臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2573號99年3月23日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 簡宏明 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月12日台財訴字第09800472870 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之被繼承人莊石水於民國（下同）95年9 月12日死亡，原告辦理遺產稅申報，漏報其他遺產－中國人壽即期年金保險、統一安聯人壽變額萬能壽險保險價值合計新臺幣（下同）59,084,759元，經被告併入遺產，核定遺產總額155,084,
936元，遺產淨額68,619,311元，應納稅額22,003,217元，並按所漏稅額20,827,807元處1 倍罰鍰計20,827,800元( 計至百元止) 。原告不服，就遺產總額－其他（中國人壽即期年金保險、統一安聯人壽變額萬能壽險保險價值）及罰鍰申請復查，案經被告審查結果認為：（一）遺產總額－其他（統一安聯人壽保險價值）1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1項、第10條第1 項及第16條第9 款前段所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」、「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」、「（人壽）保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。
」、「受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。保險契約載有於被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第110條至第113 條規定。」為保險法第1 條第1 項、第3 條、第
112 條及第13 5條之3 所規定。又「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參酌本部94年7 月11日台財稅字第09404550470 號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準」為財政部98年5 月8 日台財稅字第09804032
080 號函所解釋。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第42
0 號所解釋。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照。2.被繼承人莊石水於95年9 月12日死亡，生前於93年8 月向台新國際商業銀行借款30,000,000元，用以躉繳93年8 月5 日向統一安聯人壽保險股份有限公司（現為安聯人壽保險股份有限公司，下稱統一安聯人壽公司）投保「超優勢變額萬能壽險」投資型保單2 筆（保單號碼：PL00000000、PL00000000），以自己為要保人及被保險人，其子、媳及孫子為身故受益人，分別於93年8 月5 日、30日躉繳保費15,062,500元、10,000,000元，復於同年12月向建華銀行（現為永豐銀行）借款，同年月29日繳納加保保費13,900,000元；另於94年9 月2 日向陽信商業銀行借款35,000,000元，部分用以繳納94年9 月另向統一安聯人壽公司投保「超優勢變額萬能壽險」之投資型保單1 筆（保單號碼：PL00000000），躉繳保險費10,300,000元。原查以上開保險不符合前揭遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法規定，依實質課稅原則併計遺產總額課稅，分別就3 筆保單核定遺產價值24,101,263元、5,062,500 元及10,300,000元。原告不服，主張被繼承人生前雖患有糖尿病、高血壓等慢性病，惟並非重病期間，投保係被繼承人個人之理財及經濟活動，依遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條之規定，人壽保險給付於受益人者，非屬遺產稅課徵標的，系爭保單不應併入遺產課稅云云。3.按遺產及贈與稅法第16條第9 款規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨，係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課徵遺產稅，有違保險終極目的。本件被繼承人生前所投保者為年金保險及投資型保單，顯與人壽保險有別，自無上開稅法保險給付不計入遺產總額規定之適用。又被繼承人係向銀行借款（未償債務可自遺產扣除），投保時高齡75 歲 ，患有心肌梗塞、高血壓、糖尿病等痼疾，需長期倚靠藥物控制，以躉繳方式繳交高達7 千多萬元鉅額保費，顯見其目的係將貸得之款項透過投保方式轉換為保險給付，既可主張債務扣除額，藉以規避遺產稅並移轉因貸款取得之現金，依首揭司法院大法官解釋及行政法院判決意旨之實質課稅及公平正義原則，應按系爭保險契約所產生之實質經濟利益併入遺產課稅。另按前揭財政部解釋，查依安聯人壽保險股份有限公司97年10月28日安總字第971397號函回覆資料，系爭3 筆保險契約截至被繼承人死亡日為止之保單價值分別為24,391,582元、15,051,124元及10,246,966元，前2 筆價值均高於原核定金額，對原告已屬有利，原核定24,101,263元、5,062,500 元（保單號碼：PL00000000、PL00000000）等應予維持，另第3 筆則低於原核定10,300,000元（保單號碼：PL00000000）應予追減53,034元。（二）遺產總額－其他（中國人壽即期年金保險價值）1. 