臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2474號99年9月23日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 牛豫燕 律師
蔡嘉昇 律師訴訟代理人 丁○○ ○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月2 日台財訴字第09800302010 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔五分之四，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）92至94年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲漏報薪資所得新臺幣（下同）719,635 元、5,388,770 元及11,219,233元，另經被告所屬中正稽徵所查獲92年度漏報營利及其他所得合計17,044元及93年度漏報執行業務所得3,055 元，歸課綜合所得總額2,267,530 元、12,910,611元及25,772,223元，補徵稅額201,232 元、2,155,50
8 元及4,487,693 元，並經被告處罰鍰23,077元、431,235元及897,538 元。原告不服，申經復查，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴本件原告在自主原則下執行代言或表演活動，且需自行負擔
成本費用及工作成敗責任，並需承擔風險自負盈虧，完全符合訴願決定書所揭示判斷執行業務所得之要件，因此系爭所得應屬「執行業務所得」。
①訴願決定書所明列判斷執行業務所得之原則─執行業務者
需具自主性，並自行負擔成本費用及工作成敗責任，且需承擔風險自負盈虧。訴願決定書以稅法不同於民法，有其自身規範，並提出認定「執行業務所得」之判斷原則，原告謹歸納整理如下：
⒈執行業務者在其自主原則下執行業務；⒉執行業務者需自行負擔成本費用；⒊執行業務者需負擔工作成敗責任；⒋執行業務者需承擔風險自負盈虧。
②原告謹根據上開判斷原則，說明系爭所得符合上開判斷原則所示執行業務所得之要件：
⒈依原告與○○實業股份有限公司（以下簡稱○○公司）
間責任與分工之實質經濟事實關係，原告屬所得稅法第11條第1 項規定之執行業務表演人，且系爭所得符合上開判斷原則所示之執行業務所得之要件。
⒉原告在其自主原則下執行業務之事證：
A.○○公司鑑於其僅係代理原告與客戶洽商表演活動及議定契約，因此於進行任何洽商時，均會隨時與原告討論並徵詢其意見，以續行與客戶之洽商，此有○○公司人員於93年10月14日致原告之電子郵件，向原告報告當時新案及進行中案件之狀況，並請示原告就新案之承接意願等即可證。且實際上，○○公司於代理原告與客戶簽訂表演活動契約時，契約內容大多會載明「○○實業股份有限公司為甲○○小姐之經紀代理公司」或約定「本合約相關權利義務乙方之○○實業股份有限公司已明確告知該藝人（按即原告）」，藉以表明原告為該契約之當事人，而○○公司僅為代理人，此觀○○公司代理原告與客戶簽立之契約，即可證實。
B.再者，原告雖然委任○○公司擔任原告之專屬經紀人，惟此僅表示原告於系爭經紀契約期間不得委任第三人擔任原告之經紀人，但原告仍保有自行承接表演活動並自行與客戶洽商簽訂表演合約之自主權利。事實上，原告於系爭經紀契約期間內，即曾自行洽談承接客戶之代言活動，並自行與客戶簽訂代言契約；此外，原告亦曾於徵得凱渥公司同意後，委任第三人為原告特定個案之代理人，代理原告與客戶簽訂協議。
C.觀諸以上事實，可知原告對於承接所有表演工作，均保有自主性，且並非一定必須透過○○公司代理洽商簽約，亦可自行直接與客戶簽約，或於徵得○○同意後委由第三人代理簽約，顯見原告從事表演代言工作，並非聽命於凱渥之指揮監督；反之，卻係○○必須遵從原告之要求及指示。
⒊原告實際上負擔各項成本費用之事證：
A.原告為執行各項表演活動所產生之各項費用包括治裝費、交通費與美容化妝保養費，以及因捍衛個人肖像權或名譽衍生之法律服務費等，均係由原告自行負擔。其中若有由○○公司先行墊付之金額，○○公司亦會按期自其代原告向客戶收取之報酬中扣除，並於當月之付款明細表上註記扣除之代墊款名目及金額。
B.給付○○公司經紀佣金亦為原告負擔成本之一部分：根據○○公司前提供財政部賦稅署之流程圖說明事項之記載，○○公司之主要業務性質分為下列兩大類：
承接服裝秀及代模特兒承接業務之經紀人業務。○○公司支付甲○○酬勞說明：
a.本公司於92及93年度主要代甲○○承接業務為廣告代言、目錄，個人活動演出等，扣除20％的經紀佣金後，給付總額為……。
b.屬於甲○○個人經營事業的相關成本由其個人承擔，本公司並無相關支出且不會列入本公司的營業成本。
此亦證明原告因執行業務所產生之相關成本費用，包含應付○○公司經紀佣金，係由原告自行負擔，而○○公司僅係受原告委任代理處理相關事務並向原告收取服務報酬。實際上，原告就其執行業務之每一筆報酬，不論是否透過○○所承接，均需負擔一定比例（10％或20％）之經紀佣金予○○，此經紀佣金當然構成原告執行業務產生之成本。
⒋原告承擔工作成敗責任之事證：
原告就○○公司代為與客戶簽訂之契約，須自行承擔履行契約之義務，原告倘無法履行契約內容時，○○公司即無從代理原告向客戶收取報酬，因此原告是否能獲取報酬，端視原告是否履行與客戶間之契約而定。依原告彙整編製之「契約報酬與○○公司付款明細對照表」可知，客戶依契約約定給付原告之報酬，與○○公司代理原告領取之金額完全相符，足證客戶依契約所給付之報酬全數歸原告所有，而○○公司僅係代領並於扣除其經紀人佣金與其代原告所支付相關費用後，返還報酬淨額予原告。
⒌原告承擔風險自負盈虧之事證：
原告如因個人因素（如受傷或身體不適）而暫停演出時，仍需於身體恢復後繼續履行原訂契約義務，即原告需自行承擔無法工作之風險或契約義務延長之時間及相關成本費用。而原告就承接之活動因故無法出席時，如經客戶同意由他人代班時，原告必須自行支付代班者之報酬，而其中若有由○○公司先行墊付之金額，○○公司亦會按期自其代原告向客戶收取之報酬中扣除，此觀原告因於94年4 月間委請第三人代班錄音，因此必須支付代班費4,000 元，並由○○公司於當月轉交原告之報酬中扣除之，同時於付款明細表載明「○○○○○○代錄音費…－4,000 」即可佐證。更有甚者，倘有客戶違約拒不付款情事，則原告所投入之時間及相關成本費用，均無法收回，而○○公司居於其僅係受任人角色，不會亦不曾補償原告之有形及無形損失，換言之，原告就所執行之表演工作，確實承擔風險自負盈虧甚明。
