臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2475號99年4月29日辯論終結原 告 台珈纖維有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○ 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月28日台財訴字第09800452450 號及第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告93、94年度營利事業所得稅結算申報，原分別列報佣金支出新臺幣（除歐元外，下同）12,896,761元、4,534,170元及全年所得額虧損1,387,198 元、2,009,482 元，經被告初查以原告無法提示具有仲介事實之證明文件，無法證明系爭支出與業務有關，乃分別核定93年度佣金支出0 元及全年所得額虧損11,509,563元，應補稅額2,867,390 元；94年度佣金支出0 元及全年所得額虧損2,524,688 元，應補稅額621,172 元。原告不服，分別申請復查，均未獲變更，經提起訴願亦均遭駁回，遂一併向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴改制前行政法院83年判字第770 號判決之事實緣起於該案原
告向國外廠商採購進貨，除支付貨款外，同時亦支付佣金予同一廠商。此案爭議在於交易雙方中之賣方是否可同時兼為仲介人？因此，該案原告即使提出合約書及結匯支付證明，惟因案件明顯不合常理，有違市場正常交易習慣，其事實根據與法律主張當然未受法院接受。然本件訴訟之賣方為原告，買方為LUNA S.A. 公司（以下簡稱Luna公司），仲介商為MADISEN MARKETING INC.（以下簡稱Madisen 公司），三方俱為不同對象，事證均合乎經驗法則與論理法則之論斷，與上開案例之事實與法律論斷實有天壤之別，被告爰引該案並截句摘詞用以本件訴訟之核處處分理由之一，顯不合理。
⑵原告恪遵被告要求，已提示佣金合約、佣金支出明細、請款
資料、經營流程圖及產品銷貨明細表等資料，惟被告始終不指明何謂「仲介事實及與業務有關之證明文件」？原告究該提供何項證明文件供核？被告既不具體告知，又以此空泛詞語為由核處，實屬荒謬。從而原告既提示合約書、出口報單、佣金支付證明等直接證據，已完全符合相關法規之規定；再者，基於國際貿易實務中對於仲介之佣金，除非特殊情事，絕大多數乃視是否已具實接到訂單、是否如數收到外銷款項等二項要素，以做為決定是否支付佣金之憑藉與依據，是以，原告提示之出口報單與收款證明，足以為憑，足堪為據。
⑶被告謂以「契約內容真實有疑異」之理由，不足採信：
①原告與Luna公司往來交易雖始於86年，但與Madisen 公司
簽訂仲介契約、進而擴大與Luna公司交易乃係自88年開始，並經被告認定事實及予核定在案，故被告對93~94 年度之契約真實縱有疑問，僅需稍加核對、檢視原告88~92 年度以及包括93、94年度之出口產品品項、到達口岸、銷售價格、銷售對象，以及支付佣金對象、計算佣金方法、支付佣金之帳戶等重要關鍵之處，即可輕易明瞭及掌握本件事實究竟有無變化，此事實查證方法，完全符合論理與經驗基本法則之判斷基礎。所謂「經驗法則」係指一般人基於日常生活經驗所得之客觀定則；「論理法則」則指社會公認之道理，依此，上述事實查證方法，被告何以怠為？又其論斷何以有違經驗與論理法則？②縱被告不依上述之直接查核方法予以核對檢視，亦可通知
原告，並由原告安排與被告當面查證，被告何以怠之？③如被告不欲透過原告與Madisen 公司當面查證，也可透過
臺灣外交部駐外機構或外貿協會等第三方公正機構之協助，間接向Madisen 公司查證，絕對足可證明契約是為真實，被告又何以不為？⑷被告對原告自92年起至本件93、94年度之核處均屬「先判後審」之違法核處：
①依行政程序法第20條規定，被告如確對佣金無法勾稽存有
疑義，應依法函告及給予陳述意見之機會，惟原告從未受此通知，更無從陳述意見及說明事實，顯然被告違反前揭規定，實屬行政程序嚴重瑕疵。
②復依前揭同法規定，調查事實及審視證據之程序，本應在
