臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2567號98年5月27日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○寅○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 邱琦瑛 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 辛○○○○○○住同上訴訟代理人 丑○○
子○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 壬○○○○○○住同上訴訟代理人 辰○○（兼送達代收人）
卯○○癸○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月13日台財訴字第09800472330 號、98年10月12日台財訴字第09800463620 號、98年10月13日台財訴字第09800470950 號、98年10月15日台財訴字第09800486620 號、98年11月16日台財訴字第09800474150 號、98年11月23日台財訴字第09813028250 號、98年11月23日台財訴字第09800474140 號、98年11月23日台財訴字第09800474130 號訴願決定，共同提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告甲○○：緣原告甲○○民國96年度綜合所得稅結算申報
，漏報因認購巳○科技股份有限公司（下稱巳○公司）庫藏股而取得之其他所得新臺幣（下同）1,300,000 元、本人及受其扶養親屬未○○營利、薪資、利息所得計2,511,871 元，案經被告財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，歸課核定綜合所得總額9,430,182 元，補徵應納稅額1,342,366 元，並按所漏稅額1,342,366 元處以0.2 倍之罰鍰計266,499 元。原告甲○○就核定其他所得及罰鍰部分不服，申請復查，經被告北區國稅局以98年6 月1 日北區國稅法二字第0980012592號復查決定（下稱原處分１）駁回其復查之申請。原告甲○○仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈡原告乙○○：緣原告乙○○96年度綜合所得稅結算申報，漏
報配偶午○○因認購巳○公司庫藏股而取得之其他所得1,300,000 元，案經被告北區國稅局查獲，歸課核定綜合所得總額3,461,567 元，補徵應納稅額209,079 元，並按所漏稅額209,079 元處以0.2 倍之罰鍰計41,815元。原告乙○○不服，申請復查，經被告北區國稅局以98年7 月13日北區國稅法二字第0980013513號復查決定（下稱原處分２）駁回其復查之申請。原告乙○○仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈢原告丙○○：緣原告丙○○96年度綜合所得稅結算申報，漏
報因認購巳○公司庫藏股而取得之其他所得1,300,000 元，案經被告北區國稅局查獲，歸課核定綜合所得總額10,983,094元，補徵應納稅額520,093 元，並按所漏稅額520,000 元處以0.2 倍之罰鍰計104,000 元。原告丙○○不服，申請復查，經被告北區國稅局以98年6 月1 日北區國稅法二字第0980012723號復查決定（下稱原處分３）駁回其復查之申請。
原告丙○○仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈣原告丁○○：緣原告丁○○96年度綜合所得稅結算申報，漏
報因認購巳○公司庫藏股而取得之其他所得650,000 元及其扶養親屬申○○利息所得1,259 元，合計651,259 元，案經被告財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲，歸課核定綜合所得總額1,805,547 元，補徵應納稅額47,756元，並按所漏稅額47,756元處以0.2 倍之罰鍰計9,551 元。原告丁○○對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告北市國稅局以98年7 月20日財北國稅法二字第0980215348號復查決定（下稱原處分４）駁回其復查之申請。原告丁○○仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈤原告戊○○：緣原告戊○○96年度綜合所得稅結算申報，列
報因認購庫藏股而取得之其他所得3,361,280 元，經被告北區國稅局新莊稽徵所查獲短報認購巳○公司庫藏股之其他所得600,000 元，歸課核定綜合所得總額5,936,262 元，補徵應納稅額180,000 元，並按所漏稅額180,000 元處以0.2 倍之罰鍰計36,000元。原告戊○○不服，申請復查，經被告北區國稅局以98年6 月18日北區國稅法二字第0980012713號復查決定（下稱原處分５）駁回其復查之申請。原告戊○○仍表不服，提起訴願，經訴願不受理，遂提起本件行政訴訟。㈥原告寅○○：緣原告寅○○96年度綜合所得稅結算申報，漏
報其配偶酉○○因認購巳○公司庫藏股之其他所得650,000元，案經被告北市國稅局查獲，歸課核定綜合所得總額4,716,473 元，補徵應納稅額195,000 元，並按所漏稅額195,00
0 元，處以0.2 倍之罰鍰計39,000元。原告寅○○不服，申請復查，經被告北市國稅局以98年8 月31日財北國稅法二字第0980215945號復查決定（下稱原處分６）駁回其復查之申請。原告寅○○仍表不服，提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」。原告寅○○猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
㈦原告己○○：緣原告己○○96年度綜合所得稅結算申報，漏
報其配偶戌○○因認購巳○公司庫藏股之其他所得900,000元，案經被告北區國稅局查獲，合併另案查獲原告己○○漏報其配偶及扶養親屬亥○○○營利、利息及租賃所得計34,046元，共計漏報934,046 元，歸課綜合所得稅總額3,554,86
9 元，補徵應納稅額97,559元，並按所漏稅額96,347元，處以0.2 倍之罰鍰計19,269元。原告己○○不服，申請復查，經被告北區國稅局以98年7 月9 日北區國稅法二字第0980012849號復查決定（下稱原處分７）駁回其復查之申請。原告己○○不服，提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回」。原告己○○猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
㈧原告庚○○：緣原告庚○○96年度綜合所得稅結算申報，漏
報其本人因認購巳○公司庫藏股之其他所得900,000 元，案經被告北區國稅局查獲，合併另案查獲原告庚○○漏報其扶養親屬方順柔、方陳敏惠營利及利息所得計3,829 元，共計漏報903,829 元，歸課綜合所得稅總額3,864,117 元，補徵應納稅額137,438 元，並按其所漏稅額137,438 元，處以0.
