臺北高等行政法院判決
98年度訴字第255號98年12月10日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 吳宏山律師複代理人 吳宏城律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月8日台財訴字第09700527480 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告之祖父葉金沙於民國（下同）90年9 月26日死亡，其繼承人等申報遺產稅，列報被繼承人葉金沙未償債務新臺幣（下同）12,000,000元，主張該債務係葉金沙死亡前向繼承人葉清標（長子）、葉鐘明（四子）、葉美月（八女）、葉開年（孫、代位繼承）、葉四川（孫、代位繼承）、葉慶萊（孫、代位繼承）及其他直系卑親屬汪雅貞（長媳）、吳寶霞（四媳）、原告（孫女）、葉玫君（孫女）、葉瑟分（孫）、王瓊敏（孫媳婦）共12人各借1,000,000 元計12,000,000元，連同葉金沙之自有資金4,966,000 元，合計16,966,000元，於90年6 月6 日向陳愛姝購買臺北市○○段○ ○段○○○ ○號暨臺北縣土城市○○段貨饒小段142-30（93年10月29日重測登記為臺北縣土城市○○段○○○ ○號）、142-35、142-36地號等都市計畫範圍內之4 筆「道路用地」；復於90年8 月29日向張明初購買同縣中和市○○段378 、555 、55
7 地號、大仁段756 、795 、800 地號等中和都市計畫範圍內之6 筆「道路用地」（上揭10筆土地以下簡稱系爭土地，購買明細如附表），嗣葉金沙繼承人葉清標向被告申請以葉金沙名下之上開大仁段756 、795 、800 地號；秀山段555、378 地號（以上土地均於90年9 月21日登記為葉金沙所有）及重測後中華段789 地號（於90年8 月2 日登記為葉金沙所有）等公共設施保留地抵繳遺產稅，並提出全體繼承人於94年11月24日共同簽立同意書獲准。被告初查以上開土地買賣契約書係由葉清標代為簽訂，且當時葉金沙已屆93歲高齡，無理由借款購買土地為由，認定原告等12人共同出資12,000,000元之行為，係屬無償為葉金沙購買上開土地，乃另依該等土地之公告現值145,658,060 元，按原告出資占成交價格比例，核定其90年度贈與總額為8,585,291 元【145,658,
060 ×（1,000,000/16,966,000）】，應納稅額1,063,028元。原告不服，申請復查，經被告以94年8 月22日北區國稅法二字第0940004874號復查決定書駁回，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查，認應以原告出資向張明初購買之6 筆土地為計算基礎，乃以97年9 月5 日北區國稅法二字第0970014533號重審復查決定書（下稱原處分），撤銷其94年8 月22日北區國稅法二字第0940004874號復查決定，追減贈與總額251,737 元，變更核定贈與財產為8,333,
554 元【86,802,300×（1,000,000/10,416,000）】。原告猶不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本案原訴願決定認原告等12人共同出資12,000,000元之行為，係以自己之資金無償為葉金沙購置財產，應依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定處理，顯違反司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年度判字第2124號判決所闡明之實質課稅原則，而係出於臆測推斷有課稅事實之存在。遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定所贈與者，應係「贈與人原有之財產」，同法第5 條第3 款所贈與者為「贈與人以其原有之資金為受贈人購置財產」，故而受贈人所得並非「贈與人之原有財產」，而係「其所購之財產」，此為依上開2 法條規定解釋之當然。故如所贈與者係贈與人原有之現款（資金），其應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定，縱受贈人於受贈現款（資金）之後，以所受贈之資金購置財產，則所受贈者仍為現款（資金），而非嗣後其所購置之財產，自仍應適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定，非依同法第5 條第