被 繼承人生前復於94年9 月2 日向陽信商業銀行借款35,000,000元，同日即用以躉繳保費20,820,996元投保中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）「松盈即期年金保險」1 筆，被告亦以實質課稅原則將系爭保單於被繼承人死亡時所產生之實質經濟利益扣除生前已給付年金，以19,620,996元併入遺產總額課稅。2.繼承人持上開相同理由，主張年金保險符合不計入遺產總額，原併入遺產課稅應予撤銷云云，3.查被繼承人莊石水生前於94年8 月31日向中國人壽公司所投保「松盈即期年金保險」（保單號碼：Z0000000000 ），係以同年9 月2 日向陽信商業銀行借得35,000,000元，躉繳保險費20,820,996元，要保人、被保險人與年金受益人均為被繼承人本人，身故保險金受益人第一順位為莊景翔、莊景瀚，第二順位為唐秀梅、莊王美月，第三順位為法定繼承人，中國人壽公司自95年8 月31日起按年給付年金120 萬元，截至被繼承人死亡止已給付1,200,000 元，有華僑銀行存款取款憑條、存入憑條、中國人壽公司96年4 月25日中壽契字第0960000541號函、保單條款、要保書、華僑銀行存款取款憑條、存入憑條可稽。次查被繼承人莊石水（19年次）於94年9 月
2 日高齡76歲投保前，即有心肌梗塞、高血壓、糖尿病等痼疾，此有93年8 月5 日統一安聯人壽公司保險要保書可稽。
按遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第1 條及第112 條之立法意旨，本件依被繼承人借款目的、投保動機、時程及健康等因素綜合判斷，其貸款及躉繳保險顯係在創造債務，並將貸得款項轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅，核與首揭規定保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，基於實質課稅及公平正義原則，年金保險19,620,996元（保費20,820,996元扣除已領年金1,200,000 元）係屬被繼承人死亡時遺留之財產權利，應予併入遺產總額課稅，原核定19,620,996元並無不合，應予維持。（三）罰鍰1.按「納稅義務人違反
本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以
2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及98年1 月21日修訂公布同法第45條所規定。又「85年7 月30修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函所明釋。再按「一、短漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。二、短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之「稅務違章案件財罰金額或倍數參考表」所規定。2.被繼承人於95年9 月12日死亡，繼承人於95年11月29日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人生前投保統一安聯人壽公司「變額萬能壽險」
3 筆及中國人壽保險股份有限公司「松盈即期年金保險」1筆（以下簡稱系爭保單）價值合計59,084,759元，經被告併入遺產總額課稅，並按所漏稅額處1 倍罰鍰20,827,800元。
原告不服，主張被繼承人生前雖患有糖尿病、高血壓等慢性病，惟身體狀況良好，93、94年亦經常出國旅遊，其投保時並非重病期間，原告於申報遺產稅時，被告提供之申報書填表說明僅告知給付指定受益人之人壽保險金額可填報「不計入遺產總額」欄內，免課遺產稅，並未提醒有應併入遺產之保單要填報相關資料及檢附證明文件否則應受罰；原告對系爭保險金究屬遺產與否認知尚有不同，自無從期待其併入遺產申報之可能，亦不發生故意或過失問題。縱認該非常規之經濟事實，在稅法尚應予調整，予以課稅為已足，不應認原告有藉此行為逃漏稅捐，而構成具備處罰之責任條件，應免再處以罰鍰云云。3.查系爭保單繳納來源係被繼承人於高齡75歲時，向銀行貸款7 千餘萬元帶病投保，被繼承人顯係透過投保方式將貸得款項轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅及移轉財產，繼承人辦理被繼承人遺產稅申報時，已列報被繼承人銀行未償債務餘額，其資金用途流向應可輕易查得卻漏未申報保單價值，亦未於不計入遺產總額欄項揭露，再則被繼承人於93年12月向永豐銀行借款時，係以子莊德銘、莊德成、孫莊景翔（莊德銘之子）為連帶保證人，94年8 月31日向中國人壽公司投保要保書聯絡人則填為女甲○○即原告，另被繼承人出境日本（93年12月25日出境、29日入境）卻於入境同日即繳納13,900,000元保險費，故繼承人對被繼承人以借款購買保險並非不知情，原告漏未申報系爭保單價值，其縱非故意，亦有過失，違章事證明確，本件遺產總額－其他（統一安聯人壽保單價值）既經追減53,034元，已如前述，依前揭規定，重行核算按所漏稅額20,806,063元處0.
8 倍罰鍰16,644,850元，原處罰鍰20,827,800元應予追減4,182,950 元。遂作成98年7 月13日財北國稅法二字第0970250713號復查決定（下稱原處分），追減遺產總額53,034元及罰鍰4,182,950 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項及同法第16條第9 款明定，次按「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」、「保險契約載有於被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第110 條至第11
3 條之規定。」為保險法第112 條及同法第135 條之3第2項明定。
（二）被繼承人莊石水於95年9月12日死亡，其生前投保下列保單，並均指定其孫為第一順位受益人。
1.93年8月16日向統一安聯人壽公司聯公司投保超優勢變額萬能壽險10,000,000元並於93年12月29日增額投保13,900,000 元。（保單：PL00000000）
2.93年8月16日向統一安聯人壽公司投保卓越變額萬能壽險5,062,500元。（保單：PL00000000）
