臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2569號99年4月8日辯論終結原 告 法商‧湯姆生特許公司（Thomson Licensing）代 表 人 甲00000 00訴訟代理人 黃章典 律師
林恆鋒 律師簡秀如 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因申請權利金免納所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月9日台財訴字00000000000號(案號:第00000000號) 訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告以民國（下同）97年8 月8 日（九七）理專法2150字第97-1141 號申請書，申請與建興電子科技股份有限公司（以下稱建興公司）技術合作，生產「光碟機」產品，由其提供「檢出電路」、「開關模式供電器」、「光學資訊介質用發出誤差型信號之方法和裝置」、「抗震型回放裝置」、「重放或記錄器具中光電掃描器輸出信號之處理方法及裝置」、「光學記錄介質之書寫或閱讀裝置」、「以掃描設備所用驅動系統記錄或重現資訊之裝置」等7 項專利技術，因而收取之權利金免納所得稅乙案，被告以98年6 月26日財北國稅審一字第0980228586號函否准所請，原告不服，爰向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件權利金免稅之法律基礎及立法本旨，即在於擬制專利授
權行為得引進生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成本，而消除吸收國外技術知識之障礙，以加強促進經濟發展：
⒈查原告提起本件免稅申請主要係依據所得稅法第4 條第1
項第21款之規定，該條文首於60年12月30日增訂，其立法理由明揭：「一、增定本款之目的，在消除吸收國外技術知識之障礙，以加強促進經濟發展。二、技術合作通常包括專利權及秘密方法之提供、建廠設計、技術人員訓練、建廠指導等，為防止取巧起見，對建廠期間技術指導報酬之免稅，擬予限制。」此外，院會紀錄並記載：「取國外技術知識之途徑有二，一為支付價款購得……。二為分期支付權利金，以取得使用權……惟過去以所得稅法無免稅規定，故常多困擾，若干案例顯示，對此類報酬徵稅，實際僅為增加我國公民營企業創業或擴展之成本，實對經濟發展有不利影響。本草案建議於所得稅法第4 條增訂專款，規定支付國外之權利金及技術合作報酬免徵所得稅，俾能消除吸收國外技術知識之障礙。」⒉前述原條文於66年1 月30日修正所得稅法時刪除，並於68
年1 月19日恢復為現行條文。其立法理由明揭：「茲為鼓勵引進外國較進步之生產技術及方法，爰將本款恢復並刪除其中易生流弊之處。」該次院會紀錄則記載：「……工業界反應認為有恢復必要。鑒於我國目前經濟政策，重在促進工業升級，對國外技術知識之引進，至為殷切，故特重新訂定免稅規定，并增加若干限制，始能生實際效果。」⒊由前述規定及立法過程及理由可知，所得稅法第4 條第1
項第21款之規定，係欲為消除我國產業吸收國外技術知識之障礙，以促進我國經濟發展，故針對國外營利事業因授權我國營利事業專利權或專門技術所取得之權利金，准予免稅。參諸其法文係謂「營利事業『因』引進生產技術或產品，或『因』改進產品品質、降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權……」等語，復以專利權既經核准自有其相當之技術高度等情，可知立法者在此條文中誠已擬制「透過授權取得外國專利權」之行為，即符合「引進生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成本」之目的。亦即，前述「引進生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成本」乃我國廠商之所以向外國專利權人取得授權之「目的」及「緣由」，並非用以限制取得授權後必須獲致之具體「結果」。凡我國廠商係基於此等目的及緣由取得授權，外國專利權人就其權利金收入即可獲得免稅之優惠，此制度除可鼓勵外國專利權人將專利技術提供我國廠商，另一方面亦可減少稅賦轉嫁於我國廠商而增加其取得技術之成本。至於我國廠商於獲得專利授權後，其經營情況如何、是否實際達成大幅增加獲利或提高國民生產毛額等，應非所問。否則，一旦將「免稅優惠」取決於被授權人從事企業經營之「結果」，亦即將所得稅法第4 條第
1 項第21款之適用採取「結果論」之判斷方式，如此將因各被授權人經營事業能力不同，經營之策略及方式差異甚鉅，而使得原本屬於同性質、同內容及同時期之授權行為能否獲准免稅，不僅於授權當時無法預期，更受其他許多不確定因素而左右。如此解釋與適用法律，將嚴重使法律陷於不安定、法律行為之效果欠缺期待可能性，且專利權人無法獲得平等待遇，人民（包括外國專利權人）對我國法律環境與行政及司法效能，更將喪失信賴。法條之適用，實不應倒果為因。
⒋準此，所得稅法第4 條第1 項第21款之條文及立法意旨，
實在於鼓勵營利事業為引進生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成本等目的，而取得外國營利事業所有之專利權之授權，俾消除我國產業吸收國外技術知識之障礙，並促進經濟發展。凡係我國營利事業基於前開目的而取得授權者，專利權人就權利金之收入，即應准予免稅；至於我國營利事業取得授權後實際之經營成效，則與專利權人能否享有免稅，並不相關，合先說明。
㈡縱認應個案認定個別專利授權是否達到促進經濟發展之結果，本件專利授權亦已符合本項要件：
⒈被授權人於本件專利授權產品已取得世界領先地位：
⑴參照本件被授權人建興公司94年年報所載，「積極取得
專利權之排他性法律保護」以強化其在智慧財產上之佈局與運用，並「避免及減少可能之侵權爭議」，亦為其公司經營之基本方針之一；同時，被授權人認知到「新技術的導入也將是影響未來輸贏的決勝點」。事實上，被授權人在其年報中所揭露之「重要契約」中，「授權契約」即占其多數者，顯見向外國專利權人爭取重要技術之專利授權，對於該公司之經營及競爭力之提昇而言，確屬關鍵者。
⑵被授權人乃國內產量最大的光碟機廠商，全球市場佔有
率排名第三，而其海外生產據點則為大陸廣州廠（即「建興光電科技（廣州）有限公司」；下稱「廣州建興」），因「大陸地區因經濟政策開放逐漸放寬對廠商之諸多限制，且土地、人工成本低廉及交通便捷，有利於銷售通路之擴張及生產腹地之成長，……本公司大陸廠未來之營收獲利應可期待」。依據被授權人之年報上所述，「本公司以台灣為全球行銷中心」、「本公司除在大陸設立生產基地，藉由當地充沛、便宜之勞動資源，大幅壓低生產成本外，亦積極擴大生產規模，以降低生產成本、維持與國際資訊大廠穩定合作關係……，獲取規模經濟利益」等，凡此，均可知被授權人今日在國際舞台上之競爭實力以及其為我國產業所創造之經濟價值，實需「掌握智慧財產權運籌帷幄」及「世界工廠支援企業之經濟規模」所達成。
⒉此外，本件相關智慧財產及研發成果均由我國廠商完全掌握：
⑴被授權人雖將專利產品委由其100 ％持股之子公司「香
港建興電子科技有限公司」（下稱「香港建興」）再轉委由其100 ％持股之孫公司廣州建興製造；惟查，本件專利授權是否促進我國經濟發展，實並非以製造行為之主體或地點為斷，而應視被授權人就授權取得之專利以及該等專利與其現有自身之相關技術「加成」後之成果，是否仍由被授權人掌控；亦即「此等技術成果是否仍保留在我國廠商手中」乙項因素。就此，原告特查詢被授權人、香港建興、廣州建興各自之專利持有情況，發現被授權人於我國共擁有722 件專利，於中國則有699件專利。反觀其子公司香港建興及孫公司廣州建興，無論於我國或中國，均無任何專利。
⑵由此可知，本件被授權人雖委由其國外子公司或孫公司
進行專利產品之製造，就其技術之研發（包括將來自原告授權之專利技術結合其自身原有技術所得之加成技術）及專利權之取得，仍由其自行掌控。換言之，本件專利授權之技術成果，確實留在國內廠商之手上，由被授權人以企業集團總部之地位親自掌握並加以運籌帷幄，且以勞力成本較低之大陸工廠支援、促進被授權人之技術水準及企業營運，據此提高彼在世界上之競爭力，對於我國經濟發展及社會福祉，自有提升之效果，毫無疑問。
⑶進一步言之，由被授權人在其年報中，翔實揭露其係由
大陸工廠製造，但由台灣總公司作為全球行銷中心、以台灣總公司作為對外接單之訂約主體等情可知：縱使被授權人並非自行在台灣境內製造專利產品，然其因實施原告授權之專利技術所獲得之利益，則確實直接歸於台灣總公司，即被授權人本身。被授權人並於合併財務報表中，將廣州廠之營收一併列入，並基此向我國稅務機關（即被告）繳納稅金。則被授權人在中國大陸製造、使用仍對我國經濟之發展有所助益。
⒊被授權人以掌握專利運籌帷幄，並以勞力成本低之世界工
廠支援，實符合經濟發展模式，並有效促進我國產業發展：
⑴查經濟發展之模式，係先以「勞力密集」發展至「資本
