臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2311號99年6月17日辯論終結原 告 吉慶投資開發股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○○○複 代理 人 邱靖貽律師訴訟代理人 葉維惇（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月7 日台財訴字第09800363720 號（案號：第00000000號）、98年9 月7 日台財訴字第09800261470 號（案號：第00000000號）、98年9 月7 日台財訴字第09800361810 號（案號：第00000000號）、99年1 月18日台財訴字第09800592980 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」，行政訴訟法第111 條定有明文。
貳、本件原告起訴後追加撤銷關於原告94年度營利事業所得稅結算申報之原處分（含98年10月6 日財北國稅法一字第0980251220號復查決定）及99年1 月18日台財訴字第09800592980號（案號：第00000000號）訴願決定，經被告同意，其追加自應准許，合先敘明。
乙、實體事項：
壹、事實概要：
一、緣原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入為新臺幣（下同）2,955,716 元，經被告初查依申報數核定，嗣查獲原告截至91年12月31日其他應收款餘額132,737,185 元，其中132,736,575 元係91年12月27日獲配之應收現金股利，因被投資公司短期無足夠現金支付，以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸與被投資公司使用無異，涉有非常交易之情事，經報部核准按非常規交易調整，遂重行核定利息收入為3,032,903 元。原告不服，申經復查結果，獲准追減利息收入15,365元，提起訴願，經遭駁回。
二、原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入為11,700元，經被告初查核定利息收入14, 790,874 元，嗣原告申請更正，經被告重行核定利息收入11,504, 644 元。原告不服，申請復查，經被告將其復查改更正程序，變更核定利息收入為6,006,746 元，補徵稅額1,491,686 元。原告仍表不服，申經復查結果，獲准追減利息收入559,109 元，提起訴願，經遭駁回。
三、原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入為448,
210 元，經被告初查核定利息收入11,822,044元，原告不服，申請復查，案經被告將其復查改更正程序，變更核定利息收入為6,071,405 元，應退稅額1,220,801 元。原告不服，申經復查結果，獲准追減利息收入262,409 元，提起訴願，經遭駁回。
四、原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入57,571元，經被告初查核定為9,595,063 元，原告不服，申請復查，經被告將其復查改更正程序，變更核定利息收入為3,379,
914 元。原告仍不服，申經復查結果，未獲變更。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、訴願決定以「應收股利未能及時收回而設算利息課稅」、並以「合作金庫商業銀行（下稱合作金庫）放款利率作為計息基準」等情，有違法及違憲之處：
（一）以合作金庫放款利率作為設息基準，而非以現金股利存入銀行之「活期存款利率」為計息基準，違反論理法則：
假若原告有不合營業常規之行為，惟如何調整其差異，仍應探究原告與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，就該等差異對常規交易價格之影響進行合理之調整，營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）第14條參照。訴願決定書所述（原告並不同意設算利息）：原告縱未將系爭股利現金使用於營業活動上，亦可存入銀行產生利息收入等云云。有鑑於原告並非銀行機構，更非以金錢借貸予他人收取利息為業，至多僅能將該款項存入銀行而產生利息收入，以避免債權無法回收之風險。本件於設算利息利率時，應以現金股利存入銀行之「活期存款利率」為計息基準，而非以「合作金庫放款利率」為據。被告與訴願決定徒以原告與福茂公司開發股份有限公司（下稱福茂公司）之應付未付股利，即臆測與企業向銀行借款無異等云云，率以「合作金庫放款利率」作為設息標準，理由不僅前後矛盾、更有違論理法則，自有違誤。
（二）既然課徵租稅須有法令之依據，司法院釋字第650 號有所明文，被告以合作金庫利率作為核定標準，仍應有法律授權始能為之：
司法院釋字第650 號解釋既已宣告任何企業間設算利息違憲，則本件與一般企業相比，並未因延期收款而減少任何納稅義務，自與所得稅法第43條之1 之構成要件不符，尚無按營業常規予以調整之必要：
１、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院大法官會議解釋在案（釋字第443 號、第620 號、第622號、第640號解釋參照）。
２、再按「財政部於中華民國81年1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1 第2 項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」有司法院釋字第650 號解釋文可考。因財政部發布之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1 第
2 項規定，規範課予利息收入之所得稅、以及設息利率之標準，實已涉及違反租稅法定原則與授權明確性之要求，經宣告違憲後，嗣後始有所得稅法第24條之3 之增訂（98年5 月27 日）。
３、本件爭點在於應收股利未能及時收回時，被告得否逕認定應比照「一般企業」間之「資金借貸」予以設算利息？有鑑於「應收股利未能及時收回而應否設算利息」、以及「如何設算利息之標準」一事，已影響人民繳納稅捐義務甚鉅，屬於租稅客體之規範、而非細節性、技術性次要事項，自應以法律或法律明確授權之命令定之為當。被告殊無任何法令明確授權之情形下，擅自將「應收股利未能及時收回而設算利息課稅」、竟以「合作金庫利率作為設息核定標準」，顯然已悖於司法院釋字第