2 倍之罰鍰計27,487元。原告庚○○不服，申請復查，經被告分別以98年7 月14日北區國稅法二字第0980013316號（下稱原處分８）及98年8 月25日北區國稅法二字第0980013340號復查決定駁回其復查之申請。原告庚○○不服，提起訴願，經訴願決定「原處分（98年8 月25日北區國稅法二字第0980013340號復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」。原告庚○○猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠觀諸「原行政處分」與「系爭訴願決定」及被告於本案審理
過程中之答辯，不採原告復查或訴願論點，而全部或部分駁回原告等訴願，主要理由臚列如下：
⒈所得稅法第14條第1 項第10類規定：「其他所得：不屬於上
列各類所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」且財政部早於93年即就員工認股權著有釋示（93年
4 月30日台財稅字第0930451436號令，下稱財政部93年4 月30日令），財政部96年2 月27日台財稅字第09604503990 號函（下稱財政部96年2 月27日函）乃重申此一課稅原則，二者性質相同，皆屬公司激勵員工之政策，員工因認購庫藏股而獲取股票交付日之時價超過認股價格之差額部分，係員工之實質所得。
⒉財政部96年2 月27日函說明五「……其員工參加股計畫或員
工認股基準日係在96年1 月1 日以後者，應確實依法辦理，並適時宣導」之記載，係財政部為下屬機關業務處理方式之指示，非為設定財政部96年2 月27日函生效日期。
⒊另就原告等主張之信賴免稅而言，原告等人認購公司庫藏股
行為當時，不僅無對此類認購公司庫藏股之所得應予免稅之法規規定，被告亦無對原告或其配偶作成核准該認購公司庫藏股之所得免稅之處分，故原告等人應無任何信賴得予免稅之基礎。
⒋巳○公司已依規定開立扣繳暨免扣繳憑單予原告甲○○、乙
○○、丙○○、丁○○及戊○○等人或其配偶，原告等即應予以申報，且縱有其他所得是否應申報疑義，應向稅捐機關查詢，以獲得正確及充分之資訊後申報，從而原告等縱無故意，亦核有過失，被告考量前開原告等人之違章程度而為之適切裁罰，並無違誤。
㈡本件「庫藏股轉讓」與財政部93年4 月30日令「員工認股權
」性質截然不同，「庫藏股轉讓」屬於雙方證券交易，「員工認股權」則為單方面權利之取得。
⒈按綜合所得稅所指之稅捐客體─「收入」，包括金錢、實物
及權利，並以其取得之原因事實歸類為不同所得，再依此適用不同規範。「員工認股權」與「庫藏股轉讓」就收入性質及取得原因事實之差異，詳述如下：
⑴員工認股權為員工單方面權利之取得：員工認股權之法源
依據係證券交易法第28條之3 及「公開發行及募集有價證券準則」第50條至60條，其性質屬股票買權（Stock CallOption），即公司給予員工得以預定價格（履約價格），在未來一定時間內（行使時間），買進約定數量公司股票之權利；員工係無償取得「股票買權」之債權，因係無償取得，且員工於期間屆至是否出資認購並不受任何法定義務拘束，故非「交易」行為，且員工認股權不得轉讓他人，非屬所得稅法第4 條之1 所稱「證券」，自無「證券交易所得」之適用。
⑵原告取得系爭庫藏股係透過與巳○公司之財產交易行為：
系爭庫藏股之轉讓，於認購時因有買方（即原告等）支付現金，賣方（即公司）交付股票之行為同時發生，且屬互為對價之同時履行抗辯法律關係，確屬「財產交易」。蓋依所得稅法第14條第1 項第7 類規定：「……第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得」。復依最高行政法院99年度判字第82號判決：「所稱財產交易所得，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益」，依上可知，原告取得系爭庫藏股之原因事實為原告與巳○公司間之財產交易行為，至為明確。此有場外交易核准函、證券交易稅繳納繳款書、庫藏股認購協議書可資佐證。
⒉詳前所述，足稽「員工認股權」與「庫藏股」二者課稅基礎
之事實涇渭分明，截然不同，本案事實，絕無援用財政部93年4 月30日令有關「員工認股權」之餘地，至為灼然，實無庸贅言。
㈢本件事實亦無適用所得稅法第14條第1 項第10類其他所得規定之必要。
⒈其他所得係指非屬第1 類至第9 類之所得性質，方有適用之餘地：按所得稅法第14條第1 項第10類明定：「其他所得：
不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」，可知概念上需非屬第1 類至第9 類之所得性質，方有適用第10類「其他所得」之餘地，觀諸本案事實，原告等係實際繳納股款而受讓巳○公司記名股票，其等屬「買受方」，本非繳納所得稅之主體，而出賣方巳○公司亦因適用所得稅法第4 條之1 之規定，也無需申報所得，從而於本案關鍵事實時點96年1 月當時，確無任何需予課徵所得之課稅要件事實產生，遑論原告等當時亦無任何實質經濟利益之獲得，換言之，本件原因事實確屬「財產交易」已詳如前述，故絕非「其他所得」，法理甚明。
⒉被告以原告取得證券時之時價高於成本，逕行認定原告有所
得發生，違反所得稅法收付實現原則：復按綜合所得稅之課徵係以「收付實現」為原則，除另有法律明定外，應以「確有所得實際發生」始予核定課稅，而非得以擬制方式設算所得。以本案事實而言，原告等於96年1 月當時係實際給付現金而取得巳○公司記名股票，原告等當時並未有任何財產增益之實現（因巳○公司為賣方，原告等係買方），確無任何所得稅法規範之租稅客體（即所得）產生，被告等未究於此，逕設算認定原告等有「其他所得」之發生，洵屬誤察。如肯認被告得無需法律授權，恣意因財產交易過程中取得成本低於時價逕行核定其差價屬於所得，不論其增益實現與否，則收付實現原則將名存實亡。另參照上市公司辦理現金增資，原股東得以不低於市價7 成之價格認購，取得股票當日時價亦有可能高於認股價格，就該等差價卻無需計入其他所得，二者實質相同卻效果不同，亦有違租稅公平原則，顯為至明。
⒊縱被告有權逕行核定未實現之增益，本質亦屬證券交易所得
