臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2490號99年4月29日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 戊○○（局長）住同上訴訟代理人 己○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月6日台財訴字第09800366110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，均未於言詞辯論期日到場，核皆無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣被繼承人陳樑臣（即原告丁○○之配偶）於89年2月27日死亡，原告於89年7月4日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）88,945,112元，遺產淨額56,109,912元，應納稅額17,498,063元。原告於初核後4度申請更正，迨95年8月8日，復就被繼承人陳樑臣死亡前重病期間轉帳及提領現金等部分申請復查，經被告於98年1月9日以財北國稅法二字第0970204993號復查決定（以下簡稱被告98年1月9日復查決定），變更核定遺產總額55,533,112元、遺產淨額23,497,912元，應納稅額5,403,590元、行政救濟加計利息274,010元。嗣原告又於98年4月28日，向被告申請依行政程序法第128條規定重開程序。經被告於98年6月5日以財北國稅審二字第0980240250號函（以下簡稱為原處分）復略以：「．．．經核該項主張既已於復查中提起，並經本局據以作為復查決定，台端．．．未提起訴願，全案已告確定，本次主張尚無新事證，亦無上揭行政程序法第128條規定之適用。」等語，予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：（本件原告均未於言詞辯論期日到場，依前
所提起訴狀所載主張如下）㈠茲先就本件請程序重開為有理由，敘述如下:
⒈被繼承人陳樑臣88年7月15日贈與其配偶（即原告丁○○
）現金17，568,000元部分，應予程序重開。因被繼承人死亡前，處理事情能力及意識正常，系爭密集領取現金及匯往國外資金，應屬被繼承人死亡前2年內之贈與，自應依行政程序法第128條規定，更正遺產項目為死亡前2年之贈與。又被告原核定上開部分為被繼承人陳樑臣於重病期間之提領現金，而予以計入遺產總額範圍，原告申請與回復為原申報之2年內之贈與，非為減少遺產稅，先予說明。
⒉按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形
之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」，行政程序法第128條定有明文。經查原告雖對被告98年1月9日復查決定並無異議，而未提出訴願，惟於原告另案申請以繼承土地抵繳遺產稅時，被告竟認屬被繼承人陳樑臣重病期間轉帳與配偶現金17,568,000元，否准實物抵繳。故本件自應重開程序，將重病期間轉帳與配偶現金17,568,000元，回復為原申報之2年內之贈與配偶現金17,568，000元，因2年內之贈與，所有權為受贈人，非屬分配遺產之財產，足以影響實物抵繳之行政處分。
⒊又查被繼承人陳樑臣於88年6月1日及88年7月15日重病期
間，轉帳予配偶（即原告丁○○）現金17,568,000元（已補報生前贈與），縱列為遺產計算之一部分，然法律上仍屬受贈人之個人財產，非屬繼承遺產之現金，攸關另案是否符合遺產及贈與稅法第30條「現金不足繳納」之抵繳遺產稅要件之構成要件效力，是以本件申請實符合行政程序法第128條一項2款「如經斟酌可受較有利益之處分」要件：
⑴依行政程序法第128條規定，並參諸最高行政法院98年
度判字第1015號判決：「行政程序法第128條第1項第2款所謂『新證據』則係指處分當時該證據已經存在，但未經斟酌者而言。」、最高行政法院97年度判字第2851號判決：「行政處分相對人或利害關係人得據以申請行政機關程序重開事由，有所限制，為行政程序法第128條第1項第各款所規定。其中第2款規定發生新事實或發現新證據者，亦可為程序重開。所謂『新證據』，可以為行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存在，但為當時所不知或未援用者，此種新證據證明原行政處分之違法性，所涉及者應係『撤銷違法行政處分』問題。」。可見原行政處分作成時，已存在但未援用或未經斟酌之證據，若足以推翻原處分之認定，仍可依行政程序法第128條第1項第2款之規定申請撤銷、廢止或變更原處分。
⑵且依最高行政法院94年度判字第178號判決意旨，生前