③依本件實質經濟事實及相關證據，原告確係自主從事表演
工作，並自行負擔成本費用及工作成敗責任，並承擔風險自負盈虧，符合財政部認定「執行業務所得」之判斷標準。綜上，就原告承接及執行表演工作之經過（實質經濟事實）、受領報酬來源、與負擔凱渥公司經紀佣金及其他成本費用（實質經濟利益歸屬與享有）等事證，在在說明原告係自主從事表演工作，並自行負擔成本費用及工作成敗責任，並承擔自負盈虧之風險，符合財政部「執行業務所得」之判斷標準。惟被告機關及財政部卻故意忽視原告所提出之前揭各項事證，逕以原告無須提供勞務以外之成本來完成工作云云，其指摘顯然昧於事實。
⑵○○公司為原告代收表演報酬及代墊費用支出，被告機關不
得因○○公司自身之錯誤帳務處理，而影響原告系爭所得屬執行業務所得之性質。
①根據○○公司前提供財政部賦稅署之流程圖可知，○○公司代模特兒承接業務之流程為：
⒈代簽約模特兒與業務客戶簽訂契約；⒉公司開立發票向客戶請款並代模特兒受領業務客戶因聘
任契約所給付之定金及報酬；⒊模特兒應依公司為其洽訂之聘任契約報酬金中，若有相
關必要成本需先扣除後，依抽成比例給付報酬，公司之報酬於代為收取各業務客戶給付模特兒酬金時，得優先扣除；⒋模特兒的酬金於公司扣除代扣稅10％後給付之，亦於每年開出執行業務所得扣繳憑單供其申報所得。
②原告收取工作報酬及給付○○公司經紀人佣金之方式：
於實際運作上，原告收取工作報酬及給付○○公司經紀人佣金之方式有二種，詳細說明如下：
⒈由○○公司代理收取工作報酬─
即由○○公司以該公司名義開立該公司統一發票向客戶領取演出酬勞，並於扣除其代原告支付之成本費用及其自身之經紀人酬金後，將餘款交付原告。
⒉由原告自取工作報酬─
即由原告直接向客戶領取工作報酬（此際客戶則自報酬總額中扣取10％執行業務所得扣繳稅款，並支付原告90％酬金），而原告仍應依與○○公司約定之比例（即20％或10％），支付經紀人佣金，至其給付方式則為由○○公司於其代為收取之客戶報酬中減除之。
查○○公司於每月編製並交付予原告「付款明細表」，其中「公收」項下所列示之金額明細，即表示上開第⒈項由○○公司收取之酬金，而「自領」項下所列示之金額明細，即表示係上開第⒉項由原告自行領取，但仍應依約定比例計算經紀佣金。另付款明細表中所列「其他事項金額明細」，即係指由凱渥公司先行墊付，但應由原告負擔之成本費用等。
③○○公司會計處理未按自行承接服裝秀及代原告承接演藝工作之經紀業務分別辦理，導致帳載錯誤：
⒈凱渥公司收入部分之會計處理，應按自行承接服裝秀及
代原告承接表演活動工作之經紀業務分別記載：查○○公司收入部分之會計處理，屬於○○公司自行承接服裝秀之收入，○○公司自應列報營業收入；屬於○○公司代理原告接洽演出機會及向客戶收取報酬等經紀服務，○○公司應僅就其取自原告之經紀人酬勞記載為其營業收入，至於其代理原告所收取之報酬總額及其代原告所先墊付之成本費用，並按月結帳給付淨額予原告等事，應屬其提供經紀服務所發生之「代收代付」款項，與其自身所得無涉。
⒉○○公司代原告收取報酬而開立統一發票，並不影響系
爭報酬歸屬原告所有：依營業稅法第3 條第2 項第5 款以及第3 項之規定，○○公司既係代理原告向客戶收取報酬，自應依前揭規定就其代理原告向客戶收取之報酬開立統一發票，惟此一開立發票行為並不影響該客戶報酬歸屬原告所有之經濟實質。換言之，○○公司就其代理原告向客戶收取之報酬全額記載為其營業收入，並就給付原告表演酬勞部分，依執行業務所得扣繳所得稅款後，帳載為營業成本─薪資，顯屬帳載錯誤。
⒊○○公司費用部分之會計處理，應按自行負擔成本費用
與代原告墊付之款項分別記載：查○○公司費用部分之會計處理，若屬由凱渥公司自行承擔之成本費用，則○○公司自得將渠等支出列報為○○公司之費用；至屬○○公司代原告墊付之款項，依○○流程圖第2 頁說明事項三明揭「屬於甲○○個人經營事業的相關成本由其個人承擔，本公司並無相關支出且不會列入本公司的營業成本。」實則○○公司代理原告墊付之款項，○○公司均按月自其應付原告款項中扣除。
⒋○○公司帳務處理與其實際業務處理流程矛盾：○○公
司會計陳金枝於96年3 月2 日赴財政部賦稅署之談話紀錄第2 頁第5 點、第4 頁第9 點及第10點記載陳金枝之答覆：「……本公司會依約金額開立銷貨發票予客戶，並列報營業收入，……」、「本公司係以營業成本─薪資支出方式列帳，因此，支付予甲○○之酬勞列為本公司之營業成本，年終以執行業務所得分別開立扣繳憑單予甲○○。」、「……本公司依法開立銷貨發票予客戶，並將支付予甲○○之酬勞列為營業成本。」，其陳述○○公司之會計帳務處理方式明顯與○○公司流程圖第二頁說明事項第三點○○支付甲○○酬勞說明記載內容「⒈本公司……主要代甲○○承接業務……扣除20％的經紀佣金後……⒉屬於甲○○個人經營事業的相關成本由其個人承擔……且不會列入本公司的營業成本。」相互矛盾。
④○○公司帳載錯誤應不影響原告系爭所得屬執行業務所得之性質：
1.按○○公司本應僅就其向原告收取之經紀佣金列報營業收入，至其代原告向客戶收取之報酬及墊付之成本費用本應列為其代收代付項目，已如前述，然○○公司未按此一公認會計原則進行帳載紀錄，卻錯誤將其代原告向客戶收取之報酬全額列為其營業收入，並就返還原告表演酬勞之淨額，帳載為營業成本─薪資，惟其於年終時仍依據經濟事實以執行業務所得類別開立扣繳憑單予原告，可見○○公司之會計帳務處理與實質經濟事實不相符合，顯屬錯誤甚明。
2.事實上，○○公司於知悉其帳載錯誤並造成原告之執行業務所得遭被告機關誤認為薪資所得而產生稅務爭議後，業已自行修正其會計帳務之處理方式，自95年起更正為代收代付之正確作法，此有○○公司會計○○○於96年6 月1 日發給原告之電子郵件可證。迺被告機關本於稅捐執法機關，理應可以清楚判斷得知○○公司之前述帳載錯誤，惟其竟罔顧原告與○○公司間之法律關係與經濟實質，不僅未依職權行政指導協助○○公司更正其帳載錯誤，卻執意依據○○公司錯誤之帳務處理，率爾認定原告自○○公司取得之表演報酬為原告之薪資所得，此等實屬「羅織入罪」之行政處分，顯非當代行政機關應有之作為及擔當。
⑶本件經紀契約之「專屬性」（委任人授與受任人獨家經紀權
）與僱傭契約之「從屬性」（受雇人服從雇主之指揮監督），兩者之實質經濟意義，並不相同，經紀契約之「專屬性」應不影響原告為執行業務者及系爭所得屬執行業務所得之經濟實質。
