臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2300號99年3月10日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 胡盈州律師
陳麗芬律師被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國98年9 月
4 日院臺訴字第0980092863號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告為皇旗光電科技股份有限公司（下稱皇旗公司）法定清算人，該公司截至民國（下同）98年2 月24日止尚滯欠90年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）8,719,493 元，而以98年3 月13日台財稅字第0980085025號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函通知原告。
經原告於98年8 月11日以第一商業銀行存單4,108,952 元設定質權予財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局，作為上開稅額擔保品，被告遂以98年8 月19日台財稅字第0980091513號函解除原告入出境限制。原告對原處分仍有不服，提起訴願，經訴願決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並主張如下：㈠原告仍具備權利保護要件：
⒈最高行政法院92年度判字第658 號判決：「……惟違法確
認判決並無消滅行政處分規範效力之效果，所以在已執行完畢之行政處分，如其規範效力仍然存在之情形，且有回復原狀之可能者，仍不得提起第六條第一項之行政處分違法確認訴訟。另按行政處分撤銷訴訟之目的，在於廢棄行政處分之效力，以解除當事人權益免受該行政處分效力之影響，亦即人民提起撤銷訴訟之訴訟對象在於解除行政處分規範效力。是以凡有解除行政處分規範效力之必要者，原則均應以撤銷訴訟為之，已執行完畢之行政處分，如其規範效力仍然存在，且有回復原狀之可能者，行政法院仍准上訴人提起撤銷之訴，上訴人如認有回復原狀之必要者，更得依行政訴訟法第一百九十六條聲請行政法院判命行政機關為回復原狀之必要處置。」之意旨。
⒉原告基於稅捐稽徵法第24條第3 、6 項規定，不得已於98
年8 月11日以第一商業銀行存單設定質權予財政部北區國稅局臺北縣分局以解除入出境限制。固然原處分已解除，但係因已執行完畢而解除，非因受認定處分違法而撤銷，被告仍因此違法處分而持有原告提供之擔保品，顯已符合上開最高行政法院92年度判字第658 號判決所謂「已執行完畢之行政處分，如其規範效力仍然存在，且有回復原狀之可能者，行政法院仍准上訴人提起撤銷之訴」要件，應許原告提起本件撤銷之訴。
⒊原告與皇旗公司間已無董事委任關係存在，原處分以原告
為限制出境對象，已有違誤。且原告因被告違法限制出境行政處分而受有提供銀行存單為擔保品為國稅局設定質權之損害，同時被告因其違法限制出境行政處分而持有原告所提供擔保品。按已執行完畢之行政處分，如其規範效力仍然存在，且有回復原狀之可能者，應許當事人提起行政處分撤銷訴訟，以解除當事人權益免受該行政處分之影響及為回復原狀之必要處置（最高行政法院92年度判字第65
8 號參照）。故原告不服原處分暨訴願不受理之決定，爰依法提出本件行政訴訟。
㈡原告與皇旗公司間董事委任關係並不存在，原處分以原告為限制出境對象，顯有違法。
⒈訴外人中嘉國際投資股份有限公司（下稱中嘉公司）為訴