3 款之規定甚明（臺中高等行政法院92年度訴字第574 號判決參照）。從而，就本案系爭土地之買賣契約觀之，買受人為被繼承人葉金沙，且買賣價金均係由葉金沙之帳戶給付，顯見買受系爭土地純屬葉金沙之個人理財方式，原告並無以自己之資金，無償為他人購置財產之行為。依上開實務之見解，縱被告認定本案原告之資金移轉係源自於贈與之法律關係，被告所核課之標的亦應為「贈與人之贈與資金」，而非嗣後「受贈人所購置之不動產」，因此，本案仍應適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定，而非依同法第5 條第3 款之規定甚明。
㈡、遺產及贈與稅法第5 條第3 款「視同贈與」，應僅適用於贈與人有締結以受贈人為第三人之利益第三人之契約，有臺中高等行政法院92年度訴字第584 號、鈞院89年度訴字第744號判決見解可憑。可知遺產及贈與稅法第5 條第3 款「視同贈與」在適用上須具備贈與人有「購置財產」，而使第三人有直接讓受贈人取得該財產之事實。本案原告乃借貸金錢予被繼承人葉金沙買受該系爭土地，且買賣契約之當事人並非原告，自不符合類似於民法債編總則「利益第三人約款」之要件，本無遺產及贈與稅法第5 條第3 款之適用。惟被告卻仍以「葉金沙是在實際取得原告等資金挹注之情況下，形成締約誘因，葉金沙與張明初間土地買賣契約之締結，與系爭資金之移轉，具有明顯之關連性」等理由，認定原告之行為違反遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定而核課贈與稅，顯然恣意擴張遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定之適用範圍，並已違反租稅法定主義及實質課稅原則。蓋「資金之挹注是否形成締約誘因」事涉行為人之主觀意圖，難以證明，且適用上涵攝過廣逸脫遺產及贈與稅法第5 條第3 款「以自己之資金，無償為他人購置財產者」之文義，如予適用，將會導致濫用徵稅權力並使之獲得法理上的正當性，使憲法規定之租稅法定主義淪為形式化、空洞化。
㈢、被繼承人葉金沙當時名下已有27筆不動產，可見被繼承人確擅以購置不動產為其投資理財方式，因此被繼承人再購買系爭土城市、中和市等之土地，即完全合乎常情常理。原訴願書所稱葉金沙以自有資金4,966,000 元購買系爭土地一節，然上開資金實係被繼承人葉金沙藉由定存解約、定存質押借款所致。葉金沙於中華商業銀行三重分行第00000000000000帳號之存款，於90年6 月6 日購買土地之前，僅有16,258元，於90年8 月29日購買土地之前，僅有33,035元；於台北國際商業銀行三重分行第0000000000000 帳號之自有存款，於90年6 月5 日僅有34,069元，於90年8 月29日購買土地之前，僅有13,204元；於台北縣三重市農會第00000000000000帳號之存款，於90年6 月6 日購地前，僅有32,282元，於90年
8 月29日購地前，自有資金僅有40,622元。顯見當時葉金沙名下雖有27筆不動產，惟可動用之流動性資金甚少，其現金恆不足以購買系爭土地，故葉金沙乃向原告借款購地，亦符常情。
㈣、葉金沙雖罹患食道癌，但渠仍具非常清楚自由意志：
１、被繼承人葉金沙與土地出賣人陳愛姝、張明初締結系爭土地買賣契約之時間，分別係90年6 月6 日及90年8 月29日，且原告借款予被繼承人葉金沙1 百萬元之資金流向，亦係於90年9 月21日匯款至葉金沙於中華商業銀行三重分行帳號00000000000000之帳戶，而該筆借款嗣後作給付土地出賣人張明初土地之價金。葉金沙雖於90年8 月間經診斷罹患食道癌，但渠仍具非常清楚自由意志，此有財團法人新光吳火獅紀念醫院（以下簡稱新光醫院）91年9 月18日（91）新醫醫字第
943 號函所檢附之病歷摘要記錄紙可稽，亦有新光醫院98年10月8 日（98）新醫醫字第1603號函所檢附之「護理記錄單」，其上之「護理過程」欄即明載「8/25，8pm ，意識清醒，呼吸平順…」、「8/26，6am ，意識清楚，呼吸平順」、「8/26，1pm ，…坐於陪伴椅上與家屬聊天」、「8/26，8p
m ，意識清醒」、「8/27，6am ，意識清楚，無訴胸痛不適…」、「8/27，8pm ，意識清醒…」。足見葉金沙自90年8月24日入住新光醫院起至90年8 月28日出院止，雖有吞嚥困難之情形，但其意識清楚且清醒。縱新光醫院98年10月8 日
（98）新醫醫字第1603號函所檢附之「入院病人護理評估表」，最末欄有關「出院護理摘要」上載有「…病患年紀大不願做進一步治療，…」等語。惟91年9 月18日新光醫院（91）新醫醫字第943 號函所檢附之病歷摘要記錄紙及宏仁醫院91年8 月16日（91）宏人字第099 號函，可知葉金沙於90年
8 月28日於新光醫院出院後，復於90年9 月10日至90年9 月18日及90年9 月21日至90年9 月25日2 次住院於宏仁醫院治療。準此，依其就診紀錄及住院治療時間之密集性觀之，葉金沙曾於新光醫院接受4 日之治療（即自90年8 月24日入住新光醫院起至90年8 月28日出院），嗣後又於宏仁醫院兩次住院治療，顯見葉金沙並非不願進一步治療，而係另覓更佳之療癒場所，並無所謂「年紀大而不願做進一步治療」之情形。