650 號解釋、以及租稅法定原則之旨趣，益徵原處分之作成實已違反憲法之本旨。
二、被告與原訴願決定對於原告有租稅規避、違反所得稅法第43條之1 等規定一事，未盡其舉證責任：
（一）「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」所得稅法第43條之1 定有明文。上開規定固亦屬防杜租稅規避之規範；然其立法目的係重在防堵關係企業利用移轉訂價或操控交易訂價之方式，逃漏應納稅額，規避國家租稅權之行使，破壞租稅之公平正義；故就此已經法律明文為不合營業常規交易之規範，為是否屬本條規定範圍之認定，自應依本條規定之要件判定。本條關於「規避或減少納稅義務」要件之規範，可知於為是否符合本條要件之涵攝時，即當然包含是否有為規避租稅之認定（最高行政法院96年度判字第1369號判決意旨參照）。是以，所得稅法第43條之1 之構成要件，除以「營利事業間有從屬關係」、「其間有以不合營業常規之安排」者外，尚以有「規避或減少納稅義務」之情形為必要，始能調整營利事業之所得額；至於有關「規避或減少納稅義務」要件之證明，應以有無「租稅（稅捐）規避」作為判斷標準。
（二）再按，「稅捐規避」則是在「百分之百確定」納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避之情況下，公權力機關（包括法院在內），可以沒有實證法規範之情況下，也可透過法律解釋之手段，將稅捐之公法關係調整至「沒有規避以前」之原始狀態。所謂「調整至沒有規避之原始狀態」，係指「讓國家之稅收處於沒有減少之情況」。規避稅捐之成本，如果對國家稅收沒有直接影響者，調整時不計入扣減之項目（例如為稅捐規避而付給會計師之報酬），但如果規避稅捐是以國家在同一稅目項下之其他稅收增加為代價者，則此等成本在調整時應予扣除或退回（例如以將稅基從邊際稅率較高之Ａ稅捐主體移轉至邊際稅率較低之Ｂ稅捐主體，而以稅捐規避理論調整Ａ之稅負金額時，Ｂ已繳之稅款，除非已經退回Ｂ，不然應予扣除，以免國家額外獲利）。、「稅捐規避」構成要件在本案中是否具備（此項構成要件雖無實證法基礎，但司法實務上已發展出不成文之判斷標準，歸納言之，其構成要件可分析為以下4 項要件要素：①行使法律之形成可能；②濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符；③稅捐負擔之減輕；④稅捐主體的規避意圖），如果具備稅捐規避之要件後，接著要檢討其法律效果。」（最高行政法院96年度判字第365 號判決、96年度判字第410 號判決意旨參照），被告除應就租稅規避之上開要件予以證明者外，尚須針對「國家稅收有無減少」一事加以說明。
（三）倘若被告擬基於所得稅法第43條之1 之規定而調整原告之所得額者，除經報財政部核准者外，尚須證明本件已具備所得稅法第43條之1 之構成要件（營利事業間有從屬關係；有以不合營業常規之安排；規避或減少納稅義務等）、以及該當稅捐規避（行使法律之形成可能；濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符；稅捐負擔之減輕；稅捐主體的規避意圖）之情形，始能謂原告有不合營業常規之行為而有調整營利事業所得額之必要，已臻明確。被告本應就原告有構成所得稅法第43條之1 之要件，特別針對原告有規避或減少納稅義務之情形，即原告主觀上有規避之意圖、客觀上有稅捐負擔之減輕等情，盡其詳加調查與舉證之責。豈料，被告不僅於原處分（含復查決定）未明確說明、嗣於訴願決定中亦未指摘被告作成行政處分之不當，顯見原處分已有未妥之處。
（四）原告並未規避或減少納稅義務之行為：
１、應收股利未收回，就被投資公司（福茂公司）而言，屬盈餘分配事項，為「收益、成本、費用與損益」結帳後之事項，並非損益範圍，與計算當年度之「所得額」無關，自不影響被投資公司之稅負，實非所得稅法第43條之1 所規範之範圍。至對投資方之公司（原告）而言，因其取得之應收股利業已帳列投資收益中，依所得稅法第42條規定該轉投資收益不計入所得額課稅，亦不因該分配之股利是否已支付而影響整體所得稅負，故本件應收股利於行為時雖尚未收回，然屬盈餘分配項目，投資及被投資雙方營利事業均未因此而規避或減少其在中華民國境內營利事業所得額之納稅義務，被告逕予設算利息，自與所得稅法第43條之1 之構成要件不符，亦無按營業常規予以調整之必要。
２、被告雖於原處分認為原告因延期收款而有利息收入漏未申報，以致國家有減少此部份之稅收等云云。姑且不論原告延期股利之收款，實際上並未獲取利息收入、亦核與一般借貸有利息收入之情形有間；如依被告之理解，就原告延期收款應視為利息收入部分而予以課稅，倘若如此，則該利息亦同時成為被投資公司即福茂公司之成本費用，亦應其自所得額中予以減除（參見所得稅法第30條第1 項），可知福茂公司所應繳納之所得稅數額亦因此減少。如此一來，於原告未將延期股利之收款計入利息收入、福茂公司亦未申報為費用等情形下，目前原告與福茂公司所繳納之所得稅合計數額，是否有少被告所主張：於原告將延期股利之收款計入利息收入、惟福茂公司卻同時申報為費用等情形？此涉及原告是否有規避租稅而減少納稅義務之重要依據。然而，被告對此隻字未提，顯然未就原告有無「規避或減少納稅義務」之要件加以舉證，自有不當。
三、訴願決定認定原告有不合常規之交易，亦違反所得稅法第43條之構成要件：
（一）「應收股利未回收」與「資金借貸」二者性質不同，不宜混為一談：
１、按「資金借貸」應予設算利息，其最主要之法理基礎在於經濟學上之「機會成本」，即當資源（如資金、技術、勞力、時間等）改變目前的用途，投入到另一個可能性時，所能獲取之利益。詳言之，倘公司不將「自有資金」借予他人，而存入銀行亦可產生利息，則此利息收入即為資金借貸之機會成本。據此，機會成本（利息收入）設算之前提要件為，公司本身有資金運用之選擇權；倘公司自始無資金可供運用，實無計算機會成本之可能性。經查，「應收股利未收回」，係指被投資公司（福茂公司）分配股利予投資公司（原告），而投資公司未予收回者。因原告對於福茂公司之股利債權，純係基於獲配股利所致；則於福茂公司向原告給付之前，該股利尚非屬於原告之自有資金，原告殊無運用該筆資金之可能，該資金亦自無「存入銀行以計算機會成本」之必要。