外人皇旗公司之法人股東，中嘉公司以法人股東身分於89年6 月29日當選為皇旗公司之董事，並指派原告甲○○為其代表人。皇旗公司向經濟部送件申請辦理董監事登記時所檢附之「董事五名及監察人三人名冊」時，即記載董事中嘉公司、代表人甲○○，惟經濟部卻誤載甲○○個人為董事。再者，皇旗公司董事長張西川於板橋地方法院90年度法字第10號選任臨時管理人事件所提出之皇旗公司董、監事名單中亦係將中嘉公司列為董事，而非原告甲○○個人。被告誤認原告與皇旗公司間有委任關係，實係因89年11月9 日變更登記事項卡之錯誤記載所致。且按國內上市公司慣例，實無以公司代表人（即原告）個人名義當選董事之情形。嗣後中嘉公司於90年3 月1 日辭任董事職務，並於次日即遞交正式之辭任書，並經皇旗公司受領及蓋用公司章為憑。皇旗公司亦因此於90年4 月23日而召開股東臨時會補選公司董事及監察人。中嘉公司辭任後曾多次電話催請皇旗公司辦理董事變更登記而皇旗公司仍未為之，中嘉公司旋即於90年3 月7 日寄發存證信函述明其90年3月1 日已辭任董事之事實以及爾後皇旗公司業務之執行概與中嘉公司無涉之意旨。臺灣高等法院90年度抗字第3700號裁定亦明瞭中嘉公司辭任之事實。故原告與皇旗公司間自始即無董事委任關係存在，且中嘉公司已於90年3 月1日辭任董事職務。當皇旗公司遭經濟部於91年4 月9 日經授商字第09102068710 號廢止登記時，原告與中嘉公司均不具董事身分，更遑論被告於98年3 月13日對原告為限制出境之時。
⒉原告另案所提民事確認董事委任關係不存在事件於98年9
月30日判決，判決主文確認「原告（甲○○）與被告（皇旗光電科技股份有限公司）間之董事委任關係不存在」，不論原告或中嘉公司，已受民事法院判決確認至遲自90年
3 月1 日起與皇旗公司間無董事委任關係存在，自不可能為法定清算人。且原告亦憑此確定判決向經濟部申請變更皇旗公司董事登記，業經經濟部核准，並以98年11月20日經授商字第09801267830 號函覆謂原告與皇旗光電股份有限公司間卻無董事委任關係存在。
⒊依據經濟部之皇旗公司卷宗第2 卷資料記載，當選皇旗公
司董事者，確為法人股東中嘉公司：蓋依皇旗公司89年10月5 日變更登記申請書（經濟部89年10月11日收件）所檢附之股東會議事錄第五項選舉事項「董事表」，是以「中嘉國際（股）公司」在「上」、「代表人甲○○」在「下」之方式呈現，此與正式文件記載本人/ 法定代理人之方式相同，即本人在上或在前、法定代理人在下或在後之方式同。申請書所檢附之「皇旗光電科技股份有限公司董事五名及監察人三人名冊（中華民國八十九年六月廿九日）」表格，亦為相同之記載。且「公司執照及指派書及身分證」，除張西川係個人股東、個人當選董事，故只有檢附個人身分證外，其餘董事、監事之資料均依序為法人股東公司執照、指派書、代表人身分證，即本人在前、法定代理人在後之排列方式。再者，「皇旗光電公司89年10月30日更正登記申請書」中，更明白記載董事為中嘉公司，而無原告個人之姓名。經濟部回函亦是為相同表示。可證董事確為中嘉公司。
⒋被告稱89年6 月29日中嘉公司指派書記載原告得被選為董
事，故原告個人當選董事云云，與卷宗資料真意不符。按上開指派書之全文記載為：「茲指派甲○○先生為本公司投資貴公司之法定代表人，行使有關股東之權限，並得被選為董事或監察人。……」且指派書亦非中嘉公司自行書立，係由皇旗公司提供統一格式與當選之董事及監察人分別用印，除張西川個人股東、個人當選無指派書外，其餘當選之董事及監察人之指派書內容均相同。該指派書僅為例稿形式，供不特定之董事或監察人使用，而非用以證明已當選為董事之事實。
⒌中嘉公司受限於公司法規定及司法院釋字第303 號解釋意
旨而無從自行辦理變更登記。依90年11月12日修正前公司法第403 條規定，公司變更登記應由「代表公司之董事」即董事長辦理並非該辭任董事本身所能自行辦理。另依司法院釋字第303 號解釋理由書：「……公司法第四百零三條第一項規定……此項變更登記，依同條第二項及第三百八十七條之意旨，應由公司負責人申請，乃因公司為法人，自應由其代表人為之，以確保交易安全，……」中嘉公司係於90年3 月1 日辭任董事，應適用修正前之公司法。
縱依修正後公司法第387 條變更登記規定意旨，仍限於公司負責人才能申請辦理變更登記。法律修正只是增加主管機關得對於不遵照期限改正之代表公司負責人處以行政罰鍰之權限，縱係貴為主管機關之經濟部其本身亦無法自為變更登記。再者，中嘉公司以多次電話催請皇旗公司辦理登記，更寄發存證信函，已如前述。觀諸經濟部皇旗公司卷宗第2 、3 卷資料，訴外人張西川因故解任後，亦曾以律師函告知經濟部商業司，經其以90年2 月19日以經（九
