臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2446號99年2月25日辯論終結原 告 進倫投資開發股份有限公司代 表 人 甲○○原 告 日譽投資開發股份有限公司代 表 人 甲○○原 告 新強投資開發股份有限公司代 表 人 甲○○原 告 新嵐投資開發股份有限公司代 表 人 甲○○共 同訴訟代理人 呂秋 律師
謝良駿 律師（兼送達代收人）上二人共同複 代理 人 葉維惇 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○（兼送達代收
戊○○丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月28日台財訴字第09813022430 號、第00000000000 號、第00000000000 號、第00000000000 號、第00000000000 號訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠進倫投資開發股份有限公司（下稱進倫公司）：緣原告進倫
公司民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）18,217元，經被告初查以截至93年12月31日其他應收款餘額955,299,980 元，核其內容係應收股利，因被投資公司東聯投資開發股份有限公司（下稱東聯公司）短期無足夠現金，以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸與被投資公司使用無異，依每月尚未收得之應收股利與應付股利（其他應付款）之差額，按臺灣銀行93年1 月1 日基本放款利率6.265%設算利息收入14,697,058元，核定利息收入14,715,275元。嗣原告進倫公司申請更正，茲被告以本件為非常規交易，遂依原告進倫公司與被投資公司關係企業群中之大霸電子股份有限公司（下稱大霸公司）短期借款平均利率3.085%，重行計算利息收入7,237,099 元，更正核定利息收入為7,255,316 元，應補稅額1,803,827 元。原告進倫公司不服，申請復查，經被告報財政部98年1 月6 日台財稅第00000000000 號函（下稱財政部98年1 月6 日函）核准按營業常規予以調整，以98年4 月13日財北國稅法一字第0980209550號復查決定（下稱原處分１），改依最適常規交易方法擇定按合作金庫商業銀行（下稱合作金庫）93年度對企業放款之平均基準放款利率2.933%，重行計算利息收入為6,893,850 元，追減利息收入343,249 元，變更核定為6,912,06
7 元。㈡日譽投資開發股份有限公司（下稱日譽公司）：
⒈92年度營利事業所得稅部分：緣原告日譽公司92年度營利事
業所得稅結算申報，原列報利息收入93元，被告初查依其申報數核定，嗣被告查獲原告日譽公司截至92年12月31日帳列其他應收款餘額907,759,205 元，係應收東聯公司現金股利，因被投資公司短期無足夠現金支付，以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸與被投資公司使用無異，涉有非常交易之情事，依尚未收得之應收股利，扣除應付駿林投資開發股份有限公司（下稱駿林公司）現金股利690,756,801元後之差額，經被告依原告日譽公司與被投資公司關係企業群中之大霸公司短期借款平均利率3.675%，重行計算利息收入5,936,068 元，遂重行核定利息收入為5,936,161 元，原告日譽公司不服，申請復查，經被告報財政部98年1 月6 日函核准按營業常規交易調整，以98年5 月7 日財北國稅法一字第0980227194號復查決定（下稱原處分２），改依最適常規交易方法擇定按合作金庫92年度對企業放款之平均基準放款利率3.035%，重行計算利息收入為4,902,303 元，追減利息收入1,033,765 元，變更核定為4,902,396 元。
⒉93年度營利事業所得稅部分：緣原告日譽公司93年度營利事
業所得稅結算申報，原列報利息收入15,095元，被告初查以原告日譽公司截至93年12月31日帳列其他應收款餘額817,726,994 元，核其內容係應收東聯公司現金股利卻未收取，形同將資金貸與東聯公司使用無異，依尚未收取之應收股利，扣除應付駿林公司現金股利679,532,547 元後之差額，按93年1 月1 日臺灣銀行基本放款利率6.265%計算利息收入12,075,521元，核定利息收入12,075,558元，嗣原告申請更正，被告以本件為非常規交易，遂依原告日譽公司與被投資公司關係企業群中之大霸公司短期借款平均利率3.085%，重行計算利息收入為6,024,719 元，更正核定利息收入6,039,814元。原告日譽公司不服，申請復查，經被告報財政部98年1月6 日函核准按營業常規予以調整，以98年5 月7 日財北國稅法一字第0980227193號復查決定（下稱原處分３），改依最適常規交易方法擇定按合作金庫93年度對企業放款之平均基準放款利率2.933%，重行計算利息收入為5,743,567 元，追減利息收入281,152 元，變更核定為5,758,662 元。
㈢新強投資開發股份有限公司（下稱新強公司）：緣原告新強
公司93年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入252,
930 元，被告初查以原告新強公司截至93年12月31日帳列其他應收款餘額383,456,567 元，核其內容係應收日靖投資開發股份有限公司（下稱日靖公司）現金股利卻未收取，形同將資金貸與日靖公司使用無異，按93年1 月1 日臺灣銀行基本放款利率6.265%計算利息收入7,569,065 元，核定利息收入7,821,995 元，嗣原告新強公司申請更正，被告以本件為非常規交易，遂依原告新強公司與被投資公司關係企業群中之大霸公司短期借款平均利率3.085%，重行計算利息收入為3,815,208 元，更正核定利息收入4,068,138 元。原告新強公司不服，申請復查，經被告報財政部98年1 月6 日函核准按營業常規予以調整，以98年5 月7 日財北國稅法一字第0980227192號復查決定（下稱原處分４），改依最適常規交易方法擇定按合作金庫93年度對企業放款之平均基準放款利率
2.933%，重行計算利息收入為3,627,230 元，追減利息收入187,978 元，變更核定為3,880,160 元。㈣新嵐投資開發股份有限公司（下稱新嵐公司）：緣原告新嵐
公司93年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入159,
955 元，被告初查以原告新嵐公司截至93年12月31日帳列其他應收款餘額246,703,213 元，核其內容係應收日澤投資開發股份有限公司（下稱日澤公司）現金股利卻未收取，形同將資金貸與日澤公司使用無異，按93年1 月1 日臺灣銀行基本放款利率6.265%計算利息收入4,931,162 元，核定利息收入5,091,117 元，嗣原告新嵐公司申請更正，被告以本件為非常規交易，遂依原告新強公司與被投資公司關係企業群中之大霸公司短期借款平均利率3.085%，重行計算利息收入為2,433,885 元，更正核定利息收入2,593,840 元。原告新嵐公司不服，申請復查，經被告報財政部98年1 月6 日函核准按營業常規予以調整，以98年4 月24日財北國稅法一字第0980227029號復查決定（下稱原處分５），改依最適常規交易方法擇定按合作金庫93年度對企業放款之平均基準放款利率
2.933%，重行計算利息收入為2,333,789 元，追減利息收入100,096 元，變更核定為2,493,744 元。㈤原告進倫公司就上開原處分１；原告日譽公司就上開原處分
２、３；原告新強公司就上開原處分４；原告新嵐公司就上開原處分５，關於不利部分均表不服，分別提起訴願，經遭駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠程序事項：
⒈按「2 人以上於左列各款情形，得為共同訴訟人，一同起訴
或一同被訴：為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，於事實上或法律上有同一或同種類之原因者。」、「依前項第
3 款同種類之事實上或法律上原因行共同訴訟者，以被告之住居所、公務所、機關、主事務所或主營業所所在地在同一行政法院管轄區域內者為限。」行政訴訟法第37條第1 項、第2 項定有明文。
⒉原告等4 家公司所受行政處分與訴願駁回之原因均相同，其
訴訟標的於事實上及法律上有同種類之原因（均屬針對「未收取之應收現金股利設算利息」所變更核定原告之利息收入）；且均以財政部臺北市國稅局為被告而其所在地同為鈞院之管轄區域內，參諸行政訴訟法第37條規定，原告等4 家公司自得以共同訴訟之方式提起訴訟。又上開各該行政處分之基礎事實、法律上原因、法律爭點與訴願理由均相同，為求紛爭統一解決、節省司法資源與謀求訴訟經濟，並參諸行政訴訟法第115 條準用民事訴訟法第248 條之旨趣，對於同一被告之數宗訴訟，各該原告亦得同時向鈞院將其訴願決定與原處分均合併提起訴訟，合先敘明。
㈡營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）欠缺所得稅法之明確授權：
⒈按國家課以人民負有納稅義務時，應就租稅主體、租稅客體
