臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2438號99年2月3日辯論終結原 告 甲○○等245 人共 同訴訟代理人 林石猛 律師被 告 財政部代 表 人 李述德(部長)訴訟代理人 羅子武 律師複代理人 李志正 律師上列當事人間記帳士法事件，原告等人不服如附表二所示各該訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告等人原領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，而經被告前依民國96年7 月11日修正施行之記帳士法第2 條第
2 項規定，准予核發各如附表三所示記帳士證書並准予登錄執行記帳士業務。嗣因該項規定已據司法院大法官於98年2月20日以釋字第655 號解釋宣告違反憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃以附表二所示各函（以下統稱為原處分）廢止附表三所示之核證處分並註銷所核發之記帳士證書。原告等不服，提起訴願均經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠依行政程序法第123條第4款規定廢止合法授益行政處分時，
原處分機關依同法第126條第1項規定即應同時主動合理補償信賴保護損失，否則廢止處分即屬違法：
⒈按行政程序法第126 條第1 項規定，並參酌最高行政法院
83年度判字第1223號判例及91年度判字第1429號裁判要旨，原處分機關依行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定廢止合法授益行政處分時，對於受益人應同時主動合理補償信賴保護損失，否則廢止處分即屬違法。學者間亦悉認基於行政程序法上開規定，因事實或法律狀況之變更，或因有重大之公共利益，而廢止合法之授益處分時，即有信賴保護之問題；行政處分在作成時既屬合法，相對人又因而具有信賴處分存續之利益者，其廢止自應受較嚴格之限制。除因行政程序法第123 條第1 項第2 款、3 款規定事由廢止，相對人有所預見或有可歸責之事由，毋庸考慮信賴保護之問題外，其他原因廢止時，均應合理補償相對人之損失（參閱陳敏大法官著，行政法總論，四版，第477頁；吳庚前大法官著，行政法之理論與實用，增訂十版，第418 頁）。復參諸司法院大法官釋字574 號解釋理由書略以：「…法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。因此，法律一旦發生變動，除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起，向將來發生效力。惟人類生活有其連續性，因此新法雖無溯及效力，而係適用新法生效後始完全實現之構成要件事實，然對人民依舊法所建立之生活秩序，仍難免發生影響。此時立法者於不違反法律平等適用之原則下，固有其自由形成空間。惟如人民依該修正前法律已取得之權益及因此所生之合理信賴，因該法律修正而向將來受不利影響者，立法者即應制定過渡條款，以適度排除新法於生效後之適用，或採取其他合理之補救措施，俾符法治國之法安定性原則及信賴保護原則。…」益徵前揭關於行政處分之廢止與信賴保護損失補償之行政程序法相關規定及最高行政法院現行有效之判例及裁判要旨，均屬合憲秩序之現行有效之法令，而為被告依法行政時須遵循之法規範，否則，即屬侵害人權之恣意違法行政行為。尤以，授益行政處分之廢止，依法應予合理補償而未於廢止時主動予以補償時，依前揭判例及裁判要旨之意旨，即屬違法之行政處分，而應予撤銷。
⒉被告對原告等人先前依記帳士法第2 條第2 項之規定授與
之記帳士證書，依據司法院大法官釋字第655 號解釋予以廢止，係合法授益處分之廢止，為行政法上之「單純不利益處分」，雖無憲法第23條法律保留原則及司法院大法官釋字第275 號解釋暨行政罰法第7 條所揭示之「無責任（故意、過失），不受罰」原則之適用，然仍有信賴保護原則之適用。訴願決定已指明原處分係依行政程序法第123條第4 款之規定而為，則依同法第126 條第1 項之規定即有信賴保護損失補償之問題，容無疑義。而依行政程序法第126 條第1 項之規定，合理損失補償之提出，應為發動廢止行為之被告之義務，而非受損失之原告之義務。訴願決定另略以：「復據原處分機關代表另案列席本院訴願審議委員會98年6 月17日98年度第23次會議時說明，原領有記帳及報稅代理業務人之資格者，就其執行業務性質、範圍，與經考試及格取得記帳士資格者並無差別，記帳及報稅代理業務人仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，且為因應執業需要，該部重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費等語，亦即經記帳士考試及格取得記帳士資格者與記帳及報稅代理業務人間，除名稱不同外，執行業務之性質及範圍均相同，原處分機關廢止已換領之記帳士證書，重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，實質上對記帳及報稅代理業務人權益並無影響，亦難謂有違信賴保護原則之適用，所訴核不足採，原處分應予維持。」等情，作為駁回訴願之主要理由。亦即被告以其於廢止合法授予利益之記帳士證書之原處分後，已重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費1,500 元，即認無違信賴保護原則。惟被告所稱原處分免予收費，事實上純係指執業證明書本身之製作成本規費而言，客觀上不足以認係行政程序法第126 條第1 項所指之損失補償，實際上形同非（未）補償。縱然被告其主觀上係認為在作為補償，但其所有廢止原授予利益之行政處分之文書，均未見有任何提及補償之隻字片語，亦未有任何說明或任何詢問，顯見其主觀上於處理本件廢止授予利益之處分之同時並未有應予補償之問題意識，且所謂重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書並免予收費云云，客觀上亦絕非合理補償。綜上陳述，被告於依行政程序法第123 條第4 款規定廢止合法授予利益行政處分的同時，未依行政程序法第126 條第1 項規定對原告提出合理損失補償之處置，有違最高行政法院83年判字第1223號判例，及91年判字第1429號裁判要旨之該原處分「是否符合廢止合法授益處分之法理，非無研究之餘地」，而為違法之行政處分。