0 ）商一字第09002021040 號函正本通知皇旗公司速依法申辦登記，皇旗公司亦不予理會，訴外人張西川亦因此多次向商業司申請，商業司復以經九十商字第09002055840號函通知皇旗公司辦理變更登記，皇旗公司依舊不予理會，故未為變更登記實非原告所得控制。
⒍依財政部96年5 月22日台財稅字第09604518240 號函釋要
旨表示：「公司經廢止登記後，未選任清算人，稽徵機關尚不得以法人董事之負責人為限制出境對象。」誠如原告先前之說明，原告僅為皇旗公司之法人董事中嘉公司指派代其行使職務之自然人，皇旗公司經廢止登記後未選任清算人，依上開函釋之意旨，被告尚不得對原告為限制出境之處分。
㈢原處分違反稅捐稽徵法第24條第4 項之限制，違背依法行政原則，應予撤銷之：
⒈查97年8 月修正公布實施之現行稅捐稽徵法第24條第4 項
明文規定：「稅捐稽徵機關未執行第1 項或第2 項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」而同條第1 項係規定納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關限制其減資或註銷之登記。同條第2 項則規定若納稅義務人有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保，但納稅義務人已提供相關財產擔保者，不在此限。故被告得函請內政部入出國及移民署限制出境之要件：（1 ）必須針對納稅義務人；（
2 ）稅捐機關已就納稅義務人之財產向有關機關為限制處分之通知；（3 ）納稅義務人有隱匿財產、脫產或逃避執行之跡象，而稅捐機關已就其財產為假扣押；（4 ）欠稅在一定金額以上。若被告未依法為上述之保全程序，依稅捐稽徵法第24條第4 項之強制規定，財政部依法係「不得」且「無必要」向內政部入出國及移民署將人民限制出境。此觀限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法之修正草案總說明中之修改重點第4 點亦明示：為配合稅捐稽徵法第24條第4 項之規定增訂為限制出境前「應先執行其他各項保全措施」即可知，若無施行保全措施，被告實不得限制人民入出境。
⒉縱不論原告根本不是皇旗公司之法定清算人（此點業經民
事判決確認），再者，原告身為上市公司中環股份有限公司之負責人，誠實經營企業，從未有隱匿財產、移轉財產、逃避稅捐執行之情事，而針對皇旗公司之欠繳營利事業所得稅，稅捐機關並未對原告先為任何保全措施，其既未針對原告之財產通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，也未發現原告有脫產跡象而對原告實施假扣押，財政部明知其並未為稅捐稽徵法第24條第1 項、第2 項前段規定之保全程序，即違反同條第4 項之強制規定草率函請內政部入出國及移民署將原告限制出境，侵害憲法保障人民之遷徙自由權利，有違依法行政原則，是故應即將原處分撤銷，已不待言。
⒊固然被告於訴願時主張，前揭保全程序之作為尚未及於「
營利事業負責人」之個人財產。然依稅務實務慣例，一向將公司稅捐債務轉換成且視為全體董事（清算人）個人之債務，則何以：自然人為稅捐債務人時，此自然人「個人」可享先行程序之保護（即限制出境前，稅捐機關須先實施其他一切保全程序）；反之，法人企業為稅捐債務人時，其董事（清算人）個人竟不受先行程序之保護，其法理何在？二者歧視差別待遇之法理根據何在？稅捐稽徵法第24條第4 項修正之立法目的，即在於限制國家不可僅因為對人民享有金錢稅捐債權，即任意限制人民遷徙自由，蓋因人身自由法益恒高於財產法益之故，故立法禁止國家為違反比例原則之行政處分，除非窮盡一切保全手段後仍無法達成目的，才可以在法律授權範圍內限制人身自由。依實務情形，稅捐稽徵機關所發出之繳稅通知及欠稅通知，一向只送達予營利事業或其董事長而已，並不會送達予所有個別董事。若非實際經營業務之董事，在該營利事業倒閉、解散之際根本毫不知情，對於繳稅通知及欠稅通知更一無所悉。然未實際經營業務之董事在從未受通知該公司有欠稅之情況下，突遭限制出境，稅捐機關此等作為實不合理。