：再查本件原告等所認購之公司庫藏股為上市公司發行之普通股股票，乃屬於所得稅法第4 條之1 所稱「證券」，並無疑義。另自巳○公司須向證券主管機關申請核准場外交易以及繳納證券交易稅，並進行股票交割手續亦可證明，本案事實確屬「證券交易」，至屬灼然。綜上所述，足稽本件事發當時並無任何所得稅法欲規範之所得產生，退萬步言，縱肯認被告有權核定未實現之經濟利益為「所得」，該「所得」性質上亦屬「證券交易所得」，應適用所得稅法第4 條之1停課所得之規定，原告等就該所得毋庸申報，並無違誤。
㈣被告如欲推翻本案形式外觀上之證券交易行為，假定課稅要
件事實存在而加以轉列收入課稅，須證明租稅規避之意圖及符合欲規避應稅行為之要件。
⒈稅捐稽徵法第12條之1 明定：「涉及租稅事項之法律，其解
釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據；前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」。原告認同「實質課稅主義」乃稅法上重要之規範，稅務主管機關得不拘泥於經濟行為之表現外觀，而以實質經濟事實關係為依據，避免納稅義務人濫用私法自治之自由進行租稅規避之脫法行為。然其適用則仍須恪遵「租稅法定主義」，被告如欲推定或擬制逕予設算所得，應依稅捐稽徵法第12條之1 規定，證明原告與巳○公司之證券交易行為係為規避依財政部93年4 月30日令或所得稅法第14條所生之稅務負擔，容先敘明。
⒉依行為當時法律規定，於與本件事實相同情況下，公司激勵
員工本可依「員工分紅」或「庫藏股」等手段擇一為之，且若採員工分紅方式，更有以下優點：⑴員工分紅之稅負得以面額10元認列課徵所得、⑵公司無需認列費用、⑶員工無需繳納或給付現金、⑷員工無須承擔投資風險：原告等自95年12月6 日簽約同意認購庫藏股，迄96年1 月29日，期間歷時近2 個月，不易確認取得時之市價，故波動風險大。是明顯可知不論巳○公司或原告等，若欲藉規劃方式規避相關稅負，斷無須以「庫藏股轉讓」方式為之，足稽公司與員工雙方間並無任何租稅規避之意圖，遑論本件亦無任何形式或實質存在應予課稅之要件事實存在，是以本件處分確屬誤察，洵堪認定。
㈤「員工認股權」與「庫藏股」二者所得性質涇渭分明，財政
部96年2 月27日函並非為財政部93年4 月30日令之重申。縱認被告有權認定庫藏股交易屬於其他所得，應自財政部96年
2 月27日函發布時始生效。⒈如前所述「員工認股權」與「庫藏股」二者所得性質截然不
同，本案事實，絕無援用財政部93年4 月30日令有關「員工認股權」之餘地，而應適用所得稅法第4 之1 條至為灼然。
⒉依稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，「財政部依本法或稅法所
發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，具體適用亦有如前揭最高行政法院98年度判字第1169號判決之明示：「……何況如93年審查要點屬於解釋性函釋，其增加89年審查要點所無之第7 點規定，不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1 條之1 之但書反面解釋，不得適用……」，可見解釋性函釋如屬有利於納稅義務人者，則只要案件未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人者，則不應適用。亦即，本案所涉事實至遲於96年1 月29日已完成終結，惟財政部96年2 月27日函乃迄於96年2 月27日始予作成，應不得溯及予以適用，法理至明。
⒊何況，觀諸財政部96年2 月27日函特於中說明五載明：「…
…其員工參加認股計畫或員工認股基準日係在96年1 月1 日以後者，應確實依法辦理，並適時宣導」可見，員工參加公司庫藏股認股計畫若係於96年1 月1 日之後者，就其認購股票之時價與認股價格差額部份，始有財政部96年2 月27日函之適用，亦為主管機關財政部所肯認，從而訴願決定突又認財政部96年2 月27日函僅係財政部為下屬機關業務處理方式之指示，非為設定財政部96年2 月27日函生效日期云云，顯屬主管機關行為前後不一致而有牴觸「禁反言」原則之虞，且損及行政機關之行政權威，實與法未洽亦難謂妥適。何況，被告亦自承於96年1 月1 日前從未有就差價予以課稅之實例，猶足證明財政部96年2 月27日函絕非僅為內部業務處理之指示命令，實毋庸贅言。
㈥原告取得受轉讓庫藏股之事實業已於財政部96年2 月27日函
發布前終結，則財政部96年2 月27日函於本件事實中，即無適用之餘地，否則亦有違租稅法定主義及信賴保護原則：按行政行為「應保護人民正當合理之信賴。」，行政程序法第
8 條後段定有明文，此即為信賴保護原則，以法治國家之法安定性原則為根據，係指人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因嗣後行政行為之變更，使人民遭受不可預見之損害。從而，行政法係以不溯及既往為原則，溯及既往為例外，而行政機關於從事行政行為時，更應嚴格遵守該原則，不得令行政行為變更之效力溯及於該變更生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將有違信賴保護原則，進而牴觸法安定性原則。在稅法上更因有租稅法定主義而有嚴格之「稅捐溯及效力之禁止」原則。亦即，新函釋若加重納稅義人之租稅負擔，原則上應自發布後向將來適用，以免納稅義務人先前善意信賴舊的法律秩序所進行之經濟活動，遭受無法預見之租稅負擔，而蒙受不利益，致影響私經濟活動之運行。就本件事實而言，原告等於95年12月決定申請認購巳○公司庫藏股時，基於交易行為及標的外觀，再加上巳○公司須繳納證券交易稅始得辦理交割股票，洵有正當理由信賴其得適用所得稅法第4 條之1 證券交易所得免稅之規定，且當時稅捐主管機關認定其他所得範圍，也未包括庫藏股股票時價與認股價差，更於申購前曾針對取得庫藏股股票之時價與認股價格之差額部份是否應繳納所得稅一事，詢問相關從事股務之專業人員，所得之回覆為依其等專業辦理實務慣例並無需繳納，同時，巳○公司之會計主管另徵詢相關稅捐單位，亦得到相同之回覆，從而原告等當時實已竭盡所能查詢法規及實務就認股價差是否屬於其他所得之見解，所得答案皆為否定，其基於善意信賴專業人員及稅捐機關上開見解之基礎，決定進行申購公司庫藏股之經濟行為，並於96年1 月29日即完成執行，依前開「稅捐溯及效力之禁止」原則，原告參與文曄公司員工認購公司庫藏股計畫等行為既於95年12月6 日即開始執行且於96年1 月29日執行完畢，則此一參加認購公司庫藏股之事實確於財政部96年2 月27日函效力發生前已終結，是以依前開所引規定及學者見解，財政部96年2 月27日函於本案中並無適用之餘地，否則即有違信賴保護原則，實屬灼然。