、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則。換言之，國家課以人民納稅義務時，卻未透過法律或由法律明確授權之命令對租稅客體加以明確規範者，當屬違反租稅法定原則甚明。至於所得稅法第80條第5 項之目的，僅為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人之誠實申報，並未明確授權財政部發布命令對營利事業逕予設算利息收入；如財政部發布之命令有設算利息收入之規定者，並未因所得稅法第80條第5 項之增訂，而取得明確之授權依據，與租稅法律主義之要求仍有未符（司法院釋字第650 號解釋理由書意旨參照）。由是可見，人民事實上並無利息收入，國家擬透過「設算」利息收入之方式課以納稅義務時，需透過法律或由法律明確授權之命令加以規定，始得為之。
⒉查被告爰以移轉訂價查核準則第5 條第6 款、第7 條第2 款
、第13條第1 款等規定，對原告之應收股利債權設算利息收入。有鑑應收股利之債權應否設算利息收入一事，所得稅法第43條之1 並無明文規定；且移轉訂價查核準則係依所得稅法第80條第5 項規定訂定（移轉訂價查核準則第1 條），亦難認為所得稅法已明確授權財政部得以移轉訂價查核準則對營利事業逕予設算利息收入。正因所得稅法對於應收股利之債權應否設算利息收入一事並無明文規範，以致被告就應收股利設算利息收入之利率標準先以原告企業短期借貸平均利率、復改以合作金庫對企業放款之平均基準放款利率計算，其標準前後不一，益徵設算利息收入之方式與標準殊無法源依據甚明。洵此，設算應收股利之利息收入一事，已涉及對租稅客體之內容，本應透過法律之明確規範或授權；惟被告於未獲任何法令明確授權之情形下，擅自將應收股利設算利息收入而逕行課稅，顯有悖於租稅法定原則之旨趣，已臻明確。
⒊至於本案雖無法直接適用司法院釋字第650 號解釋，惟移轉
訂價查核準則是否違反租稅法定原則之旨趣，仍應個案加以探求，非可遽謂本件無司法院釋字第650 號解釋之適用而無違反租稅法定原則之情。是以，被告辯稱本件與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1 所規定之情形有別，無司法院釋字第650 號解釋之適用等云云，似有誤解。
㈢訴願決定以「應收股利未能及時收回而設算利息課稅」、並
以「合作金庫放款利率作為計息基準」等情，顯無法律之明確授權，悖於司法院釋字第650 號解釋及租稅法定原則之本旨甚明：
⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課
人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院大法官會議解釋在案（司法院釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640 號解釋參照）。
⒉次按，「財政部於中華民國81年1 月13日修正發布之營利事
業所得稅查核準則第36條之1 第2 項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」，有司法院釋字第650 號解釋可考。由是益徵，因財政部所發布之查核準則第36條之1 第2 項規定，規範課予利息收入之所得稅及設息利率之標準，實已涉及違反租稅法定原則與授權明確性之要求，經宣告違憲後，嗣後始有98年5 月27日所得稅法第24條之3 之增訂。⒊經查，本件爭點在於應收現金股利未能及時收回時，被告得
否逕認定應比照「一般企業」間之「資金借貸」予以設算利息？有鑑於「應收股利未能及時收回而應否設算利息」及「如何設算利息之標準」一事，影響人民繳納稅捐義務甚鉅，已屬於租稅客體之規範，而非細節性、技術性次要事項，自應以法律或法律明確授權之命令定之為當。事實上，原告並無向被投資公司收取任何利息，本無利息收入甚明。豈料，被告殊無任何法令明確授權之情形下，擅自將「應收股利未能及時收回」之情設算利息收入後，逕對原告課稅，顯有悖於租稅法定主義之旨趣。猶有甚者，對於設算應收股利之利息收入利率標準為何？尚無任何法規明文規範其計算標準，被告先後多次以不同之計算標準，由臺灣銀行基本放款利率，復改以合作金庫對企業放款之平均基準放款利率計算，顯見其殊無法源依據，計算標準極不明確且前後不一，更嚴重悖於司法院釋字第650 號解釋與租稅法定原則，益徵原處分之作成實已違反憲法之本旨甚明。
㈣縱認原告有不合營業常規而應予調整之必要，自應以銀行「
活期存款利率」，而非以合作金庫「放款利率」作為設息基準：
⒈倘認原告有不合營業常規之行為，惟如何調整其差異，仍應
探究原告與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，就該等差異對常規交易價格之影響進行合理之調整（移轉訂價查核準則第14條參照）。
⒉被告以「合作金庫放款利率」作為設息標準，不僅殊無法律
依據，其金額認定已違反租稅法定原則甚明。被告雖稱「合作金庫」為「五大行庫」放款利率最低而有利原告等云云，惟何以被告得以「五大行庫」放款利率最低者作為設算利息之標準？倘若五大行庫以外之金融機構有放款利率更低者，是否應以該利率作為設算利息之標準？由是益徵，被告率以合作金庫放款利率作為設息標準實屬恣意而無法律依據。
⒊經查，訴願決定書略謂：原告縱未將系爭股利現金使用於營
業活動上，亦可存入銀行產生利息收入等云云。惟查，基於原告並非銀行機構，更非以金錢借貸予他人收取利息為業，至多僅能將該款項存入銀行而產生利息收入，以避免債權無法回收之風險。循此，本件於設算利息利率時，自無採取金融機構放款利率作為設算基礎，而應以現金股利存入銀行之「活期存款利率」為計息基準，而非以「合作金庫放款利率」為據。由是益徵，被告與訴願決定徒以原告與被投資公司之應付股利有未付情形，逕臆測與企業向銀行借款無異等云云，率以「合作金庫放款利率」作為設息標準，其理由不僅前後矛盾、更有違論理法則，自有違誤甚明。
㈤被告與訴願決定對於原告有何租稅規避之行為、違反所得稅法第43條之1 等規定一事，未盡其舉證責任：
⒈按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接
間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」所得稅法第43條之1 定有明文。上開規定，固屬防杜租稅規避之規範，然其立法目的係重在防堵關係企業利用移轉訂價或操控交易訂價之方式，逃漏應納稅額，規避國家租稅權之行使，破壞租稅之公平正義，故就此已經法律明文為不合營業常規交易之規範，為是否屬本條規定範圍之認定，自應依本條明文規定之要件判定之。況依本條關於「規避或減少納稅義務」要件之規範，可知於為是否符合本條要件之涵攝時，即當然包含是否有為規避租稅之認定（最高行政法院96年度判字第1369號判決意旨參照）。是以，被告對於原告等人認定有不合營業常規之安排時，首先應就原告「規避何種納稅義務」、何謂「營業常規」提出說明，始能判斷原告等人有無不合營業常規、並正確計算原告之所得額而按「營業常規」予以調整。
⒉再按，「稅捐規避」則是在「百分之百確定」納稅義務人之
私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避之情況下，公權力機關（包括法院在內），可以在無實證法規範之情況下，亦可透過法律解釋之手段，將稅捐之公法關係調整至「沒有規避以前」之原始狀態。而所謂「調整至沒有規避之原始狀態」，乃是指「讓國家之稅收處於沒有減少之情況」。因此規避稅捐之成本，如果對國家稅收沒有直接影響者，調整時不計入扣減之項目（例如為稅捐規避而付給會計師之報酬），然若規避稅捐是以國家在同一稅目項下之其他稅收增加為代價者，則此等成本在調整時應予扣除或退回（例如以將稅基從邊際稅率較高之A 稅捐主體移轉至邊際稅率較低之B 稅捐主體，而以稅捐規避理論調整A 之稅負金額時，B 已繳之稅款，除非已經退回B ，不然應予扣除，以免國家額外獲利）。「稅捐規避」構成要件在本案中是否具備（此項構成要件雖無實證法基礎，但司法實務上已發展出不成文之判斷標準，歸納言之，其構成要件可分析為以下4 項要件：⑴行使法律之形成可能；⑵濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符；⑶稅捐負擔之減輕；⑷稅捐主體的規避意圖），如果具備稅捐規避之要件後，接著要檢討其法律效果（最高行政法院96年度判字第365 號、第410 號判決意旨參照）。循此，被告除應就租稅規避之上開要件予以證明者外，尚須針對「國家稅收有無減少」一事加以說明。
⒊由是益徵，倘若被告擬基於所得稅法第43條之1 之規定而調
整原告之所得額者，除經報財政部核准外，尚須證明本件已具備所得稅法第43條之1 之構成要件，以及該當稅捐規避之情形，始能謂原告有不合營業常規之行為而有調整營利事業所得額之必要。易言之，被告本應就原告有構成所得稅法第43條之1 之要件，特別針對原告有規避或減少納稅義務之情形，即原告主觀上有規避之意圖、客觀上有稅捐負擔之減輕等情，盡其詳加調查與舉證之責。豈料，被告不僅於原處分（含復查決定）未明確說明，嗣於訴願決定中亦未指摘被告作成行政處分之不當，顯見原處分已有未妥之處。
⒋被告認定原告有所得稅法第43條之1 之情形者，除報經財政
部核准外，更應就「原告規避何種納稅義務」、「何謂營業常規」、「如何正確計算原告之所得額」等要件盡其舉證責任。