⒋依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，營利事業欠繳稅款達到
一定金額，全體董事（法定清算人）將因此受到限制出境處分，而遭限制出境之董事（法定清算人）若依第3 項但書提供相當擔保，准予解除限制出境者，依稅務實務慣例，即使供擔保之董事（法定清算人）嗣後已返國且循法定程序履行清算人法定清算責任完畢（即按清償順序分配剩餘財產），該名董事先前為解除出境，以個人財產所提供之擔保金或擔保品，會遭到稅捐稽徵機關視為「公司法人業已繳納之稅捐」，拒絕將擔保金或擔保品返還予該名董事（法定清算人）。稅捐稽徵機關實務作法，顯然將本質上為公司法人（營利事業）之稅捐債務，轉換變質成為法定清算人（董事）之個人債務，乃違法濫權。此種實務作法（拒絕返還擔保金或擔保品，等同逕自沒收），顯有重大違憲之嫌，實有待司法院解釋或行政法院判決於法律上加以糾正，甚或應該修法明文禁止稽捐稽徵機關為此種不合理之作為。
㈣按行政程序法第9 條、第36條規定，被告對於「原告個人從
未當選為皇旗光電公司董事」乙節，至為有利於原告事項，卻完全恝置不論，有違行政程序，構成應予撤銷之理由。
⒈查被告如欲對已進入清算程序之皇旗公司為補稅處分或其
他任何處分，其就皇旗公司之董事究為何人，自應切實查明始能覈實認定法定清算人及實際負責人，並正確適用法律，斷不可逕以未經更正之皇旗公司錯誤登記資料即認定登載於董事名冊上之原告即為法定清算人。
⒉原告於訴願階段早已檢具證物證明有：皇旗公司當時對外
發布之新聞稿，表明係中環公司轉投資之「中嘉投資公司」獲選為一席董事。依經濟部商業司皇旗公司抄錄資料，亦顯示89年6 月29日選任之董事名冊中，中嘉公司方為董事，而原告僅係法人董事之代表人身分而已。臺灣高等法院90年度抗字第3700號之民事裁定以及台灣板橋地方法院90年度法字第16號民事裁定均已具體認定：皇旗公司於89年12月14日股東會改選公司董事、監察人，改選后之五席董事分別為：中嘉國際投資股份有限公司（以下稱中嘉公司）一席，隆駿企業股份有限公司二席，中央租賃股份有限公司一席及張西川個人一席，其中張西川、中央租賃公司及中嘉公司係分別於89年12月14日、89年12月21日及90年3 月1 日辭去皇旗公司之董事。是以，原告個人與皇旗公司間自始即無董事關係，自不可能成法定清算人。原告於訴願程序中一再剖析，然被告顢頇不理未經任何查證即加以否認，有違行政程序法第9條規定。
㈤綜上所述，皇旗公司經經濟部於91年4 月9 日經授商字第09
102068710 號廢止登記前，原告自始不曾當選為皇旗公司董事，又當選為皇旗公司董事之中嘉公司又早已於90年3 月1日即已辭任皇旗公司之董事，原告既非董事自非法定清算人，被告對此不察，原處分自始違法，直至原告供擔保後始解除限制出境。惟違法處分之規範效力尚且存在，原告是在違法限制出境處分挾制下才不得己提供擔保，所簽署之提供擔保品申請書、擔保具結書、第三人擔保同意書等均非出於自由意志，有必要撤銷處分，使其溯及失其效力，被告並應將所受領之擔保品發還。是以原告提起本件訴訟仍然具有權利保護要件，其訴訟有實益。且原處分亦屬違法之行政處分，應予撤銷。
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：㈠原告為皇旗公司之董事，該公司滯欠90年度營利事業所得稅
（含滯納金及滯納利息）計871 萬9,493 元，因該公司逾法定期限始申請復查，程序已不符，系爭稅捐已告確定；而皇旗公司因自行停業6 個月以上，經經濟部於90年11月28日以經（090 ）商字第09001914880 號函命令解散，並以91年4月9 日經商字第09102068710 號函廢止其公司登記，依據公司法第26條之1 準用同法第24條規定，公司應進行清算，並依同法第83條第1 項規定向法院聲報清算人就任，惟該公司章程並未規定清算人，亦未選任清算人，且經臺灣板橋地方法院98年1 月23日板院輔民科字第005057號函查復該院迄今查無受理該公司呈報清算人或呈報清算終結，是依公司法第
322 條第1 項規定，應以全體董事為清算人，又依公司法第