㈦原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及戊○○確有正當信
賴本件所得屬證券所得，應予停課所得稅，並無故意過失漏報所得，應無罰鍰之適用：復按行政罰法第7 條第1 項明定：「違反行政法上義務之行為，非於故意或過失者，不予處罰。」，就如何判定過失，有與本件具體事實類似之實務見解即最高行政法院92年度判字第30號判決可資參酌，茲摘要該判決事實如下：「所謂『過失』，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。至於本件上訴人有無過失，自應以上訴人於83年至87年間，以系爭五張發票申報扣抵銷項稅額時，有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據。……本件既遲至財政部87年12月3 日台財稅第000000000 號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定上訴人有過失，均有再詳予斟酌之必要」，可知個案事實是否為法律條文規定所涵攝若已非明確，本難期待人民得觀其法條文義而知是否適用，主管機關亦因此需以發布函釋予以釋明，則此時就法規適用不明確所生不利益或違法責任，衡諸主管機關和一般人民地位及專業知識，自不應仍強課人民於函釋發布前有預知並予遵守之可能與義務，易言之，基於法治主義原則，應禁止行政機關得以事後回溯將函釋作成前，法規適用不明確而生之不利益或違法責任全數歸責於納稅義務人，並進而據以認定納稅義務人有過失。就本件而言，原告等所取得係「證券所得」，取得時並無需課所得稅之規定，縱實現出售時，性質上亦為停徵之證券交易所得，原告等依法亦毋庸申報所得，故原告等未申報行為並無不當，主觀上更無故意或過失可言，何況被告亦自承於96年1 月1日前，就與本件事實相同性質之案件，亦無課徵「其他所得」之前例；他方面，詳承前述，原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及戊○○於95年12月決定申請認購巳○公司庫藏股時，已竭盡所能查詢所得專業及實務見解，並受告知確實毋庸就95年12月6 日所認購之巳○公司庫藏股繳納所得稅，是以於申報96年度所得時，即基此正當之認知而未將差額列為所得申報，則依前揭所引相關法規及最高行政法院判決意旨，被告於財政部96年2 月27日函公布前，就員工認購公司庫藏股本以「證券交易所得」性質辦理，則於財政部96年2月27日函公布後，即不應就原告於財政部96年2 月27日函公布前之認購公司庫藏股行為，回溯予原告較高法律責任，進而認定原告有過失漏報所得行為。事實上此見解亦為訴願決定機關所採納，據以撤銷原告寅○○、己○○及庚○○之罰鍰處分，則基於平等原則，原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及戊○○亦應予以撤銷罰鍰處分，始謂公允。從而，本件原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及戊○○等人並無明知應就前開認股價差列為其他所得申報而故意未申報之情事，更已竭盡所能查詢相關專業及實務見解而無過失之情事，被告作成處分時，全然未就原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及戊○○等人漏未申報行為是否有故意或過失之構成要件事實予以調查釐清，徒以有所得即應申報，申請人對申報內容應盡審查核對之責云云，逕科處原告罰鍰，確有違誤，實屬至明。
㈧又按訴願法第58條第1 項明定：「訴願人應繕具訴願書經由
原行政處分機關向訴願管轄機關提起訴願」復按，訴願法第16條第1 項固明定：「訴願不在受理訴願機關所在地居住者，計算法定期間，應扣除其在途期間」，堪認在途期間之規範目的，既係為進行訴願相關程序之積極法定期間之計算，自應以實際收受訴願人訴願書之機關所在地為依準，始為正辦。而查，本件原告戊○○係設址於臺北縣，乃依法向原行政處分機關即被告財政部臺灣省北區國稅局提出訴願，故前開第16條所指之受理訴願機關應係被告財政部臺灣省北區國稅局，始符在途期間之法規範意旨。且，據行政院所頒布之「訴願扣除在途期間辦法」計算可得知，自臺北縣至桃園縣之在途期間為3 日，並非2 日，從而原告戊○○之30日不變期間應至7 月28日始屆滿，非訴願決定書所誤認之7 月27日，是以原告戊○○確已依限於7 月28日提出本件訴願，並無逾期至明。
㈨綜上所論，原行政處分及訴願決定確有違反所得稅法、稅捐
稽徵法及行政程序法等相關規定之重大違法，洵堪認定等情。
㈩聲明求為判決：
⒈關於原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及戊○○部分：
訴願決定及原處分（即原處分１、２、３、４、５）均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
⒉關於原告寅○○、己○○及庚○○部分：訴願決定及原處分
（即原處分６、７、８）不利於原告部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1 條之1 所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類及第2 項所規定。又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287 號所解釋。再按「公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」、「主旨：外國公司臺灣分公司員工參加國外總公司認股計畫取得外國公司股票及國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。……說明外國公司……及國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，該股票交付日之時價超過員工認股價格之差額部分，應依所得稅法有關實物所得之規定，參照財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令……併計交付股票年度員工之綜合所得總額，課徵所得稅。我國境內之公司交付股票日免予扣繳稅款，惟應依所得稅法第89條第3 項規定，依限列單申報主管稽徵機關及填發免扣繳憑單。」、「按公司員工符合認購庫藏股資格者，以低於市價之認購價格取得股票，其取得股票日之標的股票之時價超過認股價格之差額部分，係屬員工提供勞務之補償性報酬或公司給予員工之福利，雖然所得之態樣為實物，惟依上開所得稅法規定，應於取得時課稅，與現金所得之課稅並無差異。」分別為財政部93年4 月30日令、財政部96年2 月27日函及96年5 月16日台財稅字第09600209600 號函（下稱財政部96年5 月16日函）所明釋。