⑴被告未說明原告等人所規避納稅義務之內容為何：「公司
組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」所得稅法第42條第1 項定有明文。由是可知，被投資公司對原告所發放之現金股利本無庸計入原告所得額課稅，自無規避任何納稅義務；原告等人究竟規避或減少何種納稅義務？被告隻字未提。
⑵被告未說明本件現金股利發放之「營業常規」具體意義為何：
①原告延緩收取現金股利，經被告認定有不合營業常規等情
，其所判斷之標準即「營業常規」意義究竟為何？觀諸訴願決定書均未明確表示。
②雖被告辯稱：原告同意被投資公司分期給付，核與資金無
息提供予被投資公司營業活動無異等云云，惟商業上究竟有無「不許現金股利分期發放」、或「分期發放現金股利應收取利息」之營業常規？被告對此遑未說明。
⒌原告等4家公司並無規避或減少納稅義務之行為：
⑴經查，應收股利未收回，就被投資公司而言，屬盈餘分配
事項，為「收益、成本、費用與損益」結帳後之事項，並非損益範圍，與計算當年度之「所得額」無關，自不影響被投資公司之稅負，實非所得稅法第43條之1 之規範範圍。至對投資公司（原告等4 家公司）而言，因其取得之應收股利業已帳列投資收益中，依所得稅法第42條規定該轉投資收益不計入所得額課稅，亦不因該分配之股利是否已支付而影響整體所得稅負，故本案應收股利於行為時雖尚未收回，然屬盈餘分配項目，投資及被投資雙方營利事業均未因此而規避或減少其在中華民國境內營利事業所得額之納稅義務，被告逕予設算利息，自與所得稅法第43條之
1 之構成要件不符，亦無按營業常規予以調整之必要。⑵再查，被告雖於原處分認為原告因延期收款而有利息收入
漏未申報，以致國家有減少此部份之稅收云云。惟姑且不論原告延期股利之收款，實際上並未獲取利息收入，亦核與一般借貸有利息收入之情形有間。縱如被告之理解，就原告延期收款應視為利息收入部分而予以課稅，則被投資公司對該利息之支出，即同時成為該公司之成本費用，本應自被投資公司之所得額中減除（所得稅法第30條第1 項），可知被投資公司所應繳納之所得稅數額亦因此減少。如此，於原告等4 家公司未將延期股利之收款計入利息收入，被投資公司等亦未申報為費用之情形下，原告與被投資公司所繳納之所得稅合計數額，是否有少於被告所主張：於原告將延期股利之收款計入利息收入，惟福茂公司卻同時申報為費用等情形？因此涉及原告是否有規避租稅而「減少納稅義務」之重要依據、國家是否因此減少租稅收入、本件是否該當所得稅法第43條之1 之關鍵，自有詳加調查之必要。豈料，被告對此不僅隻字未提，訴願決定更徒以「被投資公司之利息支出是否應予同步調整，核非屬本案審酌範圍」等云云，無視被告未就原告有無「規避或減少納稅義務」一事加以舉證，自有不當甚明。
㈥訴願決定忽略「應收股利未回收」與「資金借貸」二者性質
不同，且允許被投資公司分次給付現金股利有其商業上考量而屬合於常規之交易，是訴願決定錯誤適用所得稅法第43條之規定甚明：
⒈「應收股利未回收」與「資金借貸」二者性質不同，不宜混為一談：
⑴按「資金借貸」應予設算利息，其最主要之法理基礎在於
經濟學上之「機會成本」，即當資源（如資金、技術、勞力、時間等）改變目前的用途，投入到另一個可能性時，所能獲取之利益。詳言之，倘公司不將「自有資金」借予他人，而存入銀行亦可產生利息，則此利息收入即為資金借貸之機會成本。據此，機會成本（利息收入）設算之前提要件為，公司本身有資金運用之選擇權；倘公司自始無資金可供運用，實無計算機會成本之可能性。
⑵次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行
政程序法第6 條定有明文。按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束；行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則。亦即，行政處分合法與否，尚須透過平等原則之檢驗；且合法之行政先例行為，行政機關基於行政自我拘束原則，不得為差別待遇而應予平等對待之。
⑶經查，「應收股利未收回」係指被投資公司分配股利予投
資公司（原告）時，投資公司未予收回者。因原告對於被投資公司之股利債權，純係基於獲配股利所致；則於被投資公司向原告給付之前，該股利尚非屬原告之自有資金，原告殊無運用該筆資金之可能，該資金亦自無「存入銀行以計算機會成本」之必要。次查，應收帳款係因買賣雙方銷貨交易時，其貨物交付在先，而約定價金交付在後，是應收帳款隨即而生。然而，儘管賣方於交付貨物時已有價金給付之請求權，惟賣方倘若同意買方得嗣後給付價金時，依應收帳款之現行法令與會計實務，均免設息課稅。同理，「應收股利」與「應收帳款」於會計科目上同屬「應收款項」而性質相仿，均屬應收之款項而未能收回之情形，自應認為「應收股利」亦無設息課稅之必要，而無將「應收股利」區分處理之正當理由。舉例而言，某企業「應收帳款或應收股利」如因金融海嘯等原因無法於短期回收，其分批回收，10年方才收完，某企業沒有收入只有損害，因此已為應可做壞帳減稅之處理，難道稅法一方面同意減稅，一方面又要以設算利息來收10年的「無實質所得」稅金嗎？況且連續收10年，某企業既無實際收入，豈有能力連續10年支付稅金，其有違經驗法則與論理法則，因此法律並未明文規定「應收帳款或應收股利」須視同資金貸款而予以設算利息課稅。即使於所得稅法第43條之1 亦並未明文規定應收股利應予以設算利息課稅，此亦為司法院釋字第650 號解釋之意旨。
⑷況類此應收未收股利案件，依財政部95年6 月23日台財稅
訴字第09500076820 號訴願決定書：「惟前揭規定係規範公司之『資金』『貸與』股東或任何他人未收取利息之情形，與本案未收取股利之情形究屬有別，原處分機關逕予設算利息收入，是否妥適？」，已指明應收而未收股利之情形，非屬資金之貸與，則依據行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」所規定之平等原則，被告自難逕對本件為差別待遇。
⑸再退步言，縱認為「應收股利未收回」仍應設息課稅，惟
所得稅法第24條之3 ：「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度1 月1 日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」係於98年5 月27日新增訂，有鑑此規定並無溯及既往之特別規定，是基於實體從舊之不溯既往原則，本件既為92、93年度營利事業所得稅案件，自應無此條文之適用，而無從因此設息課稅。
⒉原告同意被投資公司將現金股利分期給付，與所得稅法第43
條之1 、移轉訂價查核準則第5 條第6 款之規定不合：⑴移轉訂價查核準則所適用之交易類型，針對資金使用之範
圍，包括「延期收款」之情形。所謂「資金使用」應指營利事業將其自有資金加以運用；若營利事業本無自有資金，更遑論其將無法對該資金加以運用。又所謂之「延期收款」，當指因自有資金之實際貸出而未於期限內收回資金者而言。蓋如資金實際並未貸出，自不生將自己已擁有之資金轉供他人使用而進一步衍生延期收款之情，故與上開資金之使用交易類型不同。
⑵原告對被投資公司之現金股利係基於獲配股利所致，於原
告受領該給付之前，該股利尚非屬於原告之「自有資金」，原告殊無運用該筆資金之可能；且原告與被投資公司間實際上更無貸出資金之事實，亦非屬「延期收款」之情。況參諸財政部95年6 月23日台財稅訴字第09500076820 號訴願決定書，已指明應收股利與（自有）資金貸與之情節有間，二者究屬有別等語，基於行政機關基於行政自我拘束原則，被告自不應將本件為不同處理。是以，分期給付之現金股利，自難謂屬於移轉訂價查核準則第5 條第6 款所規範之交易類型甚明，應收股利自不宜透過所得稅法第43條之1 之規定設算利息，洵屬的論；至於被告所稱應收股利屬於移轉訂價查核準則第5 條第6款 所稱之延期收款，原告無正當理由延期收款云云，自有誤會。
⑶上開訴願決定所涉及之規定雖與本件不同，惟其共通點均
在於：「應收股利」與「資金貸與」能否視為同一？得否將「應收股利」視為與他人間之金錢借貸而有設算利息之必要？核與本件所爭執之爭點：應收股利應否視為「金錢貸與被投資公司」而設算利息一事相同，自得將此訴願決定作為本件之參考依據。是以，被告將本件與上開訴願決定作不同處理之差別待遇，顯有悖於行政程序法第6 條之平等原則，至為明灼。
⒊被告陳稱原告本有獲取更大利益之機會，竟毫無代價而將現
金股利提供被投資公司使用，有所得稅法第43條之1 所稱不合營業常規之安排等云云，惟查：
⑴對於本件是否有不合營業常規之安排，首應認定何謂「營
業常規」。被告逕以「公司取得資金必然可透過營業或存入銀行獲利」作為營業常規，更將原告與金融機構視為同一，以「合作金庫放款利率」作為設息標準，遽斷原告持有該現金股利後，必然獲取利益等云云。惟被告上開假設，忽略企業之經營尚有風險存在，顯有違誤，亦即，原告與被投資公司均係以投資為主要業務之公司，其投資能否獲利，涉及投資標的之市場行情與經營情形；縱然原告即刻取得現金股利以作投資之用，亦存有投資之風險，自非必然能獲取利益甚明。更遑論投資公司殊無可能將資金存入利率甚低之銀行，無法有效獲取利益；且原告並非以借貸資金與他人作為主要業務，亦難以銀行放款之條件相比擬。
⑵尤有甚者，一般商業交易間之營業常規，應收帳款於收帳
天數期間，均無庸設算利息。同理，何以「應收股利」之部分則有設算利息之必要？針對如同應收帳款之「應收股利」設算利息，是否合於「營業常規」？尚未見被告有任何說明與事證之提出。是以，能否僅以「公司取得資金後必然可獲取利益」之標準，逕認原告有不合營業常規之安排，而將應收股利設算利息？存有疑問甚明。