密集」，再接續發展為「技術密集」直至到達「知識密集」；能掌握知識者，即得充分利用他人之勞力、資本及技術，此亦為所得稅法第4 條第1 項第21款所欲鼓勵消除引進外國產業知識障礙之本旨。實則，企業具有理性及效率，其欲引進重要技術知識，或擬將製造行為由勞力成本低之世界工廠支援，均係為追求其經濟規模之最大化。此外，世界各國均係依據「國際貿易比較利益原則」進行「國際分工」，以擅長的產品或技術，經由「國際貿易」進行交換，故如有製造外移之情形，則必然是「製造」於國內相對較無效率，將導致國際競爭力之削弱，方為如是安排。此外，企業於產品開發及製造時，亦不能不考量「產品生命週期」，即一種新產品從開始進入市場到被市場淘汰的整個過程。而此週期在不同技術水準的國家裡，發生之時間及過程並不相同，其間存在相當的時差；此「時差」表現為不同國家在技術上的差距，恰正反映同一產品在不同國家市場上的競爭地位之差異，從而決定國際貿易和國際投資的變化與消長。企業在取得專利授權之同時，即如「雁行理論」所指，得以縮短前述之「時差」，妥善利用產品之有效生命週期，使企業得以及早進入高技術水準之外國相關產業之競爭舞台。
⑵除上述國際貿易原理得佐證企業於採取「掌握專利，並
以勞力成本低之世界工廠支援」之經營安排時，所必然具備之商業理性外，專利授權之另一項價值則在於，得有效控制自行研究開發之成本與風險，不但能避免鉅額之研究開發成本，且直接取得已具有技術高度之專利，避免研發成本投入後卻無相應結果之失敗風險。再者，透過取得專利授權，被授權人更能取得繼續進行加成研發之研發自由，不致受他人專利佈局之掣肘。故專利授權實得結合其他生產要素以促進競爭力。準此，本件被授權人取得本件專利授權，並據以委由世界工廠實施等事，實符合經濟發展模式，並有效促進我國產業發展。
⒋專利權本係以技術之公開換取獨佔排除權，以平衡專利權
人之私益及技術發展之公益；被授權人將工廠移往大陸，並無「技術外流」之問題：
⑴查專利之制度本旨，係以「技術之公開」換取獨占之權
利，藉此鼓勵發明，並促進產業發展；專利法第26條第
2 項規定，即係為確保發明所屬技術領域之人員，均可依據專利說明書之教示，而重複實施該專利內容。換言之，專利授權契約之標的既然為專利權，其相關之技術即已公開於世，任何人均可知悉，並無秘密性可言。而從事「專利授權」之意義，係使專利權人放棄對被授權人實施專利技術之「排除權」，被授權人因此能在契約規範下自由運用專利技術，而不致遭受法律程序（包括以假處分禁止製造銷售、海關查扣）等各種知識利用之障礙。此所以本件授權契約之被授權人得立基台灣、接受全球訂單，而不受排除權干擾的主要原因。
⑵準此，本件被授權人取得專利授權後，將工廠移往大陸
進行製造，並無使「技術外流」之疑慮，蓋所授權之專利技術早已公開，前已說明。至被授權人自己基於本件專利授權而與其原有技術結合研發所得之加成技術，縱然被授權人可能亦使其大陸子公司使用於相關製程上，然此乃被授權人自己之行為，與本件專利授權是否造成我國廠商之技術「外流」之結果完全無關，不應以之作為判斷原告是否得享免稅優惠之因素，至為明確。更遑論，對於「被授權人基於授權專利而與其原有技術結合研發所得之加成技術」而言，被授權人均自行申請專利，且事實證明專利確由被授權人完全掌握，並未將權利主體地位讓予其大陸子公司，更無所謂「技術外流」之疑慮。
⑶本件被授權人成立於88年3 月23日，自其成立以來，即
以CD-ROM為主要開發方向，本件專利授權自然功不可沒。依據其89年公開發行說明書，其88年營業收入已達新台幣76億餘元，自有增進我國「國內生產總值」（GDP）之功效，促進我國社會各項利益及福利，其營業額之乘數效果對我國經濟亦有助益。蓋若被授權人未能取得本件專利授權，其無合法製造CD-ROM之技術權源，相關生產行為可能受阻，自無可能達到此等營業收入，我國相關產業經濟發展將大受打擊。被授權人在本件專利授權之加持下，國際競爭力大幅提昇，成為全世界第三大、我國第一大光碟機製造商，對於經濟發展、社會福利之貢獻不可言喻，自屬所得稅法第4 條第1 項第21款所欲鼓勵之情形。
⒌此外，關於「微笑曲線」理論將法律事務與經濟學理及產
業甚至社會現狀加以結合，以作成符合個案與社會正義之作法，就本件而言，原告認為：本件專利授權確實符合促進我國經濟發展、降低我國廠商引進知識障礙之目的。如欲以數據論斷，亦應單純就該授權對於「我國經濟及產業」所能帶來之效益為斷，而非「比較」被授權人之行為對「我國」及「他國」各自提供多少「數字」之貢獻（例如
GDP 、利潤率、營收金額、或營收提高率等），且要求「我國」之數字應高於「他國」之數字作為判斷之基礎。換言之，本件專利授權對我國經濟不僅無「不利」，且實質上有貢獻。被告僅以「工廠外移」為由，不足否准原告免稅之申請。被授權人縱將工廠設於大陸，使其大陸工廠亦獲有營收、使大陸人民有薪水、促進大陸之GDP ，但無論其營收、薪水、GDP 之數字或利潤增長率如何，均與被授權人將營運總部根留台灣、掌握全部智慧財產權及技術、以及將造成環境污染及需要高額勞力成本之工廠移往大陸，因而對被授權人（台灣廠商）及我國整體經濟發展所能帶來之貢獻，毫不相涉。且強將工廠留置台灣，當產品價格無競爭力對我國經濟即無助益，被授權人取得原告之專利授權，而能合法自由運用相關技術、避免遭受法律訴訟之經營障礙，以致其能在國際舞台上爭取一席之地，確屬事實。
㈢國家目前經濟發展政策與產業現實，亦得作為前述論理之佐證：
⒈按「立法目的」通常係反應國家之基本政策，經濟稅法亦
然。就目前之產業政策而論，我國政府積極鼓勵國內企業以「在台灣設立營運總部」之方式，運籌帷幄企業在全球之營運，促使我國成為「企業總部國家」及「高附加價值產業基地。基此，由台灣總公司取得重要之智慧財產權或技術，並以全世界工廠支援該總部經營決策之運作，提升台灣產業於國際及亞洲區域經貿體系之地位，自屬必然。在現今兩岸交流合作日漸開放之際，「中國大陸」更是政府鼓勵我國產業發展「根留台灣」之「企業總部」經營模式中，最主要之支援性製造工廠；經濟部「在大陸地區從事投資或技術合作審查原則」第貳點第二段亦明揭斯旨，其針對能提升企業全球運籌管理能力者，均積極核准開放至大陸投資或進行技術合作。
⒉再就產業現實面觀之，依據經濟部所制作之「製造業對外
投資實況調查報告」，說明「廠商赴海外投資的最主要動機是受『當地市場發展潛力大』、『利用當地價廉充沛勞工』所吸引；『配合國外客戶要求』居第三。另『原料供應方便，價格便宜』之投資動機有逐漸增加之趨勢」等語，且有「逾六成的業者最主要海外事業的經營方式為製造及銷售自有產品」，其次為「接受委託加工製造（OEM ）」，可知我國廠商確實有極高比例將製造工廠移往大陸，此種作法確實有助於我國廠商之成本降低，提高國外客戶之信賴及在國際市場之競爭力。按我國廠商採取此種經營模式，不論身為稅務主管機關之被告是否對之並不以為然，但其既已屬不可逆之客觀現實，且係政府所鼓勵且認可之作法，更遑論「將製造工廠移往大陸或其他成本低廉地區」確實有助於我國廠商賺取更高之利潤、促進我國整體經濟之發展及產業升級。
⒊如將本件免稅規定限縮於「自行在我國境內製造」，反將
導致被授權人將大陸子公司作為專利被授權人，將訂單轉下給台灣公司「製造」方屬受獎勵之樣態，此實不合理，亦非法規之本意。被告一再宣稱被授權人在大陸從事製造，不符我國產業發展之立法目的云云，卻從未見其提出任何事證證明其所疑慮之「大陸製造會阻礙我國產業發展」確實存在，亦未見其對原告主張「製造工廠外移至大陸可增進我國廠商之國際競爭力」有任何反論，足見其立場之薄弱及無理由。試以「微笑曲線」理論作為檢驗方式：若要求我國廠商（例如本件被授權人為光碟機廠商）取得授權後必須在台灣設立工廠加以製造，則製造成本顯將大幅提高，縱某程度能提高因採取「製造勞力密集」所獲致之效益，在光碟機技術已趨成熟、價格低廉之國際產業現狀之下，被授權人不可能大幅提高售價以反映成本，勢必壓低利潤率，則其來自「銷售」之利益顯將受到削減。如此對於我國產業競爭力及經濟發展、國民福祉，並未能有正面之貢獻。
㈣被告將所得稅法第4 條第1 項第21款所謂之「使用」限縮於
「僅有在我國境內製造」之情況，構成「增加法律所無之限制」之重大違法甚至違憲情事：
⒈被告於原處分第六點中，以「按所得稅法第4 條第1 項第
21款之立法意旨，係在『消除本國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級』，是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，倘該等專門技術非於『本國使用』，尚難認符合上開規定獎勵免稅之立法目的，因本案絕大部分產品係在中國大陸製造，核非屬權利金免稅範圍及對象」等語云云，亦即將前揭規定所提供之免稅優惠，進一步縮限為「被授權人之我國營利事業，必須於我國境內製造專利產品」之情形。
⒉惟查，如前所引用之所得稅法第4 條第1 項第21款之立法
理由及院會紀錄，僅提到上述『消除本國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級』之部分，其於「是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，倘該等專門技術非於『本國使用』，尚難認符合上開規定獎勵免稅之立法目的」均係被告機關之主觀見解及臆測，尚非立法本旨。
⒊準此，被告之行政行為再度逾越法律明文，創造法未規定
之限制，屬重大違法甚且違憲之情事。蓋如前述，所得稅法第4 條第1 項第21款規定中，所關注之重點明顯係在於營利事業使用授權專利是否達到為我國產業「引進新生產技術或產品，或改進產品品質，降低生產成本」之目的，而非在於「管制」取得外國專利授權之「營利事業『使用』授權專利」之「行為種類態樣」，更非關涉使用之「地點」，此在法律解釋適用上，自不待言。原處分擅自將所得稅法第4 條第1 項第21款所定之要件，新增「需在我國境內為製造」之限制條件，實無理由，且如以被告機關之邏輯，營利事業因專利授權而得在我國以企業總部之態接受訂單，免於被專利權人排除侵害本身，已「使用」該授權專利之效益。