２、應收帳款係因買賣雙方銷貨交易時，其貨物交付在先，而約定價金交付在後，是應收帳款隨即而生。然而，儘管賣方於交付貨物時已有價金給付之請求權，惟賣方倘若同意買方得嗣後給付價金時，依應收帳款之現行法令與會計實務上，均免設息課稅。同理，「應收股利」與「應收帳款」於會計科目上同屬「應收款項」而性質相仿，均屬應收之款項而未能收回之情形，自應認為「應收股利」亦無設息課稅之必要，而無將「應收股利」區分處理之正當理由。舉例而言，某企業「應收帳款或應收股利」如因金融海嘯等原因無法於短期回收，其分批回收，10年方才收完，某企業沒有收入只有損害，因此已為應可做壞帳減稅之處理，難道稅法一方面同意減稅，一方面又要以設算利息來收十年的「無實質所得」稅金嗎？況且連續收10年，某企業既無實際收入，那有能力連續10年支付稅金，其有違經驗法則與論理法則，所以法律並未明文規定「應收帳款或應收股利」必須視同資金貸款而予以設算利息課稅。即使於所得稅法第43條之1 亦並未明文規定應收股利應予以設算利息課稅。此亦為司法院釋字第650 號解釋文之意旨。
３、況類此應收未收股利案件，依財政部95年6 月23日台財稅訴字第09500076820 號訴願決定：「惟前揭規定係規範公司之『資金』『貸與』股東或任何他人未收取利息之情形，與本案未收取股利之情形究屬有別，被告逕予設算利息收入，是否妥適？」，已指明應收而未收股利之情形，非屬資金之貸與，依行政程序法第6 條規定：
「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則，被告自難逕對本件為差別待遇。
４、退步言，縱認為「應收股利未收回」仍應設息課稅，惟參諸所得稅法第24條之3 之規定：「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度1 月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」係於98年5 月27日新增訂，有鑑此規定並無溯及既往之特別規定，基於實體從舊之不溯既往原則，本件既為91、92、93、94年度營利事業所得稅案件，自應無此條文之適用，而無從因此設息課稅。
（二）允許被投資公司分次給付現金股利，更有其商業上考量而屬合於常規之交易：
１、按「適用本準則之交易類型如下：6 、資金之使用，包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排。」、「適用於資金使用之常規交易方法如下：1、可比較未受控價格法。2 、成本加價法。3 、其他經財政部核定之常規交易方法。」、「本準則所定可比較未受控價格法，係以非關係人於可比較情況下，從事有形資產之移轉或使用、服務之提供或資金之使用之可比較未受控交易所收取之價格，為受控交易之常規交易價格。（第1 項）評估可比較未受控價格法之適用性時，應考量第8 條第1 項規定之因素，尤應特別考量從事受控交易之營利事業與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，其間如有差異，應就該等差異對常規交易價格之影響進行合理之調整，其無法經由合理之調整以消除該等差異者，應依本準則規定採用其他適合之常規交易方法。（第2 項）」、「前條第1 款所稱可比較情況或可比較交易，指相同或類似之情況或交易。決定營利事業與非關係人之情況，或其所從事之受控交易與未受控交易是否相同或類似及其可比較程度時，應考量下列影響價格或利潤之因素：1 、交易標的資產或服務之特性……2 、執行之功能……3、契約條款……4 、承擔之風險……5 、經濟及市場情況……6 、商業策略……7 、其他影響可比較程度之因素。」移轉訂價查核準則第5 條第6 款、第13條、第14條、第8 條定有明文。本件關於股利應收而未收之延期收款之資金使用，是否符合常規交易，可透過可比較未受控價格法加以觀察；評估時，應考量影響價格或利潤之因素，以及原告與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，始能決定其是否相同或類似及其可比較程度。簡言之，於選擇「未受控交易」作為比較對象時，應以性質、功能與「受控交易」相同或相似者為限；倘性質及功能與受控交易全然不同者，自不得以之作為可比較交易。
２、福茂公司為原告之被投資公司，有鑑福茂公司有無充足資金供其營業使用，涉及福茂公司能否繼續獲利、將來以發放更多股利之關鍵；又參諸福茂公司對原告現金股利發放，本非原告之自有資金，並不影響原告既有資金機會成本之減損。原告同意福茂公司得將其現金股利延期分次給付，不僅可調度福茂公司之現金流量、有利其業務上之經營，反更能有利於投資人即原告，且福茂公司已依約還清該應付股利。原告將股利分次受領，和與一般企業與銀行融資旨在賺取利息、且無投資關係之情形迥然有異，自難謂其有不合營業常規之情。
３、本件之受控交易為原告獲配股利之交易，而未受控交易為一般商業銀行對企業放款之交易。一般商業銀行對企業放款之交易，不論就執行功能、交易標的資產或服務之特性、契約條款、承擔之風險、經濟及市場情況等層面分析，皆與本件系爭獲配股利交易之功能、性質有所不同，自不得將其視為本件之可比較未受控交易。被告與訴願決定遑未詳查，並未透過移轉訂價查核準則之相關規定，以比較未受控價格法加以觀察之同時，應考量影響價格或利潤之因素，以及原告與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，率爾遽謂原告同意福茂公司得將其現金股利延期分次給付為非常歸交易等云云，顯未善盡舉證責任，其處分自有違誤。
四、被告徒以合作金庫放款利率作為設息基準，不僅違反論理法則，更與司法院釋字第650 號解釋所揭示之租稅法定原則相悖。訴願決定不僅遑未探究原告有何規避或減少納稅義務之情形；誤將「應收股利未回收」與「資金借貸」二者混為一談；且允許被投資公司分次給付現金股利，更有其商業上考量而屬合於常規之交易，自有違誤。關於91、92、93、94年度營利事業所得稅事件之原處分、復查決定及訴願決定顯有違誤。等情。並聲明求為判決：
財政部98年9 月7 日台財訴字第09800363720 號、第00000000000 號、第00000000000 號及99年1 月18日台財訴字第09800592980 號訴願決定，及91、92、93、94年度營利事業所得稅結算申報之各該原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