⒋允許被投資公司分次給付現金股利，更有其商業上考量而屬合於常規之交易：
⑴按「適用本準則之交易類型如下：資金之使用，包括資
金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排。」、「適用於資金使用之常規交易方法如下：可比較未受控價格法。成本加價法。其他經財政部核定之常規交易方法。」、「本準則所定可比較未受控價格法，係以非關係人於可比較情況下，從事有形資產之移轉或使用、服務之提供或資金之使用之可比較未受控交易所收取之價格，為受控交易之常規交易價格。（第1 項）評估可比較未受控價格法之適用性時，應考量第8 條第1 項規定之因素，尤應特別考量從事受控交易之營利事業與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，其間如有差異，應就該等差異對常規交易價格之影響進行合理之調整，其無法經由合理之調整以消除該等差異者，應依本準則規定採用其他適合之常規交易方法。（第2項）」、「前條第1 款所稱可比較情況或可比較交易，指相同或類似之情況或交易。決定營利事業與非關係人之情況，或其所從事之受控交易與未受控交易是否相同或類似及其可比較程度時，應考量下列影響價格或利潤之因素：交易標的資產或服務之特性……執行之功能……契約條款……承擔之風險……經濟及市場情況……商業策略……其他影響可比較程度之因素。」移轉訂價查核準則第5 條第6 款、第13條、第14條、第8 條定有明文。由是益徵，本件關於股利應收而未收之延期收款之資金使用一事，其是否符合常規交易，可透過可比較未受控價格法加以觀察；評估時，應考量影響價格或利潤之因素，以及原告與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，始能決定其是否相同或類似及其可比較程度。簡言之，於選擇「未受控交易」作為比較對象時，應以性質、功能與「受控交易」相同或相似者為限，倘性質及功能與受控交易全然不同者，自不得以之作為可比較交易。
⑵次按「按公司法第240 條第1 項及第4 項規定：『公司得
由有代表已發行股份總數3 分之2 以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股之方式為之；其不滿一股之金額，以現金分派之』、『依前3 項決議以紅利轉作資本時，依章程員工應分配之紅利，得發給新股或以現金支付之』。是以，股息紅利之發放應以股票或現金為限。」為經濟部90年7 月13日商字第09002150810 號函所規定。茲此，現行法令並未允許公司以非現金資產作為股利分配之給付工具。
⑶查原告與被投資公司均為專業投資公司，以股權投資作為
主要業務；而原告之投資損益，繫於有價證券市場行情之波動，以及被投資公司每年發放現金股利之金額。又因影響有價證券價格之因素甚多，市場行情之漲跌更難以預測，則被投資公司於年度結束後而擬發放股利時，其可用資金均已全數投入其營業範圍之各項投資活動中，將因市場行情不如預期之投資結果，以致短期變現極為不易；況現行法令並未允許公司以非現金資產作為股利分配之給付工具，導致被投資公司於92、93年帳上並無足夠現金可資給付，僅能暫以「應付股利」會計科目列帳，待公司未來有足夠現金流入時，再行發放，其原因正當且殊無不合營業常規之安排，此觀諸被投資公司之期末資產負債表中幾無「現金」而有「長期投資」可明。再者，如依稅捐稽徵機關設算利息之認定，強令被投資公司對於尚未發放之現金股利須負擔延緩給付之利息成本，無異迫使被投資公司可能於有價證券市場行情不佳之情形下，必須處分所投資股權，藉由變賣換取現金以給付現金股利，不僅使蒙受原告與被投資公司均蒙受投資虧損之損害，而更有礙於被投資公司透過其商業判斷與考量而獲取投資獲利之機會。
⑷鑑於被投資公司有無充足資金供營業使用，涉及被投資公
司能否繼續獲利、作為將來發放更多股利之關鍵；而以股權投資為主要業務之被投資公司，自有依其商業上考量而決定持有股權之買賣時機，以因應投資市場之瞬息萬變，獲取最大商業利益。亦即，本件原告究竟應否容許被投資公司採取分期給付現金股利之方式？抑或要求應變賣持股以立即取得現金股利？何者符合最大利益之商業考量？原告與被投資公司本有為商業判斷之自由與權限。是以，原告同意被投資公司將現金股利分期給付，期待被投資公司透過投資獲取更大利益、或避免因低價出售股權而蒙受損失，均有其正當商業理由，更與公司以營利為目的之本旨無違甚明。被告未查上情即率爾認定：原告容許現金股利分期給付有悖常情而違反公司設立之宗旨、無正當理由延期收款，有蓄意減少獲利以規避稅賦不合營業常規之安排等云云，實已侵害原告與被投資公司之商業上決策，甚為不妥。
⑸又參諸被投資公司對原告現金股利發放，本非原告之自有
資金，並不影響原告既有資金機會成本之減損。是以，原告同意被投資公司得將其現金股利延期分次給付，不僅可調度被投資公司之現金流量、有利其業務上之經營，反更有利投資人即原告，且被投資公司已依約還清該應付股利。由是可見，原告將股利分次受領，核與一般企業與銀行融資旨在賺取利息且無投資關係之情形迥異，自難謂其有不合營業常規之情。
⑹次查，本件之受控交易為原告獲配股利之交易，而未受控
交易為一般商業銀行對企業放款之交易，茲將系爭受控及未受控交易功能及性質彙整如下：
①執行功能：受控交易為因盈餘分配而產生之交易；非受控交易則為銀行因企業融資需求而貸與企業產生之交易。
②交易標的資產或服務之特性：受控交易之應收股利係因獲
配股利而產生，而非資金貸與產生，故原告未曾交付資金予被投資公司；非受控交易則為企業之借款，係銀行所貸與，故銀行之資金有實際交付予企業。
③契約條件：受控交易之股利係由公司股東會決議通過分配
，公司與股東間針對該應收與應付之股利無需另訂契約以彰顯雙方之權利義務；非受控交易，企業需與銀行簽訂合約，就開狀細節條件（包含借款額度、利率與還款方式等）經雙方同意後簽約始具效力。
④承擔之風險：受控交易，原告自始未將資金貸與被投資公
司使用，故無需承擔信用風險；非受控交易，銀行提供資金與企業使用，需承擔不良授信與帳款公司無法償還之風險。
⑤經濟及市場情況：受控交易之股利分配係單純考量公司營
運狀況下之決策，未涉及市場經濟環境；非受控交易，銀行借貸與企業，不僅需考量企業之營運狀況，更需參考當時國際貿易與其他銀行同業之狀況。
⑺由是可知，一般商業銀行對企業放款之交易，不論就執行
功能、交易標的資產或服務之特性、契約條款、承擔之風險、經濟及市場情況等層面分析，皆與本件獲配股利交易之功能、性質有所不同，自不得將其視為本件之可比較未受控交易。豈料，被告與訴願決定遑未詳查，並未透過移轉訂價查核準則之相關規定，以比較未受控價格法加以觀察之同時，應考量影響價格或利潤之因素，以及原告與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，率爾遽謂原告同意被投資公司得將其現金股利延期分次給付為非常規交易云云，顯未善盡舉證責任，其處分自有違誤。
㈦綜上所述，被告徒以合作金庫放款利率作為設息基準，不僅
與司法院釋字第650 號解釋所揭示之租稅法定原則相悖，更違反論理法則。再者，有鑑訴願決定不僅遑未探究原告有何「規避或減少納稅義務」之情形，誤將「應收股利未回收」與「資金借貸」二者混為一談；且允許被投資公司分次給付現金股利，更有其商業上考量而屬合於常規之交易，自有違誤甚明。循此，關於本件原告等4 家公司系爭年度營利事業所得稅事件之原處分、復查決定及訴願決定顯有違誤，應予撤銷等情。
㈧聲明求為判決：
⒈關於原告進倫公司部分：財政部98年9 月28日台財訴字第09
813022430 號訴願決定，以及93年度營利事業所得稅結算申報之原處分１（含復查決定）不利於原告進倫公司部分均撤銷。
⒉關於原告日譽公司部分：
⑴財政部98年9 月28日台財訴字第09800380410 號訴願決定
，以及92年度營利事業所得稅結算申報之原處分２（含復查決定）不利於原告日譽公司部分均撤銷。
⑵財政部98年9 月28日台財訴字第09800381620 號訴願決定
，以及93年度營利事業所得稅結算申報之原處分３（含復查決定）不利於原告日譽公司部分均撤銷。
⒊關於原告新強公司部分：財政部98年9 月28日台財訴字第09
800380380 號訴願決定，以及93年度營利事業所得稅結算申報之原處分４（含復查決定）不利於原告新強公司部分均撤銷。
⒋關於原告新嵐公司部分：財政部98年9 月28日台財訴字第09
800375520 號訴願決定，以及93年度營利事業所得稅結算申報之原處分５（含復查決定）不利於原告新嵐公司部分均撤銷。
⒌訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第43條之1 所明定。次按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1 規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」、「本法第43條之1 所稱營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一者：……營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，……」、「適用本準則之交易類型如下：……資金之使用，包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排。」、「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，依下列原則辦理：……採用最適常規交易方法：按交易類型，依本準則規定，採用最適之常規交易方法，以決定其常規交易結果。」、「適用於資金使用之常規交易方法如下：