⒋再者，即便由所得稅法之子法或相關行政命令觀之，亦無一設有「需在我國境內為製造」之限制：
所得稅法施行細則第8-7 條僅規範申請程序，86年免稅案件審查原則第4 點，僅規範「外國營利事業以其經經濟部中央標準局（按：即現智慧財產局）核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式提供製造業及其相關技術服務業使用，並經經濟部中央標準局登記者，得向經濟部工業局申請專案核准，其因而取得之權利金，得依所得稅法第4 條第21款規定免納所得稅」之程序性規定。96年7 月6 日所修正公布之「免稅案件審查原則」（下稱「96年免稅案件審查原則」）第5 點，即「外國營利事業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式授權製造業及其相關技術服務業實施，並經經濟部智慧財產局登記，且經經濟部工業局專案核准確有實質技術引進者，其因而取得之權利金，得依所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅」，同樣僅就申請免稅之程序為規定；上述各該法規命令或行政規則，均無「相關專利產品製造地點」之限制，至為明確。
⒌被告辯稱，96年免稅案件審查原則於第8 點新增：「第5
點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營利事業自行使用者為限」云云，可作為其行政行為之法律基礎等語。惟查，暫不論此亦有逾越母法授權、新增法律所未明文之限制等違憲情事而根本不應承認其具有法源之效力，且96年免稅案件審查原則根本不適用於本案，前述「自行使用」之法律意涵，無論如何均不應縮限於「自行製造」之單一種情況，其理自明。退萬步言，被授權人係委由其100 ％持股之子公司香港建興在轉委由其100 ％持股之孫公司製造，無論由現實上角度（被授權人負責接單收取價金；其子公司、孫公司之獲益均合併於被授權人之財務報表），抑或法律上之角度（被授權人以自己名義對外拓展業務、接受訂單並收取價金，僅委由子公司、孫公司代為製造，故其子公司及孫公司應視為被授權人之「手足」，子公司及孫公司之製造行為視為被授權人自己之製造行為）觀之，均應認為係由被授權人「自行使用」，毫無疑問。
⒍綜上，被告將所得稅法第4 條第1 項第21款所謂之「使用
」限縮於「僅有在我國境內製造」之情況，構成「增加法律所無之限制」之重大違法甚至違憲情事，自無足採。
㈤被告之作為不符會計及課稅原則，前後矛盾，且反而危害國家之稅收：
⒈就會計及稅法角度論之，本件被授權人於給付本件專利授
權之權利金時，當會將該筆金額列入其會計帳之費用中，而依據會計原則與所得稅法第38條規定，只有與公司經營本業及附屬業務之營運相關之支出，始得認列為費用，否則稅捐稽徵機關依法均得將該筆支出予以剔除。準此，如被告一方面同意被授權人所支付之權利金可認列為費用，表示被告已肯認被授權人所支付之權利金屬於其經營本業及附屬業務之營運相關之支出；但被告卻同時又於原處分指稱「該項給付金額美金9,000,000 元係包含建興公司之子公司應行支付之權利金」，亦即被告認為被授權人所支付之權利金「係為子公司之利益」而支付，故本件權利金「非屬」原告授權建興公司使用授權專利之所得，因而認定本件不符所得稅法第4 條第1 項第21款前段營利事業「引進」、「使用」外國營利事業所有之專利權之規定，否准原告之免稅申請。被告顯然自相矛盾。
⒉再者，被告之狹隘見解認為，因被授權人之製造過程發生
於我國境外，無法挹注我國經濟發展，如准予免稅將造成國家稅收損失，亦屬謬誤。蓋被授權人將引進之授權技術以在台營運總部、全球佈局方式，交由生產成本低廉之大陸子公司生產，使被授權人得以在產品價格上具全球競爭力，進而創造更高之銷售額與銷售利潤。反映於財務報表上之結果，當然更能充裕國庫稅收，同時亦促進台灣整體經濟及產業之發展，毫無疑問。迺被告及訴願機關竟將國庫長期收益及國家發展之真正利基置於一旁，執著於如何防止單一稅收減少之短期目的，甚至逾越權限管制「技術外流」，將我國企業圍困於台灣境內，更有害於台灣之經濟發展。
⒊就此，本件所涉免稅制度，涉及不同主管機關之政策與執
行，彼此之專業不同（例如稅務機關無法判斷何種專利授權能達到「促進經濟發展」之立法目的）、立場可能相衝突（例如經濟及產業主管機關認為可以免稅為誘因降低引進知識障礙，但稅務機關卻關心國家稅收減少），此亦係所得稅法第4 條第1 項第21款規定免稅申請程序需由產業主管機關（經濟部工業局）先行審查確認系爭之專利授權是否符合「促進經濟發展」要件之立法目的所在；至於稅務機關，僅係基於產業主管機關認定之前提事實（符合促進經濟發展需求）下，審查相關文件及繳稅記錄，確定應免稅或退稅之金額，如此而已。對於產業及經濟不具任何專業、亦非屬其事務分配權力範圍之被告而言，何以能僭越職權，對其他主管機關管轄事務逕行重複判斷（且作成完全相悖之結論），恣意限縮法律規定、增加法所未明文之限制，於本件中，工業局既已經實體調查並作成行政處分，確認原告對被授權人之授權符合免稅制度所欲達成之目的，且本件訴訟亦非對工業局之行政處分有所爭議，原告誠認為，被告實無庸再就工業局已判斷過之法律要件，再為調查及判斷。
㈥縱依被告之主張認為96年免稅案件審查原則第8 點所稱「自
行使用」係指限於我國境內製造，被告機關適用該要件，亦屬違反「法律不溯及既往」原則：
⒈按實體上有關權利義務效力之規定，均有「法律不溯及既
往」基本原則之適用；依中央法規標準法第14條及稅捐稽徵法第1 條之1 之規定暨司法院釋字第525 號解釋意旨，行政機關就行政法規所為之釋示變更，仍應受信賴保護原則拘束，其後釋示之法的效力並不得溯及既往，以避免侵害人民既得權利，蓋「不能期待人民遵守尚未公布施行之法令」，最高法院98年台上字第997 號民事判決纂述甚詳。又若需例外將法律溯及適用，必需以法令明文定之，最高行政法院94年度判字第1595號判決，亦明揭法令變更時，「除法令另有規定」外，本於實體從舊原則，應適用『行為時』之法律」。準此，「免稅案件審查原則」雖為行政規則，或縱僅能認為是「行政機關就行政法規所為之釋示」，但其既有法源之性質，則其修訂若有涉及影響人民權利義務之規範變更，除非在法令中有特別明文規定得溯及適用，否則其亦應受「法律不溯及既往」基本原則之拘束，殆無疑義。
⒉查財政部台財稅字第09604531350 號函釋明示：「修正『
外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則』，並自00年0 月0 日生效」。由於該「免稅案件審查原則」有其獨立生效日期，故應界定為「間接對外生效之獨立性行政規則」，而非單純解釋性行政規則；揆諸中央法規標準法第14條及稅捐稽徵法第1 條之1 之規定暨司法院釋字第525 號解釋意旨，既然此「免稅案件審查原則」並無明文規定得溯及適用其生效之日前之案件，則該「免稅案件審查原則」應自其特定之日96年7 月6 日起向後生效，行政機關不得違反擅將之解為有「溯及既往生效」之效力。
⒊此外，現行「免稅案件審查原則」除並未規定溯及適用外
，更於第11點明文規定過渡條款：「本原則中華民國96年
7 月6 日修正生效日前第4 點至第6 點規定之外國營利事業與營利事業於該生效日起一年內簽約者，得依修正前之規定」，顯見其立法意旨係以「契約簽訂日」與「審查原則修正生效日」間之前後關係，來區分案件適用何版本之審查原則，亦即：「修正生效日前簽約者，適用修正生效日前之規定；修正生效日後簽約者，原則上適用修正生效日後之規定，但生效日起1 年內簽約者，得依修正前之規定」。
⒋查原告係於94年12月31日與被授權人簽訂本合約，係在現
行「免稅案件審查原則」生效日之前一年半即已完成，當時根本無現行審查原則之制訂與發布，無論原告或被授權人均不可能預見一年半後生效之現行審查原則將對於是否由被授權人「自行使用」授權技術設有限制，被告機關亦不能要求原告及被授權人能「遵守」此事後之規範，當然應有「法律不溯及既往」之適用；亦即，本件情況依法應適用「86年免稅案件審查原則」第4 點之免稅規定，被告機關逕自依「96年免稅案件審查原則」第8 點之要件否准原告所請，顯與法有違。
⒌原處分及訴願決定無非認為，雖「96年免稅案件審查原則
」較之86年免稅案件審查原則增加第8 點「自行使用」之要件，但在所得稅法之「同一立法目的」之下，應將「86年免稅案件審查原則」解釋為亦包含「96年免稅案件審查原則」第8 點之要件。惟查，被告之解釋並不能認為符合所得稅法之真正立法目的及國家之經濟發展政策，前已詳細說明。倘若96年及86年二版本之免稅案件審查原則，果如被告所指，在「同一立法目的」之下「並無不同」，則何以96年版本之第11點中，尚特別針對其中第4 點至第6點之情況，明文規定過渡條款？被告顯無法自圓其說，更足見其法律解釋及適用之錯誤。
⒍況且，該96年審查原則第8 點之效果，並非僅單純重複所
得稅法之「立法目的」而已；所謂之「限於我國境內製造」，事實上係對外國專利權人得否申請免稅「新增」一「限制條件」，亦即限制被授權人必須於我國境內製造專利產品，否則外國專利權人無法享有免稅優惠。惟查，如前所述，此限制條件並無母法（即所得稅法第4 條第1 項第21款）之具體授權，除違反法律保留原則（憲法第23條規定：凡限制人民權利者，必須以「法律」定之）、授權明確性原則（司法院大法官釋字第313 、570 號等參照）外，更創造法未明文之限制。
⒎事實上，於類此明顯涉及「前法優於後法」、「後法對人