3.94年8月26日向統一安聯人壽公司投保超優勢變額萬能壽險10,300,000元。（保單：PL00000000）
4.94年8月31日向中國人壽保險公司投保松盈即期年金保險20,820,996元。（保單：Z0000000000）而被告於繼承人申報遺產稅後，初查核定增列前述保單增列為遺產-其他，分別為：⑴保險金24,101,263元。⑵保險金5,062,500元。⑶保險金10,300,000元（復查決定已核減53,034元）及⑷保險金19,620,996元，合計59,084,759元（復查決定已變更59,031,725元）。
（三）訴願決定暨被告指摘本件被繼承人生前所為之投保人壽保險與年金保險之行為係為規避租稅義務，主要理由不外乎躉繳保險費、生前重病投保與本案保險契約性質係年金保險與投資型保單，與人壽保險有別，故違反保險法與遺產稅與贈與稅法之立法意旨，遂依據實質課稅原則否認被繼承人生前於私法上行為之效力，加以補徵稅款。另並認被繼承人於93年12月向永豐銀行借款時，係以子莊德銘、莊德成、孫莊景翔（莊德銘之子）為連帶保證人，94年8 月31日向中國人壽公司投要保書之聯絡人則為原告，故繼承人對被繼承人以借款購買保險並非不知情，原告漏未申報系爭保單價值，縱非故意，亦有過失，違章事證明確，更加以處以罰鍰。惟查：
1.就遺產稅本稅部分：⑴查本件係被繼承人生前向保險公司投保，以被繼承人本
人為要保人，其孫（已成年）為受益人之人壽保險與年金保險，簽訂保險契約期間被繼承人之身體狀況良好，雖自73 年發現患有糖尿病及高血壓，然係屬慢性病之一種，均定期走醫院門診服藥追蹤，並無罹有重病（詳被繼承人死亡前五年內病例摘要），亦經常出國旅遊（詳89年至94年間入出境資料），足見此期間被繼承人非有因患重病致無法處理事務之情形，亦非臨死前投保，更難以預料其會於95年間死亡，其死亡該當保險法第1條所稱「不可預料或不可抗力之事故」至為無疑。另就躉繳保險費部分言，我國保險法制下之人壽保險係採取平準保費制，姑不論是一次躉繳保險費或是分期繳納保險費，除具保險事故發生得請求給付保險金效果外，更具有儲蓄及投資之功能，所以選擇躉繳方式繳納保險費純屬個人投資理財之行為，與租稅規避非可混為一談。
再就本件保險契約之性質言，被繼承人所投保者係「統一安聯人壽變額萬能壽險」與「中國人壽即期年金保險」，前者雖屬投資型保單，然與非投資型保單相較，最大之不同乃是給付保險金之計算方式不同，申言之，投資型保單之保險金會隨投資績效之好壞而受影響，惟給付保險金之要件仍須以保險事故發生為必要，此與非投資型保單並無不同，故其法律定性上應屬人壽保險，而系爭保單條款中雖無明文區分理賠金中「壽險」及「投資收益」部分，惟並不能因此即推論系爭保險給付全屬投資所得，蓋此項給付既有射悻性，亦有最低給付保障，故不得以形式害實質而妄斷非屬保險。另行政院金融監督及管理委員會（以下簡稱金管會）所屬保險局於96年8 月29日以保局二字第09602099010 號函認定系爭保單為保險法第112 條所稱之保險契約，即依民法第1184條、保險法第112 條及遺產及贈與稅法第16條第9 款之規定，本件保險理賠金59,084,759元自應不計入遺產總額內計算，故被繼承人投保之「中國人壽即期年金保險」係屬保險法第101 條與遺產及贈與稅法第16條第9 款所稱之人壽保險，並無疑義，被告否認其係屬人壽保險之見解顯然對保險法有所誤解；後者雖係年金保險，惟依據保險法第135 條之3 第2 項準用同法第112 條規定，保險金額既不得作為被保險人之遺產，則於計算遺產總額價值自應將之扣除。故綜上從投保之時點、保險費給付之方式與保險契約之性質分別而論，本件係一般正常方式之保險行為，合致遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第112 條及同法第135 條之3 第2 項規定，該保險給付之保險金既不應作為被繼承人之遺產，則於計算遺產總額之際，自應將之扣除。
⑵次查，援引實質課稅原則加以課稅，尚須注意何人為實
質上經濟利益之享受者，應對之課稅始符合公平課稅原則，依據最高行政法院81年度判字第2124號判決「……在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅與公平課稅原則」可資參照、另按「本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人……」為保險法第5 條規定。故保險契約之實質上經濟利益享受者為受益人，就本件而論，系爭保險契約之受益人為被繼承人之孫莊景翔、莊景瀚，該二人依據民法第12條規定亦皆已成年，具有完全的行為能力，就法律行為層面而言，已可獨立為完全有效之法律行為；就財產之管理、使用、收益、處分層面而言，均不受民法第1088條之限制，顯見保險契約之實質利益均歸屬被繼承人之孫享有，與繼承人即原告無涉，則原告既未基於實質上經濟利益享受者之地位，何能對之歸課稅捐？被告機關於此點並未加詳查，顯然於租稅客體的歸屬上有所錯誤。
⑶再查，本件被告固以「投保時之年齡、健康狀況、投保
金額、時程」等綜合判斷納稅義務人之投保動機，以釐清其是否以投繳巨額保險費達死亡時移轉財產之目的。
然查，其所謂「綜合判斷」，乃空泛有欠明確，加以現行稅法並不完備，經個案判斷結果必流於判斷者主觀價值之取，造成一有疑似藉私法安排減少應納稅負之情者，即一律歸為主觀上具有規避稅賦之意圖，嚴重混淆合法節稅與脫法避稅的界限。是被告所謂「綜合判斷」，形同以平等課稅之名，侵害、掏空人壽保險作為重要的社會安全與財產規劃的法律機制；同時在具體個案判斷上，使屆一定年齡之人購買躉繳保險或投資型保單者，一律構成脫法避稅行為，無異係在無法規明確限制下，排除達到一定年齡的投保人選擇躉繳或投資型保單作為財產規劃的工具，如此則有違反憲法第15條與第22條保障人民進行財產規劃權利之疑義。
⑷末查，自民法第1184條、保險法第112條及遺產及贈與
稅法第16條第9款之規定觀之，祇要係保險契約，不論是否為投資型保險契約皆應免繳遺產稅，然被告竟在未立法規定投資型保單應課稅之情況下，即遽行認定投資型保單非屬保險，應課徵本件遺產稅，顯違租稅法定主義。
⑸綜上所述，被告關於系爭保險理賠金仍列入遺產總額課
稅部分之原處分、復查決定及訴願決定，認事用法均有違誤，自均應予撤銷。