①經紀契約屬行紀/ 委任契約或僱傭契約，作為判斷模特兒
之勞務所得究為「執行業務所得」或「薪資所得」之主要特徵：由於實務上模特兒為從事表演工作，多數會與模特兒經紀公司簽訂契約，由經紀公司代為處理表演工作之接洽及執行等事項，因此稅捐稽徵實務上，判斷模特兒之勞務所得究為「執行業務所得」或「薪資所得」之要件之一，應視模特兒與其經紀公司間之契約關係，究屬於「僱傭關係」（此時經紀公司為雇主，模特兒為受雇人，而模特兒自經紀公司所領取之報酬為薪資所得）抑或「行紀/ 委任關係」（此時經紀公司為受任人，模特兒為委任人，模特兒所收取之表演報酬，不論係直接向客戶領取抑或由經紀公司代收代付，均屬執行業務所得）。
②依法院判決之認定標準－僱傭契約具有人格從屬性、組織
從屬性、經濟從屬性等特徵，系爭經紀契約係由原告委任○○公司提供經紀人服務，原告並非受僱於○○公司而提供勞務，而應定性為委任/ 行紀契約：
1.有關模特兒經紀契約之屬性，民事法院迭有判決案例（參見台灣板橋地方法院97年度簡上字第58號判決及台灣臺北地方法院96年度勞訴字第191 號判決），認為根據民法及勞動基準法等規定所揭示關於僱傭契約之特徵，模特兒經紀契約應構成行紀契約或委任契約，而非僱傭契約。本件經紀契約之「專屬性」（原告授與○○公司獨家經紀權）約定，並不改變系爭經紀契約屬行紀契約之性質或影響系爭所得為執行業務所得之經濟事實。
2.本件訴願決定機關以及被告機關復以系爭經紀契約之專屬性條款等，認定原告與○○公司兼有主屬關係云云。
惟查，經紀契約中常見之專屬性等約定，係基於專屬性經紀關係（原告授與○○公司獨家經紀權）之規範，與僱傭契約下所生之「從屬性」（受雇人服從雇主之指揮監督），兩者之實質經濟意義，並不相同，被告機關以上開約定推論原告與○○公司間具有業務主屬關係云云，顯係混淆誤解經紀契約之「專屬性」與僱傭契約之「從屬性」所致。
③本件系爭經紀契約係由原告委任○○公司提供經紀人服務
，原告並非受僱於○○公司而提供勞務，亦證原告為執行業務者及系爭報酬屬執行業務所得之經濟實質：
⒈判斷原告系爭所得之屬性應基於原告與○○公司間經濟
活動之法律關係以為認定：原告與○○公司間之經紀契約，係屬行紀契約，而非僱傭契約，被告機關及財政部並未爭執或否認系爭經紀契約書係屬行紀契約，卻辯稱「原告援引民法勞務契約之分類，或許可以用來比擬說明薪資所得與執行業務所得之區別，惟稅法畢竟與民法不同，有其自身之規範目標」云云，然查，根據所得稅法第14條第1 項第2 類「執行業務所得」及第3 類「薪資所得」之規定，判斷所得究屬「執行業務所得」或「薪資所得」，應視納稅義務人獲致該所得所從事之經濟活動，係屬「執行業務」抑或係屬「提供勞務」，而欲判斷該經濟活動之屬性時，當然應本於該經濟活動之法律關係以為認定。
⒉原告為系爭經紀契約之委任人，而非受雇人，而○○公
司為系爭經紀契約之受任人，而非雇主：本件系爭經紀契約屬於民法上之行紀契約，而非僱傭契約，係由原告委任○○公司擔任原告之專屬經紀人，提供原告有關代為處理國內外演藝及模特兒等表演活動一切事宜之經紀服務，因此原告為委任人，而非受雇人，而凱渥公司為受任人，而非雇主，應堪明白。迺被告機關及財政部指稱根據系爭經紀契約，可證原告與○○公司之間具有業務主屬關係云云，卻未辨明基於系爭經紀契約所表徵之行紀關係，原告為主（即委任人），○○公司為屬（即受任人），且進一步誤認○○公司代為收取客戶報酬並於扣除必要成本及其經紀報酬後，所支付給原告之執行業務報酬淨額（即系爭報酬），為薪資所得云云，其認事論理，顯屬不當。
⑷原告按取自○○公司之「執行業務所得扣繳憑單」，申報綜
合所得稅，並未違反誠實申報義務，亦無短報或漏報情事，對於被告機關改核定系爭報酬為薪資所得之結果，更無事先能予以注意之可能及義務，因此並無任何過失可言，依行政罰法第7 條，不應課處罰鍰。
①執行業務者得依其收入減除45％成本費用後，以其淨額申
報納稅：原告既屬於執行業務者其中之表演人，自有所得稅法第14 條 第1 項第2 類及92、93、94年度執行業務者費用標準規定之適用，並得就其執行業務報酬減除45％之成本費用後，以收入之55％計算執行業務所得申報納稅。
②原告按取自○○公司之「執行業務所得扣繳憑單」，申報
綜合所得稅，並未違反誠實申報義務，亦無短報或漏報情事：按最高行政法院判決97年度判字第576 號判決明揭：
「按漏稅違章行為之行為特徵，並構成其與脫法避稅之『稅捐規避』行為主要差異者，即在於納稅義務人在事實層次上，是否違反了『誠實義務』。只有在納稅義務人違反了有關稅捐事實內容之誠實揭露義務，才會構成違法漏稅違章行為，成為漏稅裁罰之對象。」查本件原告針對系爭所得，均根據凱渥公司開立之執行業務所得扣繳憑單，全額申報為原告之執行業務所得，業已克盡誠實申報義務，並無任何短報或漏報之情事，縱對系爭所得之定性，原告與被告機關之法律見解不同，惟因原告並未違反誠實揭露義務，依前揭判決之見解，並非稅捐逃漏，故被告機關處以罰鍰即屬無據，應予撤銷。
③原告對於被告機關改核定系爭報酬為薪資所得之結果，無
事先能予以注意之可能及義務，因此並無任何過失：再按行政罰法第7 條「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」被告機關對於勞務提供者（保險業務員、演藝人員至模特兒等）之所得定性，究為「執行業務所得」抑或「薪資所得」，脫離民法委任及對僱傭之定義而自創標準，且因課稅標準不一，導致納稅義務人無所適從。本件縱認定系爭所得應屬○○公司給付原告之薪資所得，而非取自客戶之執行業務所得（原告否認之），不應減除必要費用，因此調增原告之應稅所得額，但此調整係源於被告機關之事後核定，並非原告於申報前或申報時所得預知或預見之情事，更非原告有何短漏報所得之行為，因此原告當然並無任何「應注意能注意而不注意」之過失可言，從而原告並無違反任何注意義務，可堪認定。迺被告機關竟空言原告「應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失」云云，濫用處罰權，原處分實有重大違法，訴願決定未予糾正，同有未合，應予撤銷。
⑸依財政部98年11月24日台財稅字第09804571410 號函，系爭所得應為執行業務所得，而非薪資所得。
①按根據財政部頃於98年11月24日發佈之台財稅字第098045
71410 號函釋（下稱「財政部98年函釋」），模特兒之收入符合下列要件時，即應屬執行業務所得：
