庚復健醫院景觀等建築製圖設計。而發生爭執者，是這些給付究竟是所得稅法第8 條第3款或第11款之所得（即「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……3.在中華民國境內提供勞務之報酬。……
11. 在中華民國境內取得之其他收益。」），而如何判別系爭所得之性質，為兩造爭執之所在。
⑵經查：
①按得稅法第8 條之規範結構，是先對所得為類別歸屬之「
定性」，決定該筆所得之種類。再按定性後之所得類別，依同條第1 至10款各款規定之判準，以決定該筆所得是否為中華民國來源所得。只有當一筆所得，不符合該條第1款至第10款中任何一種之類別時，才考量是否屬於同條第11款之規定來決定該筆所得是否為中華民國來源所得。換言之，系爭給付應先定位是否屬於勞務所得，才能進一步討論有關該勞務所得，在所得稅法第8 條第3 款之法律效果（即定是否為「中華民國來源所得」之標準）。如果系爭給付不屬於勞務所得，就還要審酌其是否符合所得稅法第8 條其他第1 、2 款或第4 至10款之所得類別；當均不符合所得稅法第8 條第3 款以外之其他各款（第1 、2 款或第4 至10款），最後才能審酌是否適用同條第11款之規定，定其是否為「中華民國來源所得」。此有最高行政法院96年度判字第1439號供參。
②按原告之陳述，系爭所得之給付目的為：
⒈依甲○○建築師事務所與美商NBBJ公司之契約條文（參見原證3 ），美商NBBJ公司提供之服務內容主要包括：
A.為2008北京奧運比賽場地設計概念性草圖；
B.為比賽場地周圍規劃概念性地區；
C.為比賽場地進行概念性之大規模研究；
D.協助甲○○建築師事務所的顧問進行招標文件的準備、提供等事宜。
⒉依甲○○建築師事務所與日商竹中工務店株式會社之契
約條文（參見原證4 ），日商竹中工務店株式會社提供之服務內容主要包括：
A.協助甲○○建築師事務所，就桃園縣政府主辦之「桃園多功能運動休閒園區民間參與興建營運計畫案」，進行參與競標之設計文件的準備及備齊作業；
B.協助甲○○建築師事務所，準備上開計畫案之報告資料、提交相關資料予審議委員會。
⒊依甲○○建築師事務所與澳商ADRIAN公司之契約條文（
參見原證5 ），澳商ADRIAN公司提供之服務內容主要包括：提供甲○○建築師事務所關於「台中新市政景觀設計」之設計規劃案。
⒋依甲○○建築師事務所與美商SPDC公司之契約條文（參見原證6 ），美商SPDC公司提供之服務內容主要包括：
提供甲○○建築師事務所關於及「長庚復健醫院環境溝通計畫」之設計規劃案。
而該目的是契約之預定目標，是因甲○○建築師事務所委託美商SPDC公司、美商NBBJ公司、日商竹中工務店株式會社、澳商ADRIAN公司等公司提供長庚復健醫院環境溝通計畫、2008年北京奧運體操館及選手村競圖工作、桃園巨蛋、臺中新市政景觀及長庚復健醫院景觀等建築製圖設計；但實現這樣的預定目標，並非單純的由國外廠商交付建築製圖設計即足以實現，所以本件爭議當然要審酌其契約之主要目的及經濟價值，來衡量系爭款項給付目的，而判斷其給付究竟是所得稅法第8 條第3 款或第11款之所得。
③經進一步查核契約之主要目的及經濟價值：
1.就美商NBBJ公司之契約條文（參見原證3 ，本院卷p-72），美商NBBJ公司提供之服務內容尚包括協助業主及業主顧問辦理圖面演示及投標審查工作，並為此美商NBBJ公司尚需派遣人員至北京，檢討簡報模型及演示圖面之製作進度，確保符合設計意圖。因此契約之主要目的不僅僅於建築設計至交付建築製圖，而經濟價值延伸至實現設計意圖之相關配套，包括簡報模型及演示圖面之製作，進而協助投標審查工作，至於計價方式是視為基本服務或額外服務，均無損於美商NBBJ公司依契約所應為之相對給付，因此這樣的勞務提供，並非由美商NBBJ公司單方單獨提供，而是契約雙方共同協商、調整、互動而至目標之實現（通過投標審查），因此契約之目的並非交付建築設計，而是一種綜合性的整合。更何況，雙方甚至約定計畫之延續，美商NBBJ公司就競圖圖案所提供之設計概念，係以折扣方式計價，其前提為一旦設計團隊得標，即須委由美商NBBJ公司為設計單位，雙方並約定後續預期之工作範圍，以及不為後續約定則應另行給付額外費用之約定（參見原證3 ，本院卷p-73），足見系爭給付之主要目的及經濟價值決非建築製圖設計，而是通過投標審查，進而為得標後設計單位之約定，更見這是一種綜合性業務之整合（建立於雙方之密切之互動），而非單純之勞務提供，堪見非屬所得稅法第8 條第3 款所稱在中華民國境內提供勞務之報酬。