2.就課處罰鍰部分：⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財
產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條規定。承前所述，被告率先依據實質課稅原則否認被繼承人生前於私法上行為之效力，進而以之為課稅基礎加以補徵稅款，再進一步認定原告於遺產稅之申報上有短、漏報遺產（保險單價值準備金）之行為而加以處罰，如此環環相扣，但皆係被告機關機械性的適用條文，並未考量違法逃漏稅、租稅規避與合法節稅之區別、平等原則、法律保留原則與立法目的論之解釋方式，原告於此部分實難甘服？茲合法節稅、脫法避稅與違法漏稅並不相同，按「……按合法節稅、脫法避稅與違法漏稅間之區別為：違法漏稅行為強調納稅義務人誠實義務之違反。至於脫法避稅之行為，雖然沒有違反誠實義務，卻是濫用私法上之形成自由，取向於稅捐規避之意圖，刻意安排不合經濟實質，沒有實質意義之私法契約約款，逃避稅法管制目標。合法節稅之行為則是所使用之節稅手段，與私經濟目標有合理之連結，同時為稅捐法制所接受。而稅捐法制是否接受這樣的安排，則是法解釋論的課題……」、「……當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別……」有最高行政法院96年度判字第2001號判決與96年度判字第00702 號判決可資參照。
就本件而論，退步而言，即使因為法律見解之差異而非認為合法節稅，至多亦屬脫法避稅層而已，絕非到達逃漏稅之程度，此從訴願決定書第七頁「……從而依上開所述，其所為自屬租稅規避行為，而非合法節稅行為……」亦可得知被告暨訴願決定機關對本件認定亦係租稅規避。故基於憲法第7 條揭櫫之平等原則，相同之事情應相同處理，不相同之事情應有合理之差別待遇，被告應區別脫法避稅與違法漏稅並不相同而賦予不同之法律效果始符合租稅課徵之公平，申言之，脫法避稅援引實質課稅原則加以補徵稅款即足；違法漏稅除補徵稅外，尚因具備可非難性，始有再加以處以行政罰之必要，如此，被告行使裁量權始可謂合致行政程序法第10條規定之「符合法規授權之目的」而無瑕疵，惟此部分不見訴願決定有所論述，亦未詳加審酌，判斷自嫌速斷。
⑵另按「……憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不
妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障……何種事項應以法律直接規範或得由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異……」、「……對於人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，方符憲法第23條之意旨……」、「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為司法院釋字第443號解釋理由書、第402號解釋理由書及行政罰法第7條第1項明定。在前開大法官解釋下，可導出對於人民科處行政罰必須有法律明文或是以法律具體明確權之法規命令為之方符合憲法第23條之意旨，此於學理稱之為處罰法定原則，然就本件而言，被繼承人行為時，稅法就租稅規避之定義及法律效果之規定皆付之闕如，於此情形下，何能再對原告施以行政罰之制裁？再就行政罰法第7條第1項所謂之過失而論，所謂過失，參酌刑法第14條第1項定義，係指「雖非故意，但按其情節，應注意並能注意而不注意者，為過失。」按「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」、「保險契約載有於被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第110 條至第113 條之規定。」為保險法第112 條及同法第135條之3 第2 項明定；又按「……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」遺產及贈與稅法第16條第9 款亦定有明文。準此，依一般人可期待之法律認知，保險金並不列入遺產，並不因傳統型、投資型保單而有不同。至於被告如何解釋適用法規，乃涉及租稅專業實非一般人日常生活所得知悉，非屬一般人之日常生活經驗，故強制規定一般人必須具備專業租稅知識，否則即屬過失，實失之過苛；況比較財政部暨被告所提供之96年10月版與96年11月版之遺產稅申報書說明欄九、（九）點，可以發現新版特別增列說明被繼承人死亡前短期投保或帶重病投保仍應檢附資料並說明（因漏報致受處罰）云云（詳新、舊版本遺產稅申報說明），可以知悉財政部對此種情況亦發現人民之稅法知識有加強宣導之必要，以導正原先之觀念，本件係於新版說明書欄修正前所發生（本件遺產稅申報日為95年
11 月29 日），既然財政部已有認知此為普遍一般民眾皆會發生之誤解，何能針對說明書欄修正前之案件逕行認定原告有過失再加以處罰？更何況遺產稅係由繼承人（即納稅義務人）就被繼承人之財產辦理申報，由於該納稅義務人原非遺產之所有權人，容或無從知悉被繼承人全部財產亦屬常情，其情形與依其他稅法（如所得稅法）應由納稅義務人申報之要件，其納稅義務人均為所得人或財產所有人，對自己之所得或財產狀況應有所瞭解尚屬有別（財政部79年5 月15日臺財稅第000000000號函釋參照）。被繼承人莊石水生前身體良好，雖自73年發現患有糖尿病及高血壓，然係屬慢性病之一種，均定期走醫院門診服藥追蹤，並無罹有重病，亦經常出國旅遊，已如前述，則對其經濟活動尚無假手他人，其向保險公司投保行為，以被繼承人之本人為要保人及被保險人，其孫為受益人之人壽保險，簽訂保險契約之期間均由被繼承人自理，被繼承人身故後，原告申報遺產稅時，自無從得悉被繼承人所遺財產之全貌，何況系爭保險金究屬遺產與否於認知尚有不同，亦有爭議，原告對於系爭財產之認知無從期待併入遺產申報之可能，因此何來漏報？亦不發生故意或過失問題。縱認該非常規之經濟事實，在稅法尚應予調整，予以課稅為已足，而不應認為原告有藉此行為逃漏稅捐（質言之，該行為非繼承人蓄意製造而來），而構成具備處罰之責任條件。⑶查被告前於本院準備程序中，對於原告舉證其說明財政