可比較未受控價格法。」為移轉訂價查核準則第2 條第1項、第2 項、第3 條第6 款、第5 條第6 款、第7 條第2 款及第13條第1 款所規定。
㈡被告係依據所得稅法第43條之1 規定，以原告顯有藉不合營
業常規之安排，規避或減少納稅義務，遂報經財政部核准按營業常規予以調整，自與行為時查核準則第36條之1 所規定之情形有別，亦無司法院釋字第650 號解釋之適用。
㈢財政部於93年12月28日發布之移轉訂價查核準則，係依所得
稅法第80條第5 項規定予以訂立，其規範內容係補充所得稅法第43條之1 有關不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，核其性質係屬執行稅法的技術性、細節性事項，當自該法令生效日（61年1 月1 日）起有其適用，本件自得援引適用，原告主張本件無移轉訂價查核準則之適用，容有誤解。
㈣經查：
⒈原告進倫公司93年度營利事業所得稅部分：
⑴公司法第1 條明定所稱公司係以營利為目的，依照公司法
組織、成立之社團法人，本件原告進倫公司與東聯公司代表人同為莫皓然，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。
⑵東聯公司93年6 月30日股東常會決議發放股東現金股利16
0,831,430 元，同年7 月22日董事會決議以93年9 月10日為盈餘分配除息基準日，原告既以營利為目的，自以獲取利益為經營目標，本件原告進倫公司自93年9 月10日起即取得系爭現金股利之請求權，原除可於93年9 月10日起即自東聯公司領取現金股利實現獲利外，更進而可運用該筆現金從事其他經濟活動以獲利，原告進倫公司既選擇任由東聯公司以該筆資金已全數投入東聯公司之營業活動為由而採分期給付，且嗣後亦未向東聯公司進行催收等債權保全措施，顯係認定系爭現金未領轉供東聯公司使用，原告進倫公司預期將可獲取更大之利益，原告進倫公司卻反以不收取代價方式將資金供東聯公司使用，自有悖於常情，亦與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排，被告為正確計算本件所得額，當有所得稅法第43條之1 規定之適用。
⑶本件原告進倫公司與東聯公司為移轉訂價查核準則第4 條
第1 項第1 款所定義之關係企業已如前述，其相互間所從事之交易自為同條第1 項第4 款所定義之受控交易，又第
5 條明定適用之交易類型，第6 款復明定其中所稱資金之使用，係包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排，本件原告進倫公司本應於93年9 月10日即取得東聯公司配發之現金股利，卻任由東聯公司延緩分期給付，自有前揭所指延期收款情形，本件原告進倫公司無理由延期收款，被告依第6 條規定評估系爭受控交易未符合常規自無不合。
⑷本件交易類型既屬資金之使用，依移轉訂價查核準則第7
條第2 款及第13條規定，適用於資金使用之常規交易方法有可比較未受控價格法、成本加價法及其他經財政部核定之常規交易方法，本件前報經財政部核准得按同為關係企業之大霸公司短期借款平均利率3.085%設算利息收入，固非無據，惟按一般營業常規交易，企業融資多數向金融機構借款，且被告嗣就相同案件復報經財政部以五大行庫中最低之合作金庫對企業放款之基準放款利率為計算基礎（財政部98年1 月6 日函），基於行政程序法第6 條不得為差別待遇及第9 條有利及不利一律注意等原則，乃擇定按合作金庫93年度對企業放款之平均基準放款利率2.933%計算利息收入。
⑸本件原告進倫公司與東聯公司同為大霸公司關係企業群，
各關係企業間相互投資，被告以原告進倫公司應收股利扣除應付股利後之淨額計算利息收入，被告已依移轉訂價查核準則第35條規定，基於對有關之交易事項進行相對之調整，併予陳明。綜上，本件原告進倫公司與被投資公司東聯公司為關係企業，原告進倫公司將原可據以獲取更大利益之現金股利無代價提供東聯公司使用，二者間之受控交易顯有不合營業常規之安排，被告以原告進倫公司若將資金供其他人使用應有收取資金使用成本之營業常規據以核定並無不合。
⒉原告日譽公司92及93年度營利事業所得稅部分：
⑴公司法第1 條明定所稱公司係以營利為目的，依照公司法
組織、成立之社團法人，本件原告日譽公司持有被投資公司東聯公司股份比例達29.46%，且代表人同為莫皓然，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。
⑵東聯公司於系爭年度分別於92年6 月26日及93年6 月30日
股東常會決議發放股東現金股利475,983,659 元、160,831,430 元，並分別以92年8 月5 日、93年9 月10日為盈餘分配除息基準日，原告日譽公司既以營利為目的，自以獲取利益為經營目標，本件原告日譽公司自上開盈餘分配除息基準日起即取得系爭現金股利之請求權，原除可於上開盈餘分配除息基準日起即自東聯公司領取現金股利實現獲利外，更進而可運用該筆現金從事其他經濟活動以獲利，原告日譽公司既選擇任由東聯投資以該筆資金已全數投入東聯投資之營業活動為由而採分期給付，且嗣後亦未向東聯投資進行催收等債權保全措施，顯係認定系爭現金未領轉供東聯投資使用，預期原告日譽公司將可獲取更大之利益，原告日譽公司卻反以不收取代價方式將資金供東聯投資使用，自有悖於常情，亦與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排，被告為正確計算本件所得額，當有所得稅法第43條之1 規定之適用。
⑶本件原告日譽公司與東聯公司為移轉訂價查核準則第4 條
第1 項第1 款所定義之關係企業已如前述，其相互間所從事之交易自為同條第1 項第4 款所定義之受控交易，又第
5 條明定適用之交易類型，第6 款復明定其中所稱資金之使用，係包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排，本件原告日譽公司於系爭年度本應於上開盈餘分配除息基準日起即取得東聯公司配發之現金股利，卻任由東聯公司延緩分期給付，自有前揭所指延期收款情形，本件原告日譽公司無理由延期收款，被告依第6 條規定評估系爭受控交易未符合常規自無不合。
⑷本件交易類型既屬資金之使用，依移轉訂價查核準則第7
條第2 款及第13條規定，適用於資金使用之常規交易方法有可比較未受控價格法、成本加價法及其他經財政部核定之常規交易方法，本件前報經財政部核准得按同為關係企業之大霸公司短期借款平均利率4.245%（92年度）、3.085%（93年度）設算利息收入，固非無據，惟按一般營業常規交易，企業融資多數向金融機構借款，且被告嗣就相同案件復報經財政部以五大行庫中最低之合作金庫對企業放款之基準放款利率為計算基礎（財政部98年1 月6 日函），基於行政程序法第6 條不得為差別待遇及第9 條有利及不利一律注意等原則，乃擇定按合作金庫於系爭年度對企業放款之平均基準放款利率3.035%（92年度）、2.933%（93年度）計算利息收入。
⑸本件原告日譽公司與東聯公司同為大霸公司關係企業群，
各關係企業間相互投資，被告以原告應收股利扣除應付股利後之淨額計算利息收入，被告已依移轉訂價查核準則第35條規定，基於對有關之交易事項進行相對之調整，併予陳明。綜上，本件原告日譽公司與被投資公司東聯公司為關係企業，原告日譽公司將原可據以獲取更大利益之現金股利無代價提供東聯公司使用，二者間之受控交易顯有不合營業常規之安排，被告以原告日譽公司若將資金供其他人使用應有收取資金使用成本之營業常規據以核定並無不合。
⒊原告新強公司93年度營利事業所得稅部分：
⑴公司法第1 條明定所稱公司係以營利為目的，依照公司法
組織、成立之社團法人，本件原告新強公司持有被投資公司日靖公司股份比例達100%，且代表人同為莫皓然，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。
⑵日靖公司93年6 月30日股東常會即決議發放股東現金股利
，並以同年9 月6 日為盈餘分配除息基準日，原告新強公司既以營利為目的，自以獲取利益為經營目標，本件原告新強公司自93年9 月6 日起即取得系爭現金股利之請求權，原除可於93年9 月6 日起即自日靖公司領取現金股利實現獲利外，更進而可運用該筆現金從事其他經濟活動以獲利，原告新強公司既選擇任由日靖公司以該筆資金已全數投入日靖公司之營業活動為由而採分期給付，且嗣後亦未向日靖公司進行催收等債權保全措施，顯係認定系爭現金未領轉供日靖公司使用，預期原告新強公司將可獲取更大之利益，原告新強公司卻反以不收取代價方式將資金供日靖公司使用，自有悖於常情，亦與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排，被告為正確計算本件所得額，當有所得稅法第43條之1 規定之適用。
⑶本件原告新強公司與日靖公司為移轉訂價查核準則第4 條
第1 項第1 款所定義之關係企業已如前述，其相互間所從事之交易自為同條第1 項第4 款所定義之受控交易，又第