民權利增加新限制」之「法令變更」的情況下，在法律適用時，更應嚴守「法律不溯及既往」之基本原則，此正係「96年免稅案件審查原則」第11點明文規定過渡條款之立意。被告機關不應率以空泛且明顯違背法律適用原則及「96年免稅案件審查原則」第11點之所謂「倘該專門技術非於本國使用，尚難認符合上開規定（即所得稅法第4 條第
1 項第21款）獎勵免稅之立法目的」云云，作為將現行規定「溯及既往」之唯一理由；於本件涉及跨國性爭議及我國科技產業發展政策之情況下，更應審慎。
⒏綜上所述，縱認為96年免稅案件審查原則第8 點所稱「自
行使用」係指限於我國境內製造，被告機關適用該要件，亦屬違反「法律不溯及既往」原則，顯屬違法之行政處分。
㈦原處分逾越行政機關之職權，擅自介入私人間授權契約之條
款並判斷其權利金約定是否合理、論斷契約中關於權利金約定之性質並非「權利金」而是「和解金」云云，於法不合，違背契約自由原則：
⒈被告認為原告88至94年度所收取之權利金美金7,500,000
元，應非屬合約有效期間之權利金，有和解金之性質，且無論係美金7,500,000 元亦或美金1,500,000 元皆非依專利授權契約第3.2.1 條約定計算得出，而係依雙方協商而決定之金額，因此原告受取之權利金美金9,000,000 元應無所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅之適用等語，作為否准本件免稅申請之理由之一。
⒉依據鈞院98年訴字第1462號判決之意旨，稅法具有附隨性
，稅法上之適用，應先依據民商法或經濟實質之分析，再決定稅法之定性。於本件情形，鈞院雖曾在開庭時提及本件授權談判長達七年，似非授權談判之常態等語。惟原告確實與被授權人自88年間即開始就本件專利授權進行協商，歷時七年始同意所有合約條款內容，並於95年簽署本件專利授權合約，被授權人年報揭露顯示，其專利授權公司不只原告公司，尚與其他國際大廠進行專利授權安排。則被授權人自有其談判優先順序，此非原告所能置喙，但原告與被授權人確經長期談判方達成簽署合意。
⒊本件被授權人係於88年3 月23日核准設立，而原告亦係在
88年即開始與被授權人洽談授權事宜，不僅無意利用專利權利優勢對被授權人造成事業發展之「困境」，反之，確是自被授權人成立之始，即善意為授權之要約，希望透過提供被授權人關鍵專利技術，協助被授權人順利爭取國際市場競爭力，提高我國經濟實力。本件專利授權為我國國家經濟發展所帶來之效益，確實符合所得稅法第4 條第21款之立法目的。另由原告與被授權人之往來函文內容可知，原告於授權期間並非立於專利權人之「絕對優勢」、被授權人更非處於弱勢或困境，否則焉可能拖延七年方始達成最後協議。
⒋此外，所得稅法前揭規定並未容許被告得介入實質審查授
權契約當事人在簽約當時已經同意之授權合約條款，包括權利金之金額、授權之期間，及計算金額之方式等，更未允許被告得評判私人間已成立之契約是否符合其主觀上之想法或評價。事實上，任何合約之條款，均為雙方當事人「協商」之結果，「理論上權利金應如何計算」或「理想上權利金應如何計算」並不必然等於契約當事人最後達成合一之權利金金額；合約上保留慣用制式契約版本所列之權利金計算方法，亦不妨礙契約當事人仍可依談判磋商出其他彼此均可接受之金額。迺被告竟以本件授權契約權利金之總額即美金9,000,000 元係依雙方協商而決定之金額，而非基於授權契約第3.2.1 條所定權利金計算方法，即否決原告收取之權利金得免納所得稅，實屬理由不備。
⒌被告又認為，因本件授權契約中美金7,500,000 元之部分
，係針對被授權人88年至94年間使用授權專利之對價，故而將此金額解釋為「和解金」，並否准此部分之免稅申請。查被告此舉無非係依據財政部66年8 月20日台財稅字第35580 號函，及經濟部工業局91年4 月15日「研商『外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則』適用疑義案」會議紀錄之決議事項為其基礎。然而，其所援引者不過為一紙「函文」，甚且僅為行政機關內部「會議記錄」，焉可作為其行政處分之法源，被告行政處分之違法，至為明確。
⒍況且，該財政部66年8 月20日台財稅字第35580 號函，與
本件爭議實無關係，且該經濟部工業局內部會議紀錄亦無任何法拘束力。詳言之：
⑴首先，於判定一筆款項是否得免稅之前提，即在於該筆
款項屬我國所得稅法所定義之「所得」，如為我國來源所得，才有進一步認定是否符合免稅規範之必要。本件原告已不爭執本件其自被授權人所收取之權利金，係中華民國來源所得，則被告所引用之前揭函釋關於侵權損害賠償金是否屬中華民國來源所得乙事，即全然無關，其邏輯顯有疑義。再者，前述財政部函釋距今已超過三十年，時空背景與今大相逕庭，當時作成函釋所針對之具體爭議更難以辨明。由其函釋中所用「因違法侵害專利權」而「給付之損害賠償金」等文字判斷，該函釋所考量之情況應係一般侵權訴訟判決被告應給付損害賠償金，此時財政部對於該損害賠償金是否具有「我國境內來源所得」之性質進行確認。被告逕將該函釋套用於本件「授權契約之權利金」，顯無理由。
⑵另關於經濟部工業局「研商『外國營利事業收取製造業
技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則』適用疑義案」會議紀錄之決議事項第二點，姑不論此等會議紀錄並無任何法律效力，亦無從取代法律之規定，況縱為法規命令或行政規則，如有違法或違憲之處，各級法院亦均不受拘束，得獨立審判，此等會議紀錄並無任何拘束力。更遑論該會議紀錄之內容，亦顯然僭越私人訂立專利授權契約之契約自由，恣意就「權利金」之性質為違反當事人真意之「統一解釋」（按契約即使有解釋之必要，亦應探究當事人之真意，且解釋之機關應為法院，而非行政機關）。若採取被告所持之此種解釋，則因目前現實上專利授權契約之簽訂，本均係緣由於被授權人有使用專利技術之必要或有使用之事實，如此，其權利金之支付將「一律」被行政機關解釋為「損害賠償」而不准免稅。所得稅法第4 條第1 項第21款規定將淪為具文，根本無可適用之案件。準此，被告基於前揭「會議記錄」之主張自無可採，毫無參考價值。
⒎原告於本件行政程序中，已一再向被告說明，專利授權合
約之簽訂往往費時數年，自雙方開始接觸、瞭解所有專利技術之內容、確認被授權人產品對該等技術之應用狀況、討論相關合約條文、協商權利金額及付款方式等，均非如被告所想像為一蹴可幾者。然而，當雙方花費多年終於談成授權條款，對於此期間被授權人已先行使用之部分，雙方當然可以另外約定該部分之權利金，並使被授權人於契約生效後補足。按契約法上從未限制當事人不得設計「回溯」性條款，專利授權實務上更常見此種「回溯授權」之安排。是以，合約之簽訂日期、生效日期，早於原告向被授權人所收取之權利金期間，甚屬平常，更屬合法。被告誤解專利授權實務、亦拒絕探究契約法之原理原則，僅憑契約文義，本件授權契約中美金7,500,000 元係針對契約生效日前被授權人所製造、使用、銷售專利產品所收取之權利金，即論斷該部分金額屬於「和解金」故原告不得享有免稅云云，實屬無理，更於法不合。
⒏在民主法治國家中，「契約自由」乃私法自治之最基本原
則，除非有顯然違反公序良俗、違反公平交易法或其他管制措施之情事，一般而言，政府應無需、亦不宜介入審查民間契約條款之實質內容。查原告與被授權人間，無論就權利金金額、支付方式或者授權契約中其他條款，率皆屬「契約自由」之範疇，均在簽約前經過充分協商及內部評估，最後方就契約條款達成合意。迺被告主管權限僅及於「稅務」，並無法院或公平交易委員會等得實質審查契約條款之權能，迺竟於本合約成立且原告及被授權人雙方均履行義務之後，再介入審查雙方於該權利金之約定是否符合稅務單位或財務會計專家所認定之「合理性」，並置契約當事人之真意於不顧，有違契約自由原則，委無足取。㈧鈞院亦提及「時點」問題，亦即認為目前之制度下，免稅申
請之准否將以被授權人之「行為」為關鍵因素，而其「行為」顯非專利權人所能控制或預期，故鈞院認為若原告及早提出免稅申請，受被授權人行為結果之影響將可大幅降低。惟事實上，本件原告於94年12月30日與被授權人簽署授權契約，僅相隔數月，於95年4 月27日即向工業局提出申請並於簽約後不到半年之95年5 月9 日即獲得工業局准予免納所得稅；原告並立即於95年5 月22日第一次依法向被告提出申請，卻遭被告否認工業局對於本件符合法律要件之認定，延宕2年餘後要求原告重新申請；經第二次申請（即本案）後，又拖延迄今。按免稅申請制度採兩階段程序，相關行政程序顯又遭受延滯，如此而造成鈞院所提及「被授權人之行為造成免稅申請要件事實之變動」之情況，應不能歸咎於依法適時主張權利之原告，更不應由原告承擔不利益。
㈨末查，對於原告所指出原處分所涉各項違法、違憲之處，被
告並未能提出具體法律論述為辯，僅強調原處分尚有另一「重要」理由，亦即被告認定原告授予被授權人之授權項目共計85項，僅7 項專利技術經工業局認屬符合「免稅案件審查原則」，餘78項專利未經專案核准，且該85項專利技術彼此不得分割計價，故所收取之權利金均無「免稅案件審查原則」之適用等語云云。惟此等認定顯然已逾越所得稅法第4 條第1 項第21款之母法規定，並違反行政程序法第43條及論理法則與經驗法則，更與行政程序法第9 條之意旨違背：
⒈查我國所得稅法第4 條第1 項第21款並未區分我國或外國
專利，亦並未要求「專利授權」必須向智慧財產局登記始得申請免稅（按依專利法第59條規定，專利授權之「登記」，僅具有對抗效力，而非生效要件），是以免稅案件審查原則對於免稅優惠之取得增加此等限制，顯已逾越母法授權，增加法所未明文之限制，已屬違法、違憲。再者，由於免稅案件審查原則違法增設「專利授權需經智慧財產局登記」之要件，導致原告僅得就授權契約中屬於我國專利之7 件專利先為授權登記（蓋授權契約中所包含之外國專利，既非我國智慧財產局所核准，無從向智慧財產局申請為授權登記，其理自明），再進而提出免稅申請，以符合免稅案件審查原則之程序規定。