⒊依行政程序法第126 條第1 項規定及最高行政法院83年判
字第1223號判例，已肯認法律隱含擬制廢止合法授益處分時，相對人之信賴值得保護，並推定存在信賴損失之事實。故對於合法授益處分，如不採存續保護或其他保護方式，而廢止合法授益處分時，原處分機關即應主動依法合理補償信賴損失，而無行政程序法第126 條第1 項規定之裁量餘地。本件即為不採存續保護或其他保護，而廢止原授益處分之案件，自應依行政程序法第126 條第1 項規定主動補償信賴損失。原告以當時有效之記帳士法為信賴基礎，申請換發記帳士證書，取得合法之授益處分，進而為執業場所之設施變動及執業規劃變更，有客觀上相當之金錢花費及主觀上精神付出之信賴表現，且此信賴值得保護，依前揭規定及判例意旨，應由被告主動調查並給予信賴損失補償。被告稱原告未提出任何證據證明有財產損失云云，不足憑採。
⒋故依行政程序法廢止合法授益處分時，必然存在信賴保護
問題，行政機關須於廢止授益處分時，事先或同時給予補償，始得廢止，非可謂先廢止、日後再談補償問題，更非謂應由受處分人提出補償請求。被告主觀上並無補償之問題意識，根本未就信賴損失補償為裁量，係屬裁量違法。雖被告援引釋字第525 號解釋，認本件並無信賴保護之問題，惟該主張如何不可採，已如前述；退萬步言，縱認被告對於是否應為合理補償得依釋字第525 號解釋意旨為裁量，惟釋字第525 號解釋係指「法規有『重大明顯』違反上位規範情形」，信賴不值得保護；記帳士法為被告送請立法院三讀通過，無論原告、被告或一般人在當時皆不可能認識記帳士法有何重大且明顯違反上位規範之情形；被告謂已裁量，顯不符行政程序法第10條規定之合義務性裁量，亦屬裁量違法。又釋字第655 號解釋並未處理合法授益處分之後續處理問題，原處分自不得以該解釋作為合法化之理由，果如釋字第655 號解釋對於記帳士法之信賴問題不採存續保護，落實於被告行政行為上，除即時廢止原核證處分，別無其他裁量空間云云，顯係將法規違憲審查與行政處分之廢止混為一談，亦屬裁量違法。
㈡原處分侵犯憲法所保護之最高價值的人性尊嚴而造成損害：
⒈訴願決定引據被告意見，稱：經記帳士考試及格取得記帳
士資格者與記帳及報稅代理業務人間，除名稱不同外，執行業務之性質及範圍均相同，被告廢止已換領之記帳士證書，重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，實質上對記帳及報稅代理業務人權益並無影響，難謂有違信賴保護原則之適用云云。惟依記帳士法第2 條所取得之記帳士資格者與同法第35條取得之記帳及報稅代理業務人者，其執行業務之範圍雖無二致，然其名稱實際上並不相同，且後者並無執行業務前需加入同業公會之義務，也無違章懲戒之社團罰之規範，而業必入會與懲戒係屬法律保留事項，將造成無法強制入會管理、亦無懲戒淘汰機制，形同無自律也無他律之危害公益現象，將致守法恪遵職業道德之從業人員無法獲得應有的保護與尊重，而傷及憲法所賦予之最高價值的人性尊嚴（司法院大法官釋字第372 號解釋揭示：「維護人格尊嚴……為我國憲法保障人民自由權利之基本理念。」）所以本件之廢止原合法授益處分，非關表象之執行業務之範圍內容是否前後相同之問題，係因而造成原告在憲法所保障之人性尊嚴之傷害，而人性尊嚴之損傷，本非金錢所能衡量、實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償或賠償者；則被告以原告執行業務之性質及範圍均相同，實質上於權益並無影響，而認無違信賴保護原則云云，其顯然忽略人性尊嚴係憲法所保障之最重要基本權利（參德國基本法第1條第1項規定：「人性尊嚴不可侵犯，尊重及保護此種尊嚴為國家所有機關之義務。」）國家公權力不得任意侵犯，如因公權力措施之侵害即應給予補償。何況原告等已經信賴原授益處分換證，並支付偌大之經費從事業務場所之整修及各種設備的配置等，類此種種信賴均應予以保護補償。故訴願決定書所持「難謂有違信賴保護原則之適用」理由，自均與法有違。
⒉再者，依記帳士法第2 條所取得之記帳士資格者與同法第
35條取得之記帳及報稅代理業務人者，其執行業務之範圍雖無二致，然後者並無執行業務前須加入同業公會之義務，也無專門職業技術人員違章懲戒之規範，形同無自律也無他律之特殊現象，其服務品質難期消費者的信賴；且記帳報稅業務涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益（參見司法院大法官釋字第655 號解釋理由書第3 段），無自律亦無他律之專門職業之從業人員，也難期獲得政府的信賴，進而將致守法恪遵職業道德之從業人員無法獲得應有的職業尊嚴而損害人性尊嚴，而人性尊嚴係憲法保障基本人權之前提，身為主管機關之被告及訴願決定竟同認涉及重大公共利益之記帳及報稅之代理業務人員，未加入公會也無懲戒之規範與記帳士法上之記帳士，其實質並無不同，而認無損於信賴保護原則！況且，原告等人依記帳士法第35條之規定，即得執行相關業務，原處分載明得依該條規定繼續執業，對原告等基於憲法所保障之工作權及財產權並無增減可言。故而訴願決定未詳予審酌，遽採信作成違法處分機關即被告之片面說詞，而為不利於原告等人之判斷，同有違誤。