5 條明定適用之交易類型，第6 款復明定其中所稱資金之使用，係包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排，本件原告新強公司本應於93年9 月6 日即應取得日靖公司配發之現金股利，卻任由日靖公司延緩分期給付，自有前揭所指延期收款情形，本件原告新強公司無理由延期收款，被告依第6 條規定評估系爭受控交易未符合常規自無不合。
⑷本件交易類型既屬資金之使用，依移轉訂價查核準則第7
條第2 款及第13條規定，適用於資金使用之常規交易方法有可比較未受控價格法、成本加價法及其他經財政部核定之常規交易方法，本件前報經財政部核准得按同為關係企業之大霸公司短期借款平均利率3.085%設算利息收入，固非無據，惟按一般營業常規交易，企業融資多數向金融機構借款，且被告嗣就相同案件復報經財政部以五大行庫中最低之合作金庫對企業放款之基準放款利率為計算基礎（財政部98年1 月6 日函），基於行政程序法第6 條不得為差別待遇及第9 條有利及不利一律注意等原則，乃擇定按合作金庫93年度對企業放款之平均基準放款利率2.933%計算利息收入。
⑸本件原告新強公司與日靖公司同為大霸公司關係企業群，
各關係企業間相互投資，被告以原告新強公司應收股利扣除應付股利後之淨額計算利息收入，被告已依移轉訂價查核準則第35條規定，基於對有關之交易事項進行相對之調整，併予陳明。綜上，本件原告新強公司與被投資公司日靖公司為關係企業，原告新強公司將原可據以獲取更大利益之現金股利無代價提供日靖公司使用，二者間之受控交易顯有不合營業常規之安排，被告以原告新強公司若將資金供其他人使用應有收取資金使用成本之營業常規據以核定並無不合。
⒋原告新嵐公司93年度營利事業所得稅部分：
⑴按公司係以營利為目的，此觀之公司法第1 條規定：「本
法所稱公司，謂以營利為目的，依照依照本法組織、登記、成立之社團法人。」甚明。本件原告新嵐公司與其100%轉投資之日澤公司代表人同為莫皓然，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。
⑵日澤公司93年6 月30日董事會決議發放現金股利336,103,
203 元（日澤公司僅一名法人股東即原告新嵐公司，由董事會替代股東會職權），並訂定同年9 月6 日為盈餘分配除息基準日，嗣日澤公司以前開資金多數投入其營業活動缺乏現金給付為由而採分期給付，93年9 月8 日給付原告89,400,000元外，其餘246,703,213 元截至93年12月31日仍未給付，原告新嵐公司既以營利為目的，自以獲取最大利益為其經營目標，自93年9 月6 日起原告新嵐公司即取得系爭現金股利之請求權，原告新嵐公司如即時領取現金股利除實現投資利益外，更進而可運用該筆現金從事其他經濟活動以獲取更大之利益，原告新嵐公司既選擇任由日澤公司以該筆資金已全數投入其營業活動為由而採分期給付，且嗣後亦未向日澤公司進行催收等債權保全措施，原告新嵐公司顯係認定系爭現金股利未即時領取而轉供日澤公司使用，預期將可獲取更大之利益，原告新嵐公司以不收取代價方式將資金供日澤公司使用，實有悖於常情，亦與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排，被告為正確計算原告新嵐公司之所得額，當有所得稅法第43條之
1 規定之適用。⑶本件原告新嵐公司與日澤公司核屬移轉訂價查核準則第4
條第1 項第1 款所定義之關係企業已如前述，其相互間所從事之交易自為同條項第4 款所定義之受控交易，又同準則第5 條明定適用之交易類型，於第6 款中明定所稱資金之使用，包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排，本件原告新嵐公司原應於93年9 月6 日起即取得日澤公司配發之現金股利，卻任由日澤公司延緩分期給付，核屬前揭所稱延期收款情形，原告新嵐公司既無由延期收款，被告依第6 條規定評估系爭受控交易未符合常規並無不合。本件交易類型既屬資金之使用，依移轉訂價查核準則第7 條第2 款及第13條規定，適用於資金使用之常規交易方法有可比較未受控價格法、成本加價法及其他經財政部核定之常規交易方法，從而，本件既經被告報請財政部98年1 月6 日函核准，以五大行庫中最低之合作金庫93年度對企業放款之平均基準放款利率2.933%為計算基礎，與前揭規定要無不合。
⑷本件原告新嵐公司與被投資公司日澤公司為關係企業，原
告新嵐公司將原可據以獲取更大利益之現金股利無代價提供日澤公司使用，二者間之受控交易顯有不合營業常規之安排，被告以原告若將資金供其他人使用，應有收取資金使用成本之營業常規據以核定要無不合。
㈤聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告等4 家公司（投資公司）與被投資公司間之應收股利未能及時收回，是否涉有非常規交易之情事；被告以原告等4 家公司無正當理由延期收款，且未行使債權保全措施，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負等不合營業常規之安排為由，按營業常規調整並設算利息收入，是否適法有據，又被告以合作金庫對企業放款之基準放款利率設算利息收入有無違誤等問題。
五、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」行為時所得稅法第24條第1 項前段、第43條之1 定有明文。次按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1 規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」、「本法第43條之1 所稱營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一者：……營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，……。」、「適用本準則之交易類型如下：……資金之使用，包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排。」、「營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依本準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果；稽徵機關進行不合常規移轉訂價之調查及核定時，亦同。」、「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，依下列原則辦理：……採用最適常規交易方法：按交易類型，依本準則規定，採用最適之常規交易方法，以決定其常規交易結果。」、「適用於資金使用之常規交易方法如下：可比較未受控價格法。
成本加價法。其他經財政部核定之常規交易方法。」移轉訂價查核準則第2 條第1 項、第2 項、第3 條第6 款、第
5 條第6 款、第7 條第2 款及第13條亦分別定有明文。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12之1 條亦定有明文。
㈡次查財政部訂定移轉訂價查核準則之目的，係因我國增訂所
得稅法第43條之1 及訂定融控股公司法、企業併購法，針對有關營利事業與國內外具有從屬或控制關係之營利事業相互間藉不合營業常規之安排規避或減少納稅義務者，已明定稽徵機關得報經財政部核准予以調整，惟均未建立不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，致徵納雙方尚乏共同遵循之依據。考量近年來規劃並建立移轉訂價查核制度之國家日益增加，為使我國所得稅制與國際潮流趨勢接軌，爰依所得稅法第80條第5 項規定，訂定移轉訂價查核準則，以期建立周延完善之「查核制度」，有財政部訂定移轉訂價查核準則總說明可資參照。準此，移轉訂價查核準則僅係營利事業與稽徵機關評估受控交易之結果是否符合常規或決定受控交易之常規交易結果（即以該準則規定之常規交易原則決定受控交易之常規交易結果，並據以評估營利事業受控交易之結果是否符合常規）之依據，又移轉訂價查核準則訂立目的乃為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人誠實申報。由此可知移轉訂價查核準則係為考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致性之規範所訂立之查核標準，其依所得稅法第80條第5 項規定授權訂立，規範內容係補充所得稅法第43條之1 有關不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，核其性質係屬執行稅法的技術性、細節性事項，當自所得稅法第43條之1 生效日（61年1 月1 日）起有其適用，是在無逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法無牴觸之情形下，自可援用。復查依所得稅法第43條之1 規定之立法意旨，係就營利事業間具有從屬關係或直接間接為另一事業所控制者，其業務經營方式每藉不合常規之安排，以遂其規避稅負之目的，故特予規定，得報經財政部核准按營業常規予以調整，以杜逃漏。亦即關係企業間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得依所得稅法第43條之1 報經財政部核准按營業常規予以調整。