⒉此外，依據行政程序法第43條之規定，被告機關應依論理
法則及經驗法則判斷事實之真偽。查所謂「論理法則」，係指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言。而所謂「經驗法則」係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言；凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知識所得之特別經驗均屬之（最高法院91年台上字第741 號判決參照）。如前述，原告雖授權被授權人之專利技術共85件，然其中於智慧局核准專利者僅有7件，原告乃依規定將此7 件專利向智慧局申請辦理專利授權登記，並獲核准；其餘78件因屬其他國家之專利，自無法於智慧局辦理授權登記。然而事實上，該等78件專利乃前揭7 件我國專利之對應專利，或屬於相關專利家族之專利，技術內容多所重疊、甚至相同。被告卻以原告僅向智慧財產局申請我國專利部分之授權登記及向工業局申請我國專利部分之免稅許可，剝奪原告依法應享有之免稅權益，並無道理，亦與經驗法則不合。
⒊此外，依據行政程序法第9 條之規定，行政機關就該管行
政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。準此，有鑑於被授權人於授權產品上使用本合約之授權專利，其在技術上未必能輕易分割出何部分屬於何專利而不屬於另一專利，則其權利金及原告得以免稅之金額，根本不可能、亦無從依專利權之「數量」加以分割。因此，被告自應考量此等現狀及事實，針對該不可分之情形，依據行政程序法前述規定，考量對原告有利之因素，而准本件免稅申請。迺被告刻意以不利原告之方式解釋，自已違反行政程序法第9 條之規定。
⒋再者，即便原告僅授權被授權人實施系爭85件專利中「單
一件專利」於該等授權產品上，依法被授權人即應支付原告全額之權利金；且因一般而言，權利金之計算均係以授權產品之銷售收入或利潤為基礎，是以縱使專利權人僅授權一件專利供被授權人製造唯讀光碟機等授權產品，被授權人仍應就其產銷唯讀光碟等授權產品之銷售收入或利潤，支付全額之權利金。換言之，權利金之計算通常係以「授權產品」之收益為標的，而非「授權專利權」之件數。⒌準此可知，若原告僅授權一件專利俾使被授權人得製造、
販賣唯讀光碟機等授權產品，被授權人應給付之權利金額，理論上與同時授權複數專利之情況並無不同，最後之金額則是視談判協商之結果而定。今原告為協助被授權人取得國際專利之技術以便開拓國際市場，而將唯讀光碟機等授權產品所涉及之85件國內外專利一併授權，而非僅挑出其中一件為之，對我國產業發展、科技進步及經濟繁榮均有正面助益；揆諸所得稅法第4 條第21款之立法理由，原告此種授權方式應受到我國政府之肯定，更應賦予免稅之優惠。被告竟認定因該85項專利技術「彼此不得分割計價」，導出所收取之權利金「均無」「免稅案件審查原則」之適用，顯然違反行政程序法第43條及論理法則與經驗法則及行政程序法第9 條對當事人有利不利事項一律注意等相關規定，自無可採。
㈩按被告直接以建興公司合併損益表之毛利率扣除建興公司損
益表之毛利率，直接認定其差額即為「子公司及孫公司生產毛利率」，顯屬誤解合併報表之編制原則。按該差額並非代表子公司及孫公司生產回銷給母公司建興公司之毛利率，故無法代表子公司及孫公司從事生產之利潤，被告以上開錯誤之數據推論建興公司90至94年度並無具備「微笑曲線」，進而認定免稅標的之成果係留在中國大陸云云，顯屬謬誤：
⒈查「微笑曲線」之意義，代表於產業鏈中，在兩端之「設
計」和「銷售」能體現更多附加值，處於中間環節的「製造」之附加值則最低。故微笑曲線中間是製造；左端是研發，屬於全球性的競爭；右端是營銷，主要是當地性的競爭。當「製造」產生的利潤低，全球製造也已供過於求，但是「研發」與「營銷」的附加價值高時，如此仍可使產業利潤極大化與永續經營。是以，產業之未來應朝微笑曲線的兩端發展，亦即在左邊加強研究與發展以創造智慧財產權，在右邊加強客戶導向的營銷與服務，此即為政府所大力推廣將臺灣成為研發與技術中心與營運總部之主要政策與方向。
⒉本件被授權人建興公司，即以上述微笑曲線研擬企業之永
續發展與創造利潤極大化，將附加價值最低之製造與生產活動移往生產成本較低之中國大陸，而將研發與行銷等附加價值較高之活動深耕台灣，此可從建興公司90至94年度損益表與合併損益表中「銷售費用」與「研發費用」之相關資料即可得知。換言之，建興公司之研發活動與行銷活動係在臺灣進行，代表公司將附加價值較高之活動留在臺灣，而將附加價值較低之製造活動移往生產成本較低之中國大陸，以利產業長期發展策略之方向。
⒊按財務會計準則公報第7 號合併財務報表會計處理第22段
說明，當編製合併報表時，母公司與子孫公司間之帳戶餘額、交易及費損應全額銷除。換言之，本案建興公司合併報表中，其子公司及孫公司回銷給母公司之交易，應全額銷除，並不會反映在合併報表中。而被告以建興公司合併報表毛利率扣除建興公司自身之毛利率，推論建興公司子公司與孫公司生產毛利率為9 ％，即非正確。被告以不正確之數據謬誤論證，稱同一產品之生產製造毛利率為9 ％，而建興電子自身報表之毛利率也為9 ％，並以平均方式認定行銷與研發獲利僅為4.5 ％云者，顯係誤導，毫無可信。
⒋微笑曲線之定義如前所述，代表企業應透過微笑曲線的應
用，致力發展企業之永續經營與利潤極大化。微笑曲線有二要點，第一是藉此可找出附加價值所在，第二則是關於競爭的型態。本案建興公司即使利用微笑曲線將附加價值較低之生產活動移往中國大陸，再回銷臺灣，讓臺灣之營業成本可大幅降低以創造利潤極大化。換言之，臺灣保留附加價值較高之研發與行銷活動，以促進產業升級與提昇產業競爭力；若建興公司將附加價值較低之製造活動仍留在臺灣，反而會因生產成本較高而降低整體利潤。再者，從建興公司自身之報表與損益表中可知，最終之本期利潤均相同，即子公司與孫公司之經營利潤已透過認列投資收益方式反映在建興公司財務報表上，該利潤並可供建興公司分配予其股東享有。
⒌綜上，被告所引之數據推論建興公司之同一產品不具有微
笑曲線顯係誤導，並非正確。本件專利授權確實符合促進我國經濟發展、降低我國廠商引進知識障礙之目的。如欲以數據論斷，亦應單純就該授權對於「我國經濟及產業」所能帶來之效益為斷，而非「比較」被授權人之行為對「我國」及「他國」各自提供多少「數字」之貢獻。且就目前之產業政策而論，我國政府積極鼓勵國內企業以「在臺灣設立營運總部」之方式，運籌帷幄企業在全球之營運，促使我國成為「企業總部國家」及「高附加價值產業基地」。基此，本案被授權人建興公司透過微笑曲線之應用與遵循政府政策，將附加價值較低之生產活動移往中國大陸，完全符合微笑曲線之企業永續發展與利潤極大化之目標等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠本件依所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8-7
條規定，營利事業給付外國事業之權利金免稅要件，須「經政府主管機關專案核准者」，所稱「政府主管機關」包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件），此亦得由經濟部工業局95年5 月9 日函之說明略以：「……該法商因而取得之權利金免納所得稅，得於取得本核准函後，依所得稅法施行細則第8-7 條規定，檢同雙方簽署之契約書、外國營利事業委託辦理之授權書及本國營利事業支付款項之原始憑證等相關文件影本，向管轄稽徵機關辦理免稅事宜。」之相關事實為證。在行政學法理上，適用所得稅法第4 條第1 項第21款規定之權利金免稅處分，屬多階段行政處分，惟經濟部工業局審核技術，管轄稅捐稽徵機關審核金額及其是否符合立法目的之使用，因此兩機關各司其職，均為所得稅法第4 條第1 項第21款構成要件，二者合致，才有免稅效果。且經濟部工業局依所得稅法第4 條第1 項第21款審查，係基於專門知識專業分工之考量，將專門知識之查核，授權予目的事業主管機關，請其就所得稅法第4 條第1 項第21款所稱「專利權」、「各種特許權利」之權利本身作專業審核判斷，確認所申請之專門技術、知識等事項是否符合所規定之獎勵項目，故各相關權利需先向目的事業主管機關申請核准。至於專門知識在稅賦上免稅之應用，乃回歸所得稅法，由稅捐稽徵機關本諸職權依法進行審查，並確認此專門知識之應用是否符合稅法之相關規定及立法目的，準此，被告自得依所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8-7 條規定，審核原告是否符合免稅規定。
㈡按所得稅法第4 條第1 項第21款規定：「營利事業因引進新
生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金……」免納所得稅。依所得稅法第4 條第1 項第21款之立法意旨，係在消除本國廠商引進國外知識之障礙，以落實促進我國經濟發展及產業升級，是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，此目的並不因歷年之修法而有所改變。經查被授權公司建興公司94年度營業成本明細表及94年度合併財務報表暨會計師查核報告，該公司商品買賣成本占銷貨成本99％，產製成本占銷貨成本1 ％，該公司99％進貨來源為香港建興，而香港建興10