8 條第2 項規定，欠稅金額亦已達首揭限制出境金額標準，又該公司查無相當於應繳稅捐數額之財產可得為禁止移轉或設定他項權利處分，依被告94年4 月21日台財稅字第09404522480 號令釋規定，以該公司全體董事張西川、林重森及原告等3 人為法定清算人，報經被告轉請移民署限制原告等出境，依稅捐稽徵法第1 條、第24條第1 至第3 項、第5 項、第7 項、第35條第1 項第1 款及第49條前段、限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條第2 款、公司法第
8 條、第12條、第24條、第26條之1 、第27條第1 、第2 項、第83條第1 項、第84條、第129 條第5 款、第322 條第1項、第334 條規定意旨及被告82年10月26日台財稅第000000
000 號、83年12月2 日台財稅第000000000 號及94年4 月21日台財稅字第09404522480 號、經濟部93年6 月21日商字第09302090350 號函釋規定，並無違誤。嗣原告向北區國稅局臺北縣分局提供欠稅之相當擔保，依稅捐稽徵法第24條第7項第2 款規定，函報被告以98年8 月19日台財稅字第0980091513號函請移民署解除原告等之出境限制，因原處分已不存在，依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）27年判字第28號及53年判字第156 號判例意旨，行政院為訴願不受理之決定，尚屬無誤。
㈡皇旗公司截至98年2 月24日止滯欠90年度營利事業所得稅計
871 萬9,493 元（含90年度營利事業所得稅清算稅額463 萬6,605 元及同年度營利事業所得稅決算稅額408 萬2,888 元），其中90年度營利事業所得稅清算核定稅額，原就其土地以外之固定資產依中古商品同業利潤標準計算清算變現收益，因該公司提示法院拍賣資料，業已更正應納稅額為零元，惟該公司仍滯欠90年營利事業所得稅決算稅額408 萬2,888元，欠稅金額仍達稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定之限制出境金額標準，仍應就該欠稅予以繳清，先予敘明。依行政程序法第69條第2 項及第3 項規定，代表人有2 人以上者，送達得僅向其中一人為之，準此，90年營利事業所得稅決算核定稅額繳款書已於97年6 月6 日合法送達在案，有被告所屬北區國稅局臺北縣分局交寄三星郵局送達證書及繳款書可稽，繳款書所定繳納期限至97年6 月25日止，該公司雖於98年4 月3 日提出復查申請，惟已逾稅捐稽徵法第35條規定申請復查之法定期間，而予駁回，有被告所屬北區國稅局復查決定書可稽。因該公司滯欠90年度營利事業所得稅決算稅額，迄未完納稅捐，又未依稅捐稽徵法第35條規定之法定期限內申請復查，稅捐處分已告確定，即得依稅捐稽徵法第24條規定辦理稅捐保全。
㈢依稅捐稽徵法第24條第1 項及第2 項前段規定，「納稅義務
人」欠繳應納稅捐，稅捐稽徵機關得就「納稅義務人」財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，及「納稅義務人」有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，得聲請法院就其財產實施假扣押。故納稅義務人若為營利事業，依稅捐稽徵法第24條第1 及第2 項前段規定，僅能就該營利事業之財產通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利或向法院聲請假扣押，並未及於營利事業負責人之財產。皇旗公司滯欠90年度營利事業所得稅決算稅額之納稅義務人自係皇旗公司，稅捐機關當僅能就該公司所有財產，通知有關機關，不得為移轉及設定他項權利或向法院聲請假扣押，當不得及於原告等營利事業負責人之財產，原告稱稅捐機關未就原告之財產通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，亦未發現原告有脫產跡象而對原告財產實施假扣押，即是未執行稅捐稽徵法第24條第4 項規定（現已修正為第24條第5 項）之先行程序，顯係誤解法令。