⒊又如李惠宗教授所言，國家可以建構新的職業證照制度，
但亦須考量既有的職業從事者賴以維生的職業活動對社會總體經濟曾做出之貢獻，不必將某一種職業類型消滅於一夕之間（參見李惠宗，司法院大法官釋字第655 號解釋後的法律適用－應訂定過渡條款，使原先信賴該命令之人獲得保障）；陳新民大法官於釋字第655 號解釋不同意見書中亦指出，記帳及報稅代理業務人長期提供中小企業及個別納稅人廉價、彈性而迅速之服務，為伴隨我國經濟發展及經濟奇蹟之見證者，強制剝奪已換領記帳士證書者之記帳士資格，有侵犯其信賴利益之嫌。被告廢止原告等記帳士證書實有違正當法律程序、信賴保護原則，有損人性尊嚴。
㈢綜上論述，被告於依行政程序法第123 條第4 款規定廢止原
告等之合法授益行政處分之處分時，僅敘明原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業、並免予收費云云，此外，未敘明有何損失具體補償之措施或過渡條款，即未依行政程序法第126 條第1 項規定對原告提出合理損失補償之處置，原處分已然違反現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例意旨，而為違法之行政處分（另參最高行政法院91年判字第1429號裁判要旨），訴願決定未詳予審究，即率予維持，同有違誤，均應予撤銷，以確保原告等之工作權、財產權及人性尊嚴等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則抗辯略以：㈠被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分之流程及依據說明：
⒈96年7 月11日修正公布記帳士法第2 條，增列第2 項：「
依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」之規定，致使領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法（即記帳士法）第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2 條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」等語可稽。
⒉按「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執
業證明者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」「前項請領證書之資格、條件、應檢附文件、證書發給、換發、補發與其他應遵行事項之辦法，由主管機關定之。」記帳士法第2 條第2 項、第5 條第2 項定有明文。而被告為執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，依據記帳士法第5 條第2 項規定，於96年12月31日以財政部台財稅字第09604565450 號令發布財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法（下稱換領記帳士證書辦法），作為依記帳士法第35條第1 項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據，第3 條並明定應於97年12月31日前，向被告申請換領記帳士證書；又為落實記帳士法第35條第1 項規定以訓代考之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1 月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限；由於該項規定與憲法第86條第2 款「專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定」之規定似有相悖，被告及行政院乃函請考試院於97年5 月8 日向司法院聲請解釋。
⒊司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，其解釋文
：記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2 款規定，自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力。而理由略謂：記帳士法第13條第1 項規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。」據此，記帳士之法定執行業務範圍，顯較商業會計法第2 條第2 項所規定之商業會計事務範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國稅財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士屬專門職業人員之一種，依憲法第86條第2 款規定，應依法考選始能執業。
⒋被告就作成原處分之裁量過程如下：
①被告係為執行司法院大法官釋字第655 號解釋意旨：司
法院大法官釋字第655 號解釋明白揭示記帳士法第2 條第2 項因違反憲法第86條第2 項規定，自98年2 月20日，即該解釋公布日起，失其效力。被告當初為配合記帳士法第2 條第2 項規定，於96年12月31日訂定頒佈之換領記帳士證書辦法即失其附麗。被告依司法院大法官釋字第655 號解釋意旨，謂記帳士執行之業務，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，且記帳及報稅代理業務人之專業知識，未經依法考試認定，卻同以記帳士資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。