㈡其他所得部分：
⒈查原告甲○○、原告乙○○之配偶午○○、原告丙○○、原
告丁○○、原告戊○○、原告寅○○之配偶酉○○、原告己○○配偶戌○○及原告庚○○於95年12月6 日與巳○公司訂定認購該公司庫藏股之協議書，雙方約定由巳○公司轉讓庫藏股予原告等或其配偶【原告甲○○：130 張（130,000 股）「庫藏股二」、原告乙○○之配偶午○○：130 張（130,
000 股）「庫藏股二」、原告丙○○：130 張（130,000 股）「庫藏股二」、原告丁○○：65張（65,000股）「庫藏股二」、原告戊○○：65張（65,000股）「庫藏股二」及162張（162,000 股）「庫藏股四」、原告寅○○之配偶酉○○：65張（65,000股）「庫藏股二」、原告己○○配偶戌○○：90張（90,000股）「庫藏股二」、原告庚○○：90張（90,0 00 股）「庫藏股二」】，每股應繳款金額22元，繳款期限為96年1 月6 日至96年1 月16日，渠等依約繳納股款並於96年1 月底（實際交付日為96年1 月29日）取得所認購之庫藏股票【戊○○另於96年9 月17日認購之162 張（162,000股）「庫藏股四」，每股應繳款金額為14.76 元，繳款期限為96年11月5 日至96年11月7 日，戊○○依約繳納股款並於96年11月22日取得認購之庫藏股票】，巳○公司按交付日之時價超過員工認股價格計算原告96年度取得其他所得【（96年1 月29日收盤價32元－認股價22元）×轉讓之股數】【戊○○部分：〔（96年1 月29日收盤價32元－認股價22元）×65,000股〕＋〔（96年11月22日收盤價35.2元－認股價14.7
6 元）×162,000 股〕】，並依規定填發免扣繳憑單，有協議書、股價差額計算表、臺灣證券交易所收盤價資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽。
⒉至原告主張依稅捐稽徵法第1 條之1 規定及「稅捐溯及效力
之禁止」原則，財政部96年2 月27日函規定於本件並無適用餘地乙節，查財政部本於有所得即應課稅之所得稅法基本原則及所得稅法第14條第1 項第10類規定意旨，以財政部93年
4 月30日令釋明，個人依其任職公司所定之認股辦法認購公司股票，於其執行權利時，若執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行權利年度之所得額，課徵綜合所得稅。又員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，亦係公司對員工之實物給付，其所得性質與前揭令釋並無二致，仍屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，財政部乃以96年2 月27日函重申此一課稅原則，此為財政部就所得稅法第14條第1 項第10類規定之適用所為之釋示，並未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，即未逾越所得稅法第14條第1 項第10類課稅之範圍，符合課稅公平原則。參照司法院釋字第287 號解釋：
「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，自應自所解釋所得稅法生效之日起有其適用，是財政部96年2 月27日函於本件自有適用效力。
⒊又本件係96年度綜合所得稅事件，依所得稅法第71條第1 項
規定，其結算申報日為97年5 月1 日至5 月31日，是時財政部96年2 月27日函早已下達各稽徵機關，自無違背法律不溯及既往原則及稅捐稽徵法第1 條之1 從新從輕規定。故原告主張財政部96年2 月27日函規定改變及擴大其他所得之認定範圍，實質上造成納稅義務人不利益之情形，依行政程序法第159 條第2 項或稅捐稽徵法第1 條之1 規定，對於本案應無適用餘地乙節，洵屬其個人主觀對法令之誤解，要不足取，原核定其他所得亦與租稅法定主義無違。
⒋另本件適用法令既無不合，即與「稅捐溯及效力之禁止」原
則無違。又財政部96年2 月27日函說明五「請轉知所屬輔導轄內有旨揭情事之公司，其員工參加認股計畫或員工認股基準日係在96年1 月1 日以後者，應確實依法辦理，並適時宣導。」係財政部督促所屬輔導轄內公司依法辦理員工參加認股計畫之相關課稅事宜，並為適時之宣導，乃財政部對下屬機關之行政指導，對外並不發生效力。再員工認購公司庫藏股乃公司激勵員工政策之一，與公司發行員工認股權憑證之情形相同，員工因認購庫藏股而獲取股票交付日之時價超過認股價格之差額部分，係員工之實質所得，核屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，自應予以課稅。且現行法令並無因認購庫藏股獲取所得免予課稅之相關規定，被告亦未對原告或其配偶等作出任何核准系爭所得免稅之行政處分，故原告等並無任何信賴基礎可言，自無信賴保護之問題，被告依現行有效法令核課原告所得稅，亦無不合。故原告等主張信賴當時稅捐主管機關認定其他所得範圍並未包括庫藏股股票時價與認股價差之實務見解乙節，係屬對法令誤解。
⒌至原告援引之最高行政法院判決係屬個案見解，並非判例，且該案案情與本件不同，自不得援引適用，併予陳明。
⒍又查公司將買回之庫藏股轉讓予員工，員工取得股票之時價
超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，納稅義務人有此所得自應依法報繳所得稅，財政部96年2 月27日函係財政部基於主管租稅法律所為之解釋，旨在闡明法規之原意，參照司法院釋字第287號解釋應自法規生效日生效。又該函釋亦屬技術性、細節性的規範，使之一致作為之性質。從而，被告於該函釋發布前，雖未查獲類此案件，惟並不表示系爭員工取得公司庫藏股之時價超過員工認股價格差額部分，無須核課其他所得。