贈與雖經基於租稅公平之考量及維護租稅正義，視為遺產計算之一部分，關於生前贈與之法律上所有權並未變更至明，實質上並非繼承遺產之一部分，而係受贈人所有之財產。
⑶經查本件陳梁臣所有之誠泰銀行MD00 000000-0定存單
（面額1000萬元）、MD00 000000-0號定存單（面額500萬元），於87年10月27日（88年7月15日定存單到期前）已轉讓予配偶丁○○，有誠泰銀行MD00 000000-0、MD00 000000-0號定存單（見原證三第2、4頁定存單背面之轉讓紀錄）可資參照。前述定存單於88年7月15日到期後，扣除所得稅後含息5,284,000元及10,568,000元，均存入丁○○誠泰銀行帳戶000-00-0000000號帳戶，有88年7月15日存款單及丁○○誠泰銀行帳戶000-00-0000000號存摺影本可資參照。被告98年1月9日復查決定：「…申請人主張87年10月至88年3月間被繼承人意識仍然清楚明白，非重病無法處理事務期間，尚屬可採」，已認定該期間非重病無法處理事務期間，自屬生前贈與，復經原告補報為生前贈與，有被告98年6月26日核定書「88年7月15日重病期間轉帳予丁○○現金89年9月11日補報」、「88年6月1日重病期間轉帳予丁○○現金89年8月24日補報」等足參。是以，該生前贈與縱列為遺產計算之一部分，惟實際上並非繼承遺產之現金，自仍有遺產及贈與稅法第30條「現金不足繳納」之情形。故本件重行審核之申請，自仍符合行政程序法第128條一項2款「如經斟酌可受較有利益之處分」要件。
⒋復查，系爭遺產之現金業已用罄，益證本件重行審核之申
請符合行政程序法第128條第1項2款「如經斟酌可受較有利益之處分」要件：
⑴被告機關雖辯稱前述資金流向，除88年8月2日支付台北
市○○路○段○○○巷○○號5樓房屋款1,4000,000元外，餘付款日均於88年7月15日轉帳之前，或非自丁○○帳戶支付云云，惟查：
①有關原告丁○○提供購屋款部分，詳如原證六之整
理所示，其中原告87年12月22日之付款亦自丁○○誠泰銀行帳戶000-00-0000000號給付8,650,000元（原證七），88年6月21日自丁○○誠泰銀行帳戶000-00-0000000號提領250萬元、88年6月22日轉帳支出250萬元，及被告不爭執之88年8月2日140萬元，均自丁○○誠泰銀行帳戶000-00-0000000號帳戶提領，共計1,505萬元（至於所核定88年6月1日之1,716,000元則係免除債務），足證此部分所受贈之現金，亦幾乎用罄，實有現金不足繳納之情事。
②至於被告機關雖質疑前述部分資金流向，其付款時
間先於88年7月15日之前云云。惟前述原陳梁臣所有之誠泰銀行MD00 000000-0定存單（面額1000萬）、MD00 000000-0號定存單（面額500萬），係於87年10月27日（88年7月15日定存單到期前）已轉讓予丁○○。是以，88年7月15日僅係丁○○將前述受贈存款存入自己活存帳戶之行為，而丁○○既於87年10月27日受贈定存單，87年12月22日有支出購屋款需要時，先借用其他資金墊付房屋款，嗣前述定期單到期後再存入該帳戶，依其時間先後順序以觀，仍係以受贈資金購買房屋，故所受贈之現金，實已用罄，確有現金不足繳納之情事。
⒌由被告98年1月9日復查決定，可說明被繼承人於88年11月前，意識仍清楚，非重病無法處理事務期間：
⑴被告98年1月9日復查決定理由三載明：「．．．經查㈠
被繼承人係於87年9月22日與配偶結婚，尚因收養陳君及申請人為養子女，於87年11月9日及88年3月5日二度自行到臺灣台北地方法院家事法庭應訊，有臺灣台北地方法院家事法庭非訟事件筆錄、民事裁定確定證明書及88年11月鑑定之身心障礙熟手冊『肢障』可稽。．．．
申請人主張87年10月至88年3月間被繼承人意識仍清楚，非重病無法處理事務期間，尚屬可採，是原核定遺產額．．．．應予追減」。㈡87年10月9日重病期間轉帳與配偶現金5,000,000元，"死亡前2年內之贈與，．．
．遺產項目應轉正贈與配偶現金。．．．㈤88年5月13日重病期間轉帳與養子陳君現金1,000，000元．．．為被繼承人死亡前2年內之贈與。．．．㈥88年6月1日免除配偶債務2,600,000元．．．必死亡前2年內之贈與．
．．．」等語，均已說明被繼承人於88年11月前，意識仍清楚，非重病無法處理事務期間。
⑵且查被繼承人所有88年7月15日到期之誠泰銀行定期存
單5000,000元、15,000,000元轉讓予配偶，扣除所得稅後含息為5,284,000元、10,568,000元，轉讓定期存單與配偶，及免除配偶債務1,716,000元計17,568,000元，被告98年1月9日復查決定三、㈢、㈣、㈦，未為相同之認定，本件自符行政程序法第128條第3款申請變更之規定。
㈡綜上，本件符合程序重開之要件，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並應予更正。