２、職是，葉金沙於與陳愛姝簽定系爭契約之90年6 月6 日後之兩個多月，始因胃癌合併食道侵犯住院，住院期間意識清楚，更無礙於90年8 月29日始與張明初簽訂契約。況有關系爭土地之買賣金額高達16,966,000元，雙方磋商、研擬之日期必早於簽約之日期，此亦證明，葉金沙向原告借錢置產時，身體並無不適。葉金沙雖年事已高，住院期間意識清楚，仍無礙其為購置土地、從事理財規劃等契約行為已如上述，而渠遽然逝世，亦為家人所始料不及，惟被告不察，猶以「原告未提出向繼承人葉金沙請求返還系爭借款或討論如何將系爭資金轉回之證據」認本案係屬贈與一節，顯然未予斟酌葉金沙遽然逝世之實情，反而嚴苛人民於親屬間成立借貸關係時之舉證負擔，實已違反期待可能性原則。況若採被告之陳述，則受贈人均得以事後將贈與之金額轉回贈與人，即可主張雙方成立借貸關係，而得免於課徵贈與稅，此種彌縫補證之方式無疑更違反法定租稅原則之精神。依此，原告自始即主張系爭1,000,000 元係屬借貸，又基於親屬之情誼，而未為書面借貸契約或約定清償日期之具體情節，然被告仍不得以「原告未提出向繼承人葉金沙請求返還系爭借款或討論如何將系爭資金轉回之證據」逕認本案係屬贈與，已然自明。
㈤、關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為，即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅（高雄高等行政法院91年度訴字第51
9 號判決參照）。就本案系爭土地之買賣契約觀之，買受人為被繼承人葉金沙，且買賣價金均係由葉金沙之帳戶給付，顯見買受系爭土地，純屬葉金沙之個人投資理財行為，原告並無以自己之資金，無償為他人購置財產之情事。況原告匯入借款於被繼承人葉金沙帳戶之時間為90年9 月21日，而葉金沙與張明初締結土地買賣契約係在90年8 月29日，因此，葉金沙實際取得原告借貸款項係於土地買賣契約締結後，顯無被告所陳「葉金沙是在實際取得原告資金挹注之情況下，形成締約誘因」之情形。本件購買系爭土地是否係以嗣後得以處分、收益為著眼點，應探究被繼承人葉金沙借款購置系爭土地時之投資理財計畫。葉金沙向原告借錢置產時，身體並無不適，雖年事已高，仍無礙其與他人之簽約，而渠遽然逝世，亦為家人所始料不及。換言之，90年6 月6 日葉金沙向原告借貸時，沒有人預想或知道葉金沙何時會逝世。被告自不得以事後突然病發死亡，再反推論系爭土地之高低價格，而謂可抵繳多少遺產稅。依此，不得因被繼承人葉金沙之驟然逝世，而嗣後以「葉金沙所購得系爭土地均屬公共設施保留地之道路用地，其價款雖僅共計16,996,000元，但其土地公告現值總額卻高達145,658,060 元，」即忽略本案實係「被繼承人葉金沙之投資理財計畫」所致。
㈥、原告並無前後主張不一致之情形。原告自始即一再主張與被繼承人葉金沙間有金錢借貸關係，然被告不允，認「原告將自有資金匯入被繼承人葉金沙之帳戶，提供被繼承人向陳愛姝、張明初買地一節涉及遺產及贈與稅法第5 條第3 款，應補報贈與稅」，故原告及其他卑親屬不得已，始就借貸之款項改為申報贈與稅在案。惟衡諸社會常情，只有直系血親尊親屬贈與卑親屬，少有卑親屬贈與尊親屬之情形。本案原告囿於被告一再駁回遺產稅之申報，迫於無奈，不得已始將實為借貸之款項提報為贈與，蓋若被告主張是贈與，原告則主張本案亦應適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定，但並從未承認本案係「贈與」，此為升斗小民急於早日解決稅法事件之正常反應，但既然最終仍未獲得被告之採納，原告自得依據事實，依法據理力爭，以維應有之權益。
㈦、贈與稅案件，原則上應由稅捐稽徵機關負「有贈與存在」之舉證責任，涉案人民應負協力義務，應無疑義。親屬間之借貸難與一般借貸相比擬，基於親屬之情誼，甚少為書面借貸契約之書立，亦難期待借貸關係之雙方就諸如清償日期為何、利息之有無、還款之方式、得否延緩等具體情節為約定。依遺產稅申報書所載，堪認原告自始即主張系爭1,000,000元，確實係原告借貸給被繼承人葉金沙乙節，尚非無據，為此原告更提出系爭土地買賣契約書2 份、所涉資金之流向，俾利本案事實之釐清，已善盡舉證上之協力義務。況衡諸社會常情，只有直系血親尊親屬贈與卑親屬，少有卑親屬贈與尊親屬之情形，且現金移轉行為之原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與。被告徒以「原告與葉金沙間有現金之物權移轉行為」、「葉金沙之家庭富裕，資產豐沛」、「葉金沙年紀已然高邁，且身體狀況不佳」等情，臆測本案該當贈與，並未提出相當事證證明之，顯有「贈與之意思表示是否合致」未予詳查之違誤。退步言，縱被告主張已提出葉清標92年10月23日之說明書及92年10月申請書暨各項資金流程等，應已盡舉證之責，惟葉清標所提出之說明書及申請書，除不得採為贈與之認定依據外，該書類為早已卷存於申報本件遺產稅之事件中，屬於被繼承人就本遺產申報事件之說明資料，非屬被告應提出之事證。原告與葉金沙間之金錢流程，如匯款單、存摺等，只能證明有金錢之支付及收受之事實，與是否屬贈與之意思合致無關，自不屬被告就贈與事證之提出等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重審復查決定）不利於原告部分。