㈢罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⒉原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○雖主張渠等
確有正當信賴本件認股差價非屬所得，並無任何故意過失漏報所得，且相同案情亦經訴願機關撤銷罰鍰處分，本件原處罰鍰應予以撤銷始謂公允云云，惟查綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件系爭其他所得既經維持已如前述，原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，渠等應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其漏報系爭其他所得，自應論罰；雖渠等主張已竭盡所能查詢相關專業及實務見解應無過失之責，且此見解亦為訴願機關所採納，據以撤銷相同案情之罰鍰處分乙節，查巳○公司已依規定開立扣繳暨免扣繳憑單並交付原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○，是渠等於辦理96年度綜合所得稅法時，已知悉系爭其他所得應予課稅，渠等漏報系爭所得難謂無故意過失之責，所訴核不足採；又原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○96年度綜合所得稅並非採網際網路辦理結算申報，查「稅務違章案件減免處罰標準」中就原告上述違章情形，並無免罰之規定，原處分處以法定2 倍以下之0.2 倍罰鍰，實已考量渠等之違章程度，所為之適切裁罰，從而原處罰鍰並無違誤。
㈣聲明求為判決：
⒈被告北市國稅局：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
⒉被告北區國稅局：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告戊○○是否有因訴願逾期而起訴不合法之情形；本件原告等認購巳○公司庫藏股而取得之其他所得，有無財政部96年2 月27日函之適用，被告就原告等認購巳○公司庫藏股之差額部分核認屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得是否正確。又被告除補徵原告等漏報稅額，另處原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○罰鍰是否適法有據。
五、經查：
甲、原告戊○○部分：㈠按提起撤銷訴訟，須以經過合法訴願為其前提，其未經過合
法訴願程序，提起行政訴訟，自非法所許，此觀行政訴訟法第4 條第1 項規定甚明。又「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正．．．起訴不合程式或不備其他要件者。」為同法第107 條第1 項第10款所明定。次按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」、「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：．．．提起訴願逾法定期間或未於訴願法第57條但書所定期間內補送訴願書者。」訴願法第14條第1 項、第77條第2 款分別定有明文。
㈡查本件原告戊○○係於98年6 月25日收受被告98年6 月18日
北區國稅法二字第0980012713號復查決定書（即原處分５），有經原告戊○○本人簽名收受之復查決定通知書掛號郵件回執影本附該訴願卷可稽，可見原處分已生合法送達之效力；又原告戊○○設址於臺北縣，而本件訴願機關財政部所在地在臺北市，依訴願法第16條第1 項規定應扣除在途期間2日，核計其提起訴願之30日不變期間，係自98年6 月26日起算至98年7 月27日（星期一）屆滿，而原告戊○○迨至98年
7 月28日始以填載為98年7 月28日之訴願書經由被告北區國稅局收文轉向財政部提起訴願，有被告北區國稅局98年7 月28日總收文章戳蓋於訴願書附訴願卷可參，依訴願法第14條第3 項規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件訴願之提起，已逾首開30日法定不變期間，自為法所不許。本件訴願決定以原告戊○○訴願逾期，從程序上駁回其訴願，於法並無不合。原告戊○○提起本件訴訟，未經合法訴願程序，揆諸首開說明自屬不合法，應予駁回。至原告戊○○主張其訴願書係向被告北區國稅局提出，該被告址設桃園縣，訴願在途期間應為
3 日，其訴願之提起並未逾期云云，然訴願在途期間之計算，乃依訴願人住居地與訴願機關所在地予以計算該在途時間，有訴願扣除在途期間辦法第2 條之表列可稽，本件訴願機關係財政部，所在地位於台北市甚明，原告戊○○此項主張核屬與法不合，自屬誤解，不足採信。另原告戊○○之訴既不合法，其實體上之主張即毋庸審酌，併此敍明。
乙、其餘原告甲○○等7人關於補納稅額部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：第1 類……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」行為時所得稅法第14條第1 項第10類及第
2 項定有明文。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之