部暨被告所提供之新舊版之遺產稅申報書說明欄九「可填報『不計入遺產總額』欄內，免予課稅。」、（九）點「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」乙點，可以發現新版特別增列說明但為避免被繼承購買之保單，經查核係屬應課徵遺產稅之財產（例如：被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險等）。因未申報或漏報致受處罰鍰之情形，請於本欄填報相關資料並檢附有關證明文件等語（詳新、舊版本遺產稅申報說明），可以知悉財政部對此種情況亦發現人民之稅法知識有加強宣導之必要，為導正原先之觀念，乃於新版說明書中特別提醒民眾注意。然本件係於新版說明書欄修正前所發生（本件遺產稅申報日為95年11月29日），既然財政部已有認知，此為普遍一般民眾皆會發生之誤解，何能針對說明書欄修正前之案件逕行認定原告有過失再加以處罰？足見被告之科罰無據乙節。
被告稱以「即使是舊版，亦已明白揭示，依法即應填入不計入之欄位，應無爭議。」云云。惟按，上開財政部暨被告機關所提供之遺產稅申報說明書欄九「可填報『不計入遺產總額』」，係說明何種財產可不列入遺產申報，故上開財產既依法不列入遺產，則從未在該欄中填入，依法即不必為任何處罰。準此，被告怎可以上開說明書中已就保險部分提醒民眾應將之填入「不計入遺產總額」欄，而本件原告未填入，即稱原告有漏報遺產之情事，即被告所稱，完全規避其之所以在新版說明中明列提醒民眾注意之部分，係明知舊版說明確有疏誤，易使民眾誤解，故特為修正之事實，硬稱依其舊版說明，即已提醒民眾注意之責，核若舊版說明完善，為何需在新版中特別修正？足證被告所稱，並無足取。
⑷另查，行政程序法第7條：「行政行為，應依下列原則
為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」因此，被告核處罰鍰之目的，無非以促使人民能依法申報稅捐，惟被告機關對此社會上極常見之行為保持沈默，從來不為任何質疑，如認本件合併本稅之行為為合法，課徵本稅應足使人民未來會注意，不再讓此種情形發生，故對完全無逃漏稅捐意圖，只是單純唯一導正未依規定所造成之錯誤，而補徵遺產稅已對申請原告造成不得不承擔之經濟損失，且國家亦已達成課稅之目的，實無再對原告課處罰鍰之必要。
⑸另訴願決定支持被告謂被繼承人於93年12月向永豐銀行
借款時，係以子莊德銘、莊德成、孫莊景翔（莊德銘之子）為連帶保證人，94年8月31日向中國人壽保險公司投要保書之聯絡人則填為原告，故繼承人對被繼承人以借款購買保險並非不知情，原告漏未申報系爭保單價值，縱非故意，亦有過失，違章事證明確，故應處以罰鍰云云。惟原告一再陳述，被繼承人莊石水生前身體良好，其投保行為並非重病期間，對其經濟活動尚無假手他人，為人子女亦無從干涉或過問；縱繳保險資金固源自部分繼承人提供不動產設定抵押權向銀行舉債，提供擔保物之所有權人當然為連帶保證人，惟借來資金為債務人即被繼承人所有，連帶保證人對資金用途或流向何能干涉？何能置喙？又94年8月31日向中國人壽保險公司投保要保書聯絡人雖填載有原告即甲○○字樣，但非原告之親自簽名，其實為保險公司制式化格式，而隨意填載，何況，其餘如統一安聯人壽公司保單，則未有原告或其他繼承人姓名填載，被告以此苛責原告負有故意過失之責任條件，其認事用法顯有過當。
⑹被繼承人生前躉繳保險費帶病投保案件，依據前開財政
部訴願委員會向來之見解，若非有其他積極事證可資證明繼承人（原告）有藉此非常規之經濟事實，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納租稅之情事外，皆不處以行政罰，有財政部94年11月29日第00000000000號訴願決定及財政部97年7月7日第00000000000號訴願決定供參。核本件事實與前揭訴願決定事實均屬相同或類似，依據行政程序法第6條之規定，茲應為相同之認定。
（四）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。次按「漏稅罰非行為犯，參諸司法院解釋字第356號解釋意旨，足認行為罰與漏稅罰係屬兩事，則本件涉及漏稅罰處分，自無前揭釋字第275號解釋創設『推定過失』制度之適用。又再審被告依稅務舉證責任分配法則，自應就再審原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任。本件再審被告疏於舉證，再審被告裁罰之部分，自屬違反上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及司法院函釋規定。況94年2月5日公布行政罰法第7條第1項規定，其立法理由指出，基於現代國家『有責任始有處罰』原則，並為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任。」「按行政罰法第7條第1項規定：『違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。』現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，而現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法，故不採所謂『推定過失責任』立法體例（參見該條立法說明及本部『行政罰法草案初稿各界意見及處理情形資料彙編』，91年3月29日，第111頁以上）。」「按行政罰法(以下簡稱本法)第7條第1項規定：『違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。』所稱『故意』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言。其判斷標準，乃行為人之『明知』、『預見』等認識範圍，原則上均以『違反行政法上義務之構成要件事實』為準，至於有無違法性之認識，則非所問。又所謂『過失』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。其注意程序之判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別知識或能力者，則相應地提高其注意標準；至其注意範圍，原則上以『違反行政法上義務之構成要件事實』為其範圍，此從相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從「預見可能性」觀察，視該『違反行政法上義務之構成要件事實』是否客觀上可得認識而定其應注意範圍(林錫堯著，行政罰法，第87至88頁參照)。」