參、被告則以：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第43條之1 所明定。次按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1 規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」、「本法第43條之1所 稱營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一者：……6 、營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，……」、「適用本準則之交易類型如下：……6 、資金之使用，包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排。」、「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，依下列原則辦理：……2 、採用最適常規交易方法：按交易類型，依本準則規定，採用最適之常規交易方法，以決定其常規交易結果。」、「適用於資金使用之常規交易方法如下：1 、可比較未受控價格法。」為移轉訂價查核準則第
2 條第1 項、第2 項、第3 條第6 款、第5 條第6 款、第7條第2 款及第13條第1 款所規定。
二、關於91年度：
（一）原告91年度列報利息收入2,955,716 元，被告依申報數核定，嗣以其截至91年12月31日其他應收款餘額132,737,18
5 元，其中132,736,575 元係91年12月27日獲配之股利收入，因被投資公司短期無足夠現金未給付，其未收取部分與將資金貸予被投資公司使用無異；又本件為非常規交易，遂報經財政部98年1 月6 日台財稅字第09700374290 號函核准按營業常規予以調整，依原告與被投資公司關係企業群中之大霸電子股份有限公司（下稱大霸電子）短期借款平均利率4.245%，按應收股利餘額計算利息收入77,187元，第2 次核定利息收入3,032,903 元。
（二）被告復查決定以，（一）原告持有被投資公司－福茂公司股份56,201,554股，持股比例達85% ，另原告、福茂公司與大霸電子91年度代表人同為莫皓然，依首揭規定，三者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。（二）福茂公司91年度業經其股東常會決議發放股東現金股利，除息基準日為91年12月27日，惟福茂公司以公司資金已全數投入其營業活動為由而未給付，原告亦未進行催收等債權保全措施，核其性質與原告將資金無息提供予福茂公司營業活動無異，顯有不合營業常規之安排。（三）本件原查以同為關係企業之大霸電子短期借款平均利率4.245%，按天數計算第2 次核定利息收入為3,032,903 元，固非無據，惟查大霸電子之借款性質與原告提供資金與關係人使用之情況有間，原告主張核屬可採，爰依移轉訂價查核準則規定，依最適常規交易方法擇定按合作金庫91年度12月份對企業放款之基準放款利率3.4%，重行計算利息收入為61,822元（132,736,575 元×3.4%×5/365 ），原核定利息收入3,032,903 元應予追減15,365元，變更核定為3,017,538 元（2,955,716 元＋61 ,822 元）。
（三）公司法第1 條明定所稱公司係以營利為目的，依照公司法組織、成立之社團法人，本件原告持有被投資公司－福茂公司股份比例達85% ，且代表人同為莫皓然，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，又福茂公司91年6 月26日股東常會即決議發放股東現金股利，並以同年12月27日為盈餘分配除息基準日，原告既以營利為目的，自以獲取利益為經營目標，原告自91年12 月27 日起即取得系爭現金股利之請求權，原除可於91年12月27日起即自福茂公司領取現金股利實現獲利外，更進而可運用該筆現金從事其他經濟活動以獲利，原告既選擇任由福茂公司以該筆資金已全數投入福茂公司之營業活動為由而採分期給付，且嗣後亦未向福茂公司進行催收等債權保全措施，顯係認定系爭現金未領轉供福茂公司使用，預期原告將可獲取更大之利益，原告卻反以不收取代價方式將資金供福茂公司使用，自有悖於常情，亦與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排，被告為正確計算本件所得額，當有所得稅法第43條之1 規定之適用。
（四）原告與福茂公司為移轉訂價查核準則第4 條第1 項第1款所定義之關係企業已如前述，其相互間所從事之交易自為同條第1 項第4 款所定義之受控交易，又第5 條明定適用之交易類型，第6 款復明定其中所稱資金之使用，係包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排，原告本應於91年12月27日即取得福茂公司配發之現金股利，卻任由福茂公司延緩分期給付，自有前揭所指延期收款情形，原告無理由延期收款，被告依第6 條規定評估系爭受控交易未符合常規自無不合。
（五）本件交易類型既屬資金之使用，依移轉訂價查核準則第7條第2 款及第13條規定，適用於資金使用之常規交易方法有可比較未受控價格法、成本加價法及其他經財政部核定之常規交易方法，本件前報經財政部核准得按同為關係企業之大霸電子短期借款平均利率4.245%設算利息收入，固非無據，惟按一般營業常規交易，企業融資多數向金融機構借款，且被告嗣就相同案件復報經財政部以五大行庫中最低之合作金庫對企業放款之基準放款利率為計算基礎（財政部98年1 月6 日台財稅第00000000000 號函），基於行政程序法第6 條不得為差別待遇及第9 條有利及不利一律注意等原則，乃擇定按合作金庫91年度對企業放款之基準放款利率3.4%計算利息收入。
三、關於92年度：
（一）原告92年度列報利息收入11,700元，被告以（一）其截至92年12月31日其他應收款餘額316,643,095 元，核其內容係應收股利，因被投資公司短期無足夠現金支付，以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸與被投資公司使用無異，依每月尚未收得之應收股利，按92 年 臺灣銀行基本放款利率6.5%設算利息收入14,779,174 元 ，核定利息收入14,790,874元。（二）嗣原告申請更正，主張被告未就其應付股利121,337,719 元設算利息支出，顯有計算錯誤，經重行就應收股利（其他應收款）與應付股利（其他應付款）之差額設算利息收入11,492,944元，第2 次核定利息收入11,504,644元。（三）再以本件為非常規交易，遂報經財政部97年5 月1 日台財稅字第09704021200 號函核准按營業常規予以調整，依原告與被投資公司關係企業群中之大霸電子短期借款平均利率3.675%，重行按天數予以計算利息收入5,995,046 元，第3 次核定利息收入6,006,746 元。