⒈模特兒與經紀公司間不具僱傭關係；⒉經紀公司未提供教育訓練；⒊經紀公司未提供勞工保險、全民健康保險、及退休金等
員工權益保障；⒋模特兒委任經紀公司以（模特兒）本人名義與業主簽訂
表演合約；⒌模特兒自行負擔表演之成本及直接必要費用（包含給付經紀公司之佣金）。
②揆諸財政部98年函釋所揭示之要件，本件原告系爭所得應為執行業務所得，茲說明如下：
⒈原告（委任人）與○○公司（受任人）間不具僱傭關係
：按系爭經紀契約係由原告委任○○公司提供獨家經紀人服務（專屬性），並非受僱於○○公司而提供勞務（從屬性），應定性為委任/ 行紀契約。然被告機關率以原告為○○公司之專屬模特兒等契約約定，執意主張原告與○○公司具僱傭關係屬業務主屬關係云云，顯有混淆誤解經紀契約之「專屬性」與僱傭契約之「從屬性」。
⒉○○公司未提供原告教育訓練：
A.按○○公司於系爭經紀合約存續期間，並未提供原告任何教育訓練，原告執行模特兒工作之專業技藝以及知識，均係由原告自費自習而得。
B.至於系爭經紀契約第12條第2 項雖記載「乙方（即原告）同意且明瞭甲方（即○○公司）於委任期間對於乙方教育、訓練、及各種演出之安排、宣傳推廣等，需投注大量之人力及資力，若乙方終止本契約將使甲方遭受極大損害，且損害金額估算不易。故乙方若未得甲方同意終止本契約，乙方願賠償甲方新台幣貳仟萬元作為損害賠償金。」等語，惟此一約定性質上為「損害賠償總額預定性違約金」之約定，其用意在於約束原告不得任意終止系爭合約，而該約定所稱○○公司提供教育訓練之人力及資力云云，不過係擬於契約文字中提供新台幣貳仟萬元之預定損害賠償額之合理解釋，不應引為○○公司有提供原告教育訓練之證據。
C.迺被告機關並未依職權查明○○公司是否確實未曾提供原告任何教育訓練，卻竟率爾摭拾上開契約文字，遽論○○公司有提供原告教育訓練，並進而據此否定系爭所得為執行業務所得，，其認事用法顯屬不當。
⒊○○公司未提供原告勞工保險、全民健康保險、及退休金等員工權益保障：
A.按原告與○○公司間屬委任人及受任人之行紀關係，並非僱傭關係，因此○○公司並未提供原告○○公司所屬員工享有之相關勞健保或勞工退休金等相關法定福利措施。
B.實則，原告係按勞工保險條例第6 條第1 項第7 款以及全民健康保險法第8 條第2 類第1 款「無一定雇主或自營作業而參加職業工會者」之被保險人資格，自行辦理投保並繳納勞保及健保等保險費。
⒋原告委任○○公司以原告自己或由○○公司以原告代理人名義與客戶簽訂表演合約：
A.按財政部98年函文中雖指「模特兒從業人員委任經紀公司以（模特兒）本人名義與業主簽訂表演合約」，然參酌民法關於「委任」以及「代理」等規定，此一要件之真意應包含「受任人（經紀公司）代理本人簽署表演合約」之情況。謹按，稱委任者，謂當事人約定一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約（民法第528 條規定參照）；而代理，指代理人於代理權限內，以本人（被代理人）名義向第三人所為意思表示或由第三人受意思表示，而對本人直接發生效力之行為（民法第103 條規定參照）。換言之，模特兒與經紀公司成立委任關係，係由模特兒（本人）授與經紀公司（受任人）處理模特兒表演工作之處理權，而倘經紀公司（受任人）就委任事務之處理，需對外為法律行為時（例如與客戶簽訂表演合約），則可由模特兒（本人）授與經紀公司（受任人）代理權，使經紀公司以代理人名義與第三人為法律行為，並且其效力直接歸屬於模特兒（本人）。
B.謹按，系爭經紀契約第4 條明揭「本契約期間，乙方（按即原告）應由甲方（按即○○公司）代理所有有關第3 條業務，包括與客戶協商活動事項、洽定契約條款、及簽訂契約…」、「甲方代理乙方簽訂之契約，由甲方代乙方受領業務客戶因聘任契約所給付之定金及報酬。」，顯見原告除根據系爭經紀契約授與○○公司委任事務之處理權外，亦同時授與○○公司代理權，由○○公司以原告代理人之身分簽訂契約，其效力則直接歸屬原告。而於此等情形下，○○公司仍係原告之受任人兼代理人，○○公司代理原告簽訂契約仍係處理受任事務，此觀前述民法關於委任及代理之規定，應可明白。準此以解，財政部98年函文中「模特兒從業人員委任經紀公司以（模特兒）本人名義與業主簽訂表演合約」此一要件，應予解釋包含「受任人（經紀公司）代理本人簽署表演合約」之情況，始與民法關於委任及代理之規定相符。
C.查原證3 號所列之客戶合約均為原告委任經紀公司以原告自己或由經紀公司以原告代理人名義與客戶簽訂表演合約，包含（1 ）合約5 號及18號係由原告委任第三人為原告特定個案之代理人，代理原告與客戶簽訂契約；（2 ）合約17號係由原告直接與客戶簽訂代言契約；及（3 ）其餘契約係由○○公司以原告代理人名義與客戶所簽訂。○○公司於代理原告與客戶簽訂表演活動契約時，契約內容多會載明「○○實業股份有限公司為甲○○小姐之經紀代理公司」及/ 或約定「本合約相關權利義務乙方之○○實業股份有限公司已明確告知該藝人（按即原告）」，藉以表明原告為該契約之當事人，而○○公司僅為代理人。
D.迺被告機關未加詳查，遽以原告所提示之合約書係○○公司以其名義與業主簽訂為由，認原告之系爭表演勞務報酬非屬執行業務所得云云，其主張顯不符合財政部98年函釋所揭示之要件，認事用法自屬不當。
⒌原告自行負擔表演之成本及直接必要費用（含給付經紀公司之佣金）：
A.本件被告引用最高行政法院95年判字第54號判決意旨稱「執行業務者盈虧與風險自負；薪資所得者提供勞務即可換取報酬、不負事業盈虧之風險」，作為執行業務所得與薪資所得之區別標準。關於「自負盈虧」此一執行業務要件，原告已檢證並詳述原告自行負擔表演活動之治裝費、交通費、美容化妝保養費、經紀公司佣金、代班人員之費用、法律顧問等各項成本費用；且原告自行負擔履行契約之義務，若客戶倒帳拒絕付款，原告投入之時間及成本均由原告自行負擔，○○公司不會補償原告之損失，顯見原告乃自負盈虧之執行業務者。
B.承上，行政行為，應依誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴；行政程序法第9 條，訂有明文。本件被告機關既引用最高行政法院95年判字第54號判決並肯認「自負盈虧」為執行業務之要件，則當原告已提出上述自行負擔表演活動各項費用，藉以佐證其屬執行業務者時，被告機關身為稅捐稽徵主管機關，理應本諸誠信原則，根據前揭最高行政法院95年判字第54號判決意旨，釐清判斷原告是否確實自負盈虧而屬於執行業務者。詎料，被告機關竟悖於依法行政之職權，改口指稱「薪資所得者亦有原告所訴之支出，不因有是項支出而可將收入定性為執行業務所得云云」置辯，不僅主張前後矛盾，抑更屬循環論證，戕害人民對於行政機關之正當合理信賴，實非可採。