㈢再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不
足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
」、「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第420 號及第537 號解釋可資參照。茲按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。易言之，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是營利事業依私法契約自由原則所成立之契約，雖合於法律形式，惟若違反私經濟活動之正常模式，顯有規避租稅之虞者，基於租稅公平原則，仍應就其經濟實質核實課稅，此有最高行政法院96年度判字第01717 號判決揭示首揭司法院釋字第420 號解釋意旨可資參照。
㈣另依司法院釋字第650 號解釋意旨，係指財政部81年1 月13
日修正發布之查核準則第36條之1 第2 項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，雖係所得稅法第80條第5 項規定賦予其法源依據，惟其範圍包括「對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目」之查核，其目的僅為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人誠實申報，並未明確授權財政部發布命令對營利事業逕予設算利息收入，即上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。由上可知，司法院釋字第650號解釋意旨並非對營利事業有資金貸與股東或任何他人未收取利息或約定之利息偏低者，核認該營利事業並無減少納稅義務，無需設算利息課稅等情，而係認為上開設算利息規範於查核準則中，違反租稅法定主義之精神。而本件被告係依據所得稅法第43條之1 規定，以原告等4 家公司顯有藉不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務，而報經財政部核准按營業常規予以調整，與行為時查核準則第36條之1 所規定之情形有別，無司法院釋字第650 號解釋之適用，合先說明。
㈤本件被告原處分認原告等4 家公司對於被投資公司，於無正
當理由延期收款，且未行使債權保全措施，其性質與將資金無息提供予被投資公司使用無異，顯有不合營業常規之安排，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，故報經財政部核准按營業常規予以調整，並設算利息收入。原告等4 家公司則主張其等允許被投資公司分期給付現金股利，係商業上考量而屬合於常規之交易，非不合營業常規之安排，被告原處分設算利息收入乃有未合，且該利率以合作金庫對企業放款之基準放款利率設算利息收入亦有違誤云云。
㈥茲查：
⒈依公司法第1 條明定所稱公司係以營利為目的，依照公司法
組織、成立之社團法人，本件原告進倫公司持有被投資公司東聯公司股份5,996,000 股，股權比例達35.35%，另原告進倫公司與東聯公司93年度代表人同為莫皓然，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制；原告日譽公司92、93年度持有東聯公司股份49,960,000股，股權比例達29.46%，其與東聯公司代表人同為莫皓然，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制；原告新強公司93年度與其100%轉投資之日靖公司代表人同為莫皓然，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制；原告新嵐公司93年度與其100%轉投資之日澤公司代表人同為莫皓然，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。
⒉次查本件原告進倫公司與被投資公司東聯公司；原告日譽公
司與被投資公司東聯公司；原告新強公司與被投資公司日靖公司；原告新嵐公司與被投資公司日澤公司間，各自為被投資公司之股東，且代表人均相同，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，為移轉訂價查核準則第4 條第
1 項第1 款所定義之關係企業，其相互間所從事之交易自為同條第1 項第4 款所定義之受控交易，又移轉訂價查核準則第5 條明定適用之交易類型，同條第6 款復明定其中所稱資金之使用，係包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排，故延期收款自屬該準則第5 條所稱適用該準則之交易類型中之資金之使用情形。
⒊被告原處分１關於原告進倫公司93年度營利事業所得稅；原
處分２、３關於原告日譽公司92、93年度營利事業所得稅；原處分４關於原告新強公司93年度營利事業所得稅；原處分５關於原告新嵐公司93年度營利事業所得稅之核課是否適法，說明如下：
⑴查本件原告進倫公司截至93年12月31日其他應收款餘額95
5,299,980 元，核其內容係應收股利，而原告進倫公司之被投資公司即東聯公司於93年度於93年6 月30日股東常會職權決議發放股東現金股利160,831,430 元，同年7 月22日董事會決議以93年9 月10日為盈餘分配除息基準日，然東聯公司並未依限發放；原告日譽公司截至92年12月31日帳列其他應收款餘額907,759,205 元，係應收其被投資公司即東聯公司現金股利（期初餘額767,546,094 元＋92年
8 月5 日獲配現金股利140,213,111 元＝907,759,205 元），而東聯公司於92年6 月26日股東常會即決議發放股東現金股利，並於同年7 月22日董事會決議以同年8 月5 日為盈餘分配除權基準日，惟東聯公司未依限發放；原告日譽公司截至93年12月31日帳列其他應收款餘額817,726,99
4 元（期初餘額907,759,205 元－93年7 月21日收回現金股利137,409,205 元＋同年獲配現金股利47,376,994元＝817,726,994 元），係應收其被投資公司即東聯公司現金股利，而東聯公司於93年6 月30日股東常會即決議發放股東現金股利160,831,430 （原告日譽公司持股比率29.46%；獲配47,376,994元），並於同年7 月22日董事會決議以同年9 月10日為盈餘分配除權基準日，惟東聯公司未依限發放；原告新強公司截至93年12月31日帳列其他應收款餘額383,456,657 元（93年9 月6 日獲配520,956,567 元－93年9 月8 日收回現金股利137,500,000 元＝383,456,56
7 元），係應收其被投資公司即日靖公司現金股利，而日靖公司於93年6 月30日股東常會即決議發放股東現金股利520,956,567 元，並於同年7 月23日董事會決議以同年9月6 日為盈餘分配除權基準日，惟日靖公司未依限發放；原告新嵐公司截至93年12月31日帳列其他應收款餘額246,703,213 元，係應收其被投資公司即日澤公司現金股利，而日澤公司於93年6 月30日股東常會即決議發放現金股利336,103,203 元，並訂定93年9 月6 日為盈餘分配除息基準日，嗣日澤公司以前開資金多數投入其營業活動缺乏現金給付為由而採分期給付，93年9 月8 日給付原告89,400,000元，其餘246,703,213 元截至93年12月31日仍未給付股利等情，為兩造所不爭，復有原告等4 家公司相關年度營利事業所得稅結算申報資料、東聯公司、日靖公司及日澤公司董事會議事錄等資料附原告等4 家公司各該原處分卷可稽，自堪信為真正。則參以上揭原告等4 家公司既係以營利為目的之公司，衡情自以獲取利益為其等經營目標。然原告等4 家公司自上開盈餘分配除息基準日起即各自對於被投資公司取得系爭現金股利之請求權，則原告等4家公司原除可於上開盈餘分配除息基準日起即各自其等被投資公司領取現金股利實現獲利外，更進而可運用該筆現金從事其他經濟活動以獲利，亦即於取得上揭現金股利後，自行運用上揭金額於本身營業活動上，創造營業利潤，且縱未使用於營業活動上，上揭得領取金額亦屬甚鉅，於一般情況下，存入銀行或借貸予他人亦會產生利息收入。惟因被投資公司東聯公司等公司以該筆應發放之現金股利已全數投入其營業活動為由而採分期給付，核各該被投資公司此舉已與上揭被投資公司本身之股東常會決議內容有違。原告等4 家公司係該現金股利之受領者，卻未為反對之表示，亦未向各該被投資公司進行催收等債權保全措施，此舉顯與一般常理不合。則原告等4 家公司將其即時得領取之現金股利不予領取，顯係認定系爭現金未領取而轉供其等被投資公司使用，預期原告等4 家公司將可獲取更大之利益，核其性質與原告等4 家公司將資金無息提供與各該被投資公司從事營業活動無異，是原告等4 家公司以不收取代價方式將資金供被投資公司使用，自與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，亦悖於常情，復參酌原告等4 家公司與其等被投資公司彼此間之關係，此顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排。被告為正確計算本件所得額，認原告等4 家公司有不合營業常規之安排，而認本件有所得稅法第43條之1 規定之適用，核非無憑。