0 ％進貨來源為廣州建興，由此可知，原告絕大部分授權專利係在中國大陸製造、使用，故所促進者非為我國之經濟發展，已與原立法意旨相背，核非屬權利金免稅範圍及對象。
原告稱本件顯以96年免稅案件審查原則第8 點之要件進行審查，而違反法律不溯及既往原則云云，顯屬誤解。
㈢次按96年免稅案件審查原則第11點規定：「本原則中華民國
96年7 月6 日修正生效前第4 至第6 點規定之外國營利事業與營利事業於該生效日起一年內簽約者，得依修正前之規定辦理」。增訂該過渡條款，係因修正後之免稅案件審查原則較修正前更為嚴格，依免稅案件審查原則修正草案對照表之修正規定第5 點，外國營利事業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權提供使用，需經經濟部工業局專案核准且確有實質技術引進者，才有免稅之適用。另有關專門技術之引進，已修正為應以生產或提供符合新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法規定之產品或技術服務項目為限，以提升國內產業水準。為考量跨國技術合作合約洽談費時，為避免洽談完成後，原適用項目業己修正或刪除，爰提供一年之緩衝期。據此，該過渡條款之增訂，係為保障業者權益，其與同原則第8 點規定並無任何關聯。
㈣稽徵機關為稅捐之核課單位, 課稅之依據應以所得稅法之規
定為依循，故專利法所規範之使用專利權，自不得視為當然符合所得稅法第4 條第1 項第21款規定之獎勵範疇，且免納所得稅規範甚明，且行為時免稅案件審查原則與現行免稅案件審查原則皆明確定義所謂技術合作應符合⑴能生產或製造新產品⑵能增加產量、改良品質或減低生產成本⑶能提供新生產技術，故被告認為所得稅法第4 條第1 項第21款規定之使用專利權，係在我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，並無不當限縮法令之使用及增加法律所無限制之違法情事。
㈤果如原告所稱不以在我國境內製造為限，按原告授予建興公
司之授權項目共計85項，僅首揭「檢出電路」等7 項專利技術經經濟部工業局95年5 月9 日工電字第09500267300 號函，認屬符合86年免稅案件審查原則第4 點規定，餘78項專利權因未經經濟部中央標準局登記及經濟部工業局專案核准，依同原則第4 點規定無所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅之適用。又依原告申請代理人陳傑君96年7 月27日之補充說明，建興公司所使用原告之85項專利技術，彼此不得分割計價。據此，首揭7 項專利技術雖經經濟部中央標準局登記及經濟部工業局專案核准，惟其價格無法與上開78項專利技術分割計價，故首揭7 項專利技術所收取之權利金亦無前揭免稅條款之適用。
㈥依訴訟代理人理律法律事務所黃章典律師、簡秀如律師97年
12月24日（九七）理專法2150字第97-1706 號申請補充理由書，建興公司於95年1 月6 日給付美金9,000,000 元（新臺幣298,188,000 元）予原告，其中美金7,500,000 元係屬88至94年度使用原告專利技術所給付之權利金，原告專利權既屬法律保障，依商業習慣，建興公司未經取得授權，不得自行使用，其在合約簽訂前（94年12月30日簽約），因製造、使用、銷售受專利保護之商品，自屬侵權行為所應支付之損害賠償。另依同授權契約第2.1 條及第3.1 條約定，原告在收到建興公司所給付之美金7,500,000 元後，放棄任何對建興公司及其分支機構，在契約生效日前所製造、使用、銷售受授權專利保護之授權商品請求權，故其為損害賠償金之性質甚為明顯。按財政部66年8 月20日台財稅字第35580 號函規定：「國內廠商因違法侵害外國事業所有之專利權或商標權，而給付之損害賠償金，依照所得稅法第8 條第11款之規定，係屬該外國事業之中華民國來源所得，應由該國內廠商於給付時，依法按20％之扣繳率扣繳所得稅。」另依經濟部工業局91年4 月15日「研商『外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則』適用疑義案」會議記錄之決議事項第2 點規定，針對國內業者使用外國營利事業未經授權之專利權，致外國營利事業以侵犯專利權名義，要求國內業者支付「權利金」一節，此實為侵權之賠償問題，國內業者係支付「賠償金」而非權利金；是以，上述情節國內業者支付之「賠償金」自無上述免稅審查原則之適用。準此，前述未經授權而給付之權利金美金7,500,000 元，應無所得稅法第4 條第1 項第21款免稅之適用。另依前揭補充理由書之說明，無論係美金7,500,000元亦或美金1,500,000 元皆非依專利授權契約第3.2.1 條約定計算得出，而係依雙方協商而決定之金額，且10年權利金一次簽約給付，亦有違營業常規。據此，原告收取之權利金美金9,000,000 元應無所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅之適用。
㈦至於以微笑曲線理論觀之，原告88年度至94年度申請適用所
得稅法第4 條第1 項第21款免稅金額為美金7,500,000 元，因此，就90年度至94年度建興公司之公開資料來劃微笑曲線，94年度建興公司子公司及孫公司之生產毛利率為9 ％（94年度合併報表毛利率18％－94年度建興公司毛利率9 ％），而回銷建興公司，建興公司再對外銷售之毛利率為9 ％，同一產品之行銷及研發獲利才9 ％，平均後行銷及研發功能獲利為4.5 ％，而生產利潤為9 ％，微笑曲線之曲度被扁平化，90年度至94年度五個年度情形都相同，因此，可得知，免稅標的所產生的經濟成果係留在中國大陸（相關數據請參考建興公司各年度損益表及合併損益表）等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠二造爭點之確立：
⒈原告主張：其將專利權授予建興公司使用而取得之權利金
收入，依所得稅法第4 條第1 項第21款（前段）之規定，為免稅所得，故其依所得稅法施行細則第8 條之7 之規定，申請核辦時，被告應予准許。但被告竟予否准，其否准處分違法，而提起本件課予義務訴訟，請求被告作成准予免稅之行政處分。
⒉被告則認原告本案權利金收入，不符合所得稅法第4 條第
1 項第21款規定之實體要件，非屬免稅所得，被告予以否准於法有據。
⒊是以本案之爭點集中在所得稅法第4 條第1 項第21款規定內容對本案事實之法律涵攝。
㈡針對上開爭點，本院認應先從規範體系之觀點，說明將所得
稅法第4 條第1 項第21款（前段）之規範意旨，方能對本案做出正確之判斷，爰說明如下。
⒈所得稅法第4 條第1 項第21款（前段）規定內容為：
左列各種所得，免納所得稅︰.......
21. 營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品
質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；....⒉本院對上開規定內容規範意旨之詮釋：
⑴首先必須指明，上開條款具有經濟稅法之特徵，以免稅
優惠為誘因，試圖引入國外有生產力之資訊或產品，提升我國之產業競爭力，進而促成經濟之發展。從這個角度觀察，有以下數點需特別指明：
①此處所稱之「生產力」，未必限於狹義之工業硬體生
產能力，而是指能夠增加「社會福利數量」（主要是以國內生產毛額之GDP 來衡量）之能力，包括管理、行銷新技術之引進。
②引入之技術或產品，必須是生產財，而非消費財，且
能增加企業現有之產能者。換言之，引入之技術或產品必須國內企業現有之技術或產品結合，而產生加成效果者（即要求1+1>2 ），引入技術或產品，其提升產能之可能性，在程序上是由政府主管經濟發展之機關（而非稅捐機關）事前預為審查。
③又這些引入之技術或產品在與我國國內既有技術結合
後所創造形成之「新技術」，其新增產能之經濟成果，從國家給予稅捐優惠之目的言之，應留在我國國內，不然國家沒有給予稅捐優惠之必要。
④由此可知當國內廠商基於成本考量，在國外設廠生產
時，其使用上開新技術為生產活動固無不可，但因此項新技術新增產能之經濟成果必須為我國所享有。
⑵至於上開技術或產品，在法律上必須以「專利權」、「商標權」及各種「特許權利」之形成存在。因此之故：
①其排除了「營業祕密」等技術授權對價免稅之可能性。
②而此等「專利權」、「商標權」及各種「特許權利」
之法規範基礎，究竟要以本國法為準，還是要承認建立在外國法基礎下之「傳來」權利，在立法政策實在值得檢討，不過目前實證法卻明定「限於本國法為規範基礎所形成」的權利。
③這樣的規定方式，其立法形成之原因，有可能是考量
到主管機關「審查成本」，畢竟技術內容有了國內法之認證，可以做為「認定該技術內容具備一定之技術水準」之表面證據，實質降低主管機關之審查密度。
然而這樣的規定在降低審查成本之餘，是否有助於審查效率（即確定引進之技術有可能與我國既有技術結合，並產生綜效），從立法論之角度，尚有討論空間。
④此外因為專利權採屬地主義之實證特徵，再配合上開