⑹原告92年度至94年度從事表演工作之執行業務所得，包含經
由○○公司代理原告向客戶收取之報酬，原經被告機關全數核定為執行業務所得在案（第一次核定），嗣被告機關在未進一步調查事實之情況下，僅憑財政部賦稅署之通報指示，即逕將其中由○○公司代理原告向客戶收取之報酬，改列為原告之薪資所得，其餘仍照舊核定為原告之執行業務所得（第二次核定），其認定標準顯有違不當聯結禁止原則，構成違法行政處分。且原告自行承擔無表演即無收入、客戶不付款以及客戶遲延付款等執行業務風險，財政部賦稅署之通報內容與事實不符且明顯錯誤。
⑺綜上，原告主張。因而聲明：「一、訴願決定及原處分（含
復查決定）關於剔除原告92至94年度列報執行業務所得之必要費用並轉列為薪資所得719,635 元、5,388,770 元及11,219,233元之補稅及罰鍰部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴薪資所得部分：
①按行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及第3 類規定：「
個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」②原告92至94年度列報取自○○公司執行業務所得1,336,46
5 元、6,586,274 元及13,712,396元（已減除必要費用719,635 元、5,388,770 元及11,219,233元），經財政部賦稅署查獲核定漏報薪資所得719,635 元、5,388,770 元及11,219,233元，通報被告所屬中正稽徵所歸課綜合所得稅。原告主張與○○公司簽訂經紀契約書之法律關係應屬委任關係，○○公司收取酬勞為代收代付性質，另本人未支領固定性收入，也不適用○○公司之退休、退職及員工福利規定，且全民健康保險均自行投保，是系爭所得非屬薪資所得等情。申經本局復查決定略以，基於業務主屬關係提供勞務換取報酬，不必負擔盈虧之責者，除法令有特別規定外（例如稿費、講演之鐘點費），均應歸屬為薪資所得，所得報酬之給付方式亦不限於固定之月薪。而執行業務者則須自行負擔執行業務所需成本費用，與薪資所得者提供勞務即可換取報酬之情形不同。本件審其經紀契約書，原告與公司之間，具有業務主屬關係，又○○公司將取得之收入依法開立發票予客戶，並將該收入及必要費用列報為○○公司之營業收入及成本，是原告取得系爭所得並未符合前揭執行業務者須自負盈虧之責，依前揭規定，核屬薪資所得，原核定並無不合等由，駁回其復查之申請。③按行為時所得稅法第14條所稱「執行業務所得」，依同法
第11條規定，原則上係指個人以專業的智能或技藝自力營生者之收入減除業務所必要之成本及費用後之餘額，其業務在其自主原則下執行，盈虧之風險自負；與薪資所得係在機關或學校或雇主的監督下，提供專業技能或勞務，所獲取之所得，而不負事業盈虧之風險，在事物的本質上有別，最高行政法院95年度判字第54 號 判決意旨可參。又基於業務主屬關係提供勞務換取報酬，不必負擔盈虧之責者，除法令有特別規定外（例如稿費、講演之鐘點費），均應歸屬為薪資所得，所得報酬之給付方式亦不限於固定之月薪。而執行業務者則須自行負擔執行業務所需成本費用，與薪資所得者提供勞務即可換取報酬之情形不同。
④依據原告與○○公司簽訂之經紀契約書，第1 條、第3 條
、第4 條、第5 條、第10條、第12條規定，原告為○○公司專屬模特兒；合約期間原告不得再行委託他人擔任經紀人，亦不得從事任何未經○○公司允許或同意安排之演出及活動；於契約期間○○公司與客戶協商之活動事項及簽訂之契約，原告應切實遵行契約條款，不得異議；而原告之肖像權於契約期間歸於○○公司所有，原告不得自行或授權予第三人；原告應積極參與並遵求○○公司對活動的各項指示及要求，如有怠忽，○○公司得隨時終止契約，原告並應負賠償責任；且同意及明瞭○○公司於契約期間為其個人教育、訓練及各種演出之安排、宣傳推廣等須投入大量之人力及資力；報酬之安排，按契約酬金扣除相關必要成本後，第一年及第二年○○公司取得酬勞總收入之
20 ％ ，原告80％；第三年比例為10％，原告90％。可證原告與凱渥公司之間，在具有業務主屬關係下，提供專業技能或勞務。
⑤依財政部98年11月24日台財稅字第0980457410號函規定：
「模特兒從業人員與經紀公司不具僱傭關係，經紀公司亦未提供教育訓練、勞工保險、全民健康保險及退休金等員工權益保障，模特兒從業人員委任經紀公司以（模特兒）本人名義與業主簽訂表演合約，並自行負擔表演之成本及直接必要費用者，該表演勞務報酬屬執行業務所得，應以表演合約收入總額減除成本及必要費用（含給付經紀公司之佣金）後之餘額為所得額；其未依法辦理結算申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，准予適用本部核定表演人之費用率，減除必要費用。」，查原告與○○公司具僱傭關係屬業務主屬關係已如前述，又依經紀契約書第12條載明，乙方（原告）同意且明瞭甲方（○○公司）於委任期間對於乙方教育、訓練及各種演出之安排、宣傳推廣等，需投注大量之人力及資力，可證○○公司有提供原告教育訓練，另檢示原告所提示之合約書，係○○公司以其名義與業主簽訂合約，依上開財政部函規定，原告系爭表演勞務報酬非屬執行業務所得。
⑥○○公司以其名義與業主簽訂合約書，並取得業主給付之
報酬，該報酬應屬○○公司之營業收入，依法應由○○公司開立發票予業主，此與○○公司會計○○○於96年3 月
2 日赴財政部賦稅署陳述，○○公司將取得之收入依法開立發票予客戶，並將該收入及必要費用列報為○○公司營業收入及成本之帳載相符，原告主張○○公司帳務處理錯誤，顯屬誤解，核不足採。本件○○公司將取得之收入依法開立發票予客戶，並將該收入及必要費用列報為○○公司之營業收入及成本，○○公司並將收取所得扣除必要成本及其經紀報酬後將淨額支付予原告，是原告取得系爭所得不須負工作成敗責任，亦無須提供勞務以外之成本來完成工作，即未符合執行業務者須自負盈虧之責，故原告基於業務主屬關係在工作上取得之報酬，依前揭規定，核屬薪資所得。
⑦至原告所訴治裝費、交通費與美容化妝保養費，及捍衛個