查皇旗公司財產歸屬資料清單，雖列有宜蘭縣○○鄉○○段1436-2及1436-3地號等2 筆土地，惟依土地建物查詢資料，上開土地已為政府徵收，皇旗公司已非所有權人，所有權人為中華民國，因而依上開財產歸屬資料清單及土地建物查詢資料，該公司並無財產可資辦理禁止處分，被告業依稅捐稽徵法第24條第1 項前段規定予以審酌，皇旗公司欠稅又已達稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定之金額標準，則稅捐稽徵法第24條第5 項規定，被告自得依同條第3 項規定限制該公司負責人出境。
㈣原告雖舉臺灣板橋地方法院98年9 月30日98年度訴字第875
號判決，主張中嘉公司方為皇旗公司於89年當選之董事，並非原告為皇旗公司董事，惟依最高行政法院62年判字第252號判決，民事確定判決尚無拘束行政訴訟效力。查公司法第27條第1 、2 項規定意旨，因而公司分別有以法人股東或法人股東之代表人擔任董事之情形。依皇旗公司最近一次於89年11月9 日核准變更登記資料，原告確係登記為皇旗公司董事，所代表法人為中嘉公司，足證原告係依公司法第27條第
2 項當選皇旗公司之董事，並非同條第1 項所定法人董事指定代表行使董事職務之自然人，有皇旗公司前揭變更登記資料、經濟部98年6 月5 日經授商字第0981109520號及98年12月14日經授商字第09801286560 號函可證，故原告主張其僅係皇旗公司法人董事中嘉公司指派之代表人，限制出境處分有違被告96年5 月22日台財稅字第09604518240 號函釋規定，顯屬無據。
㈤皇旗公司為經濟部於91年4 月9 日廢止公司登記，依公司法
第24條及第26條之1 規定，應進行清算，因該公司章程對清算人未有規定，法院亦無受理該公司呈報清算人或呈報清算終結事件，有該公司最近一次公司章程及臺灣板橋地方法院98年1 月23日板院輔民科字第005057號函可證，依公司法第
8 條及第322 條規定，董事即為該公司清算人，亦為公司負責人，因原告登記為皇旗公司董事，依揭法令規定，即以原告為該公司清算人予以限制出境，蓋因董事為公司絕對應登記事項，基於公示信賴，此等公司絕對應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，不得加以對抗，否則，相關之人於發生爭議之際，大可以實質與登記不符為詞，藉以規避公、私法上之責任，故原告既登記為皇旗公司董事，限制原告出境，依法尚無違誤。
㈥至原告主張於限制出境處分後，臺灣板橋地方法院98年9 月
30日98年度訴字第875 號判決已確認原告與皇旗公司間委任關係已不存在，被告仍未返還原告為解除出境提供擔保之定期存單乙節，按稅捐稽徵法第24條第7 項第2 款規定及被告82年10月26日台財稅第000000000 號函釋：「依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條第2 款規定向稅捐稽徵機關或海關提供相當財產擔保後，解除出境限制者，因所提供之財產擔保係依法提供繳納欠稅及罰鍰之相當擔保，為確實達成保全目的，在其欠稅或罰鍰未繳清結案前，不得退還，第三人代欠稅人或欠稅營利事業負責人提供相當擔保者，亦仍應依上述規定辦理。」限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條第2款 之規定，已於97年8 月13日公布明定於稅捐稽徵法第24條第7 項第2 款，先予敘明。故原告所提供者係皇旗公司「欠稅之相當擔保」，並非擔保原告限制出境之解除，有原告簽署之提供擔保品申請書、擔保具結書、第三人擔保同意書為證，故原告所提供者既係皇旗公司欠稅之擔保，與其是否為皇旗公司董事身分無涉，法理不同，是否返還其所提供之擔保品，即非於本訴訟所能爭執，且關於原處分被告已於98年8 月19日台財稅字第0980091513號函請移民署解除原告之出境限制，而不復存在，原告起訴實無訴之利益。