所為核處程序之前，方得據以論理、經驗法則而得之合理心證，依序依法核處；惟被告對原告92年乃至本件93、94年之核處前，不調查或調查未盡，於大院98年度訴字第1071號訴訟時再尋蛛絲馬跡，以此做為核處本件之理由，此等行為再再證明被告之「先判後審」違法行為，其理由何能採信？此參被告對本件核處檔案案卷內容記載，以及98年度訴字第1071號訴訟案卷筆錄均可證之。
③為證明被告所為核處理由不足採信，敘明事實如下：
⒈本案事實及關鍵之處，即在有關支付佣金有3 項基本原則，亦係本案之交易基礎，先予陳明：
A.原告透過Madisen 公司居間仲介與Luan之外銷交易始於86年，有關產品之交易單價支付佣金始於88年，在原交易之單價上，每件產品外加1 歐元，此外加之1歐元即為佣金，進一步來說，銷售方（原告）已透過仲介居間而保證銷售單價及利潤，佣金之來源實係由客戶（買方）負擔，只是由原告先收取、後再支付而已；再進一步言之，如果客戶未在原交易之單價上增加支付1 歐元，則原告就無需支付佣金，此為是否支付佣金之最重要依據。且原告與希臘Luna公司之交易，才有支付佣金之約定，與其他公司則無。至於在研發及生產新樣式產品之前，依貿易慣例，交付Luna公司確認之「樣品」，不需支付佣金。
B.根據國際貿易實務及市場習慣，貿易佣金究由買賣雙方何人負擔與支付，係由居間之仲介商決定，換言之，本案之佣金支付，何筆交易需支付？那一年度需支付？概由Madisen 公司決定後通知原告履行之。但無論如何決定，本案由買方負擔佣金之原則不變，僅是變更由原告（銷售方）間接支付、或由買方直接支付而已。
C.產品代號為LU者，亦即屬「胸衣」產品需支付佣金，產品代號為LL者，屬內褲產品則無需支付佣金（配件性質）。
⒉上開交易及佣金支付原則，極為清晰明確，完全依據國
際貿易實務及符合常態性國際貿易交易習慣，被告自始知悉並經查核在案。
⒊惟對原告自88年度起支付Madisen 公司佣金僅針對產品
代號LU系列胸衣產品計價支付，另內褲產品代號為LL-X
X 者，因屬配件故無須支付佣金之佣金計價範圍與支付原則，被告自始知悉並經歷年查核均明甚瞭解，此可自原告及被告雙方歷年來未對此部分有所爭議可為證之，然今被告故意將無需支付佣金之內褲產品出口金額計算於內，做為其部分支付佣金、部分未支付佣金，實難認定系爭支出確為佣金支出之核處理由，其理由何其無理。
⒋被告所指部分無支付佣金（如報單編號：CZ0000000000
、CZ0000000000) ，是為樣品出口；依國際貿易實務與經驗，除上述褲子類產品因屬配件性質而無需支付佣金外，凡樣品之出口，亦不屬佣金支付範圍，此乃眾所皆知之常識，被告歷年依法調查，從未對樣品出口部分有任何疑義，被告明顯故作不知，此行為何其荒謬。⑸被告以「對原告88~91 年度佣金支出雖如數或部分認定，基
於已逾核課期間，無稅捐稽徵之效益及行政契約之約束，不再變動原核定」之理由，用以解釋「不同年度之相同事實，卻有不同處分」之違法核處，實屬無稽無理：
①被告顯然自承其對原告88~91 年度佣金支出之如數或部分
認定是為錯誤，否則不會有「基於已逾核課期間，無稅捐稽徵之效益及行政契約之約束，不再變動原核定」之後述解釋。是以，被告應予說明：
⒈被告對原告88、89年度營利事業所得稅及關於佣金認列
之核定錯在何處？⒉被告與原告於90、91年度之「協談核定」錯在何處？
3.原告之88年度申報及佣金認列，尚經被告之「專項查核程序」查核及認定，此之查核層級信賴程度遠高於92~9
4 年度之「逕採書面審核核定」方式，故被告憑何認定其88~91 年度之核定是屬錯誤？而非92、93、94年度錯誤？理由及證據為何？②退萬步言，縱使被告對88~91 年佣金支出認定是屬錯誤，
依法律信賴及保護原則，被告對原告之連續性交易行為（非僅當年單一交易），依法應負即時通知義務並要求改正，以避免原告因誤認被告核定後又持續交易，而遭致爾後被告不予認定之重大損失，故被告之怠忽通知義務及不作為，除應依法究責並擔負賠償責任，其後之核處處分，依法當為無效無疑。
③甚者，設若被告並非認定錯誤，而是明知原告88年度起之
貿易佣金支付即已違反相關法規，惟被告既不告知又予認定，致原告誤信貿易佣金支付系屬合法，繼續交易並依約如數匯付佣金款項，及至92~94 年在同一事實下，被告再以違反有關法令為由，核處前後不一、矛盾相反之處分，致令原告必須先後承擔佣金與稅款之雙重成本及重大損失，被告所為明顯違反行政程序法第5 條、第8 條、第9 條，同時涉嫌刑法第342 條、第134 條第1 項至明。