人肖像權或名譽衍生之法律服務費等為執行各項表演活動所產生之成本，屬須自行負擔執行業務所需成本費用，另當原告表演完畢後客戶不付款，則需由其承擔客戶壞帳之風險屬自負盈虧乙節，查薪資所得之受領人亦有原告所訴之支出，仍不因有是項支出而可將收入定性為執行業務所得，另薪資所得之受領人亦須承擔僱主未給付薪資所得之風險，是原告所訴難謂屬自行負擔成本費用及自負盈虧之情事。綜上，被告以原告與凱渥公司具有業務主屬關係，基於僱傭關係在工作上取得報酬，並未自負盈虧，乃認系爭收入屬原告取自該公司之薪資所得，尚無不妥，原告所訴，核無足採，原處分並無不合，請判決駁回原告之訴。⑧查原告與○○公司簽訂之經紀契約書第1 條、第3 條、第
4 條、第5 條、第10條、第12條約定，原告為○○公司專屬模特兒；合約期間原告不得再行委託他人擔任經紀人，亦不得從事任何未經○○公司允許或同意安排之演出及活動；於契約期間○○公司與客戶協商之活動事項及簽訂之契約，原告應切實遵行契約條款，不得異議；而原告之肖像權於契約期間歸於○○公司所有，原告不得自行或授權予第三人；原告應積極參與並遵求○○公司對活動的各項指示及要求，如有怠忽，○○公司得隨時終止契約，原告並應負賠償責任；且同意及明瞭○○公司於契約期間為其個人教育、訓練及各種演出之安排、宣傳推廣等須投入大量之人力及資力；報酬之安排，按契約酬金扣除相關必要成本後，第一年及第二年○○公司取得酬勞總收入之20％，原告80％；第三年比例為10％，原告90％。可證原告與○○公司之間，在具有業務主屬關係下，提供專業技能或勞務。
⑨次查○○公司將取得之收入依法開立發票予客戶，並將該
收入及必要費用列報為凱渥公司之營業收入及成本，○○公司並將收取所得扣除必要成本及其經紀報酬後將淨額支付予原告。又依原告提示之「原告收入與○○公司付款明細表之對照表」載明，不論○○公司或原告收取之收入，必要成本皆為0 ，是原告取得系爭所得不須負工作成敗責任，亦無須提供勞務以外之成本來完成工作，即未符合執行業務者須自負盈虧之責，故原告基於業務主屬關係在工作上取得之系爭所得，核屬薪資所得，並無不合，其餘尚未查獲資料佐證屬薪資所得，仍核定為原告執行業務所得。原告主張自行承擔無表演即無收入、客戶不付款及遲延付款等執行業務風險乙節，查薪資所得之受領人亦有無提供勞務即無所得之情事，不因有上開情事而可將收入定性為執行業務所得，另薪資所得之受領人亦須承擔僱主未給付薪資所得之風險，是原告所訴難謂屬自負盈虧之情事。⑩原告主張根據財政部98年11月24日台財稅字第0980457410
號函執行業務所得認定標準，如表演合約係由原告自行與客戶簽訂者，該表演報酬始符合執行業務所得之性質，惟查原告自行與客戶簽訂之契約，被告仍核定為薪資所得（如浪琴錶代言合約），又○○公司代理原告與○○衛星製作股份有限公司簽訂之○○衛視主持合約所取得之報酬，根據上開函釋，應屬薪資所得，被告卻核定為執行業務所得，不符合上開函釋規定乙節，原告雖主張○○○代言合約係由其與業主簽定，符合前開規定，惟查原告未證明取得該所得須自行負擔表演之成本及直接必要費用之相關資料，尚難認定該所得屬執行業務所得，又倘若該所得屬執行業務所得，原告亦未提示相關資料證明該所得已歸課於系爭薪資所得中。至於原告取得○○衛星製作股份有限公司之所得，被告所屬中正分局係依該公司開立之扣繳憑單核定為執行業務所得，因未查獲原告取有該所得無須自行負擔表演之成本及直接必要費用等資料，且原告亦未提示該所得應屬薪資所得之相關資料，仍應核定為執行業務所得。
⑵罰鍰部分：
①按行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1
項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」②原告92年度漏報營利、薪資及其他所得計736,679 元、93
年度漏報執行業務及薪資所得5,391,825 元、94年度漏報薪資所得11,219,233元，被告按各年度所漏稅額115,388元、2,156,175 元及4,487,693 元分別處以0.2 倍罰鍰計23,077元、431,235 元及897,538 元。被告復查決定略以，系爭薪資所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤為由，駁回其復查之申請。
③按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前
提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件系爭薪資所得既經維持已如前述，原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其漏報系爭薪資所得，自應論罰；又所得稅法第14條第1 項第3 類明定，薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資所得為所得額，並未規定可減除必要成本及費用，何況原告知悉取得之系爭所得係○○公司取得收入並扣除必要成本及其經紀報酬後以淨額支付，原告列報必要費用難謂無故意過失之責，是本局原處分按92至94年度所漏稅額115,388 元、2,156,175 元及4,487,693 元處罰鍰計23,077元、431,235 元及897,53
8 元，自屬有據。⑶綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件相關數據部分兩造並無爭議；爭執在於系爭所得是執行
業務所得（原告以此申報）或薪資所得（被告以此核認）；而被告認定原告漏報系爭薪資所得（將以薪資所得列為執行業務所得申報，而漏報之差數為系爭薪資所得）為有過失，而應補稅受罰；原告則主張應屬執行業務所得，自不應補稅，即使所得之性質有不同之認定，也不足以認定原告之行為有過失，更不應受罰。
⑵現行個人綜合所得稅制下，所謂「勞務所得」，其稅捐客體
類別屬性之定性，除了「薪資所得（無法扣除成本）」與「執行業務所得（得扣除費用，或依業務類型，按不同之費用率推計費用支出）」之二個端點外，是否要承認中間案型，並將之歸入「其他所得」範疇，在法理上或許尚有討論之空間，本院曾詢問被告「若原告於系爭年度付了25%之費用，而以25%之費用認列率認定（被告是否考慮）」俾做兩造和解之參考，但無結果（參見本院卷p385）。足見目前司法實務上，勢必要在光譜的二個端點案型中選擇其一（而在立法政策上，也許不應該是兩個極端之選擇）；因此在劃定「薪資所得」與「執行業務所得」之實質規範結構之際，勢必無法周延反應真實的社會生活中各式各樣勞務所得之真實經濟價值（用以反應量能課稅），但是法院還是可以大略的區隔，並利用這樣的區隔來界定分類。