最高行政法院96年度再字第54號判決、法務部94年6月22日法律字第0940022452號函、法務部96年1月12日法律決字第0950045522號函分別有著。查本件課稅爭議，最主要之爭點即為所謂「投資型」保單，是否屬人壽保險而應否列入遺產為申報。核所謂「投資型」保單，係93年開始出現之保險型態，斯時所有保險公司及保險業務員招攬之重點均擺在「免課遺產稅」，同時期被告對於保險公司及保險業務員公司之說法未予澄清或為任何政策宣導，造成國人一般認知該等保單屬合法避稅，故造成投保熱潮。又據報載，於96年間，財政部所屬單位保險局、金管會、賦稅署對於「投資型」保單是否屬人壽保險而應否列入遺產為申報，尚有不同見解，而本件原告之被繼承人係於93、94年間購買「投資型」保險，嗣於95年間死亡，由原告申報遺產稅，即以原告申報遺產稅當時，原告所得知之訊息係依保險公司及業務員之告知即投資型保單免課遺產稅，而被告就此部分並未有澄清或政策宣示，更未在其印製之遺產稅申報須知中，對於申報民眾加以說明提醒，即原告申報遺產稅當時，就連具有專業知識之財政部官員，對於所謂「投資型」保單非屬人壽保險而應列入遺產為申報乙節，並無定論，換言之，在原告申報遺產稅當時，又如何能預見「投資型」保單非屬人壽保險而應列入遺產稅申報？即對於原告未就本件保險金額列入遺產申報，實屬原告依其日常生活經驗及知識能力所不能預見，不具可非難性。至於被告稱「查系爭保單繳納來源係被繼承人於高齡75歲時，向銀行貸款7千餘萬元帶病投保，被繼承顯係透過投保方式將貸得款項轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅及移轉財產，繼承人辦理被繼承人遺產稅申報時，已列報被繼承銀行未償債務餘額，其資金用途流向應可輕易查得卻漏未申報保單價值，亦未於不計入遺產總額欄項揭露，再則被繼承人於93年12月向用永豐銀行借款時，係以子莊德銘、莊德成、孫莊景翔（莊德銘之子）為連帶保證人，94年8 月31日向中國人壽保險公司投保要保書聯絡人則填為女甲○○君，另被繼承人出境日本入境卻於入境同日即繳納13,900,000元保險費，故繼承人對被繼承人以借款購買保險並非不知情，原告漏未申報系爭保單價值，其縱非故意，亦有過失，違章事證明確。」云云，縱認其推論無訛（假設語氣），至多僅能證實原告「知悉」被繼承人曾投保上開保險，仍不能證明原告就此具有可非難性。準此，依前揭判決及函釋之闡釋，本件被告既不能舉證證明原告就上開保險金額未申報遺產稅係有故意或過失，則被告對原告所為之罰鍰處分，並不適法，應予撤銷。
（五）次按，「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第二十三條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨。」司法院釋字第641號解釋理由書著有明文。退萬步言，本件縱認原告未為申報遺產稅應課予罰鍰（假設語氣），則被告裁罰時，自應遵照上揭解釋意旨，視其違規情節有區分輕重程度之可能與必要，應根據違反義務情節之輕重程度為之，以使責罰相當。查本件原告之所以未就保險金額為遺產稅申報，係因所受資訊中並無就該部分應為申報之情況，換言之，縱認原告未為就保險金額為遺產稅申報，為有過失（假設語氣），其可非難性甚低，即原告違規之情節實屬輕微。核上開情節，依前揭釋字第641號解釋理由書之闡釋，為被告裁罰時應予審酌之事項，惟被告就之完全未加考量，逕以其自訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，遽予核定處以0.8倍之罰鍰，共計16,644,850元，實有未洽，應予撤銷。
（六）本件原告之被繼承人係於93、94年間購買「投資型」保險，嗣於95年間死亡，由原告申報遺產稅，即以原告申報遺產稅當時，原告所得知之訊息係依保險公司及業務員之告知即投資型保單免課遺產稅，而被告機關就此部分並未有澄清或政策宣示，更未在其印製之遺產稅申報須知中，對於申報民眾加以說明提醒，即原告申報遺產稅當時，就連具有專業知識之財政部官員，對於所謂「投資型」保單非屬人壽保險而應列入遺產為申報乙節，並無定論，換言之，在原告申報遺產稅當時，又如何能預見「投資型」保單非屬人壽保險而應列入遺產稅申報？即對於原告未就本件保險金額列入遺產申報，實屬原告依其日常生活經驗及知識能力所不能預見，不具可非難性。換言之，原告就上開保險金額未申報遺產稅並無故意或過失，則被告對原告所為之罰鍰處分，並不適法，應予撤銷。
（七）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）遺產總額－其他（統一安聯人壽公司）：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額……。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條第1 項及第16條第9 款所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」、「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」、「人身保險，包括人壽保險、健康保險、傷害保險及年金保險。」、「（人壽）保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」、「受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。保險契約載有於被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第110 條至第113 條之規定。」為保險法第1 條第1 項、第3 條、第13條第3 項、第112 條及第13
5 條之3 所規定。又「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參酌本部94年