三、被告則以：
㈠、按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
㈡、次按遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」之「視同贈與」行為，係以贈與論之贈與人自己出面與第三人締約，而在契約中約定「利益贈與論之受贈人」約款，使以贈與論之受贈人能取得特定之給付；或雖係由以贈與論之受贈人與第三人締約，而締約誘因之形成，是因以贈與論之贈與人提供資源在背後支持所致。至於遺產及贈與稅法第4 條第2 項與第5 條第3 款適用上之差異則是：受贈人不動產買賣之締結，是否與資金之移轉，具有明顯之關連性。換言之，當受贈人是在實際取得或獲保證取得資金挹注之情況下，形成締約誘因，且在後來資金確有實際從贈與人移轉至受贈人者，即符合遺產及贈與稅法第5 條第3 款之規定，除此情形以外，贈與人對受贈人所為之資金移轉，始應回歸遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定，最高行政法院97年度判字第364 號判決可資參照。
㈢、本件系爭10筆不動產係於被繼承人死亡前3 至4 個月間「由被繼承人葉金沙長子葉清標代理」於90年6 月6 日及8 月29日與出賣人陳愛姝及張明初簽訂，土地價款分別為6,550,00
0 元及10,416,000元，合計16,966,000元，其買賣價金之付款來源，有12,000,000元係由原告及其他親屬等12人共同出資，此為原告所不爭執，原告雖主張本件係贈與被繼承人現金1,000,000 元，應適用遺產及贈與稅法第4 條規定云云，惟被繼承人90年8 月間經診斷罹患食道癌，當時年事已高（民國前0 年0 月00日出生），名下已有不動產27筆（不含系爭土地）及銀行存款400 餘萬元等資產，揆諸一般常情，遺產不傳給子女者甚為少見，原告反而主張渠等卑親屬每人贈與現金1,000,000 元予被繼承人，顯與常情相違。
㈣、原告係於90年9 月21日轉帳1,000,000 元至葉金沙中華商業銀行三重分行（現更名為香港商香港上海匯豐銀行股份有限公司）活期儲蓄存款第00000000000000帳戶，當日連同另案贈與人汪雅貞及葉美月之轉存款各1,000,000 元，以轉帳方式匯款3,000,000 元至張玉明（出賣人張明初之子）土地銀行永和分行第000000000000帳戶，以給付出賣人張明初部分買價，此資金流程為原告所不爭。次依香港商香港上海匯豐銀行股份有限公司98年6 月19日（98）港匯銀（總）字第30
958 號函、原告取款憑條、葉金沙存款憑條及上揭銀行帳戶存摺影本所示，原告與汪雅貞於90年9 月21日辦理系爭資金取款（轉帳）存款手續，該取款憑條之交易號碼連續分別為00502 及00503 ，該存款憑條之交易號碼連續分別為00429及00428 ，且交易櫃員代號均為07號，可見原告與汪雅貞係同時同一櫃檯辦理取款（轉帳）及存款手續，當日連同另案贈與人葉美月匯款1,000,000 元，合計3,000,000 元，轉帳匯款3,000,000 元給付第2 期款，同日系爭土地所有權登記予葉金沙，由渠等取款（轉帳）、存款（轉帳）與支付系爭土地價款等行為之連續性，及葉金沙死亡後其繼承人以系爭土地中6 筆土地抵繳遺產稅之行為觀之，原告及其他親屬移轉系爭資金之目的係為葉金沙購買系爭土地甚明。按遺產及贈與稅法第5 條第3 款開宗明義即闡明「以自己之資金，無償為他人購置財產者」，是不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均係「自己之資金」，至該條文但書「但該財產為不動產者，其不動產」，則係財產價值之估算規定，即依同法第10條規定估價，此揆諸立法院公報第83卷第83期及第84卷第2 期有關該條文修訂時之院會紀錄自明。