審查方式，通常即會帶來「一個實質上之技術內容，因為在不同國家依不同法律而被視為數個規範上之權利，以致發生「授權技術內容之個數，到底是以實質技術內容為準，還是以法規形成之權利為準」之爭議（本案即有此項爭議）。當然從理論上言之，要以實質技術內容為準，但是這裏有認定上之困難存在。因為技術內容就像大自然中之素地一般，是連結在一起而無從分割者，要如何切割而形成一個獨立的權利標的本是法律議題（這正是專利法上的難題），因此最後在實務操作上只能以法律之權利標的為準，不過若數個權利標的之技術內容實質上同一，在判斷對價之合理性或對應性時，應從實質經濟之觀點，將此數個權利合併成單一評價對象。對此原告主張，其授權之85專利權中，雖然只有7 個享有國內專利權，但其餘78個權利，均是同一技術內容在不同國家之數個權利，此等論述如屬真正，被告即不可以單純以「7 個經主管機關核准之專利權與其餘78個專利權合併授權時，無從區分7 個經核准專利權所對應之權利金數額」為由，據為駁回原告請求之理由。
⑶另外從上開法規範結構又可導出另外更為有趣之議題，即：
①上開免稅規定，表面上看來是由國外授權者享有免稅
優惠，但是國內引進技術之廠商當初所收取權利金之數額高低，會與免稅與否之前置條件連動，因此國內廠商也應該關心其支付之權利金，對國外授權者而言，能否享受免稅優惠。
②另外「引進技術與國內技術結合後產能提升」之可能
性，固然是由政府主管經濟發展之機關預為審查，但是引入國外新技術之國內廠商是否將此等技術新增產能之經濟成果留在國內，卻非國外授權者所能控制者，因此其免稅優惠地位，即會受限於國內廠商之後續行為而處於不確定之狀態。
③此等結果之不確定性，乃是國內廠商與國外授權者在民事法上所需預為安排者。
⑷最後此部分要說明者為，所得稅法第4 條第1 項第21款
（前段）之適用，從程序法上觀點來觀察，是要經歷二個階段，方能形成免稅之法律效果，即：
①第一階段由掌理經濟發展之經濟部負責審查技術內容
之技術高度，以及是否能與我國既有技術結合，形成提高生產力之綜效。在這個階段之審查基本上是可能性之審查，而非真實性之審查。
②第二階段則由稅捐機關負責，其審查內容則是真實性
之審查，審查引入之技術是否實際在我國境內使用，提升我國技術水準，增加我國國內實際產出。
⒊在上開法律詮釋之觀點下，本院對原告所提出不同法理論點之回應。
⑴在上開法理基礎下，本院認為財政部發布及修正之「外
國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則」，基本上只是適用實證環境變遷，而對上開所得稅法第4 條第1 項第21款前段法規範意旨之再發現，具有法律補充之性質，爰說明如下：
①固然單從法條文字之字面意義觀之，似乎沒有將「國
內技術提升」以及「提升技術成果『完全』為我國所享有」一節，予以明文。因此會導出「如果上開審查原則將以上規範意旨之字義載入，即會涉及增添免稅之新要件，而違反『法律保留原則』」之疑問。②不過在「稅捐法定原則」（實為前述「法律保留原則
」之下位原則）下，法律漏洞之填補仍無從避免，所以上開審查原則法規範可以增添免稅新要件，重點在於其是否與母法之規範意旨相符。詳言之：
A.法律之解釋或補充基本上都不是抽離實證環境下之純粹法律文字之文義探究，而是與實證環境相結合後對規範意旨所為之探究。
B.為何上開極其明顯之規範意旨卻沒有表現在所得稅法第4 條第1 項第21款前段之文字中，實與規範制定當時之實證背景有關，因為所得稅法第4 條最後一次修正時間為87年6 月20日，當時台灣與大陸地區之經濟分工模式並不明顯，「台灣研發接單，大陸生產出口」之三角貿易活動也不發達。在當時環境下國外授權之技術會與我國之技術結合，並將新技術完全用在國內，勿寧為自明之理，這樣的規範意旨也不須「畫蛇添足」，在法條文字中明文。
C.然而當實證環境改變，台灣廠商基於成本之考量，將生產線牽往大陸地區後，原本無待表明的「自明之理」，即因實證環境之變遷而有重申必要。此時稅捐機關因此在前開「審查原則」予以明文化時，到底算是「法律解釋」，還是「法律漏洞之填補」，即有思量之空間。鑑於法學方法論上對法律解釋與法律補充之區別標準，是以「可能之文義」為其標準（黃茂榮教授著「法學方法與理現代民法」西元2006年4 月增訂五版第556 頁及557 頁參照），因此本院認為上開審查原則若經修正，將「自國外取得之新技術有助於提升我國既有技術水準，且所提升之技術完全貢獻在增加我國國內總產出」之規範意旨予以明文，在性質上是法律漏洞之填補，但與「稅捐法定原則」尚無衝突（因為是因應實證環境改變，而對自明之理之再次重申）。
⑵然而在確定了上開法律漏洞填補之合法性後，下面馬上
導出之議題問題則是：「在審查原則修正前已提出申請之案件，是否有新修正審查原則適用之餘地」，對此原告是主張：「基於『法律不溯及既往原則』，稅捐機關不得以新修正之審查原則適用於『在審查原則修正前，已提出申請之案件』」。對此論點本院之意見如下。①這個爭議涉及「時際法」理論在法律補充議題下之適
用空間。本來時際法議題一般而言是用在新、舊法變更交替之情形，法律漏洞之填補是否可以直接引用，不無思考空間。
②即使認為時際法對類似本案之法律補充場所同有適用
，仍需注意者為：時際法議題之處理，「法律不溯及既往原則」不是惟一的選項，也不是絕對必須維護之價值。詳言之：
A.時際法主要是在處理「當法律發生交替時，特定個案究竟應適用新法，抑或應適用舊法」之議題。而其具體之處理標準，抽象言之，不外是「法進步性」與「法安定性」之權衡。所謂「法律不溯及既往原則」基本上只是「信賴保護原則」之下位案型，而「信賴保護原則」又是「法安定性」之具體化。
但要強調者，處理時際法議題時，並不是只要考量「法安定性」之價值，法進步性之價值一樣要納入考量中，並在這二個對立價值上進行利益衡量。
B.而時際法在司法實務上之處理方式，大體上是分為二個階段。即先決定新、舊法規範抽象規範效力之交接時點（「點」之概念）。然後再考量具體個案事實（「線段」之概念），到底落在新法或舊法之實施期間內（當然在線段之概念下，個案事實也有可能跨越新、舊法之交接時點），依時際法理論所要求之利益權衡，決定該案件應適用新法或舊法。
③在以上之法理基礎下，本院認為審查原則針對「引進
之國外技術必須完全用於增進我國國內總產出」所為之補充規範，乃是在「實證環境漸進緩慢改變下，對自明道理之再次重申」，而不是「立法者完全不曾預料之實證環境突變」，因此實證環境在變化過程中，受規範之廠商或國外技術供應商均可高度預測此等規範「殆將有變」，而變化之規範價值走向也是極其明顯，在這樣的實證特徵基礎下，法安定性意義下之「信賴保護」價值，其權重自然不及「以稅捐為工具正確誘導國內廠商行為，促成經濟成長目標」之法進步性價值，因此針對本案之情形，本院認為上開時際法議題之處理，應著眼於「法進步性」之要求，而應依新法處理。
⑶此外原告又提出一個重要之法律論點，而本院必須予以回應，爰說明如下。
①原告認為：目前台灣與大陸地區之產銷分工模型乃是
經濟發展「全球化」之必然結果，台灣廠商如果將生產部門留在國內，即會喪失競爭力，至少利潤將大幅度降低。如果認為只要大陸之生產活動享受了我國技術所形成的超額利潤（指超過經濟學「機會成本」範圍之利潤），不問其利潤多寡，即一律認定所有對應之租稅優惠獎勵，均應被剝奪。反而會造成我國經濟發展之停滯，而與經濟稅法「以稅捐為工具，促進經濟發展」之規範目標相衝突，因此以上審查原則之修正規定，會與上位規範之規範意旨背道而馳，因此從「法律優先原則」的觀點論之，顯然違法。
②而本院認為原告以上之論點值得立法者重視，爰將其論點予以進一步剖析如下。
A.原告是認為「如果國家在稅捐優惠之給予上，完全不許可在大陸生產之廠商讓大陸分享一些絲毫之超額利潤，則因為超額利潤難以精準衡量，而且大陸地區不會歡迎此等利潤分配方式，造成台灣廠商進入大陸地區生產成本之增加，另外從比較利益之觀點言之，目前的做法也不符合台灣之利益」。
B.以下爰舉具體數字為例來說明原告之觀點如下。
(A).在自由競爭之假設下，生產廠商是商品價值之接
受者，若商品在國際市場上之價格為100 元。研發成本30元，在台灣生產之生產成本為40元，行銷成本為10元，則廠商可賺得20元。
(B).此時廠商若把生產地區遷至大陸，研發成本仍為
30元，但在大陸地區生產之成本降為10元，行銷成本同為10元，則廠商可賺得50元。
(C).而按照稅捐機關原來之法律論點，上開50元之利
潤要全數留於台灣，研發活動中支出之權利金才可以享受免稅優惠。即使其接受機會成本之概念，大陸10元生產成本在機會成本之觀點下有5 元之正常利潤存在，該廠商亦需把扣除生產機會成本後之45元利潤留在台灣地區。
(D).但是在台灣地區生產與在大陸地區生產之利潤差
額，不問是40元（不扣除正常利潤），或是35元（扣除正常利潤），均屬大陸地區相對於台灣地區之「（區域）比較利益」，如果為了取得大陸地區生產之機會，該40元或35元，即使有一部分由大陸分享，其結果還是比只在台灣生產有利，換言之，該40元或35元之利潤台灣固然希望全額享有，但大陸地區也同樣會有想要獲取其中一部分利益之意思。在合則兩利之情況下，台灣與大陸可以談判利潤之分配，不問談判結果台灣分得多少（這與談判籌碼之多寡有關，一般而言，輸出技術之台灣，可以分得比較多之利潤，類似之經驗正如同台灣早年引用日本技術過程時，在社會印象中，總認為日本廠商獨占了全部利益，而只留給台灣廠商微薄之代工利潤一般），總比留在台灣生產，完全沒有上開利益要來的好。
C.另外如果台灣完全不給大陸任何研發之超額利潤，大陸對台灣廠商之歡迎程度即會降低，並提高進入門檻（回想當年台灣社會對日本廠商之不良印象，並以國家之力量試圖擺脫技術依賴之歷史經驗即可知悉），但給了大陸少額之超額利潤，反而能使大陸地區提供更優惠之條件予台灣廠商，在將來為我國創造更多之國內產能。
D.換言之，若在前階段「經濟大餅」之分配上，讓大陸享有少量來自台灣技術之超額利潤，則在後階段台灣國內之「經濟大餅」即可變大。