（二）被告復查決定以，查（一）原告持有被投資公司－福茂公司股份56,201,554股，持股比例達85% ，另原告與大霸電子92年度代表人同為莫皓然，依首揭規定，三者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。（二）福茂公司92年6 月26日股東常會決議發放股東現金股利298,587,03
5 元，同年7 月26日董事會決議以92年8 月4 日為盈餘分配除權基準日，惟福茂公司以該筆資金已全數投入其營業活動為由而採分期給付，原告亦未進行催收等債權保全措施，核其性質與原告將資金無息提供與福茂公司營業活動無異，顯有不合營業常規之安排。（三）本件原查以同為關係企業之大霸電子短期借款平均利率3.675%，按天數計算第3 次核定利息收入為6,006, 746元，前經被告報經財政部核准按營業常規調整固非無據，惟查大霸電子之借款性質與原告該筆資金之情況存有差異，原告主張核屬可採，爰依移轉訂價查核準則規定，依最適常規交易方法擇定按合作金庫92年度對企業放款之基準放款利率3.035%，重行計算利息收入為5,435,937 元，原核定利息收入6,006,
746 元應予追減559,109 元，變更核定為5,447,637 元。
（三）公司法第1 條明定所稱公司係以營利為目的，依照公司法組織、成立之社團法人，原告持有被投資公司－福茂公司股份比例達85% ，且代表人同為莫皓然，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，又福茂公司92 年6月26日股東常會即決議發放股東現金股利，並以同年8 月
4 日為盈餘分配除息基準日，原告既以營利為目的，自以獲取利益為經營目標，原告自92年6 月26日起即取得系爭現金股利之請求權，原除可於92年6 月26日起即自福茂公司領取現金股利實現獲利外，更進而可運用該筆現金從事其他經濟活動以獲利，原告既選擇任由福茂公司以該筆資金已全數投入福茂公司之營業活動為由而採分期給付，且嗣後亦未向福茂公司進行催收等債權保全措施，顯係認定系爭現金未領轉供福茂公司使用，預期原告將可獲取更大之利益，原告卻反以不收取代價方式將資金供福茂投資使用，自有悖於常情，亦與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排，被告為正確計算本件所得額，當有所得稅法第43條之1 規定之適用。
（四）原告與福茂公司為移轉訂價查核準則第4 條第1 項第1款所定義之關係企業已如前述，其相互間所從事之交易自為同條第1 項第4 款所定義之受控交易，又第5 條明定適用之交易類型，第6 款復明定其中所稱資金之使用，係包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排，原告本應於92年8 月4 日即取得福茂公司配發之現金股利，卻任由福茂公司延緩分期給付，自有前揭所指延期收款情形，原告無理由延期收款，被告依第6 條規定評估系爭受控交易未符合常規自無不合。
（五）本件交易類型既屬資金之使用，依移轉訂價查核準則第7條第2 款及第13條規定，適用於資金使用之常規交易方法有可比較未受控價格法、成本加價法及其他經財政部核定之常規交易方法，本件前報經財政部核准得按同為關係企業之大霸電子短期借款平均利率4.245%設算利息收入，固非無據，惟按一般營業常規交易，企業融資多數向金融機構借款，且被告嗣就相同案件復報經財政部以五大行庫中最低之合作金庫對企業放款之基準放款利率為計算基礎（財政部98年1 月6 日台財稅第00000000000 號函），基於行政程序法第6 條不得為差別待遇及第9 條有利及不利一律注意等原則，乃擇定按合作金庫92年度對企業放款之基準放款利率3.035%計算利息收入。
四、關於93年度：
（一）原告93年度列報利息收入448,210 元，被告以（一）其截至93年12月31日其他應收款餘額314,576,989 元，核其內容係應收股利，因被投資公司短期無足夠現金支付，以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸與被投資公司使用無異，依每月尚未收得之應收股利，按93年臺灣銀行基本放款利率6.265%設算利息收入11,373,834元，核定利息收入11,822,044元。（二）嗣以本件為非常規交易，遂報經財政部98年1 月6 日台財稅字第09700374290 號函核准按營業常規予以調整，依原告與被投資公司關係企業群中之大霸電子短期借款平均利率3.085%，重行按天數予以計算利息收入5,623, 195元，重行核定利息收入6,071,40
5 元。
（二）被告復查決定以，查（一）原告持有被投資公司－福茂公司股份56,201,554股，持股比例達85% ，另原告與大霸電子93年度代表人同為莫皓然，依首揭規定，三者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。（二）福茂公司91及92年度業經其股東常會決議發放股東現金股利155,878,500 元及298,587,035 元，惟福茂公司以公司資金已全數投入其營業活動為由而採分期給付，93年度僅收回2,050,000 元，原告亦未進行催收等債權保全措施，核其性質與原告將資金無息提供與福茂公司營業活動無異，顯有不合營業常規之安排。（三）本件原查以同為關係企業之大霸電子短期借款平均利率3.085%，按天數計算第2 次核定利息收入為6,071,405 元固非無據，惟查大霸電子之借款性質與原告提供資金予關係人使用之情況有間，原告主張核屬可採，爰依首揭查核準則規定，依最適常規交易方法擇定按合作金庫93年度對企業放款之平均基準放款利率2.933%，重行計算利息收入為5,360,786 元，原核定利息收入6,071,405 元應予追減262,409 元，變更核定為5,808,
996 元。
（三）公司法第1 條明定所稱公司係以營利為目的，依照公司法組織、成立之社團法人，原告持有被投資公司－福茂公司股份比例達85% ，且代表人同為莫皓然，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，又福茂公司於91年