㈤、且系爭土地均屬公共設施保留地之道路用地，散處臺北市、臺北縣中和市及土城市，不在被繼承人住居所範圍，顯不利於使用、收益、處分，其價款雖僅共計16,966,000元，但其土地公告現值總額卻高達145,658,060 元，其中坐落臺北縣中和市○○段378 、555 地號、大仁段756 、795 、800 地號及臺北縣土城市○○段貨饒小段142-30地號（重測後為中華段789 地號）等6 筆土地，復經本件繼承人申請抵繳遺產稅，並辦理移轉所有權登記為國有，有葉金沙長子葉清標94年6 月30日、94年12月11日申請書及94年11月24日全體繼承人抵繳同意書暨土地登記謄本等在卷足憑。是本件購買系爭土地顯係以都市計畫法第50條之1 有關公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅，及依遺產及贈與稅法施行細則第44條第1 項納稅義務人得以公共設施保留地申請抵繳遺產稅之規定為其考量重點，顯然原告等親屬規劃以葉金沙名義購買系爭土地之方式，待葉金沙死亡後，以系爭公共設施保留地之土地用以抵繳遺產稅，藉以減少繳納遺產稅為目的，益證原告自始即有以自己資金，無償為葉金沙購置系爭土地，以供嗣後抵繳遺產稅之意思，是原告有無償為葉金沙購置系爭土地之事實至為明確。從而，被告重審復查決定以原告無償為被繼承人購置之財產為原屬張明初所有之6 筆土地，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款但書及同法第10條規定，應以該
6 筆土地公告現值86,802,300元為基礎，按原告出資比例計算贈與財產價值8,333,554 元，即追減贈與總額251,737 元，變更核定贈與總額8,333,554 元並無不合。
㈥、原告主張系爭資金移轉係借貸非贈與云云，惟葉金沙當時年事已高且健康不佳狀況下，猶向子孫借錢購置系爭土地，顯與常情相違，又截至葉金沙死亡時，系爭資金並未轉回且葉金沙之遺產業經繼承人協議分割完竣，原告亦未提示已向繼承人請求履行返還系爭款項義務之證據，其主張系爭資金移轉係借貸關係並不可採。再按遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4 條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。系爭資金移轉，原告在被告初查階段主張係葉金沙向原告等12人各借款1,000,000 元，合計12,000,000元，此有原告92年10月24日申報之贈與稅申報書及葉清標91年3 月26日、92年10月23日說明書附卷可稽；葉清標於92年10月間復申請葉清標、葉慶萊、葉開年、葉四川、葉鐘明、原告、王瓊敏等7 人部分不列為被繼承人之未償債務，此有葉清標92年10月申請書附卷可稽；至復查及訴願階段原告改主張系爭資金移轉為現金贈與事實，非集資為葉金沙購買不動產，應適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定等語，原告前後說辭反覆，自應受「禁反言」法理之拘束，且其變更主張亦未提出合理之說明及依據，又當時葉金沙已93高齡，身體狀況不佳，其名下27筆不動產（不含系爭土地），有11筆土地及16筆房屋等資產，依公告土地現值及房屋評定現值核算之遺產價值高達6 億6 千餘萬元，又系爭土地均屬公共設施保留地之道路用地，不利於使用、收益及處分，足見購買系爭土地並非原告主張係葉金沙個人理財目的，而係另有目的及用途，嗣葉金沙死亡後，其繼承人亦以系爭土地中6 筆土地抵繳遺產稅之行為觀之，益證原告自始即有以系爭資金，無償為葉金沙購買系爭土地之贈與事實，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，應以贈與論核課贈與稅。故被告重審復查決定變更核定贈與總額8,333,554 元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所述之事實，有財政部97年12月8 日台財訴字第09700527480 號訴願決定書、被告97年9 月5 日北區國稅法二字第0970014533號重審復查決定書、臺北縣政府91年
7 月2 日北府城開字第0910415378號函、台北縣政府都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書、臺北縣中和市公所91年7 月15日北縣中工字第0910030336號函暨都市計畫「公共設施保留地」土地查復表、財政部國有財產局臺灣北區辦事處95年2 月14日台財產北接字第0950005462號函、葉清標94年12月11日申請書、94年11月24日全體繼承人抵繳同意書、葉清標94年6 月30日申請書、異動索引查詢資料、土地登記謄本、被告94年8 月22日北區國稅法二字第0940004874號復查決定書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、土地買賣契約書、交款備忘紀錄、被繼承人銀行存摺、葉清標92年10月申請書、繼承系統表、原告92年10月24日申報之贈與稅申報書、戶籍謄本、葉清標91年3 月26日及92年10月23日說明書等件影本附卷可稽（見原處分卷第283-291 、245-250 、217-219 、209-211 、191 、186-187 、120-182 、113-11