2.美商NBBJ公司提供之服務，包括協助辦理圖面演示及投標審查，並確保符合設計意圖，以及後續預期工作之約定，這樣的契約性質，就所得稅法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等相關內容逐一審查，並無法定性為上開範圍內之所得，當然就應審查是否屬於同條第11款之性質。既然這是一種互動給付之性質，是一種綜合性業務之整合，而原告為甲○○建築師事務所負責人，該事務所與國外該等公司有業務往來，於94及95年間給付系爭報酬，屬於該等國外公司之中華民國來源所得，應對之課徵營利事業所得稅，故原告於甲○○建築師事務所給付時，有扣繳稅款之義務，本件系爭款項皆係甲○○建築師事務所於我國華南商業銀行民生分行匯款給付，有華南商業銀行民生分行賣匯水單及外匯收支或交易申報書、94及95年度甲○○建築師事務所分類帳帳列科目可稽（參見原處分卷第186 至214 頁、第176 至
181 頁）；被告以之為所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，自屬於法有據。
3.與日商竹中工務店株式會社之契約（參見原證4 ，本院卷p-88），日商竹中工務店株式會社提供之服務內容尚包括：協助向桃園縣政府提出簡報，並答覆桃園縣政府所提出之問題，並約定得標後，雙方應另行訂立工程後續設計服務之合約（參見原證4 ，本院卷p-89），足見該契約也是一種互動給付之性質，也是一種綜合性業務之整合。而與澳商ADRIAN公司之契約（「台中新市政景觀設計」參見原證5 ，本院卷p159），澳商ADRIAN公司提供之服務範圍，是對計劃之了解，用以界定計畫之各階段、任務及預計之契約成果資料（包括計畫性設計階段、計劃發展階段、施工圖說階段、投標階段、施工審查階段、植栽預先獲得及專案保育計畫、資產管理維護計劃階段），更見該契約是一種互動給付的綜合性業務之整合。與美商SPDC公司之契約（「長庚復健醫院環境溝通計畫」參見原證6 ，本院卷p175、176 ），美商SPDC公司提供之服務內容，是放大彩色圖面之輸出影印、模型樣品製作、電腦影像製作，到執照及執照文件之取得，以及未取得執照而參加之任何會議及簡報（甚至包括主管機關、地方機關或計劃相關鄰近團體之簡報訪談會議檢討等），足見該契約之內容，亦為綜合性業務之整合。就上開契約（桃園巨蛋案、台中新市政案、長庚復健醫院案）之內容而言，被告以之為所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，當屬於法有據。
⑶原告質疑本件勞務之提供地在國外，甲○○建築師事務所為
該勞務給付所支付之款項非屬中華民國來源所得，原告自無扣繳義務者，由各該契約（北京奧運體操館案、桃園巨蛋案、台中新市政案、長庚復健醫院案）之內容而言，其履行地涉及中華民國來源所得，原告所稱自無可採。系爭款項乃係我國營利事業（即原告所負責之甲○○建築師事務所）於我國金融機構華南商業銀行民生分行匯款給付，有銀行外匯水單及外匯收支或匯款給付、94及95年度甲○○建築師事務所分類帳帳列科目等案關資料附案可稽，對取得該款項之前揭外國公司而言，核屬取得中華民國來源所得；原告就前揭外國公司在中華民國境內所取得之收益應扣繳稅款，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後扣繳稅款並申報，是原告未依規定於給付時扣繳稅款，且經被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告仍未於期限內辦理，被告按其應扣未扣稅款942,957 元、667,394 元處以3 倍之罰鍰計2,828,800 元、2,002,100 元，並無不合。
五、綜上所述，被告所為之罰鍰處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
書記官 鄭聚恩