6 月26日及92年6 月26日之股東常會即分別決議發放股東現金股利155,878,500 元與298,587,035 元，並分別以91年12月27日及92年8 月4 日為盈餘分配除息基準日，原告既以營利為目的，自以獲取利益為經營目標，原告自91年12月27日及92年8 月4 日起即取得系爭現金股利之請求權，原除可於91年12月27日及92年8 月4 日起即自福茂公司領取現金股利實現獲利外，更進而可運用該筆現金從事其他經濟活動以獲利，原告既選擇任由福茂公司以該筆資金已全數投入福茂公司之營業活動為由而採分期給付，且嗣後亦未向福茂公司進行催收等債權保全措施，顯係認定系爭現金未領轉供福茂公司使用，預期原告將可獲取更大之利益，原告卻反以不收取代價方式將資金供福茂公司使用，自有悖於常情，亦與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排，被告為正確計算本件所得額，當有所得稅法第43條之1 規定之適用。嗣福茂公司以前開資金已全數投入其營業活動為由而採分期給付，截至93年1 月1 日尚有316,626,989 元未給付，93年度僅收回2,050,000 元，原告亦未進行催收等債權保全措施，核其性質不僅與原告將資金無息提供與福茂公司營業活動無異，原告更有因而減少獲利及納稅義務情事，與營利事業在商言商以營利為目的之設立宗旨相較，顯有不合營業常規之安排，被告為正確計算本件所得額，自有所得稅法第43條之1 規定適用。
（四）原告與福茂公司為移轉訂價查核準則第4 條第1 項第1款所定義之關係企業已如前述，其相互間所從事之交易自為同條第1 項第4 款所定義之受控交易，又第5 條明定適用之交易類型，第6 款復明定其中所稱資金之使用，係包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排，原告本應於91年12月27日及92年8 月4 日即取得福茂公司配發之現金股利，卻任由福茂公司延緩分期給付，自有前揭所指延期收款情形，本件原告無理由延期收款，被告依第6 條規定評估系爭受控交易未符合常規自無不合。
（五）本件交易類型既屬資金之使用，依移轉訂價查核準則第7條第2 款及第13條規定，適用於資金使用之常規交易方法有可比較未受控價格法、成本加價法及其他經財政部核定之常規交易方法，本件前報經財政部核准得按同為關係企業之大霸電子短期借款平均利率4.245%設算利息收入，固非無據，惟按一般營業常規交易，企業融資多數向金融機構借款，且被告嗣就相同案件復報經財政部以五大行庫中最低之合作金庫對企業放款之基準放款利率為計算基礎（財政部98年1 月6 日台財稅第00000000000 號函），基於行政程序法第6 條不得為差別待遇及第9 條有利及不利一律注意等原則，乃擇定按合作金庫93年度對企業放款之基準放款利率2.933%計算利息收入。
五、被告係依據所得稅法第43條之1 規定，以原告顯有藉不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務，遂報經財政部核准按營業常規予以調整，自與行為時查核準則第36條之1 所規定之情形有別，亦無司法院釋字第650 號解釋之適用。
六、財政部於93年12月28日發布之移轉訂價查核準則，係依所得稅法第80條第5 項規定予以訂立，其規範內容係補充所得稅法第43條之1 有關不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，核其性質係屬執行稅法的技術性、細節性事項，當自該法令生效日（61年1 月1 日）起有其適用，本件自得援引適用，原告主張本件無移轉訂價查核準則之適用，容有誤解。
七、原告與福茂公司同為大霸電子關係企業群，各關係企業間相互投資，被告以原告應收股利扣除應付股利後之淨額計算利息收入，被告已依移轉訂價查核準則第35條規定，基於對有關之交易事項進行相對之調整。原告與被投資公司福茂公司為關係企業，原告將原可據以獲取更大利益之現金股利無代價提供福茂公司使用，二者間之受控交易顯有不合營業常規之安排，被告以原告若將資金供其他人使用應有收取資金使用成本之營業常規據以核定並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造之爭點：
一、原告（投資公司）與關係企業中被投資公司間之應收股利未能及時收回，是否涉有非常規交易？
二、被告按營業常規調整並以合作金庫對企業放款之基準放款利率設算利息收入有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
（二）行為時所得稅法第43條之1 規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」
（三）所得稅法第80條第5 項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」。
（四）移轉訂價查核準則第1 條規定：「本準則依所得稅法第八十條第五項規定訂定之。」。
（五）移轉訂價查核準則第2 條第1 項、第2 項規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」
（六）移轉訂價查核準則第3 條第6 款規定：「本法第43條之1所稱營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一者：一……六、營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，……。」
（七）移轉訂價查核準則第5 條第6 款規定：「適用本準則之交易類型如下：一……六、資金之使用，包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排。」
（八）移轉訂價查核準則第6 條規定：「營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依本準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果；稽徵機關進行不合常規移轉訂價之調查及核定時，亦同。」
（九）移轉訂價查核準則第7 條第2 款規定：「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，依下列原則辦理：一……
二、採用最適常規交易方法：按交易類型，依本準則規定，採用最適之常規交易方法，以決定其常規交易結果。」
（十）移轉訂價查核準則第13條規定：「適用於資金使用之常規交易方法如下：一、可比較未受控價格法。二成本加價法。
其他經財政部核定之常規交易方法。」，前揭規定均係依所得稅法第80條第50項規定所訂定，係被告為查核所得稅更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，自無違誤。
（十一）稅捐稽徵法第12之1 條規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」。
二、原告（投資公司）與關係企業中被投資公司間之應收股利未能及時收回，為非常規交易：