7 、103 、69-92 、46-48 、19-22 、13-17 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告將原告匯予葉金沙之資金100 萬元，認定原告係無償出資為葉金沙購買訴外人張明初之系爭6 筆公設地，依遺產及贈與稅法第5 條第
3 款規定課徵贈與稅，是否合法？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。…」、「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。…（第3 項）第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」、「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1 免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第
2 項、第5 條第3 款、第10條第1 項、第3 項、第24條第1項、同法施行細則第44條第1 項分別定有明文。
㈡、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋闡釋在案。而「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈢、復按，「稅捐規避」係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。是以，稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不正當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。因此，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420 號解釋意旨，自應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。
㈣、又按，遺產及贈與稅法第5 條規定之立法理由，旨在於防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅，乃參照日本立法例訂明視同贈與；凡行為人有該條各款所列之情形，法律上即擬制為贈與，課徵贈與稅，核其性質上亦為租稅規避之個別防杜條款，避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之異常法形式，實質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉之目的。故該法條第3 款所稱「以自己之資金，無償為他人購置財產者」之情形，包括以贈與論之贈與人自己出面與第三人締約，在契約中約定「利益歸以贈與論之受贈人」約款，使以贈與論之受贈人能取得特定之給付；及雖係由以贈與論之受贈人與第三人締約，惟締約誘因之形成，是因以贈與論之贈與人提供資源在背後支持所致，亦屬之。因此，贈與人對受贈人所為之資金移轉，應歸屬於遺產及贈與稅法第4 條第2 項之「贈與」或同法第5 條第3 款「以贈與論」之行為，其適用上之差異，即在於受贈人不動產買賣之締結，是否與贈與人所為之資金移轉，具有明顯之關連性；申言之，當受贈人是在實際取得或獲保證取得資金挹注之情況下，形成締約誘因，且在後來資金確有實際從贈與人移轉至受贈人者，即符合遺產及贈與稅法第5 條第3 款之規定（最高行政法院97年度判字第364 號判決參照）。原告執台中高等行政法院92年度訴字第584 號及本院89年度訴字第744 號判決主張，遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定應僅適用於贈與人有締結以受贈人為第3 人之利益第3 人之契約型態云云，容有誤解，尚無可採，先此敘明。
㈤、經查，葉金沙係民國前0 年0 月00日出生，系爭10筆公設地係葉金沙於90年9 月26日死亡前，由其繼承人即長子葉清標為代理人，於90年6 月6 日及同年8 月29日分別與出賣人陳愛姝及張明初簽訂，土地價款分別為6,550,000 元及10,416,000元，合計16,966,000元。而葉金沙給付土地價款之資金來源，除4,966,000 元為其個人之自有資金外，其餘1,200萬元係分別來自原告等直系卑親屬12人各出資100 萬元；其中原告與葉清標、葉鐘明、葉美月、汪雅貞、葉玫君、葉瑟分、葉四川、王瓊敏等9 人分別匯入葉金沙在上開中華商銀帳號00000000000000號及台北國際商銀帳號0000000000000號存款帳戶之款項，係用以支付葉金沙購入訴外人張明初所有系爭6 筆公設地之價款等情，為兩造所不爭，並有葉金沙上開銀行存摺、葉清標91年3 月26日說明書、戶籍謄本、土地買賣契約書等件影本在卷可憑（見原處分卷第69-74 、15-17 、84-92 頁），堪信為真實。