②被告依據司法院大法官釋字第525 號解釋意旨，認定記
帳士法第2 條第2 項屬下位規範，違反憲法第86條第2款之上位規定，故無信賴保護原則之適用，故認定本件並無行政程序法第126 條第1 項規定之適用。而被告作成原處分之同時，亦對原告於被告核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證書前，得依記帳士法第35條規定繼續執業，以資銜接。
⒌被告認為記帳士法第2 條第2 項既自98年2 月20日起失其
效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2 月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第12
3 條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
㈡原告等人應無信賴保護原則之適用：
⒈按行政程序法第123 條第4 款規定及司法院釋字第525 號
解釋意旨，行政法上信賴保護原則之構成要件須符合：⒈信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；⒉信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；⒊信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用，合先敘明。
⒉雖被告依行政程序法第123條第4款規定廢止原告等人之記
帳士證書及原核證處分，惟對照其客觀情狀與前揭信賴保護原則之構成要件，可知原告等人之信賴應無在客觀上值得保護之必要：
①經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及
格而在記帳士法施行（即93年6 月4 日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：
⑴經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，依
記帳士法第13條規定，未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據記帳士法第35條規定之管理辦法第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證，不論被告有無作成原處分，原告等人執行業務之範圍及內容，完全不受影響。前載二者間之執業範圍之一致性，亦經原告等人於行政起訴狀中自承無訛。⑵既然二者之執業範圍及內容相同，原告等人即應無信
賴保護之必要性，蓋被告廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，並未禁止或限制原告等人不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行；至於原告等人提出二者之差異性尚有「執業期間之訓練與否」、「加入公會與否」、「懲處規定之有無」、「賠償責任之依據不同」等等，原告等人應有信賴保護之必要性云云，然原告等人非通過記帳士考試及格，故在執業期間之訓練、有無強制加入公會、有無懲處規定及賠償責任之依據等事項上，自應有所不同，且此等之差異，並非絕對必然，也非全然是屬不利益；例如：考試及格之記帳士，為求專業上之提升與進步，亦得透過公會辦理相關進修訓練課程，如同律師公會、會計師公會等，要求律師、會計師等會員隨時進行專業訓練課程；而原告等人為能繼續執業每年需完成之專業訓練，亦係為提升服務品質，對消費者保障之必要。另業必歸會係制定專門執業技術人員之相關法律時之基本原則，亦為行政管理之要求，並非剝奪無須入會執業人員之工作權，故已成立公會者，公會對會員之懲處，事屬當然，只要符合明確性及合法性原則，亦屬必要。雖然原告等人無須加入公會、亦無懲處規定，但仍有法律上之拘束（例如：刑事責任之背信罪，民事責任之委任關係未盡善良管理人之注意義務違反之損害賠償責任，及記帳士法第35條規定之管理辦法第20條、第21條等，皆有相關法律責任之規定），而非得以恣意任為，更非權益受損之依據。如此結果，原告等人執此等理由，主張具有信賴保護之必要性云云，應不足取。
②被告廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記
帳士業務之處分，除落實司法院釋字第655 號解釋意旨外，對原告等人之執業權益，毫無影響：
⑴依司法院大法官釋字第655 解釋意旨，記帳士係屬專
門職業人員之一種（參司法院釋字第453 號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第655 號解釋，僅是宣告記帳士法第2 條第2 項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告等人仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。
⑵被告於98年3 月23日發文廢止核發原告等人之記帳士
證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，惟同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告等人銜接繼續執行業務之權益，毫無斷層，根本不受影響，故應無信賴保護之必要性。
⒊按「法律不得牴觸憲法…」中央法規標準法第11條定有明
文，而司法院釋字第655 號解釋亦明確揭示，記帳士法第
