臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2483號99年3月11日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）住同訴訟代理人 羅子武律師上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年9 月29日院臺訴字第0980088447號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，未於最後言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，旋記帳士法於民國96年7 月11日修正公布增列第2 條第
2 項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。原告申經被告財政部以97年2 月18日台財稅字第09700064000 號及97年4 月1 日台財南區國稅字第09700090032 號函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以記帳士法第2 條第2 項規定有違憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃於98年3 月23日以台財稅字第09804515760號函原告，自發文日起廢止前開二函，原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業（下稱原處分）。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告經通知未到場，依其先前所提書狀主張略以：
（一）被告以釋字第655 號解釋為依據，並溯及既往作成原處分，其唯一理由為「對公益將有重大危害，恐未能落實司法院解釋意旨」，惟被告對於司法院解釋有違憲法精神之事件（如釋字第650 號）皆未溯及既往，惟獨對本案卻為嚴格處分？
（二）「記帳及報稅代理業務人」及「記帳士」之執業範圍完全相同，原告依據「記帳士證書」執業1 年餘，以「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」執業約3 年，若追溯自85年從事本業至今已13年之久，每年為客戶記帳及報稅案件均須經過被告審查核定通過，若有違公益，被告之審核是否有不當？而以「記帳士」執業對公益又有何違失？
（三）原告並聲明：
1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）釋字第655 號解釋之意旨（含理由書），略為：
1、解釋文要旨：記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2 款規定，自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力。
2、解釋理由書要旨：記帳士法第13條第1 項規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。」據此，記帳士之法定執行業務範圍，顯較商業會計法第2 條第2 項所規定之商業會計事務範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士屬專門職業人員之一種，依憲法第86條第2 款規定，應經依法考選始能執業。
（二）被告廢止核發記帳士證書之流程及依據說明：
1、96年7 月11日修正公布記帳士法第2 條，增列第2 項：「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」之規定，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法（即記帳士法）第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2 條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」等語可稽。
2、按「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」「前項請領證書之資格、條件、應檢附文件、證書發給、換發、補發與其他應遵行事項之辦法，由主管機關定之。」記帳士法第2 條第2 項、第5 條第2 項定有明文；而被告為執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，依據記帳士法第5 條第2 項規定，於96年12月31日以台財稅字第09604565450 號令發布「財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法」（下稱「換領記帳士證書辦法」），作為依記帳士法第35條第1 項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據（參「換領記帳士證書辦法」第2 條），並明定應於97年12月31日前，向被告申請換領記帳士證書（參「換領記帳士證書辦法」第3 條）；又為落實記帳士法第35條第1 項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1 月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限（參「換領記帳士證書辦法」第7 條）；由於該項規定與憲法第86條第2 款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告及行政院乃函請考試院於97年5 月8 日向司法院聲請解釋。
3、司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，認定記帳士法第2 條第2 項規定，有違憲法第86第2 款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。
4、被告認為記帳士法第2 條第2 項既自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2 月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第12
3 條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
（三）原告應無信賴保護原則之適用：
1、按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止... 至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍... 」釋字第525 號解釋意旨可稽；次按，行政法上信賴保護原則之構成要件須符合：⑴信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；⑵信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；⑶信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用，合先敘明。
2、查被告雖依據行政程序法第123 條第4 款之規定，廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，觀其客觀情狀，對照前揭信賴保護原則之構成要件可知，原告之信賴，應無在客觀上值得保護必要之情事：
（1）經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及格而在記帳士法施行（即93年6 月4 日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異。
（2）被告廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，除落實釋字第655 號解釋意旨外，對原告之執業權益，毫無影響，原告主張釋字第655 號解釋公布前取得之記帳士資格，不得隨意廢止，及記帳及報稅代理業務人及記帳士二者之執業性質及範圍均相同，原告執業已有13年之久，對公益無危害云云，惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。釋字第655 號解釋既已明確揭示，記帳士法第2 條第2 項違反憲法第86條第2 款規定而失其效力，故該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，依中央法規標準法第11條規定，且參諸前揭釋字第525 號解釋意旨，其信賴並不值得保護。