①取得薪資所得者，其在提供勞務過程中，除了勞務本身之
提供外，原則上沒有其他與勞務提供密切相關，在事務本質上或日常經驗法則上，必然會存在之費用支出。而這種勞務之提供，在民商法上較接近之契約類型即是僱傭契約下之勞務提供，其類型特徵則是受雇人應在服從僱主指示之情況下提供勞務，但並不要求其完成工作方能取得報酬，而是依其工作時間與工作內容計算其勞務報酬，因此難以想像其有與報酬密切相關費用支出之可能。取得執行業務所得者，其勞務之提供重在工作之完成，即使在「包工不包料」之情形，勞務本身也可能需要其他人力或物力之支援，因此在事務本質上，勞務必然伴隨其他費用之支出，其間甚至也包括勞務提供者提升勞務品質所須之訓練費用，民商法上較接近之案型則是承攬契約。
②至於，勞務給付內容之獨特性，並非區分「薪資所得」與
「執行業務所得」之判準，最多只能謂：「一般言之，當勞務內容越具專屬性及獨特性，外在監督之可行性越低，其勞務提供越有可能偏向歸類為承攬類型。再由其提供勞務之獨立性，推知其可能自費尋求外力支援其勞務之提供。而將此等獨特勞務以當成一個識別執行業務所得之輔助性『標籤』」。但這並不是絕對判準，如果一個具體個案中之專屬性勞務提供，在社會普遍認知之經驗中，並沒有附隨其他人力、物力之支援，則無論其在民事法上如何定性，在所得稅法上，此等勞務報酬，仍應被定性為「薪資所得」；這是由勞務提供的個別化來觀察，個別化的勞務不是指勞務的無可取代性，而是指勞務原則上由提供者個人即可提供，假如客觀情況無法提供勞務，而由其他人替代者，也不影響勞務之履行，則勞務之專屬性及獨特性就降的比較低，這樣的專屬性勞務提供，還是「薪資所得」的範疇。
③另外，所謂「執行業務者自負盈虧」之論點，基本也只是
反應了勞務提供者對工作完成成本及風險的承擔，其與勞務給付內容之獨特性相同，同樣是識別執行業務所得之重要「標籤」。因為當工作完成之成本及風險是勞務提供者自行負擔時，通常也意味著其需自己添購相關設備來因應此等支出，而且在專業勞務內容有反覆性及持續性，自行添購設備有規模經濟之效果，例如律師、會計師可以在執業期間內同時對數個、數十甚至數百個客戶服務，支援這些各別勞務所需的辦公室設備或器材卻均相同，統一購買再分攤至長期間之各個勞務中，即可降低成本。但因為一次購入，再分攤支援數個期間之多數勞務中，若其對未來業務數量估計有誤，即有可能承擔設備器材閒置之決策錯誤風險，因此才謂「自負盈虧」是判斷「執行業務」之重要參考指標。因此，「自負盈虧」的概念並不是訂一個合約的賺賠為標準，而是一系列重複賽局交錯計算出來的損益，經由持續性的執行業務來觀察，而不是一次賽局的捨取。
⑶原告整理「執行業務所得」之判斷原則：1.執行業務者在其
自主原則下執行業務；⒉執行業務者需自行負擔成本費用；⒊執行業務者需負擔工作成敗責任；⒋執行業務者需承擔風險自負盈虧。主張原告與凱渥公司間之系爭所得符合上開要件，而為「執行業務所得」，經查：
①關於原告自主原則部分：就「○○公司人員致原告之電子
郵件，向原告報告當時狀況，並請示原告就新案之承接意願等」而言，這僅屬彼此尊重的溝通方式，並無證據顯示凱渥公司對外簽訂合約之前，需得到原告同意之約定，反而原告需徵得○○同意後，始得委由第三人代理簽約。且原證三（本院卷p.69以下）所顯示之諸多合約書中，○○公司並未於簽約時表明係代理原告與客戶簽約之意旨，而是以○○公司之名義直接對外簽約，即使契約載明「○○公司為甲○○之經紀代理公司」或約定「本合約相關權利義務乙方之○○公司已明確告知該藝人（按即原告）」，這是表明○○公司有為原告對外簽約之權（可以決定原告為廠商為如何之廣告），在契約外觀上根本不是呈現「○○公司代理原告與客戶簽約」而是呈現「○○公司與客戶簽約之內容，原告有以第三人之身分代○○公司履行之義務」，因此客戶或廠商所給付對價之對象是○○公司，而非原告；因此原告之自主原則，無法由原證三之合約書中呈現。至於，原告於系爭經紀契約期間內，即曾自行洽談承接客戶之代言活動，並自行與客戶簽訂代言契約一節，係雙方合約約定之特殊模型，並不改變○○公司對原告演藝代言活動之優先主導地位，所以原告也不會因為得自行洽談承接客戶之代言活動，而認為這樣就具有自主原則。②關於原告負擔各項成本費用部分：關於表演工作者，以如
何的妝扮在代言現場呈現，不影響「執行業務所得」或「薪資所得」之認定，這是表演專業（如代言活動）如何呈現的問題，更何況原告提出之相關費用之支出，並非每個代言活動均有固定性或經常性之支出，所以少數例外支出費用不足以改變通觀全局之定性結果；而原告捍衛個人肖像權或名譽衍生之法律服務費，是原告個人權益維護的問題，這和原告以如何的法律關係進行社會活動不生影響。關於執行業務者需自行負擔成本費用者，應該是一系列重複賽局來觀察，是跨越各個年度、跨越各別合約經由持續性的執行業務來觀察，而不是以少數幾項費用之例外支出來認證，因此原告就此部分之敘述，也不足以認定系爭所得是「執行業務所得」。至於，原告給付○○公司之經紀佣金，當然由原告負擔，但這不是來自於原告所得為「執行業務所得」而衍生，而是因為原告與○○公司簽訂經紀合約之給付義務，故經紀佣金並不當然構成原告執行業務產生之成本，亦此敘明。
③就原告承擔成敗責任部分：就「原告是否能獲取報酬，端
視原告是否履行與客戶間之契約而定」，其中「原告是否能獲取報酬，視原告是否履約」是對的，但所謂的履約是原告履行原告與○○公司簽訂經紀合約之勞務給付義務，而不是「原告與客戶間契約之履行」，原告與○○公司之間有經紀合約，而○○公司以自己之名義與廠商或客戶簽訂廣告代言合約（指明由原告擔任代言），而原告與○○公司之間所履行的是經紀合約所稱之「積極履行及參加活動（合約第10條，參本院卷p.64）」，當然不是原告去履行「與客戶間之契約」，所以原告沒有履行代言活動之義務，會發生無法收取報酬之結果，是因為廠商或客戶不會給付報酬給○○公司，而○○公司因為收不到報酬，也不會給付給原告，這是客觀事實所造成，而不是「原告沒有履行與客戶間之契約」而造成，原告除非自行與廠商簽訂廣告代言契約，而需承擔契約履行之風險，否則經由○○公司所經紀而簽訂之廣告代言合約，原告不是契約當事人，自無需承擔法律上履約之責任，所以原告所稱「承擔成敗責任」者，是事實關係，而非法律關係。何況執行業務者需負擔工作成敗責任，是源之於執行業務之人與客戶間，直接需要承擔工作完成與否之法律上關係（是否為完足之給付），而與單純之勞務完整提供，在法律概念上亦有差異，堪見原告此部分之陳述，亦不足採。