（一）查財政部訂定移轉訂價查核準則之目的，係因我國增訂所得稅法第43條之1 及訂定融控股公司法、企業併購法，針對有關營利事業與國內外具有從屬或控制關係之營利事業相互間藉不合營業常規之安排規避或減少納稅義務者，已明定稽徵機關得報經財政部核准予以調整，惟均未建立不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，致徵納雙方尚乏共同遵循之依據。考量近年來規劃並建立移轉訂價查核制度之國家日益增加，為使我國所得稅制與國際潮流趨勢接軌，爰依所得稅法第80條第5 項規定，訂定移轉訂價查核準則，以期建立周延完善之「查核制度」，有財政部訂定移轉訂價查核準則總說明可資參照。準此，移轉訂價查核準則僅係營利事業與稽徵機關評估受控交易之結果是否符合常規或決定受控交易之常規交易結果（即以該準則規定之常規交易原則決定受控交易之常規交易結果，並據以評估營利事業受控交易之結果是否符合常規）之依據，又移轉訂價查核準則訂立目的乃為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人誠實申報。由此可知移轉訂價查核準則係為考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致性之規範所訂立之查核標準，其依所得稅法第80條第5 項規定授權訂立，規範內容係補充所得稅法第43條之1 有關不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，核其性質係屬執行稅法的技術性、細節性事項，當自所得稅法第43條之1生 效日（61年1 月1 日）起有其適用，是在無逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法無牴觸之情形下，自可援用。復查依所得稅法第43條之1 規定之立法意旨，係就營利事業間具有從屬關係或直接間接為另一事業所控制者，其業務經營方式每藉不合常規之安排，以遂其規避稅負之目的，故特予規定，得報經財政部核准按營業常規予以調整，以杜逃漏。亦即關係企業間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得依所得稅法第43條之1 報經財政部核准按營業常規予以調整。
（二）按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第420 號及第537 號解釋可資參照。茲按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。易言之，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是營利事業依私法契約自由原則所成立之契約，雖合於法律形式，惟若違反私經濟活動之正常模式，顯有規避租稅之虞者，基於租稅公平原則，仍應就其經濟實質核實課稅，此有最高行政法院96年度判字第01717 號判決揭示首揭司法院釋字第420號解釋意旨可資參照。
（三）本件被告原處分認原告公司對於關係企業之被投資公司，於無正當理由延期收款，且未行使債權保全措施，其性質與將資金無息提供予被投資公司使用無異，顯有不合營業常規之安排，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，故報經財政部核准按營業常規予以調整，並設算利息收入。原告雖主張１、其允許被投資公司分期給付現金股利，係商業上考量而屬合於常規之交易。２、91、92、93年度營利事業所得稅案件，無須適用93年12月28日公布施行之移轉訂價查核準則。３、本案並無資金流動，在本質上實難認定有移轉訂價查核準則所訂之交易行為存在，並無該準則第5 條規定資金之使用情形。４、「應收股利未收回」，就投資股東而言，因其取得之應收股利已帳列投資收益，依所得稅法第42條規定該投資收益不計入所得額課稅，亦不因該分配股利是否支付而影響所得稅負，原告並未借此規避或減少納稅義務，自與所得稅法第43條之1 規定之構成要件不符云云，惟查：
１、公司法第1 條明定所稱公司係以營利為目的，依照公司法組織、成立之社團法人，本件原告持有被投資公司－福茂公司股份比例達85% ，且代表人同為莫皓然，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，又福茂公司91年6 月26日股東常會即決議發放股東現金股利，並以同年12月27日為盈餘分配除息基準日，原告既以營利為目的，自以獲取利益為經營目標，原告自91年12月27日起即取得系爭現金股利之請求權，原除可於91年12月27日起即自福茂公司領取現金股利實現獲利外，更進而可運用該筆現金從事其他經濟活動以獲利，原告既選擇任由福茂公司以該筆資金全數投入福茂公司之營業活動為由而採分期給付，且嗣後亦未向福茂公司進行催收等債權保全措施，顯係將現金轉供福茂公司使用，原告以遲延收取方式將資金供福茂公司使用，自有悖於常情，被告為正確計算本件所得額，當有所得稅法第43條之1 規定之適用。
２、原告與福茂公司為移轉訂價查核準則第4 條第1 項第1款所定義之關係企業已如前述，其相互間所從事之交易自為同條第1 項第4 款所定義之「受控交易」，又第5條明定適用之交易類型，第6 款復明定其中所稱資金之使用，係包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、「延期收款」或其他安排，原告將各年度可即取得福茂公司配發之現金股利，無正當理由任由福茂公司延緩分期給付，自有前揭所指「延期收款」情形，被告依查核準則第6 條規定評估系爭受控交易未符合常規，自無不合，原告主張「允許福茂公司分期給付合於常規、本案並無資金流動，無查核準則第5 條規定資金之使用情形」云云，均不足採。
３、原告於91、92、93、94年度自福茂公司應領取之現金股利，固不計入所得額課稅，但原告若如期收受該現金股利便可加以運用於本身營業活動上，創造營業利潤，縱未使用於營業活動上，存入銀行或借貸予他人亦會產生利息收益，此收益則非免稅範圍，被告為正確計算原告應收現金股利常規利用之所得利益，自得報經財政部核准按營業常規予以調整，並依「設算利息」方式調整之，原告主張「該分配股利雖未支付，亦不影響所得稅負，原告並未借此規避或減少納稅義務」云云，尚不足採。
４、又移轉訂價查核準則係依所得稅法第80條第5 項規定所訂立，僅為稽徵機關調查、審核時之規範，其課稅依據係所得稅法第43條之1 規定，查核準則僅係執行稅法的技術性、細節性事項，當自所得稅法第43條之1 生效日（61年1 月1 日）起有其適用，已如前述。而本件被告係於97年7 月22日以財北國稅大安營所字第0970207066號函，以原告涉有非常規交易之情事報請財政部核准，嗣經財政部98年1 月6 日台財稅字第09700374290 號函核准按營業常規予以調整，被告依查核當時有效之移轉訂價查核準則作為進行本案調查、審核之標準，以決定是否有所得稅法第43條之1 規定（並未修正）之適用，自無不可，原告主張無須適用93年12月28日公布施行之移轉訂價查核準則云云，不足採信。