四、被告則以：㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」，為行政程序法第128條所明定。
次按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。87年6月26日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」及「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」，為遺產及贈與稅法第15條及同法施行細則第13條所規定。
㈡原告主張略以，被告復查決定書已認定被繼承人於87年10月
至88年3月間意識仍清楚明白，非重病無法處理事務期間，則被繼承人於88年6月1日重病期間免除配偶債務1,716,000元（遺產項目0028）、88年7月15日重病期間轉帳與配偶現金5,284,000元（遺產項目0024）及存款10,568,000元（遺產項目0025）等，應屬被繼承人死亡前2年內贈與之遺產，被告復查維持原核定為重病期間現金密集提領或重病期間轉帳等，尚屬有誤，申請依行政程序法第128條第1項第3款規定，行政程序重開更正為被繼承人死亡前2年贈與之財產云云，資為爭議。
㈢本件並無行政程序法第128條行政程序重開之適用：
⒈行政處分於法定救濟期間經過後，即生形式存續力，基於
法安定性之考慮，原不容人民對之再有所爭執，惟為保護人民之權利，具有行政程序法（90年1月1日起施行）第128條第1項各款規定之情事，始得於法定期間經過後（其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算）3個月內，向行政機關申請撤銷或變更之。又該條第1項第2款所謂「新事實或新證據」者，係指行政處分確定後，另行發生與原處分原因不同之事實；或處分當時，該證據已經存在，而當事人不知其存在致未經斟酌，現始知之，或雖知有此而不能使用，現始得使用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分，及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。而該條第1項第3款所謂「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分」者，係指行政處分確定後，相對人或利害關係人如有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分，則得向被告申請撤銷、廢止或變更之。
⒉本件原告主張被繼承人陳樑臣於88年6月1日重病期間免除
配偶債務1,716,000元（遺產項目0028）、88年7月15日重病期間轉帳與配偶現金5,284,000元（遺產項目0024）及存款10,568,000元（遺產項目0025）等項，應屬被繼承人死亡前2年內贈與之遺產，申請依行政程序法第128條規定准予程序重開，受理更正云云。經查被告98年1月9日復查決定，變更被繼承人之非重病無法處理事務期間為87年10月至88年3月，自88年4月至89年2月27日部分，則仍維持原核定所認定之重病期間。因原告未提示新證據，證明被繼承人於系爭期間非屬重病無法處理事務期間，或證明該等資金為被繼承人生前之贈與，自無行政程序法第128條行政程序重開之適用。
⒊又本案縱依原告主張變更為被繼承人死亡前2年內贈與之
財產，亦應併入遺產課稅，對於核定遺產應納稅額，尚無影響，亦無如經斟酌新事實或新證據可受較有利益之處分，是被告否准受理，並無違誤。
⒋又被告初核被繼承人陳樑臣於87年10月9日重病期間轉帳
予配偶丁○○君現金5,000,000元（遺產項目0026）部分，因被告於98年1月9日復查決定中雖已核認被繼承人87年10月至88年3月間意識仍清楚明白，非重病無法處理事務期間。惟查原告於89年8月11日已自行補報該筆現金係對配偶之贈與，是被告依首揭規定，核認該筆現金為被繼承人死亡前2年內贈與配偶資金，應併入遺產額核課，並無違誤，同時將遺產項目轉正為「87年10月9日贈與配偶現金」。故被告否准原告本件程序重開之申請，所為原處分並無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴。
⒌另原告因申請實物抵繳事件，不服被告98年4月15日財北
國稅徵字第0980213685號函（以下簡稱被告98年4月15日函）復一節。經查該案已經原告提起行政救濟，核非本案審理範疇，併予指明。
五、本件兩造之爭點厥為原告請求被告依行政程序法第128條規定重開重核復查程序，是否於法有據？經查：
㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請、應自法定救濟期間經過後三個月內為之﹔其事由發生在後或知悉者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」，行政程序法第128條定有明文。㈡依上開對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已
「法定救濟期間經過」不可訟爭，行政機關始得依人民之申請重開行政程序；此處之「不可訟爭」，應包括經司法判決確定之情形。固然，論者有依行政訴訟法第213條、第214條規定為據，指訴訟標的經行政法院判決者，具有確定力，其效力及於當事人暨其繼受人，基此，其經行政法院判決，而具有行政程序法第128條第1項各款事由者，應提起再審之訴救濟。惟對被告機關而言，撤銷訴訟之確定判決，係課以其不得重為被撤銷行政處分；課予義務訴訟之確定判決，係課以其應為判決所命行政處分之義務；然行政法院確定判決，並未限制被告機關廢棄加負擔處分或作成授益處分，故而，原行政處分因行政法院判決而告確定在案，亦不妨礙行政機關重為實體之決定。此由行政程序法第128條第1項但書之反面解釋，當事人非因重大過失，而未在「法律救濟程序」中主張得申請重新進行行政程序之事由者，即不在排除範圍之規定，亦可推知。
㈢又就申請實物抵繳事件言，是否符合以實物抵繳之要件及其
實物是否適於抵繳，乃係由稅捐稽徵機關之被告依相關資料予以調查核定，與被繼承人所遺留之財產遺產稅本稅事件，本係二事，應分別以觀及論究。故原告所謂另件申請實物抵繳事件部分，其實並不影響被告是否重開本件行政程序之決定（姑且將原告另件申請實物抵繳事件，因不服被告98年4月15日函，業經原告提起行政救濟在案此點擱置一旁不論），以此而言，原告申請行政程序重開（重開《被告98年1月9日》復查《決定》程序），尚非得以其另件行政訴訟（即申請實物抵繳事件），遽認其申請不合法，仍應就本件申請重開程序之合法與否加以審酌判斷，甚為灼然。
㈣惟按「行政程序法第128條、第129條重開程序之決定可分為
兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟」，亦經最高行政法院97年度裁字第5406號判決揭示在案。復按，依行政程序法第128條第1項第1款至第3款規定，行政處分相對人或利害關係人得據以申請行政機關程序程序重開之事由，有所限制；該條項第1款係以廢止「有持續效力之合法行政處分」為目的；同條項第2款所謂「發生新事實或發現新證據者」，亦可為程序重開，此之所謂「新證據」，可以為行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存在，但為當時所不知或未援用者，此種新證據證明原行政處分之違法性，所涉及者應係「撤銷違法行政處分」之問題；而所謂「新事實」，於有持續效力之行政處分，發生新事實即事實之變更，原屬第1款所規定之範疇，在非有持續效力之行政處分，發生新事實，則可逕為新處分，無須重新進行行政程序廢棄原處分，依立法資料顯示，第2款所列「新事實」乃立法院審議時所增列，疑係贅文；至於第3款則以「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」，為重新進行行政程序之事由。
㈤經查本件原告以行政程序法第128條第1項規定為據，主張有
該款之重新進行行政程序事由（原告除請求重開程序外，並請求被告應作成准予更正之處分），又原告所謂申請重開程序之「依據」係指「被告98年1月9日復查決定」。然查此係被告本於職掌，就原告所提復查（針對遺產稅本稅事件）之申請，所為之認定，苟原告對其內容不服，本應於法定期間內，循行政爭訟程序解決，原告引為重開程序之「依據」，自屬謬誤。退萬步言，縱認原告得據為本件申請重開程序之「依據」，然核其內容均屬係就實體法部分為主張，並非就程序事項上有何違誤加以指摘，亦未針對本件有何合於第一階段准予重開之程序要件，提出任何積極證據加以證明，自難認係有理由。
㈥是原告所指申請重開程序之「依據」即「被告98年1月9日復
查決定」，顯係出於對稅捐爭訟及行政訴訟法制暨法律構成要件等之誤解，委無可採。故原告主張本件復查程序重開之事由，並非法定救濟期間經過後所發生之事實有利變更，亦非法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據，核與行政程序法第128條第1項各款所定之要件不符，從而被告以原告申請重開復查階段之程序為不合法，亦無理由，而以原處分予以否准所請，即非無憑。
綜上所述，本件被告所為否准原告申請重開行政程序之原處分，揆諸首揭條文規定及前述法院判決意旨暨上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予更正之處分，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，附此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
書記官 劉 育 伶