2 條第2 項違反憲法第86條第2 款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸前揭司法院釋字第525 號解釋意旨，其信賴並不值得保護。⒋換領記帳士證書辦法係依據記帳士法第5 條第2 項規定訂
定，據以執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2 條第
2 項業經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而換領記帳士證書辦法所執行之內容，隨記帳士法第2 條第2 項之不存在而失其附麗，因此，依換領記帳士證書辦法第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655 號解釋目的，故被告作成原處分，應無造成原告等人信賴保護必要性之情事。另被告業於98年3 月18日廢止換領記帳士證書辦法，併予敘明。
㈢原告等人並未因被告依據行政程序法第123條第4款規定，廢
止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，而受有損害：
⒈授益處分之廢止，倘係依行政程序法第123 條第4 款、第
5 款之理由者，對受益人信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償，最高行政法院83年判字第1223號判例意旨可稽，然本件被告所為之處分，原告等人應無信賴保護之情事，前已敘明；退萬步言之，並非被告所為之行政處分，係依據行政程序法第123 條第4 款所為，原告等人即得以主張應予補償，甚或主張原處分違法。
⒉原告等人雖遭被告於98年3 月23日發文廢止核發原告等人
之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，但同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書），對於原告等人實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言，即無補償之情事。
⒊又未見原告等人提出具體證據，證明被告作成之原處分造
成原告等人何種財產權損失，僅空言援引相關實務見解，率爾主張被告未於廢止授益處分時予以補償，即屬違法之行政處分，亦非適法。
㈣依行政程序法第126 條第1 項規定，廢止合法授益處分時，
給予損失補償之要件必須受益人受有財產上損失，原處分機關始有合理補償之必要；復參司法院釋字第525 號解釋意旨，倘經廢止之法規有重大明顯違反上位規範情形時，則無信賴保護必要，記帳士法第2 條第2 項屬下位規範，違反憲法第86條第2 款上位規範，經司法院釋字第655 號解釋認定記帳士法第2 條第2 項因違憲而失其效力，即屬無信賴保護必要之情事，與行政程序法第126 條第1 項損失補償要件未合。故被告循此解釋要旨所為之原處分，原告等並無依據行政程序法第126 條第1 項規定，請求合理補償之權利。且被告作成原處分之目的係為落實司法院釋字第655 號解釋意旨，並考量司法院釋字第525 號解釋意旨，認定原告等人並無信賴保護必要，故無補償之作為，故被告所為之原處分對於是否應為補償之不確定法律概念，已該當合目的性裁量，並無違法情事等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭執要點為被告作成原處分時，未先行或同時給予原告等人補償，是否構成原處分違法應予撤銷之事由？
六、經查：㈠原告等人原領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，而
經被告依96年7 月11日修正施行之記帳士法第2 條第2 項規定，准予核發各如附表三所示之記帳士證書並准予登錄執行記帳士業務。嗣因司法院大法官於98年2 月20日以釋字第65
5 號解釋宣告上開規定違反憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃以原處分廢止原核給之上揭核證處分並註銷所核發之記帳士證書等情，為兩造所不爭執，並有卷附如附表三所示之被告核發記帳士證書函、准予登錄函、原告等人領得之記帳士證書、附表二所示原處分等件影本可稽。
㈡按「法律與憲法牴觸者無效。法律與憲法有無牴觸發生疑義
時，由司法院解釋之。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」「司法院大法官，除依憲法第78條之規定外，並組成憲法法庭審理總統、副總統之彈劾及政黨違憲之解散事項。」憲法第171條、第78條及94年6月10日修正之憲法增修條文第5條第4項分別定有明文。而司法院大法官所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之，此稽之司法院大法官釋字第185號解釋可明。而司法院大法官98年2月20日公布之釋字第65
5 號解釋已宣示：「記帳士法第2條第2項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2 款規定，自解釋公布之日起失其效力。」足見被告原據以核發記帳士證書及准予登錄執業之記帳士法第2條第2項規定，係自上開解釋公布日起始向將來失其效力，則被告於該規定未失效前，據以作成之上開核發記帳士證書及准予登錄執業處分，自屬於合法之授益處分。
㈢復按行政程序法第123 條第4 款規定：「授予利益之合法行