⑹有關被告辯稱原告佣金支出與出口資料並不相符云云，至為不實，分項說明於下：
①原證8 （詳本院卷p.82-203）「台珈纖維93年度出口暨佣
金支出明細表」係依據被告核處93年原處分卷第330 、33
1 頁（與94年原處分卷第301 、302 頁係相同資料）所列示之報單號碼排列。
②93年原處分卷第331 頁，原告提示資料欄內，被告稱謂未
提示出口報單資料供核，事實是本案始於被告依法調查階段，後於復查及訴願程序，被告從未通知原告提出供核，豈能歸責原告？原告依法申報並提附相關資料在案，設如被告認為不足，本應依法調查或通知原告補充資料供核，惟被告既惰於調查職責，復又怠忽通知義務，明顯有違行政程序法第36 、39 、43條規定，自屬違法無疑。
③承上，至於出口報單，乃是國內廠商出口外銷必須向海關
申報之基本資料，焉能偽造或虛假，被告在其電腦系統與海關資料庫連線下，絕對知之甚詳，豈容被告怠忽與質疑？④再者，被告對原告歷年之查核，從未對出口明細及佣金計
算有所質疑，縱主觀復又錯誤認定，亦僅僅以「有無仲介事實」為其核處理由，今以「未提示出口報單」為由卸責，其詞如何可採信？⑤依據原證8 ，原告將每一次支付佣金之所涵蓋之出口報單
及其金額，以方框列計表示，並將每一報單出口之品名、數量及FOB 價格明細詳列於后，其中品名以LU開頭者為女性胸衣，即為應支付佣金之產品，每一件之佣金為1 歐元。另於表中將應支付佣金之品名、數量及應支付佣金，以淺灰底色標示，以茲識別。每一筆應支付之佣金，以實際支付日匯率計算，總和標示之底色為深灰色，記載於每一表格之右下方。其中，需特別說明，原證8 之第4 頁（詳本院卷p.85），亦即序號第29號，報單號碼CZ0000000000，此報單整批全部均為新樣式之樣品，依前所述，係屬不必支付佣金之範圍。
⑥94年度除依相同方式排列如原證9 （詳本院卷p.204-225），另特別說明：
⒈原證9 第2 頁及第2 頁序號第13、14、15號之報單號碼
CZ0000000000、CR94223GR009、CR94223HH601此3 張報單（詳本院卷p.204-205 ），除整批均為新樣式產品之樣品，因此其內衣LU開頭之品項均不必支付佣金外，由於產品價格未獲Luna公司接受，故此後即未再出貨予Luna公司。
⒉原證9 號第3 頁序號第23號之報單號碼ATBC94V602H094
（詳本院卷p.206-207 ），此筆出口係原告與Luna公司之最後一批交易，經原告與Madisen 公司協商並達成協議，此筆交易無須支付佣金。
⑦參原證8 及原證9 ，極易可證原告支付佣金之金額既非隨
意任意為之，亦非原告所辯稱之有部分支付、有部分不支付。簡言之，原告僅需就與Luna公司交易之胸衣（產品代號LU）數量，除樣品外，每1 件支付1 歐元之佣金，至於與其他公司交易或交予Luna公司之配件（內褲），均無需支付佣金。
⑺綜上，原告爰提之產品銷售明細、佣金計算明細、Madisen
公司請款發票、匯款證明等金額（包括佣金）與數量完全相符，核與申報完全一致，足證本案之真實，被告以原告無法提示具有仲介事實之證明文件，無法證明系爭支出與業務有關，乃分別核定93年度佣金支出0 元及全年所得額虧損11,509,563元，應補稅額2, 867,390元；94年度佣金支出0 元及全年所得額虧損2,524,688 元，應補稅額621,172 元，顯屬違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種
稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下：……
（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦理結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；……非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為營利事業所得稅查核準則第92條第1 款及第5 款第4 目所規定。
⑵當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民