⑵次查原告等4 家公司本應於上揭股東會議所定之盈餘分配
除權基準日，即可取得被投資公司配發之現金股利，卻任由各該被投資公司延緩分期給付，自有前揭所指延期收款情形。因而本件原告等4 家公司無理由延期收款可堪認定，被告依移轉訂價查核準則第6 條規定評估系爭受控交易未符合常規自無不合。原告等4 家公司主張其允許被投資公司分次給付現金股利有其商業上考量，因被投資公司於92或93年帳上並無足夠現金可資給付時，僅能暫以「應付股利」會計科目列帳，待公司未來有足夠現金流入時，再行發放云云，然彼等此項主張顯與各該被投資公司上揭所為股東會決議發放股東現金股利之結論不符，彼等被投資公司既係自行決議發放現金股利，乃應於決議當時即已就該公司之現況予以考量是否有現金得予履行該項決議後始為之，焉有可能均一致於屆時發生無法履行之情況，此顯悖一般常理。且原告等4 家公司係投資公司，依各該被投資公司之決議結論即有領取現金股利之權利，竟未依該決議領取現金股利，亦未有催討情形，亦與常情不符，由原告等4 家公司與各該被投資公司之相互關係及其等異常舉動觀之，顯與一般營業常規不符，原告等事後始為上揭主張，難認合理，不足憑採。
⑶本件原告等4 家公司與被投資公司之交易類型既屬資金之
使用，依移轉訂價查核準則第7 條第2 款及第13條規定，適用於資金使用之常規交易方法有可比較未受控價格法、成本加價法及其他經財政部核定之常規交易方法。本件被告所為原處分關於：①原告進倫公司部分，經被告以與原告進倫公司同為關係企業之大霸公司短期借款平均利率3.085%，按天數計算第2 次核定定利息收入為7,255,316 元，嗣經被告報財政部98年1 月6 日函核准，依原處分１改依移轉訂價查核準則規定，依最適常規交易方法擇定按合作金庫93年度對企業放款之平均基準放款利率2.933%，重行計算利息收入為6,893,850 元，原核定利息收入7,255,
316 元應予追減343,249 元，變更原核定為6,912,067 元（6,893,850 元＋18,217元）；②原告日譽公司92年及93年度部分，經被告分別以與原告日譽公司同為關係企業之大霸公司短期借款平均利率3.675%（92年度）、3.085%（93年度），按天數計算利息收入5,936,161 元、6,039,81
4 元（6,024,719 元，加計原申報利息收入15,095元），嗣經被告報財政部98年1 月6 日函核准，依原處分２、３以大霸公司之借款性質與原告日譽公司該筆資金之情況存有差異，乃改依移轉訂價查核準則規定，依最適常規交易方法擇定按合作金庫系爭年度對企業放款之基準放款利率
3.035%（92年度）、2.933%（93年度），重行計算利息收入，92年度為4,90 2,303元，准予追減利息收入1,033,76
5 元，變更核定利息收入為4,902,396 元；93年度則為5,743,567 元，加計原申報利息收入15,095元，利息收入應為5,758,662 元，准予追減利息收入281,152 元，變更核定利息收入為5,758,662 元；③原告新強公司部分，經被告以與原告新強公司同為關係企業之大霸公司短期借款平均利率3.085%，按天數計算利息收入3,815,208 元，加計原申報利息收入252,930 元，核定利息收入為4,068,138元，嗣經被告報財政部98年1 月6 日函核准，依原處分４以大霸公司之借款性質與原告新強公司該筆資金之情況存有差異，乃改依移轉訂價查核準則規定，依最適常規交易方法擇定按合作金庫93年度對企業放款之基準放款利率2.933%，重行計算利息收入為3,627,230 元，加計原申報利息收入252,930 元，利息收入應為3,880,160 元為由，准予追減利息收入187,978 元，變更核定利息收入為3,880,
160 元；④原告新嵐公司部分，經被告以與原告新嵐公司同為關係企業之大霸公司短期借款平均利率3.085%，按天數計算利息收入2,433,885 元，加計原申報利息收入159,
955 元，核定利息收入為2,593,840 元，嗣經被告報財政部98年1 月6 日函核准，依原處分５以大霸公司之借款性質與原告新嵐公司該筆資金之情況存有差異，乃改依移轉訂價查核準則規定，依最適常規交易方法擇定按合作金庫93年度對企業放款之基準放款利率2.933%，重行計算利息收入為2,333,789 元，加計原申報利息收入159,955 元，利息收入應為2,493,744 元為由，准予追減利息收入100,
096 元，變更核定利息收入為2,493,744 元。經核被告上揭原處分１至５參酌原告等4 家公司所為上揭與其等被投資公司之交易類型觀之，一般營業常規交易，企業融資多數向金融機構借款，且被告就相同案件報經財政部以五大行庫中最低之合作金庫對企業放款之基準放款利率為計算基礎，計算利息收入，已參酌原告等4 家公司與其等被投資公司間之交易類型，依移轉訂價查核準則規定，採用最適之常規交易方法，以決定其常規交易結果，並無違誤。⑷至原告等4 家公司主張應收帳款不用設算利息，縱設算利
息應依金融機構的活存存款利率作為設息基準較為合理云云，然原告等4 家公司與各該被投資公司間之上揭交易情形，有上揭不符營業常規之情形已如上述，此顯屬不符營業常規之情形，與營業常規下之應收帳款情形自不相同，因此不能適用應收帳款不設算利息之情形，原告等此項主張即不可採。又如上所述，原告等4 家公司未向被投資公司收取應即可得之現金股利，依公司乃屬營利性質，且原告等4 家公司與被投資公司間雖屬關係企業，但分屬不同法人，其等既係屬投資，衡情如有投資利益可得，何以不領取該利益，殊無可能有現金得予領取，卻延不領取之情形。又其不向被投資公司領取該現金股利，依一般營業常規，等同將該得領取款項又借予他人（被投資公司）無異，按一般營業常規，企業融資多數向銀行機構借款，從而被告據以調整核算利息收入，尚無不合。此核與已領取該款項後，將該金額以存款存入銀行之自行使用始以活期存款計息之情形顯然有別，原告等此項主張亦顯屬無據。故被告在此情形下，選擇以五大行庫較低放款利率之合作金款放款利率為設算利息之計算標準，依原告等4 家公司與各該被投資公司間之易類型觀之，核屬合理適當，且原告等4 家公司並未舉出有何行庫之放款利率比被告所為設算利息基準之合作金庫之放款利率更低，故難認原告等此項主張為可採。
⑸又查移轉訂價查核準則於93年12月28日公布施行，原告日
譽公司92年度之營利事業所得稅案件，應無移轉訂價查核準則之適用，被告原處分２直接引用移轉訂價查核準則之規定，雖有未妥，惟本件被告核課依據係所得稅法第43條之1 規定，稽徵機關仍得依查得事證依法予以調整課稅，其適用法規難認有違誤。至於原告等4 公司93年度營利事業所得稅結算申報係自94年5 月1 日至94年5 月31日止，被告查核93年度營利事業所得稅案件涉有不合常規交易時，自可適用93年12月28日公布施行之移轉訂價查核準則規定，原告主張無須適用93年12月28日公布施行之移轉訂價查核準則云云，顯屬誤解。
⑹至原告等4 家主張縱如被告所稱，原告等延期收款應視為
利息收入而予以課稅，則被投資公司對該利息之支出，亦應同時成為該公司之成本費用，自被投資公司之所得額中予以減除，被投資公司所應繳納之所得稅數額亦因此減少，故原告與被投資公司所繳納之所得稅合計數額並未減少，國家租稅收入亦未減少云云。惟查原告等4 家公司之被投資公司之利息支出是否應予同步調整，核屬被投資公司營利事業所得稅申報之範疇，非屬本案審酌範圍，應由被告另案依職權查明，且各該被投資公司與原告等4 家公司分屬不同法人，其等所應繳納之營利事業所得稅應分別為之，自不得主張合併予以觀察或計算，原告等此項主張亦不足採。
⑺另原告主張所得稅法第24條之3 係於98年5 月27日始增訂
，且無溯及既往之特別規定，基於實體從舊之不溯既往原則，本件為92、93年度營利事業所得稅案件，自無該條文之適用，而無從設息課稅云云，然本件被告所為上揭原處分並未引用所得稅法第24條之3 為其裁處依據，原告此項主張亦有誤解。
⑻再查本件原告等4 家公司與其等被投資公司同為大霸公司
關係企業群，各關係企業間相互投資，被告陳明其以原告等4 家公司應收股利扣除應付股利後之淨額計算利息收入，已依移轉訂價查核準則第35條規定，對有關交易事項進行相對之調整，核無不合，併此敍明。
⑼綜上，本件原告等4 家公司與被投資公司間為關係企業，
原告等4 家公司將原可據以獲取更大利益之現金股利無代價提供其等被投資公司使用，二者間之受控交易顯有不合營業常規之安排，被告以原告等4 家公司將其等所獲配系爭現金股利延期收款，實質上係將資金無息提供與被投資公司，涉有不合營業常規之安排，依所得稅法第43條之1規定，報經財政部98年1 月6 日函核准，按營業常規予以調整，而以若將資金供其他人使用應有收取資金使用成本之營業常規據以核定並無不合。至被告原處分２中就引用法據部分雖有不妥之處，惟其結果並無二致，仍應予維持。從而，被告所為原處分１至５並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
⑽本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故無逐一論述之必要，附敍明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 18 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 18 日
書記官 楊子鋒