③本院不否認原告這樣的觀點在政策上有其一定之前瞻
性，在利益衡量上也頗具說服力，然而這個議題牽涉到甚多因素（例如技術部分利潤留在大陸之比例如何決定，如何預估未來台灣地區經濟大餅增加之幅度），另外只要基於區域比較利益之觀點在國外生產，就必然有技術外流之結果發生（只是速度有快慢而已），總有一天大陸會掌握現今台灣輸出之技術，區域比較利益是否會長期維持，自然其不確定性（正如台灣當年極欲擺脫日本技術牽制，大陸將來也會如此），因此國家在政策上也可選擇「在技術還能領先之短期內，誘使廠商把研發超額利潤完全留在台灣」之政策（畢竟未來長期之比較利益有太多之不確定因素，難以完全掌握），因此原告此等論述已屬立法論層次之議題，法院之任務則是執行現行實證法，故無從以此等論述做為本案勝負判斷之基礎。
⒋最後還需附帶說明與本案判斷有關之以下二項法律觀點，以建立起完整之判斷架構。
⑴其一為：本案中原告可否享受免稅優惠，總是取決於被
授權之建興公司如何運用取自原告之技術。因此會使原告之免稅優惠受限於建興公司之行為，而有其不確定性。然而這正是適用本案判準法規範之不可避免結果。前已言之，原告必須在民事法上預為安排，並隨時與被授權之建興公司保持密切接觸，確認授權之技術不僅提升我國國內的技術水準，且創造之利潤亦持續留在我國境內，以持續確保其陸續取得權利金之免稅地位。但不能因此謂此等運用結果有礙於其免稅地位之法安定性。因為稅捐優惠本來即是一種稅捐工具，優惠地位不免受到後續行為之影響，有時必須進行事後之檢驗，而立法者也在實證法上做了這樣的安排（購買自用住宅用地所生之土地增值稅也曾有類似規定，土地稅法第37條參照），這種基於實證需求所為之立法規劃，不能認違反法安定性之要求。
⑵其二為：鑑於專利權是一種「憑空創造、以抽象文字界
定（且可實施），而受專利法保護之技術構想」，此等權利相較於「構想表達」之著作權而言，排他性強大，又非有體財產權，不附著在任何實物上，看不見且摸不著，搜尋及認識之成本極高。因此在現代社會之產銷活動中，專利權如同埋設在產業道路之地雷一般，廠商很容易在「無意間」侵犯到他人專利權，特別對技術後進之我國廠商而言。但現代高科技生產活動之實證特徵則為：「需有大量的成本投入，且收益之回收期間甚長」，因此當一個廠商已投入生產，並自行研發出（自認為「新」之）生產技術，卻誤觸他人已取得之專利權時，常處於難以回頭（放棄已投入成本）之困境，而讓專利權人有予取予求之機會（這是我國高科技產業經常面臨之實證現象）。此等實證現象下談判而得之「回溯授權」權利金金額，一般而言，通常偏高，且技術高度也偏低（不然我國廠商不會自行獨立研發出來）。這也是為何稅捐機關對「回溯授權」權利金每每將之貼上「和解金」標籤，而不視其為「權利金」之實證上真正原因。
不過本院以為稅捐機關這個顧慮基本上與法律設計不符，因為所得稅法第4 條第1 項第21款之規定，明示技術高度之抽象審查是由主管機關（即經濟部負責，當然在立法論上，經濟部到底有無能力審查技術高度，又是另外一回事了），稅捐機關自不宜再以法律形式外觀之觀點，將（回溯授權）之「和解金」解為與專利權之權利金有本質上之區別。不過當國內廠商是因為受客觀情事所迫而支付高額權利金取得授權者，其事後對維護國外授權者之權利金免稅地位一事，當然也會採取較消極之態度。是以由國內被授權廠商之事後態度，大體上亦可推知政府主管機關第一階段之抽象審查是否精準，這亦是處理本案必須瞭解的一個實證背景。
㈢在上開法理及實證背景之觀點下，有關本案爭點之判斷結論及其理由形成。
⒈從本院上開法理及體系背景說明中可以知悉，本案真正有
意義之爭點僅剩下，建興公司取得原告上開技術，並將取得之技術與其既有技術結合所形成降低成本或提升效益之新技術，在建興公司運用此等新技術在大陸地區生產之實證前置事實基礎下，其經濟成果是否完全落在我國實際管領之境內。而這個議題不可以「在大陸地區從事生產之廠商為建興公司之子公司或分公司，因此利潤最終還是歸建興公司享有」為由，認為最終經濟成果仍落在我國實際管領境內，因為此等經濟成果如果未能以外匯形式存在我國中央銀行內，我國實際上即未能實際運用此等生產活動所創造之經濟資源，甚至在某些情形，我國連稅捐收成之部分都無法取得（例如子公司之獲利未匯回台灣，母公司即無所得之取得）。
⒉而判斷大陸地區沒有取得建興公司前開新技術所創造出來
的經濟成果，涉及免稅要件之成就，依舉證責任之客觀配置原則，應由原告負擔本證之證明責任。
⒊而其認定標準，依本院以往在研發費用免稅爭議案件之說
明，理論上言之，應以「大陸地區生產活動所取得之利潤數額，有無超過機會成本所對應之正常利潤」為其最佳判準。如果有超過，即表示大陸地區享有新技術之經濟成果，原告在本案中不能享有免稅優惠。如果沒有超過，則表示大陸地區未曾享受新技術之經濟成果，原告在本案中可以享有免稅優惠。
⒋然而特定生產資源在機會成本意義下之正常利潤多寡，在
實證上卻很難衡量，因此對司法實務而言，此項標準並無法操作，法院在迫不得已之況下，只能尋找次佳指標來代替，因此本院用「微笑曲線理論」來處理此項爭點，但是必須進一步說明的則是：
⑴「微笑曲線理論」之意義為：「商品產銷總獲利之配置
，主要是分配予前緣之研發與後端之行銷，而中間之（代工）生產獲得之利潤最少，形狀就如同微笑之嘴唇」。因此法院可比較特定產品在不同產銷階段之毛利率高低，以比較粗略之方式，決定生產階段之利潤有無前開超額利潤。
⑵「微笑曲線理論」之所以被採用，正如前述，並非因為
其是最好之標準，只是法院在資訊困境下，努力尋求之次佳標準，如果有更精準合理之衡量指標被發掘出來，當然可以被取代。
⑶又「微笑曲線理論」之運用，是在給定「大陸地區不能
絲毫享有台灣新技術經濟成果」之規範意旨前提下所提出、判斷「大陸地區到底有無享受新技術經濟成果」之一種衡量標準。但它不能說明「為何不能從區域比較利益之角度，讓大陸分享新技術所帶來之經濟成果，這樣的結果對台灣地區而言，仍然比留在台灣地區生產為佳」。前已言之，這屬立法政策層次之議題，不是微笑曲線理論所能處理者。
⒌而本案欲適用微笑曲線理論者，首先要能取得建興公司之
合作，但從起訴之始，不論原告或被告都無法取得建興公司之協助（對此被告之隱晦推論可能是：原告是收取「回溯授權」之權利金，其技術高度必然不高，所以用和解金非權利金之形式邏輯來否准原告之請求。但前已言之，因為技術高度既然留給主管機關經濟部審查，被告即不能於第二階段審查時，借用其法律上之形式理由，實質上予以推翻）。又即使本院傳訊建興公司調查其事，建興公司是否願意揭露內部資訊，其揭露之內部資訊是否基於自身之利害而予扭曲（原告免稅與否或許會涉及原告與建興公司間民事權利義務之調整），其證明力亦值懷疑。故本院爰以客觀揭露之建興公司各該年度「單一」及「（與子公司）合併」損益報表為證據方法，作為檢驗本案是否符合微笑曲線理論之推論基礎。爰說明本院之判斷如下：
⑴按被告引用上開證據方法所為之推論分析，基本上將建
興公司在「研發、生產與銷售」各階段之加值分布，畫成所謂「憂鬱曲線」形狀（與微笑曲線理論相對應，即研發與銷售加值低，而生產加值高），由此推論建興公司在大陸地區之生產活動有超額利潤，顯然有取得「利用取自原告技術所形成新技術」經濟成果之一部，而謂本案不符免稅要件。
⑵至於被告將建興公司之「研發產銷」加值分布，畫成「
憂鬱曲線」形狀，其方式是「以建興公司合併損益報表之毛利率減建興公司單一報表之毛利率，認定其差額是生產階段之加值，再將建興公司單一報表毛利率除以二，將之各認定為研發與行銷之加值」，此等推論方式之基本假設則是：「建興公司全部之研發及行銷活動均在台灣進行，而全部之生產活動則只在大陸地區之子公司及孫公司進行」。
⑶原告對於被告以上推論之反駁則是：「合併報表是表現
關係企業之總盈虧，各關係企業各別之盈虧均相互抵銷，所以大陸子公司之獲利不會反應在合併報表中，被告以上之推論是錯誤的」。
⑷本院則認為被告上開推論是否合理正確，首先要看其推
論之基本前提是否與實證情況相符。其實由被告提供（截至94年12月31日止）「建興公司各關係企業營運概況表」顯示，或許建興公司各關係企業之數量及內部產銷分工，並不如被告所設想之簡化情況（即單一之台灣母公司與大陸子公司，前著負責研發及銷售，後者負擔生產），但是大體上可以分為二大集團，一為負責生產活動之「LET(HK)LIMITED」（香港控股公司，控制大陸子公司或孫公司之股權）與大陸廣州公司及大陸東莞公司；一為建興母公司及負擔投資、海外行銷與客服之六家子公司，且該6 家子公司營業收入及營業損益之比例，相對於建興母公司而言，均甚微小。因此在「模型化」之過程中，忽略這些小差異，而採用被告之「簡化」事實模型，仍然應該可以被接受。被告以上推論，或許有些「粗枝大葉」，其將加值分布畫為「憂鬱曲線」形狀，也不免些許誇張，不過至少可以推知建興公司有關「台灣研發行銷與大陸生產」活動之加值分布，並沒有呈現「微笑曲線」之形狀。
【註】前開「建興公司各關係企業營運概況表」上所列
之「光寶科技股份有限公司」，與建興公司雖屬關係人（建興公司之母公司），但並未列在建興公司之合併報表中。
⑸何況本案此部分待證事實之舉證責任本來即歸原告負擔
，其無法證明「建興公司取自原告技術所形成新技術，所創造之經濟成果全數留在我國地區內」，本即應受敗訴判決，因此原告在指責被告推論錯誤草率之餘，若不能提出正確而有說服力之推論，同應受敗訴之判決。⒍至於兩造其餘各項爭點在上開判斷體系下，對本案之勝負已不生影響，本院不再逐一論述，亦附此敘明之。
㈣總結以上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
書記官 陳 可 欣