事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報前開佣金支出相關仲介事實及與業務有關之證明文件，應負舉證責任。此有大院94年度訴字第1728號判決可資參照。換言之，如果經被告職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。
⑶「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或
代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必須之必要或合理費用。」有改制前行政法院83年度判字第770 號判決可資參照。本件原告93年、94年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出，主要爭點在於是否有「提供仲介勞務事實」，原告捨此事實未予舉證，而其所述理由亦仍無法證明確有「提供仲介勞務事實」。
⑷原告提示93年度佣金支付契約書及其中文翻譯本，內容略以
「Madisen 公司為協助原告擴展外銷業務，由Madisen 公司向世界各地銷售女性內衣產品之業者推介，待外銷實績達成後，由原告支付此項勞務所提供之外銷佣金報酬。……Madi
sen 公司取得其外銷內衣依胸衣數量件數計算每件EUR 1 元作為佣金酬勞。……Madisen 公司取得客戶繪製正式設計尺寸之原圖樣，交付原告。」（詳93年度營利事業所得稅復查案件審查報告書第334 頁至第336 頁），依前述契約內容，係由客戶繪製正式設計尺寸之原圖樣交給Madisen 公司，而非Madisen 公司繪製設計圖樣，惟原告於92年度營利事業所得稅結算申報案查核時，與本件同一外銷佣金支出事件，提示之契約書（詳93年度營利事業所得稅復查案件審查報告書第337 頁至第339 頁）卻係由Madisen 公司繪製正式設計尺寸之原圖樣，顯有差異。又前述不同年度提示之不同契約書，雙方簽章（第335 頁與第338 頁）筆劃均為一致，顯為同一式簽章，契約內容之真實，已有存疑，其契約顯有偽、變造情事。
⑸依原告所訴理由（詳起訴狀第2 頁至第3 頁，參本院卷p.9-
10）可知Madisen 公司並無提供任何勞務，而僅藉由原告銷售胸衣予Luna公司，取得Luna公司資金，足證原告93年及94年度列報佣金支出12,896,761元及4,534,170 元，並無居間仲介事實。依首揭規定，原核定否准認列，復查決定及訴願決定予以維持並無不合。
⑹行政自我拘束的前提，須該行政先例屬合法者，行政機關始
不得任意的悖離，而稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤之請求權，況且各年度之營利事業所得係個別為之，本應依法分別核定。而稅捐稽徵機關就營利事業所得稅之調查核課，向採選案及選項查核方式，尤以原告營利事業所得稅結算申報係採會計師查核簽證申報，或逕採暫按書面審核核定方式，原無需逐案逐項查核，是被告就原告88至91年度營利事業所得稅縱按申報數認定或經協談核定，其後年度若經查核確屬有誤，並非不得變更，原告顯有誤解。另原告主張88年至94年止系爭佣金支出均為同一事實，88年至91年度業經被告查核並認定事實，然卻於92年至94年度遽斷剔除系爭佣金支出，其適法性卻有前後年度完全不同之認定，顯乏認定標準及依據云云，如原告所稱均為同一事實，然92年度（大院98年度訴字第1071號案）、93年度、94年度均經被告查核並無居間仲介事實已如前述，則被告認列原告88年至91年度列報之佣金支出顯有違誤，是原告不能要求被告重複錯誤的核定，併予陳明。
⑺綜上，被告主張原告無法提示具有仲介事實之證明文件，無
法證明系爭支出與業務有關，乃分別核定93年度佣金支出0元及全年所得額虧損11,509,563元，應補稅額2,867,390 元；94年度佣金支出0 元及全年所得額虧損2,524,688 元，應補稅額621,172 元等情並無違誤。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭執於，原告列報佣金支出，被告以原告無法提示具有
仲介事實之證明文件，無法證明系爭支出與業務有關，而否准。
①原告訴稱：基於國際貿易實務中對於仲介之佣金，除非特
殊情事，絕大多數乃視是否已具實接到訂單、是否如數收到外銷款項等二項要素，以做為決定是否支付佣金之憑藉與依據，故原告提示之出口報單與收款證明足以為憑，況原告提示佣金合約、佣金支出明細、請款資料、經營流程圖及產品銷貨明細表等資料（如原證8 ，參本院卷p-82），自當足以證明仲介事實。