四、經查，皇旗公司前經經濟部於90年11月28日以經（090 ）商字第09001914880 號函命令解散，並以91年4 月9 日經商字第09102068710 號函廢止其公司登記。而該公司截至98年2月24日止尚滯欠90年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）8,719,493 元確定。被告以原告為經濟部所掌89年11月
9 日經（089 ）商140829號皇旗公司變更登記表上所載董事，皇旗公司解散後復無呈報清算人，乃以原告為法定清算人，而以原處分對之限制出境，經原告提供銀行存單設定質權而為上開稅額之擔保後，被告乃解除原告入出境限制等情，為兩造所不爭執，並有卷附財政部台灣省北區國稅局復查決定書、經濟部89年11月9 日經（089 ）商140829號皇旗公司變更登記表、經濟部90年11月28日以經（090 ）商字第09001914880 號函、經濟部91年4 月9 日經商字第09102068710號函、台灣板橋地方法院98年1 月23日板院輔民科字第005057號函等件影本在卷為憑，可堪認定。兩造爭執厥為下列二者：原告提供銀行存單設定質權而為上開稅額之擔保後，被告已解除原告入出境限制，原告仍求為撤銷原處分，是否仍具有訴訟利益；以及原告是否為皇旗公司之實際負責人，於皇旗公司應納稅捐逾200 萬元以上時，而得依稅捐稽徵法第24條第3項對之限制出境。茲分別論述如下：
㈠本案是否具有訴之利益之判斷：
1.按限制出境處分，其效力具有持續性，直到終期才結束，相對於行政處分的效力內容，在行政處分作成時即已確定並實現之「一次（時）性行政處分」，有所不同。至於經處分限制出境者，雖因提供相當金額而為欠繳稅捐之擔保而得經被告解除出境限制（並非撤銷出境限制），然原限制出境處分規範效力其實並未解除，否則無以說明被告何以得因擔保之提供而解除出境限制。易言之，除非限制出境處分因終期屆至或經撤銷而消滅，其始終具有認定受處分人「應限制出境」並得「提供擔保而解除出境限制」之規範效力，擔保提供之正當性亦始終繫於限制出境處分規範效力之存續。而行政處分撤銷訴訟之目的，在於廢棄行政處分之效力，以解除當事人權益免受該行政處分效力之影響，亦即，人民提起撤銷訴訟之訴訟對象在於解除行政處分規範效力。是以，凡有解除行政處分規範效力之必要者，原則均應以撤銷訴訟為之。
2.故而，限制原告出境之原處分之規範效力既未因被告解除出境限制而解消，擔保提供之正當性亦繫於原處分之存否，原告對原處分提起撤銷訴訟，自有其訴之利益。
㈡原告是否為皇旗公司之實際負責人，於皇旗公司應納稅捐逾
200 萬元以上時，而得依稅捐稽徵法第24條第3 項對之限制出境之判斷：
1.按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。……」稅捐稽徵法第24條第3 項前段訂有明文。至於於前開稅捐稽徵法所指應限制出境之營利事業「負責人」，上開法文並無定義性規定，是否可直接承接公司法等私法上對於負責人概念而予援用，或予以調整，原不無疑義。原則上，基於公、私法彼此的內涵並無本質上歧異，同為憲法秩序的各自部份法律秩序，位居於體系上同等位階，旨在履行共同任務，因此二者應互相支援補充，除非行政法上另有行政合目的性之正當考量，否則不應任意侵入或排除私法秩序所植基的基礎原則，但如全面性一致解釋，未必符合稅捐稽徵法的體系性解釋、限制出境的目的性與憲法保障人民基本權之意旨，自應依具體個案另為調整負責人概念。上開限制欠稅人出境之規定，無非要求負責人協力履行法人履行欠稅繳納義務，並非處罰欠稅法人之負責人，解釋上，所謂「欠稅營利事業負責人」，當必須基於法效意思而登記事業負責人，而享有權能履行協力義務者，始克當之。苟確非欠稅營利事業之「實際負責人」，僅因欠稅營利事業或主管機關之錯誤登記而成為「形式上負責人」，復經民事法院確認「形式上負責人」與營利事業間私法上關於委任關係不存在者，因「形式上負責人」實際上並無法律地位為履行欠稅義務之協力行為，原無必要以之為對象而限制出境，合先敘明。