核購買系爭土地時，葉金沙既年逾92歲，於90年8 月24日且因診斷胃癌合併食道侵犯於新光醫院住院治療，於同年月28日因不願做進一步治療出院，旋於90年9 月10日至90年9 月18日及90年9 月21日至90年9 月25日2 次於宏仁醫院住院治療，而於90年9 月26日因食道癌死亡（見原處分卷第40-43 頁之死亡證明書、宏仁醫院91年8 月16日（91）宏人字第099 號函、財團法人新光吳火獅紀念醫院91年9 月18日（91）新醫醫字第943 號函暨檢附病歷摘要記錄所示及本院卷147 頁護理評估表），顯然葉金沙當時係處於年邁體衰狀態，並因罹癌且病情急遽惡化之狀況下，衡諸常情，要無心思或餘力於90年8 月29日向包括原告在內之直系卑親屬借款購地，遑論借款購入變現不易，使用受限之公設地，亦不符投資理財之原理；況葉金沙當時名下已有多筆不動產，均係坐落三重市，其中土地部分多係因放領於40至67年間取得，復有遺產稅申報書及土地登記謄本可稽。原告主張被繼承人葉金沙當時名下已有27筆不動產，其擅以購置不動產為其投資理財方式，故其借款購置系爭土地，完全合乎常情常理云云，已無可採。
㈥、且依都市計畫法第50條之1 規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1 項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」公設地因繼承而移轉者，免徵遺產稅；且公設地因無法利用，其市價遠低於公告現值之2 成，復為社會公知之事實，而系爭10筆公設地購入價款總計16,966,000元，但其土地公告現值總額卻高達145,658,060 元，有上開土地買賣契約書及土地登記謄本可證（見原處分第84-86 、90-92 、120-129 頁），故從私經濟活動交易之正常觀點以論，亦看不出由原告之父葉清標代理葉金沙購入系爭公設地，及原告等葉金沙直系卑親屬匯款葉金沙上述銀行帳戶供支付該等土地價款等法律行為，對葉金沙個人具有何合理可實現之經濟上目的存在；反見原告之父即葉金沙繼承人葉清標於葉金沙生前，以低於公告現值2 成之市價以葉金沙名義取得系爭公設地，在其死亡後，系爭公設地不但因都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，且原告之父葉清標及其他繼承人尚得以該等公設地按之土地公告現值計算價值申請抵繳遺產稅；而原告等直系卑親屬就所提供予葉金沙之上開購地資金合計1,20
0 萬元，亦得依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定列報被繼承人死亡前未償債務扣除額；縱經被告查核結果，認原告等直系卑親屬係無償移轉資金予葉金沙，原告等直系卑親屬亦得援引遺產及贈與稅法第22條規定，主張贈與稅納稅義務人每年之贈與免稅額為100 萬元，而無須繳納贈與稅，凡此各節顯係經過精細安排，原告等直系卑親屬出資予被繼承人葉金沙購買系爭公設，不但不必課徵贈與稅，更可申報葉金沙遺產稅之死亡前未償債務扣除額（見原處分卷第50頁所示葉金沙之遺產稅申報書），而該等公設地既無須課徵遺產稅，亦可按土地公告現值申請抵繳遺產稅，此由前述葉金沙繼承人葉清標嗣後申請以系爭公設地之其中6 筆土地抵繳遺產稅，經辦竣移轉國有登記乙節益明。參諸原告雖主張其帳戶移轉至葉金沙帳戶為借貸關係，惟自葉金沙死亡迄今，系爭資金並未轉回，且葉金沙之遺產業經全體繼承人協議分割完畢，然依渠等於95年3 月2 日成立之遺產分割協議書所載（見本院卷第99-102頁），卻無隻字片語提及原申報葉金沙對原告等直系卑親屬之系爭未償債務1,200 萬元（依遺產稅申報書所載，葉金沙死亡時僅有上開未償債務），全體繼承人應如何分擔或其他任何處理方式，亦未見原告等直系卑親屬有人請求或主張應返還該筆借款等情，已足證本件係有目的規劃安排之租稅規避行為，原告等直系卑親屬自始即無償提供資金予葉金沙購入系爭公設地，卻取巧假藉借貸之法律形式，以達規避贈與稅、遺產稅之目的，洵堪認定。原告無視葉金沙名下已有多筆不動產，於90年8 月24日即發見罹患胃癌之事實，就其個人而言，無論其意識是否清楚，借款購買系爭公設地之說，均係悖於經濟實益，猶主張：購地當時，葉金沙可動用之資金不足，故向原告借款購地，符合常情，且葉金沙向原告借錢置產時，身體並無不適，其雖驟然逝世，仍無礙系爭購案為其個人投資理財產計畫之認定云云，仍無可取。
㈦、再查，以葉金沙名義購買系爭10筆公設地，均由原告父葉清標為代理人出面與地主陳愛姝、張明初簽訂買賣契約，且原告自承葉金沙個人可動用之流動現金甚少，於90年6 月6 日與地主陳愛姝簽約時，其所有銀行存款僅82,609元（16,258＋34,069＋32,282）；於90年8 月29日與地主張明初簽約時，其銀行存款合計僅有86,861元（33,035＋13,204＋40,622