7 月11日台財稅字第09404550470 號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準」為財政部98年5 月8 日台財稅字第09804032080號函所解釋。
2.本件被繼承人莊石水於95年9月12日死亡，生前於93年8月向台新國際商業銀行借款30,000,000元，用以躉繳93年8月5日向統一安聯人壽公司投保「變額萬能壽險」投資型保單2筆（保單號碼：PL00000000、PL00000000），以自己為要保人及被保險人，其孫子及子、媳為身故受益人，分別於93 年8月5日、30日躉繳保費15,062,500元、10,000,000元，復於同年12月向建華銀行（現為永豐銀行）借款，同年月29日繳納加保保費13,900,000元（保單號碼：
PL00000000）；另於94年9 月2 日向陽信商業銀行借款35,000,000元，部分用以繳納94年9 月另向統一安聯人壽公司投保「超優勢變額萬能壽險」之投資型保單1 筆（保單號碼：PL00000000），躉繳保險費10,300,000元。被告以上開保險不符合前揭遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法規定，依實質課稅原則併計遺產總額課稅，分別就3 筆保單核定遺產價值24,101,263元、5,062,500 元及10,300,000元。原告不服，申經被告復查決定以依統一安聯人壽公司97年10月28日安總字第971397號函回覆資料，系爭3筆保險契約截至被繼承人死亡日為止之保單價值分別為24,391,582元、15,051,124元及10,246,966元，按前揭財政部函釋，系爭3 筆保單應依前述被繼承人死亡日保單價值併入遺產課稅，因前2 筆價值均高於原核定金額，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定24,101,263元、5,062,500 元（保單號碼：PL00000000、PL00000000）乃予維持，另第3 筆截至被繼承人死亡日為止之保單價值為10,246,966元，原核定10,300,000元（保單號碼：PL00000000
） 乃追減53,034元。原告仍不服，主張被繼承人生前雖患有糖尿病、高血壓等慢性病，惟並非重病期間，選擇躉繳方式繳納保險費純屬個人投資理財之行為，被繼承人投保統一安聯「變額萬能壽險」雖屬投資型保單，惟就給付保險金之要件，與非投資型保單並無不同，皆需與保險事故發生為必要，皆屬人壽保險，符合遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第112 條及第135 條之3 規定，人壽保險給付於受益人者，非屬遺產稅課徵標的，系爭保單不應併入遺產課稅。又依實質課稅原則，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，本件保險受益人為被繼承人之孫享有，與繼承人（即原告）無涉，租稅客體歸屬上有錯誤。又被告在未立法規定投資型保單應課稅情況下，課徵本件遺產稅，違反租稅法定主義云云。
3.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡釋甚明。次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照。所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。又保險法第1 條第1 項規定「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」是以保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。另保險法第112 條及遺產及贈與稅法第
16 條 第9 款規定「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額」，不計入遺產總額，其立法意旨，係考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡而生活陷於困境，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之適用。
4.被繼承人莊石水生前分別於93年8月、12月及94年9月向銀行借款，嗣以該借得款項，躉繳統一安聯人壽公司「變額萬能壽險」3筆保費，系爭3筆保險契約內容屬投資型保險商品：
⑴按保險法施行細則第14條規定：「本法第一百二十三條
第二項及第一百四十六條第五項所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」查系爭統一安聯變額萬能人壽保險契約之要保書，記載該保險契約為丙型，契約第2條規定：「名詞解釋……九、本契約所稱『第一期保險費餘額投入日』係指本公司將第一期保險費餘額投入投資標的之日期。……
十二、本契約所稱『投資標的單位淨值』……。十三、本契約所稱『投資標的價值』……。十四、本契約所稱『保單價值總額』係指本契約擁有的所有投資標的之投資標的價值總和……」、第10條「投資標的轉換」、第11條「投資標的之收益分配」、第12條「投資標的扣除每月扣除額之順序」，可知上述保險係投資型保險。⑵被繼承人投保安聯保險公司超優勢變額萬能壽險(丙型
)3筆，依其保單內容及統一安聯人壽公司97年10月28日安總字第971397號函觀之，系爭3筆保單投資標的為「新台幣新保息帳戶15年期」及「美元貨幣帳戶」，投資比例皆為百分之一百，且要保書重要事項告知書載明：
「投資標的價值可能因投資標的價值的變動而導致本金損益」及「投資標的之價格將受匯率之影響，要保人需自行承擔該部分之風險」，是系爭保單屬投資型保單，受益人實質上並未受到保障，且據統一安聯人壽公司96年4月18日統總字第960397號函復：「……又查，迄今前揭保單皆有效中，尚無來函所示截至目前之保險給付金額及截至95年9月12日止之保單價值解約金等情事發生……。」益證與人壽保險有別。又此保險被繼承人於躉繳保費後既享有隨時轉換投資標的、終止契約，並取得依契約所定資產評估日計算之保單價值總額之權利，且自行承擔投資風險，是被繼承人所購買之此部分保單係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明，保險人給付之保險金額涉及投資結果，由此可知該保險係躉繳之保險費財產型態之轉變，系爭投資型保險乃係以投資理財為主要目的，而與人壽保險制度之設計及宗旨不合，亦與遺產及贈與稅法第16條第9款立法意旨不符，並無不計入遺產總額規定之適用。