政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：…四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」又揆諸上揭釋字第655 號解釋理由已明確揭櫫：「憲法第86條第2款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。專門職業及技術人員考試法第2 條亦明定：『本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。』」「記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計法第2 條第2 項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨。」「系爭規定（指前引記帳士法第2 條第2 項）使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第86條第2 款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」準此以論，授予利益之合法行政處分如所依據之法規發生失效，致不廢止該處分對公益將有危害之情形，原處分機關自得依職權為全部之廢止。再者，記帳士既屬專門職業人員，憲法已明定其資格之取得，應專歸考試院依法辦理考選之，則立法機關違反憲法規定之資格取得方式，特闢蹊徑使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與依法考選為記帳士者相同之資格，不僅混淆消費者之辨識，無以確保其權益，抑且對於經考試及格取得記帳士資格者有失公允，違反憲法第7 條之平等原則，尤有甚者，為悖離權力分立原則，侵奪憲法賦予考試院對專門職業人員資格之考選權限。是以記帳士法第2 條第2 項規定損及公共利益殊深，要無疑義，復已經司法院大法官盱衡其違憲情節至為嚴重，已宣告違憲並自解釋公布日立即失其效力在案，而被告原據以作成如附表三所示之授益處分乃上開違憲法規之具體實踐，若不使其往後失其效力，無異漠視司法院大法官解釋之效力，對公益將有危害，至為昭然，難謂被告有不予廢止之裁量空間可言。是故被告服膺司法院大法官釋字第
655 號解釋，為維護公益之目的，而作成原處分廢止附表三所示各授益處分，核與前引行政程序法第123 條第4 款規定合法授益處分之廢止要件，並無不符，自屬有據。
㈣原告雖主張被告未予原告補償即率而廢止，有違信賴保護原
則，構成應予撤銷之違法事由云云。惟按原處分機關依行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應準用同法第120 條第2 項、第3 項及第121 條第2 項之規定，給予合理之補償，固為同法第126 條所明定。然因法律狀況變更或維護公益之事由而廢止合法授益處分，雖生應予補償之信賴保護問題，但補償僅在填補受處分人因信賴授益處分所受財產上之損失，並非換取授益處分之對價，自無須先於廢止處分或同時為之，尤於受處分人損失不明之情況，急需維護公益之際，當無不容原處分機關於廢止後，再行調查予以補償之理。況且廢止權之行使須否以補償為要件，係屬立法形成自由之範疇，而依據行政程序法第123 條規定，原處分機關對於授予利益之合法行政處分，有該條所列各款情形之一者，即得依職權予以廢止，並無以補償為前提要件，故若謂行政機關未先行或同時為補償決定，不得為廢止處分，明顯增加法律所無之廢止要件，難謂的論，不能採取。又揆諸原告引據之改制前行政法院83年判字第1223號判例：「按合法之授益處分除具有：一、法規有准許廢止之規定；二、原處分機關保留行政處分之廢止權；三、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害；五、其他為防止或除去對公益之重大危害等要件之一時，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，基於行政法上之信賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。且原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」要旨，乃在闡述合法之授益處分未具有相當於現行行政程序法第123 條各款所列之事由，不得任意廢止，且對於符合該條第4 、5 款之情形而廢止，須合理補償受益人合理補償因信賴所生財產上損失之旨趣，要難據以引伸行政機關未經補償不得行使廢止權。至於原告另援用之最高行政法院91年度判字第1429號判決要旨固載述：「被告即令有廢止原行政處分之原因，但未對原告因信賴原行政處分致遭受財產上之損失，給予合理之補償，率予廢止原核發之液化石油氣分裝場之土地用使用同意書，是否悉符廢止合法授益處分之法理，非無研究之餘地。」等語，惟遑論該判決之持見猶欠明確，縱認其旨意傾向原告之主張，亦因已增加現行規定所無之廢止要件，詳如前述，難以採憑。是以本件被告所為之廢止處分，並不因其尚未決定補償原告等人之信賴損失，而構成違法，且無論被告將來關於補償所為之決定有無違法或不當，均不影響廢止處分之效力。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均不足採，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104 條、第
218 條、民事訴訟法第85條第1 項前段、第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 24 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蕭 惠 芳法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 24 日
書記官 林 俞 文