） （見本院卷第129-139 頁所示葉金沙之銀行存摺紀錄），實際給付土地價款之資金來源，僅4,966,000 元為葉金沙個人之自有資金外，其餘1,200 萬元之價款，悉數來自原告等直系卑親屬各出資100 萬元，已如前述，核葉金沙既已罹癌，葉清標於葉金沙自有資金不足之情形下，猶於90年8 月29日代理葉金沙向張明初購買上開土地，顯已事先獲原告及其他葉金沙直系血親卑親屬挹注資金購地之允諾，此參原告自承：「原告為系爭匯款當初僅被告知家裡購買土地需用，葉清標為原告父親，葉金沙為原告祖父，原告就購買土地情事，自然不會詳加細問…」等語甚明（見本院卷第67頁原告補充理由狀倒數第3-5 行）。參諸原告出資挹注購買之上開中和土地價款係分3 次給付，頭期款400 萬元係於簽約當日分由葉瑟分（即原告兄弟）、葉清標（即原告父）、葉四川、葉鐘明轉帳至葉金沙上開銀行帳戶，給付出賣人；第2 期款300 萬元亦係由原告於90年9 月21日轉帳1,000,000 元至葉金沙中華商業銀行三重分行（現更名為香港商香港上海匯豐銀行股份有限公司）活期儲蓄存款第00000000000000帳戶，當日連同另案贈與人汪雅貞及葉美月之轉存款各1,000,00
0 元，匯款3,000,000 元至張玉明（出賣人張明初之子）土地銀行永和分行第000000000000帳戶，以給付出賣人張明初第2 期款（見原處分卷第69、82頁）；尾款3,416,000 元其中200 萬元係由葉玫君（原告姊妹）、王瓊敏（原告兄弟配偶）各於90年9 月25日匯款轉存100 萬元至葉金沙銀行帳戶，即於當日給付出賣人張明初（見原處分卷第15、16頁葉清標說明書、第69、77頁銀行存摺內頁影本）；又依香港商香港上海匯豐銀行股份有限公司98年6 月19日（98）港匯銀（總）字第30958 號函、原告及江雅貞取款憑條、葉金沙存款憑條及上揭銀行帳戶存摺影本所示，原告與汪雅貞於90年9月21日辦理系爭資金取款（轉帳）存款手續，該取款憑條之交易號碼連續分別為00502 及00503 ，該存款憑條之交易號碼連續分別為00429 及00428 ，且交易櫃員代號均為07號（見本院卷第92-97 頁），復見原告與汪雅貞（即原告母）係同時同一櫃檯辦理取款（轉帳）及存款手續，益徵系爭資金之提供乃為購買系爭中和土地所用，提供資金為葉金沙購買系爭土地，乃葉金沙直系卑親屬具有共識之家族集體作為。故審諸上述締約過程及資金流程，顯見上開90年8 月29日購地契約是在獲得原告等直系卑親屬提供資金挹注之支持下，形成締約誘因，而與地主陳愛姝、張明初間締結土地買賣契約，嗣原告等直系卑親屬實際移轉資金予葉金沙，亦在用以支付土地價款，非單純資金之移轉，故系爭中和6 筆公設地買賣契約之締結，與原告等直系卑親屬之資金移轉，具有明顯之關連性，亦堪認定。原告等直系卑親屬提供資金予葉金沙購買系爭公設地，自已符合遺產及贈與稅法第5 條第3 款「以自己之資金，無償為他人購置財產」之規定；而以前述葉金沙遺產（包括現金）已經分割，有關原告匯予葉金沙之系爭100 萬元並未經葉金沙繼承人清償或列為債務、或據原告向彼催討等情，亦無事證足認系爭資金之移轉係出於有償。原告主張其已善盡協力義務，其非土地買賣契約之買受人，土地價款亦由買受人葉金沙之帳戶給付，系爭土地買賣乃葉金沙個人投資理財行為，而原告提供資金在買賣契約成立後，自非形成締約之誘因，其並無以自己之資金，無償為他人購置財產情事，被告並未提出相當事證證明當事人之經濟活動為贈與；縱認係贈與，亦無遺產及贈與稅法第5 條第3款之適用，而僅成立同法第4 條第2 項之現金贈與云云，並無可採。至原告出資供葉清標代理葉金沙購買上開中和土地既係有利於包括原告父親葉清標在內之葉金沙繼承人等，前已述及，是原告亦無執社會常情少有卑親屬贈與尊親屬，為其有利之論據。
五、綜上所述，原告之主張尚無可採。本件異常法形式實際上所帶來之租稅規避效果，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，如未能課以相同之租稅，乃違反實質課稅原則及公平課稅原則。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及本件土地買賣契約之締約過程及資金流程，認原告係無償出資為被繼承人購買系爭公設地，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」，因原告無償為葉金沙購置之財產，為原屬張明初所有系爭6 筆公設地（不動產），乃以該6 筆土地公告現值86,802,300元為基礎，按原告出資比例，計算贈與財產價值應為8,333,554元【86,802,300×（1,000,000/10,416,000）】，以原處分（重審復查決定）准予追減贈與總額251,737 元，變更核定原告贈與總額為8,333,554 元，課徵贈與稅，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
書記官 黃玉鈴