三、被告按營業常規調整並以合作金庫對企業放款之基準放款利率調整（設算利息收入），並無違誤：
（一）「對關係企業受控交易之所得額，按營業常規予以調整」，與司法院釋字第650 號解釋之情形並不相同：
依司法院釋字第650 號解釋意旨，係指財政部81年1 月13日修正發布之查核準則第36條之1 第2 項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，雖係所得稅法第80條第5 項規定賦予其法源依據，惟其範圍包括「對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目」之查核，其目的僅為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人誠實申報，並未明確授權財政部發布命令對營利事業逕予設算利息收入，即上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。由上可知，司法院釋字第650 號解釋意旨並非對營利事業有資金貸與股東或任何他人未收取利息或約定之利息偏低者，認為「該營利事業並無減少納稅義務，無需設算利息課稅」，而係認為上開「設算利息規範於查核準則中，違反租稅法定主義之精神」。而本件被告係依據所得稅法第43條之
1 規定，以原告顯有藉關係企業不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務，而報經財政部核准按營業常規予以調整，與行為時查核準則第36條之1 所規定之情形有別，無司法院釋字第650 號解釋之適用，合先陳明。
（二）按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，‧‧有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」所得稅法第43條之1 定有明文，該規定係自60年12月30日即已增訂，可知對關係企業之受控交易所得額，應按營業常規予以調整，此「按營業常規予以調整」，與前揭司法院釋字第650 號解釋之情形並不相同，已如前述，其調整之方法雖亦為「設算利息」，但係基於法律規定而調整，未違反租稅法定主義，只是依何標準來調整，法律無明文規定而已。本件原告遲延收取91、92、93、94年度自福茂公司應領取之現金股利，且嗣後亦未向福茂公司進行催收等債權保全措施，有悖於常情，自有所得稅法第43條之1 規定之適用，此與常規交易之「應收帳款」大不相同。原處分以五大行庫較低放款利率之合作金款放款利率為整調（設算利息）標準，自難謂違反憲法第19條、法律保留原則及租稅法定主義。參諸98年5 月27日修正之所得稅法第24-3條第2 項規定：「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度一月一日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」，可知以「台灣銀行基準放款利率」設算公司資金貸與他人所應收之利息，已為當今法律所明定，本案之調整方法（設算利息）與該規定適用對象雖不相同（該規定並非用以規範關係企業之受控交易），但方法類似，則原處分以更低之合作金庫放款利率作為整調標準，自難謂有何違誤，原告主張「應收帳款不用設算利息，縱設算利息應依金融機構的活存存款利率作為設息基準」云云，尚不足採。
四、原處分並無違誤：
（一）原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入2,955,716 元，被告初查依原告與被投資公司關係企業群中之大霸電子短期借款平均利率4.245%，按應收股利餘額計算利息收入77,187元，變更核定利息收入為3,032,903 元。
被告復查決定擇定改按合作金庫91年度12月份對企業放款之基準放款利率3.4%，重行計算利息收入為3, 017,538元（計算式：2,955,716 元＋132,736,575 元×3.4%×5/36
5 ＝3,01 7,538元）為由，准予追減利息收入15,365 元，變更核定利息收入為3,017,538 元，並無違誤。
（二）原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入11,700元，經被告初查（第3 次核定）以本件為非常規交易，依原告與被投資公司關係企業群中之大霸電子短期借款平均利率3.675%，按天數予以計算利息收入5, 995,046 元，核定利息收入6, 006,746元。被告復查決定擇定改按合作金庫92年度對企業放款之基準放款利率3.035%，重行計算利息收入為5, 435,937元為由，准予追減利息收入559,
109 元，變更核定利息收入為5,447,637 元，並無違誤。
（三）原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入448,
210 元，經被告初查以本件為非常規交易，依原告與被投資公司關係企業群中之大霸電子短期借款平均利率3.085%（復查決定誤植為3.675%），重行按天數予以計算利息收入
5,623,195 元，變更核定利息收入為6,071,405 元。被告復查決定擇定改按合作金庫93年度對企業放款之平均基準放款利率2.933%，重行計算利息收入為5,360,786 元為由，准予追減利息收入262,409 元，變更核定利息收入為5,360,786 元，並無違誤。
（四）原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入57,571元，經被告初查以本件為非常規交易，遂依原告與被投資公司關係企業群中之大霸公司短期借款平均利率2.265%，按天數設算利息收入為3,322,343 元，重行核定利息收入為3,379,914 元。被告復查決定擇定按合作金庫94年度對企業放款之基準放款利率3.21% ，重行設算利息收入應為4,721,383 元，惟基於行政救濟不利益禁止變更原則，仍維持原核定利息收入為3,379,914元，並無違誤。
五、從而，原處分（含復查決定）不利原告部分均無違誤，訴願決定予以維持，均無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
書記官 簡信滇