臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2329號99年3月25日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 戴志峰（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月8 日台財訴字第09800451420 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：本件原告於民國93年度登記為獨資經營惠民醫院（現更名為：惠民真平內外科聯合診所），其93年度綜合所得稅結算申報，原列報該醫院之其他費用或損失新臺幣（下同）4,157,197 元，執行業務所得為0 元，案經被告初查核定該醫院之其他費用或損失為3,772,824 元，原告執行業務所得為2,079,627 元，歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡系爭支付係屬惠民醫院所支付，惠民醫院原來係78年由原告
與訴外人傅輝東及張煥禎共同出資合夥，因渠2 人非院內執師，故僅能以原告為院長登記為獨資經營，並由原告負責申報執行業務所得繳納綜合所得稅。自成立以來皆為惠民醫院，統一編號皆為00000000並無改變，90年以後因醫院遷往民族路112 號繼續經營，並改與另一醫師王德錦合夥共同經營，其名亦是惠民醫院，統一編號也是00000000，故其權利義務是延續，此參臺灣高等法院93年度重上字第15號民事判決書（鈞院卷第41頁）即可知，該筆支出係屬惠民醫院支出，非屬其任何一位合夥人的支出。且由78年8 月10日訂立的租賃契書第3 條（鈞院卷第69頁），即已約定押金於經營醫院後2 年，即80年8 月31日才交付房租押金，故可得知此押金係由惠民醫院支付，非3 位合夥人支出，房東黃雲壤及黃劉美智應退回2,000,000 元予惠民醫院，其理亦明。然被告復查決定書認為上項債務係屬原合夥人傅輝東及張煥禎與原告之間內部關係非屬醫院之債務，訴願決定書（第5 頁）亦認定系爭房屋承租人並非惠民醫院，故原告給付出租人黃雲壤3,472,041 元不屬惠民醫院費用或損失，似有可議之處。
㈢依前揭臺灣高等法院民事判決書惠民醫院應付房東黃雲壤之費用如下：
⒈90年3 月租金858,108元。
⒉移除費1,739,304元。
⒊復原費624,957元。
⒋移除之工期30天及復原之工期35天合計65天之房租，即（
953,453 元/ 月×2 個月）＋（953,453 元/ 月×5/30個月）＝2,065,815 元。
故屬租金部分為⒈＋⒋合計2,923,923 元，損害賠償部分為⒉＋⒊計2,364,261 元。
㈣然訴願決定書認為依執行業務所得查核辦法第3條規定，執
行業務所得之計算，以收付實現為原則，原告既係於94 年3月23日始匯款給出租人黃雲壤系爭3,472,041元，即不得列報為惠民醫院93年度之費用及損失。此說法有二爭議：
⒈訴願決定書僅提到原告於94年3月23日始匯款給出租人黃
雲壤系爭3,472,041元，並未提到原押金2,000,000元遭扣除之部分，即使該筆3,472,041 元係於94年3 月23日始匯款，然該筆押金2,000,000 元因於93年10月13日接獲臺灣高等法院民事判決書時，該筆債權已成立，故應認列為惠民醫院93年之費用。
⒉原告雖於94年3 月23日始匯款給出租人黃雲壤系爭3,472,
041 元，然依民法債之成立，應於93年10月13日接獲臺灣高等法院民事判決書時即成立，不是以94年3 月23 日 匯款時債才成立，因該筆3,472,041 元金額巨大，資金不足無法於93年即匯款予出租人黃雲壤，不然如原告於95 年才籌措到該筆款項支付於黃雲壤，則該支出又應否認列為95年支出？㈤綜上所述，原告認為除押金2,000,000 元外及匯款3,472,04
1 元應屬惠民醫院之支出，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由，請求判決如聲明所示。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「執行業務所得：凡執行業務者之業務收入或演技收入，
減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」為執行業務所得查核辦法第3條所規定。
㈢該醫院列報其他費用或損失4,157,197 元，原查核定3,772,
824 元，原告主張該醫院90年2 月自新竹市○○路○ 段搬遷至新竹市○○路，原址房東黃雲壤及黃劉美智認為租約尚未終止，向法院提起民事訴訟，經臺灣高等法院判決應支付予黃雲壤等2 人合計5,288,184 元，抵充押金2,000,000 元後尚需支付3,288,184 元，經93年臺灣高等法院民事判決確定執行，依執行業務所得查核辦法第34條規定係屬其他費用或損失，請追認為93年度費用云云。
㈣查黃雲壤及黃劉美智78年間將新竹市○○路○ 段○○○ 號、29
8 號、300 號1 至7 樓（含地下室；中華路2 段294 號、29
8 號之2 樓住家部分除外）房屋出租予傅輝東、原告及張煥禎3 人，並約定租賃期間自78年9 月1 日至90年8 月31日，嗣後承租人傅輝東等3 人提前於90年2 月28日終止契約，出租人黃雲壤等2 人向法院提起民事訴訟，經臺灣高等法院判決承租人傅輝東等3 人應支付予出租人黃雲壤等2 人90年3月租金858,108 元、移除部分1,739,304 元、復原部分624,