1 定有明文。再按「公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」、「主旨：外國公司臺灣分公司員工參加國外總公司認股計畫取得外國公司股票及國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。……說明……外國公司……及國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，該股票交付日之時價超過員工認股價格之差額部分，應依所得稅法有關實物所得之規定，參照財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令……併計交付股票年度員工之綜合所得總額，課徵所得稅。我國境內之公司交付股票日免予扣繳稅款，惟應依所得稅法第89條第3 項規定，依限列單申報主管稽徵機關及填發免扣繳憑單。」、「按公司員工符合認購庫藏股資格者，以低於市價之認購價格取得股票，其取得股票日之標的股票之時價超過認股價格之差額部分，係屬員工提供勞務之補償性報酬或公司給予員工之福利，雖然所得之態樣為實物，惟依上開所得稅法規定，應於取得時課稅，與現金所得之課稅並無差異。」分經財政部93年4 月30日令、財政部96年2 月27日函及財政部96年5 月16日函釋在案。查上揭財政部函、令，係係中央財稅主管機關財政部基於職權，依所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得之立法意旨所為技術性、細節性的規範，以維繫實質課稅所必要，且符合法律規定之範圍及目的，核與母法規定之意旨相符，並無違反法律保留原則，本院自得予以援用。
㈡查原告甲○○、原告乙○○之配偶午○○、原告丙○○、原
告丁○○、原告寅○○之配偶酉○○、原告己○○之配偶徐榮鑫、原告庚○○等人，96年1 月29日取得於95年12月6 日與巳○公司協議認購該公司之庫藏股【原告甲○○：130 張（130,000 股）、原告乙○○之配偶午○○：130 張（130,
000 股）、原告丙○○：130 張（130,000 股）、原告丁○○：65張（65,000股）、原告寅○○之配偶酉○○：65張（65,000股）、原告己○○之配偶戌○○：90張（90,000股）、原告庚○○：90張（90,000股）】，巳○公司業就交付日之時價超過員工認股價格計算渠等96年度取得之其他所得，並開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單【原告甲○○：憑單金額5,449,320 元，其中96年11月22日交付股票所得計4,149,32
0 元，原告甲○○已申報；原告丙○○：憑單金額4,488,64
0 元，其中96年11月22日交付股票所得計3,188,640 元，原告丙○○已申報】等情，有巳○公司97年12月25日曄行字第971206號函、股價差額計算表、協議書、臺灣證券交易所收盤價資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本附原處分卷足稽，原告甲○○等未按該憑單所載給付總額申報，致短漏報其他所得，從而被告據以核定取自巳○公司其他所得【原告甲○○：1,300,000 元；原告乙○○之配偶午○○：1,300,00
0 元；原告丙○○：1,300,000 元；原告丁○○：650,000元；原告寅○○之配偶酉○○：650,000 元；原告己○○之配偶戌○○：900,000 元；原告庚○○：900,000 元】，歸課其等96年度綜合所得稅，並無不合。
㈢原告主張依稅捐稽徵法第1 條之1 規定及「稅捐溯及效力之
禁止」原則，財政部96年2 月27日函規定於本件並無適用餘地云云。查財政部本於有所得即應課稅之所得稅法基本原則及所得稅法第14條第1 項第10類規定意旨，以財政部93年4月30日令釋明，個人依其任職公司所定之認股辦法認購公司股票，於其執行權利時，若執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行權利年度之所得額，課徵綜合所得稅。又員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，亦係公司對員工之實物給付，其所得性質與財政部93年4 月30日令釋並無二致，仍屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，財政部乃以96年2月27日函重申此一課稅原則，是依財政部93年4 月30日令及財政部96年2 月27日函意旨可知，員工認購公司庫藏股乃公司激勵員工政策之一，與公司發行員工認股權憑證之情形相同，員工因認購庫藏股而獲取股票交付日之時價超過認股價格之差額部分，係員工之實質所得，核屬所得稅法第14條第
1 項第10類之其他所得，自應予以課稅。又上揭財政部令及函釋意旨，係財政部基於中央財稅主管機關職權，於法律規定意旨範疇內，就所得稅法第14條第1 項第10類規定之適用所為之釋示，並未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，即未逾越所得稅法第14條第1 項第10類課稅之範圍，並無違背租稅法定主義，符合課稅公平原則。參照司法院釋字第
287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，自應自所解釋所得稅法生效之日起有其適用，是財政部96年
2 月27日函於本件自有適用效力，原告主張本件認購庫藏股行為無財政部96年2 月27日函之適用云云，顯屬誤解，核不足採。
㈣次查，本件係96年度綜合所得稅事件，依所得稅法第71條第
1 項規定，其結算申報日為97年5 月1 日至5 月31日，是時財政部96年2 月27日函已下達各稽徵機關，且無其他新解釋函令對原告更為有利情形，自無違背法律不溯及既往原則及有稅捐稽徵法第1 條之1 從新從輕規定之適用。又本件原告及其配偶等因係巳○公司之員工，得予認購該公司之庫藏股，而其等因此認購行為獲取股票交付日之時價超過認股價格之差額部分，確屬因該認購行為而取得實質所得，應認屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得無誤，自應予以課稅，此與「稅捐溯及效力之禁止」原則無違。再觀諸財政部96年2 月27日函說明五「請轉知所屬輔導轄內有旨揭情事之公司，其員工參加認股計畫或員工認股基準日係在96年1 月1日以後者，應確實依法辦理，並適時宣導。」等語，係財政部督促所屬輔導轄內公司依法辦理員工參加認股計畫之相關課稅事宜，並為適時之宣導，乃財政部對下屬機關之行政指導，對外並不發生效力，原告自不得以此主張本件有法律溯及適用之問題。且參諸現行法令並無因認購庫藏股獲取所得免予課稅之相關規定，被告亦未對原告或其配偶等作出任何核准系爭所得免稅之行政處分，故原告等並無任何信賴基礎可言，自無信賴保護之問題，被告依現行有效法令核課原告所得稅，核無不合。故原告主張信賴當時稅捐主管機關認定其他所得範圍並未包括庫藏股股票時價與認股價差之實務見解，並指摘被告所為補徵稅款處分，違反租稅法定主義、信賴保護原則及法律不溯既往原則云云，均屬原告個人主觀對法令之誤解，亦不足取。