3、「換領記帳士證書辦法」係依據記帳士法第5 條第2 項規定訂定，據以執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2條第2 項業經釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而上開「換領記帳士證書辦法」所要執行之內容，隨記帳士法第2 條第2 項之不存在而失其附麗，因此，依「換領記帳士證書辦法」第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第
655 號解釋目的，故原處分應無造成原告信賴保護必要性之情事。另被告業於98年3 月18日廢止該「換領記帳士證書辦法」，併予敘明。
（四）原告並未因原處分，而受有損害：原告雖經原處分廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務，記帳士證書一併註銷，但被告亦同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」），對於原告實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言。
（五）被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，係自上開廢止處分核發後發生效力，換言之，係原告收受該廢止處分後始不得再充任「記帳士」，並非自被告核發原告記帳士證書時起即不得充任「記帳士」，故應無溯及註銷證書之情事；另釋字第655 號解釋已明確宣示記帳士法第2條 第2 項規定，違反憲法第86條第2 款規定，故自上開解釋公布日起失其效力，而「換領記帳士證書辦法」亦因母法無效而隨之失其效力，而此種情事，並非僅對刻正申請中或尚未申請換發記帳士證書之人，始有效力，亦應包括已申請換發記帳士證書之人，方符合釋字第65
5 號解釋之意旨。
（六）被告並聲明：
1、駁回原告之訴。
2、訴訟費用由原告負擔。
五、本案相關法條：
（一）按96年7 月11日修正公布之記帳士法第2 條第2 項規定：「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」第
5 條第1 項規定：「請領記帳士證書，應填具申請書，並檢同證明資格文件，向主管機關申請核發之。」第35條第
1 項規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。」依記帳士法第35條第2 項規定之管理辦法第7 條規定：「記帳及報稅代理業務人申請登錄經國稅局審查合格者，發給登錄執業證明書。」
（二）次按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由被告依職權為全部或一部之廢止：一、……四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。……」「合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關所指定較後之日時起，失其效力。……」行政程序法第123 條第4 款、第125 條前段亦有明文。
六、經查，原告原領有記帳及報稅業務代理人登錄執業證明書，前已依96年7 月11日修正公布之記帳士法第2 條第2 項規定，換領記帳士證書並經准予登錄執行記帳士業務等情，有被告97年2 月18日台財稅字第09700064000 號、97年4 月1 日台財南區國稅字第09700090032 號函及（97）台財稅證（換）字第02527 號記帳士證書附卷可稽，惟因98年2 月20日公布之司法院釋字第655 號解釋，以記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2 款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。故被告以記帳士法第2 條第2 項之規定，既自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法令依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年1 月31日始失其效力，對公益將有危害，恐未能落實司法院解釋意旨，乃依行政程序法第123 條第4 款規定，於98年3 月23日以台財稅字第09804515760 號函原告，自發文日起廢止該部97年2 月18日台財稅字第09700064000 號、97年4 月1 日台財南區國稅字第09700090032 號函，原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，亦有前開函文在卷可參，原告不服，循序提起行政訴訟，故本件應審酌者為：被告廢止核發原告記帳士證書、及准予登錄執行記帳士業務之處分，是否合法？
七、本院之判斷：
（一）按「法律與憲法牴觸者無效。法律與憲法有無牴觸發生疑義時，由司法院解釋之。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」「司法院設大法官若干人，掌理本憲法第78條規定事項，由總統提名，經監察院同意任命之。」憲法第171 條、第78條及第79條分別定有明文。而大法官所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之，亦經大法官釋字第185 號解釋在案。又大法官98年2 月20日釋字第655 號解釋揭示：「記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2 款規定，自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力。」是以關於釋字第655 號解釋，無論被告於作成相關行政行為，或本院為審理裁判，均同受該解釋之拘束。
（二）次按大法官釋字第655 號解釋理由書所示：「……系爭規定( 即96年7 月11日修正記帳士法第2 條第2 項）使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第86條第2 款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」是以大法官就上開法規，選擇自解釋文公布日起即失效之宣告方式以觀，顯已權衡該規定對於考試權、平等權侵害嚴重且急迫，失效後所生之公益，大於未經考試及格的記帳及報稅代理業務人就該法規之信賴利益，故有立即變動依上開規定所形成之秩序之必要性。被告依系爭解釋，落實於相關行政行為時，除應即時依解釋意旨，廢止先前核發證書及登錄執業之處分外，別無其他裁量空間，且法規既經受違憲宣告，自屬違反重大上位規範，則被告廢止依該受違憲宣告法律作成之行政處分，係回歸憲法保障之法秩序，自並無違法律不溯及既往原則。
（三）準此，被告以其對原告所為核發記帳士證書及准予登錄執業處分所依據之上揭記帳士法第2 條第2 項規定，業經大法官釋字第655 號宣告為牴觸憲法，且自98年2 月20日起失其效力而廢止，故認本件原處分於作成後，所依據之法規事後發生變更，且如不廢止上開處分，將繼續侵害憲法保障之考試權及平等權，且影響消費者之權益，致對公益造成危害，而以原處分廢止系爭核證及登錄執業處分，揆諸行政程序法第123 條第4 款規定，洵無不合，且符合前揭大法官釋字第655 號意旨。
（四）原告雖另主張其執業已達13年之久，顯於公益無損云云，然查，原告執業時間雖屬久，然前並非以記帳士名義執行業務，其換領記帳士證書執業，無從提供消費者足資辨識其與經考試取得記帳士資格者之基準，且業為大法官作成前開解釋時所衡酌，原告忽略此項差異主張無損公益云云，應難憑採。
八、綜上所述，系爭核證及登錄執業處分所依據之記帳士法第2條第2 項規定，業經大法官釋字第655 號宣告違憲，被告依上揭解釋意旨，依行政程序法第123 條第4 款規定，以原處分廢止系爭核證及登錄執業處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，求為撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核與判決結果無影響，爰不逐一論列，附予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 蕭忠仁法 官 劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
書記官 林苑珍