2.第按，稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。民法第528 條、第549 條第1 項分別定有明文。又公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於委任之規定。政府或法人為股東時，得當選為董事或監察人。但須指定自然人代表行使職務。政府或法人為股東時，亦得由其代表人當選為董事或監察人，代表人有數人時，得分別當選。第1 項及第2 項之代表人，得依其職務關係，隨時改派補足原任期，公司法第192 條第4 項前段、第27條第1 項、第2 項分別載有明文。查中嘉公司於89年6 月29日當選為皇旗公司之董事，原告則為中嘉公司指派之自然人代表中嘉公司為皇旗公司之董事，此經本院調閱經濟部掌理訴外人皇旗公司卷宗第（2 ）卷節本（即經濟部89年10月11日收件皇旗公司89年10月5 日變更登記申請書所附選舉事項及董事及監察人名冊部分，其上明確記載皇旗公司89年6 月29日會議係推選中嘉公司為董事，其代表人為原告）查核屬實。而中嘉公司復於90年3 月1 日辭任皇旗公司之董事，皇旗公司並收受該意思表示，經台灣板橋地方法院98年度訴字第875 號民事判決以中嘉公司業已終止與皇旗公司董事委任關係為由，確認原告與皇旗公司間之董事委任關係已不存在等情，則有原告提出之中嘉公司辭任書、存證信函及上開判決等件影本可稽﹔經濟部以上開民事判決業已確定為據，於98年11月20日已將所掌皇旗公司89年11月9 日經（089 ）商140829號公司變更登記卡上「董事甲○○」登記部分刪除，此有卷附上開公司變更登記卡影本為憑，並經本院調閱經濟部掌理皇旗公司卷宗第（4 ）卷節本查證在案。從而，中嘉公司以法人股東地位當選為皇旗公司之董事，而原告係中嘉公司所指派之自然人代表中嘉公司而為被告公司之董事，既然中嘉公司已辭去董事，則中嘉公司所指派自然人代表即原告為皇旗公司公司之董事委任關係，自亦隨之消滅而不存在，應可認定。雖被告以皇旗公司前揭變更登記卡（原始記載為董事：甲○○）、經濟部98年6 月5 日經授商字第0981109520號及98年12月14日經授商字第09801286560 號函（均記載查證原告係依公司法第27條第2 項規定以法人股東中嘉公司之代表人身分當選董事）及89年6 月29日中嘉公司出具之指派書（其上記載：茲指派甲○○先生為本公司投資貴公司之法定代表人，行使有關股東之權限，並得被選為董事或監察人）為據，指原告係以皇旗公司法人股東中嘉公司之代表人身分當選董事，中嘉公司辭任皇旗公司董事，與原告無涉云云。然皇旗公司與董事間之委任契約究係存在於皇旗公司、中嘉公司間，抑或存在於皇旗公司與原告間，應探求當事人真意，而非以機關文件之記載為據。被告所提出上述文件，除中嘉公司之指派書外，餘者均無非經濟部於89年10月11日收受皇旗公司89年10月5 日變更登記申請書後，就其認定「原告係依公司法第27條第
2 項規定以法人股東中嘉公司之代表人身分當選董事」之主觀意見重述，無從以之為原告與皇旗公司具有董事委任關係之基礎。至於中嘉公司所出具之指派書，語意模糊，究係指定原告代表行使董事、監察人職務（依公司法第27條第1 項），還是指定原告當選為董事、監察人（依公司法第27條第2 項），並不明確，但無論係就前揭皇旗公司89年6 月29日會議之選舉記錄、中嘉公司之辭任書、存證信函，抑或是卷附皇旗公司90年第1 次股東臨時會開會記錄以觀，系爭董事委任關係存在於皇旗公司與中嘉公司間，應無疑義。
3.準此，原告與皇旗公司間之董事委任關係既自始不存在，實際上並無法律地位為皇旗公司履行欠稅義務之協力行為，以之為對象而限制出境，對於皇旗公司欠稅義務之履行，無何助益。當無從僅以被告作成原處分時，經濟部所掌皇旗公司變更登記事項卡上記載原告為皇旗公司董事，據而推認原告為皇旗公司之負責人，並於皇旗公司應納稅捐逾200 萬元以上時，進而依稅捐稽徵法第24條第3 項對之限制出境。
五、綜上，原告既非皇旗公司董事，無從認其係皇旗公司清算程序中之法定清算人，當非稅捐稽徵法第24條第3 項所指之負責人，原處分以皇旗公司欠稅逾200 萬元以上，對原告限制出境，自有違法，訴願決定未察，遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 楊得君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 24 日
書記官 徐子嵐