②被告辯稱：原告並未提出仲介事實及與業務有關之證明文
件，無法認定Madisen 公司有任何勞務，而僅藉由原告銷售胸衣予Luna公司，取得Luna公司資金，作為原告93年及94年度列報佣金支出12,896,761元及4,534,170 元之證據，是無法證實Madisen 公司有居間仲介之事實。
⑵按「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹
或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必須之必要或合理費用。」有改制前行政法院83年度判字第770 號判決可資參照。因此，佣金支出是否為經營本業所必須之必要或合理費用，是以提供仲介勞務之人，確實提供仲介勞務，而該提供仲介業務，促成營利事業銷售該事業之產品或服務之目的，所以佣金支出可以列為成本，而不是形式上具備有合約書及結匯支付證明，就足以證實佣金支出是否為經營本業所必須之必要或合理費用。經查：
①原告提出原證8 （參本院卷p-82）之產品銷售明細、佣金
計算明細、Madisen 公司請款發票、匯款證明等金額（包括佣金）與數量完全相符，核與申報完全一致，用以證實本案佣金之真實；然而，此部分佐以兩個年度相關之契約書（93年度營利事業所得稅復查案件審查報告書第334 頁至第336 頁，及第337 頁至第339 頁），原告之舉證確實完足形式上具備有合約書及結匯支付證明，但並未對被告所質疑「Madisen 公司提供仲介業務，促成營利事業銷售該事業之產品或服務之目的」者，為進一步提供相關資料供為舉證之證明。
②本件之釐清，應在於Madisen 公司所提供之仲介業務，是
否促成原告銷售胸衣予Luna公司（是否已具實接到訂單），進而取得Luna公司之價金（是否如數收到外銷款項），關於原告與銷售胸衣予Luna公司取得Luna公司之價金，原告已經充分敘明，在相關資料上顯示也足以充分之說明，但這項交易是否因為Madisen 公司所提供之仲介業務而促成，原告並未進一步敘明。參照改制前行政法院83年度判字第770 號判決之意旨，空有形式上具備有合約書及結匯支付證明，不足以證實本件佣金支出為經營本業所必須之必要或合理費用。而又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報前開佣金支出相關仲介事實及與業務有關之證明文件，應負舉證責任。
⑶原告所提出之現存資料，有兩個年度相關之契約書，產品銷
售明細、佣金計算明細、Madisen 公司請款發票、匯款證明等，原告以佣金名義為現實支付之事實，只能作為實際發生款項支出之證明，至於支付款項之原因關係可以為任何法律上原因或契約之約定，原告為之支出方與Madisen 公司為收受方，參酌私法自治之原則，原告樂意給付任何款項，他人自無置喙之餘地，但原告據以為經營業務之成本或費用，而為營業所得計算基礎之減項，就不單純是私法自治之範疇，而有公法上稅捐計算之考量，是否列計為經營業務之成本或費用，當然以「Madisen 公司提供仲介業務，促成原告銷售該事業之產品」為限，原告要證明的是Madisen 公司所提供之仲介業務，與促成原告銷售胸衣予Luna公司之間，有因果關係，而這份仲介促成之因果關係，並無法以原告確實支付特定款項（原告所稱佣金之名義）給Madisen 公司而證明，故被告以原告無法提示具有仲介事實之證明文件，無法證明系爭支出與業務有關，而否准佣金之認列，自有所據。
五、綜上所述，被告所為之原處分（含復查決定），並無不法，訴願決定（兩個年度）予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。另原告質疑88年至94年止系爭佣金支出均為同一事實，88年至91年度業經被告查核並認定事實，然卻於92年至94年度予已剔除，而有不當云云；經查各個年度，均為獨立之課稅客體，各有獨立之情節及其相應的救濟程序（如92年度為本院98年訴字第1071號所審理之訴訟事件），自當個別為之，依法分別核定，彼此自無互為拘束之限制，原告所稱自無足採。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
書記官 鄭聚恩