957 元及未依債務本旨返還房屋之損害2,065,815 元，合計5,288,184 元。次查依臺灣高等法院93年度重上字第15號民事判決「縱認被上訴人3 人（承租人傅君等3 人）係合夥經營惠民醫院，惟此乃被上訴人3 人（承租人傅君等3 人）間之內部關係，其等（承租人傅君等3 人）並非以惠民醫院或合夥人之名義與上訴人（出租人黃君等2 人）訂立租賃契約，本件被上訴人3 人（承租人傅君等3 人）對上訴人（出租人黃君等2 人）所負之上開債務，應非合夥債務甚明。」又抵充押金2,000,000 元及加計按年息5%計算之利息後之餘額3,472,041 元係原告於94年3 月23日匯款給付，非惠民醫院給付，有臺灣高等法院93年度重上字第15號民事判決（原卷第33頁）、店（房）屋租賃契約書（原卷第60頁、64頁）及匯款委託書（原卷第27頁）影本資料可稽，依首揭規定，執行業務所得之計算，以收付實現為原則，是該醫院既未於93年度給付系爭費用或損失，自不得追認為93年度費用或損失，原核定並無不合，請續予維持。
㈤有關傅輝東及張煥禎是否為惠民醫院合夥人乙節，經查該醫
院88年至90年度自行申報所得損益計算表均未檢附合夥契約書，且原告自行申報取自惠民醫院執行業務所得與其申報損益表盈餘數相符，顯見其係獨資非合夥，且張煥禎88年度至90年度之綜合所得稅核定通知書亦無取自惠民醫院之盈餘分配或執行業務所得（傅輝東轄區為臺北市國稅局），尚難認定原告等3 人係基於合夥人地位為惠民醫院訂立租賃契約，是以原告等3 人對出租人黃雲壤等2 人所負之債務，尚難認定屬惠民醫院費用或損失。綜上論述：復查、訴願決定並無違誤。
四、經查：㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第2 類：「個人之綜合所得
總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……」。次按執行業務所得查核辦法第3 條：
「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」。末按商業會計法第10條第3項規定：「所稱現金收付制，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。」。
㈡查原告對被告核定其93年度綜合所得稅結算申報，有爭執者
在於惠民醫院於90年以前之所在新竹市○○路○ 段○○○ 號、
298 號、300 號1 至7 樓（含地下室；中華路2 段294 號、
298 號之2 樓住家部分除外），係原告與訴外人傅輝東、張煥禎3 人向黃雲壤及黃劉美智承租，嗣因租賃發生糾紛訴之於法院，初經台灣新竹地方法院於92年11月21日以90年度訴字第236 號判決原告及訴外人傅耀東等3 人應給付黃雲壤等
2 人3,288,184 元，及其中1,222,369 元自91年3 月22日起至清償日止按年息百分之5 計算之利息（按：該案主文計有10項，於此僅列示與本件有關之部分）；上訴後，經台灣高等法院於93年10月5 日以93年度重上字第15號判決上訴駁回；再經最高法院以上訴不合法為由，於94年2 月17日以94年度台上字第273 號裁定駁回，故該民事糾紛之確定判決結果一如一審判決主文。原告因而於94年3 月23日匯款3,472,04
1 元（含遲延利息）予出租人，此有上開事件之各審級判決電子檔列印本附於本院卷第165 頁及存摺影本附於原處分卷第27頁可憑。原告主張抵充之200 萬元及其匯款之3,472,04
1 元之債權，均係成立於93年10月13日其收受二審判決時，故本件應可認為93年度執行業務之費用云云。
㈢經查，前揭民事判決主文判斷之理由為：⒈租約於90年3 月
31日終止，原告等3 人應付所積欠之90年3 月份租金858,10
8 元。⒉原告等3 人負有回復原狀之義務，可分為復原部分之費用624,957 元，及移除費用1,739,304 元。⒊回復原狀之施工期間所致房租損失2,065,815 元。⒋最高法院87年度台上字第1631號判決意旨：「押租金之主要目的在於擔保承租人履行租賃債務，故租賃關係消滅後，承租人如有欠租或其他債務不履行時，其所交付之押租金，發生當然抵充之效力。而於抵充後，猶有餘額，始生返還押租金之問題。」，原告等3 人共應給付出租人之金額計5,288,184 元，依上開判決意旨原告等3 人交付予出租人之押金200 萬元，並應以承租人獲益較多者即出租人請求遲延利息部分之本金（即上開租金及回復原狀之費用）儘先抵充，故判准原告等3 人應給付出租人3,288,184 元，及其中1,222,369 元（即不包括回復原狀施工期間之相當於租金之房屋損害2,065,815 元）自91年3 月22日起（追加起訴狀該案被告即本件原告等3 人於91年3 月21日收受）至清償日止之遲延利息，此稽之前揭台灣高等法院之判決即明。該判決認定之事實及理由係經兩造攻防辯論所得，並歷經三審而告確定，本院認並無不可採據之理。是原告主張為執行業務之費用或損失之2 筆款項，其中3,472,041 元係原告於94年3 月23日匯出，故此筆執行業務之費用，依前揭收付實現制之法理，自應認係於94年3月23日實現，屬於94年之費用；另一筆以押租金200 萬元抵充之費用，參照前開最高法院87年度台上字第1631號判決採「當然抵充」之法律見解，應認其於抵充基於租賃關係消滅後應清償出租人之欠租或其他債務不履行達200 萬元時實現。前開民事判決認定200 萬元應先抵充租金及回復原狀費用（共3,222,369 元），就餘額1,222,369 元部分自91年3 月22日起遲延責任，故最遲該200 萬元已於91年3 月21日抵充完畢，亦即至遲該200 萬元之費用於91年已實現。至於該民事三審級之判決時點，不過為法院宣示判決之時間，係法院對外宣示其就該民事事件之法律關係判斷結果，與本件費用實現時點無涉。是以，該2 筆支出均非屬93年之費用，自無以於93年認列。另關於原告登記獨資醫院，實際上與他人間有無隱名合夥或顯名合夥之關係，於前開判斷不生影響，自毋庸再予贅論。
五、綜上，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 妙 黛法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
書記官 陳 又 慈