④原告承擔風險自負盈虧部分：由○○公司以自己之名義與
廠商或客戶簽訂廣告代言合約（指明由原告擔任代言）以觀，原告如因個人因素（如受傷或身體不適）而暫停演出時，仍需於身體恢復後繼續履行原訂契約義務，或原告就承接之活動因故無法出席時，如經客戶同意由他人代班時，得由他人代班（如委請第三人代班錄音），這是廣告代言合約的必然性，找原告擔綱之廣告代言，外觀上自然不能由第三者替代，因為客戶要求之代言就是要由原告來履行，這也是原告與凱渥公司之間所履行的是經紀合約所稱之「積極履行及參加活動」，這是廣告代言合約、經紀合約所衍生契約之真意（由契約之主要目的及其經濟價值來觀察），當然不能因此認為原告承擔風險自負盈虧，原告就所實施之表演工作，是原告針對經紀合約之履行，同時完成了○○公司針對廣告代言合約之履行，但這是兩個不同的合約，在履行上有事實上關係，但足以認定法律上原告承擔廣告代言合約之風險，自負廣告代言合約之盈虧，故原告此部分之陳述，仍不足採。
⑷依財政部98年函釋，模特兒之收入符合下列要件時，即應屬
執行業務所得：⒈模特兒與經紀公司間不具僱傭關係；⒉經紀公司未提供教育訓練；⒊經紀公司未提供勞工保險、全民健康保險、及退休金等員工權益保障；⒋模特兒委任經紀公司以（模特兒）本人名義與業主簽訂表演合約；⒌模特兒自行負擔表演之成本及直接必要費用（包含給付經紀公司之佣金）。參酌本院前述，要在光譜的二個端點案型（執行業務所得或薪資所得）中選擇其一（但立法捨取上，也許不應該是兩個極端）；因此在劃定「薪資所得」與「執行業務所得」之實質規範結構之際，勢必無法周延反應真實的社會生活，而財政部前開98年函釋亦僅足以供本院參考之用，其中「模特兒委任經紀公司以（模特兒）本人名義與業主簽訂表演合約」應該是關鍵。原告就此部分之陳述，也最豐富，經查：
①原告以委任（民法第528條）、代理（民法第103條）為
出發，認為「模特兒與經紀公司成立委任關係，係由模特兒（本人）授與經紀公司（受任人）處理模特兒表演工作之處理權，而倘經紀公司（受任人）就委任事務之處理，需對外為法律行為時（例如與客戶簽訂表演合約），則可由模特兒（本人）授與經紀公司（受任人）代理權，使經紀公司以代理人名義與第三人為法律行為，並且其效力直接歸屬於模特兒（本人）」，但由○○公司以自己之名義與廠商或客戶簽訂廣告代言合約（指明由原告擔任代言）以觀（參見原證三之合約書），所顯示之內容並非如此，代理權的授與應有適當的對外表徵，這才能顯現交易的安全，原證三所示之合約書，並這樣的表徵，○○公司無疑為契約之當事人，原告所稱就「使經紀公司以代理人名義與第三人為法律行為，並且其效力直接歸屬於模特兒（本人）」，實質的審查相關契約，並無「經紀公司以代理人名義與第三人為法律行為」之客觀事實，法院認定事實當以證據所顯示之事實為觀察，而非當事人所陳述之事實，原告此部分所稱，應無可參。
②至於，系爭經紀契約第4 條明揭「本契約期間，乙方（按
即原告）應由甲方（按即○○公司）代理所有有關第3 條業務，包括與客戶協商活動事項、洽定契約條款、及簽訂契約…」、「甲方代理乙方簽訂之契約，由甲方代乙方受領業務客戶因聘任契約所給付之定金及報酬。」，僅足以認定原告授與○○公司代理權，可以由○○公司以原告代理人之身分簽訂契約，其效力則直接歸屬原告；但重心在於○○公司對外簽約時應該以「原告之代理人○○公司」之名義為簽約之契約當事人，這樣才足以呈現顯名代理之法律效果，換句話說原告即使授與○○公司代理權，○○公司還是選擇以自己名義為廣告代言合約之當事人，這是當事人選擇的私法關係，稅捐機關當然予以尊重，因此系爭契約之關於代理權授與之書面若非真實實踐約定，即不影響○○公司對外簽訂廣告代言合約之性質。至於，○○公司於代理原告與客戶簽訂表演活動契約時，契約內容多會載明「○○公司為甲○○之經紀代理公司」及、或約定「本合約相關權利義務乙方之○○公司已明確告知該藝人（按即原告）」，這並非表示原告即為該契約之當事人，而是○○公司表明原告為實際履行表演活動之藝人，二者自有不同，不容混淆。
③因此，原告就系爭所得之情節，也不符合財政部98年函釋
模特兒之收入符合執行業務所得之要件，堪見被告核認系爭所得為「薪資所得」應無不當。
⑸罰鍰部分：
①原告主張：按取自凱渥公司之「執行業務所得扣繳憑單」
，申報綜合所得稅，並未違反誠實申報義務，亦無短報或漏報情事，對於被告機關改核定系爭報酬為薪資所得之結果，更無事先能予以注意之可能及義務，因此並無任何過失可言，依行政罰法第7 條，不應課處罰鍰等語。
②經查，所得稅法第14條第1 項第2 類及92、93、94年度執
行業務者費用標準規定之適用，並得就其執行業務報酬減除45％之成本費用後，以收入之55％計算執行業務所得申報納稅。若當事人認定某項收入是「執行業務所得」，則必然「減除45％之成本費用，以收入之55％計算申報」，這是針對「所得」定性之後，必然衍生之處理結果，法律上對此應無予以非難之空間，就這個部分之差數而言（45％之成本費用），無違於誠實申報原則。
③應審究的是原告認定系爭所得為「執行業務所得」，是否
有故意、過失而有違反綜合所得稅之課徵採自行申報制，及其應誠實申報之原則；本件原告確實取自○○公司之「執行業務所得扣繳憑單」，且○○公司並非由原告所據控管支配，二者效用函數不同，原告對○○公司提出之文件形成信賴符合社會常態之互信模式，從而其申報綜合所得稅，當事人依據扣繳憑單所登載之內容為申報之依據是有所本，自難以認定其違反誠實申報義務，而且系爭所得除法律性質定位之認定有爭議外，原告並無短報或漏報情事，其稱並無過失應屬可採，至於故意部分，被告並未為任何舉證，本院參照行政罰法第7 條之規定，認原告主張本件不應課處罰鍰為有理由，故訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，應予撤銷。
五、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），關於罰鍰部分，應予撤銷。而其他部分（補稅部分）並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部無理由、一部有理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
書記官 鄭聚恩