㈤至原告援引最高行政法院判決係屬個案見解，與本件案情不
同，自不得援引適用，另被告於財政部96年2 月27日函釋發布前，雖因未查獲類此案件而補徵稅額，惟並不表示本件原告或其等配偶取得公司庫藏股之時價超過員工認股價格差額部分，亦無須核課其他所得，此核與本件課稅適法性無涉，亦不足為本件原告有利之認定。
㈥綜上，被告北區國稅局及被告北市國稅局就原告甲○○、原
告乙○○之配偶午○○、原告丙○○、原告丁○○、原告蕭宇君之配偶酉○○、原告己○○之配偶戌○○、原告庚○○等人，96年1 月29日取得於95年12月6 日與巳○公司協議認購該公司之庫藏股而漏報之系爭所得對原告甲○○等7 人予以補徵應納稅額之處分，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，原告甲○○等7 人猶執前詞及主觀見解，就此部分，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
丙、原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○關於罰鍰部分：㈠按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養
親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第15條第1項前段、第71條第1 項前段及第110 條第1 項定有明文。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：㈠屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。……前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1 款、第3 項亦定有明有。
㈡查綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有
所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，且綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○等人，於系爭年度既有原告本人或其配偶等領受系爭所得之情形，已如上述，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲上揭原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，上揭原告或其等配偶既有認購文曄公司庫藏股行為，對於取有上揭股價差額之其他所得，不能諉為不知，即應依所得稅法第71條規定，如數誠實申報並繳納稅負。況巳○公司業就交付日之時價超過員工認股價格計算渠等96年度取得之其他所得，並開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單在案，其等並非不知取有系爭其他所得，觀其等執為漏報之理由，尚非不可避免。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對系爭其他所得之性質、應否申報、法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上揭原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，難謂其等主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告等主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。從而被告在法定2 倍以下按所漏稅額處以0.2 倍之罰鍰，業已考量上揭原告之違章程度，所為之適切裁罰，徵諸首揭規定，並無不合。
㈢至原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○等主張本件相同案
情之其他原告寅○○、己○○及庚○○經訴願機關撤銷罰鍰處分，本件原處罰鍰應予以撤銷始謂公允云云。惟查巳○公司業已依規定開立扣繳暨免扣繳憑單並交予付原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○或其等配偶，已如上述，是渠等於辦理96年度綜合所得稅法時，已知悉系爭其他所得應予課稅，渠等漏報系爭所得難謂無過失責任。至其他原告寅○○、己○○及庚○○等人，雖彼等原經原處分機關裁處之罰鍰處分，業經訴願機關為撤銷，由原處分機關另為處分。然觀彼等罰鍰部分撤銷發回原處分機關另為處分之理由，係請原處分機關再為查明審究彼等究有無過失漏報之責，並非謂彼等不應處罰，核與本件原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○等人，經本院認定確有漏報上揭所得之過失情形，而認有罰鍰規定之適用一節不同，原告甲○○等人，自不得以此援為本件有利之主張，亦無所謂平等原則之適用可主張。復查原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○等人，96年度綜合所得稅並非採網際網路辦理結算申報等情，據被告敘明在卷，且為上揭原告等所不爭，復有相關資料在卷可按，故彼等核無稅務違章案件減免處罰標準免罰規定之適用，併此敘明。
㈣綜上，被告北市國稅局及北區國稅局上揭就原告甲○○、乙
○○、丙○○、丁○○之罰鍰處分，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，核無不合。上揭原告就此部分訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
丁、本件原告戊○○之訴不合法，此部分原應以裁定駁回，然為求訴訟經濟，本院併與其他共他原告等人，以程序較嚴謹之判決程序駁回，附此敘明。
戊、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，與判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
書記官 楊子鋒