5.綜上，本件被繼承人向銀行借款（未償債務可自遺產扣除），投保時高齡75歲，患有心肌梗塞、高血壓、糖尿病等痼疾，需長期倚靠藥物控制，依被繼承人保費來源、投保動機、時程、年齡及健康等因素綜合判斷，其向銀行借款復以躉繳7千多萬元保費方式投保，顯見其目的係將貸得之款項透過投保方式轉換為免稅保險給付，既可主張債務扣除額，並移轉因貸款取得之現金，藉以規避遺產稅，且使其繼承人經由年金保險契約受益人之指定，仍可獲得與繼承財產相同之經濟利益，從而依上開所述，其所為自屬租稅規避行為，而非合法之節稅行為，依首揭司法院大法官解釋及行政法院判決意旨之實質課稅及公平正義原則，被告依實質課稅原則將系爭3筆保單價值39,410,729元（24,101,263＋5,062,500＋10,246,966）核認為遺產，併計遺產總額課稅，並依遺產及贈與稅法第6條第2項規定，以繼承人為納稅義務人，並無不合。
（二）遺產總額－其他（中國人壽即期年金保險價值）
1.被繼承人生前於94年9月2日向陽信商業銀行借款35,000,000元，同日即用以躉繳保費20,820,996元投保中國人壽公司「松盈即期年金保險」1 筆，被告依實質課稅原則將系爭保單於被繼承人死亡時所產生之實質經濟利益扣除生前已給付年金，以19,620,996元併入遺產總額課稅。原告持上開相同理由，主張年金保險符合不計入遺產總額，原併入遺產課稅應予撤銷云云。
2.按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照），故如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性，是依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應把握實質課稅精神，在解釋及適用稅法規定時，得為援引運用，而非僅依照事實外觀形式而為判斷。又保險法第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」係就要保人與被保險人為同一人，於要保人死亡時，保險給付受益人之金額，其繼承人不得將之作為遺產分配而言，至於是否得適用不計入遺產總額課稅，仍應就其是否符合遺產及贈與稅法第16條第9款規定之意旨而定（蓋遺產及贈與稅法第15條尚有被繼承人死亡前2年內贈與繼承人之財產視為遺產併入課稅之規定），再觀遺產及贈與稅法第16條第9款規定保險給付不計入遺產總額立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的（高雄高等行政法院93年度訴字第607號判決可資參照），故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。另保險法第1條亦規定，保險法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為；根據前項所訂之契約，稱為保險契約；保險人對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負賠償責任。是依保險契約內容，就保險人言，如約定其於契約成立期間，雖以被保險人之危險事故為保險對象，惟所給付保險金額，係以要保人繳納之保費或經委託保險人操作金融商品後之價值，並非以社會大眾繳納一定保險費用，透過保險人而分散危險，消化損失，將保險金額給付發生保險事故之人，即非具有實質保險內容之保險契約。
3.被繼承人莊石水生前於94年8 月31日向中國人壽公司所投保「松盈即期年金保險」（保單號碼：Z0000000000 ），係以同年9 月2 日向陽信商業銀行借得35,000,000元，躉繳保險費20,820,996元，保證期間20年，每年可領取年金1,200,000 元，要保人、被保險人與年金受益人均為被繼承人本人，身故保險金受益人第一順位為莊景翔、莊景瀚，第二順位為唐秀梅、莊王美月，第三順位為法定繼承人，中國人壽公司自95年8 月31日起按年給付年金120 萬元，截至被繼承人死亡止已給付1,200,000 元，有華僑銀行存款取款憑條、存入憑條、中國人壽公司96年4 月25日中壽契字第0960000541號函、保單條款、要保書、華僑銀行存款取款憑條、存入憑條可稽。又依該保單之保險條款第
2 條、第3 條及第5 條規定：「……本契約所稱『保證期間』係指依本契約約定，不論被保險人生存與否，本公司保證給付年金之期間。」、「本公司對本契約應負的責任，自本公司同意承保且要保人交付全部保險費時開始，本公司並應發給保險單作為承保的憑證。要保人在本公司簽發保險單前先交付相當於全部保險費而被保險人身故時，本公司無息退還要保人所繳保險費」、「本契約生效並進入年金給付期間後，要保人不得終止契約或申請保險單借款。但保證期間年金部份，受益人得申請一次提前給付全部未支領之年金餘額，其計算之貼現率為2%」，就其內容觀之，對被繼承人而言，以躉繳方式投保年金保險，可立即減少其現有財產，迨其身故後，所減少之現有財產即轉換為對身故受益人之保險給付。次查被繼承人莊石水於94年9 月2 日投保前，即有心肌梗塞、高血壓、糖尿病等痼疾，此有93年8 月5 日統一安聯人壽保險公司要保書可稽。又被繼承人莊石水係00年00月0 日生，94年投保本件保險時業已75歲，年歲已高，健康狀況業已走下坡，而被繼承人隨後於95年3 月6 日經診斷有肺癌併腦及淋巴移轉而於9 月12日死亡，死亡時尚餘有高額之遺產，有系爭遺產稅申報書、核定書附原處分卷可稽，被繼承人因投保本件保險，並無避免其繼承人（即受益人）因其身故而生活陷於困境之需要。況本件所納之保費20,820,996元，遠較其實際所領之全部保險給付20,679,454元為多，核與保險之分散風險消化損失之特性不符；是系爭保單之保險，已失其經濟實質之相當性。按遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第1 條及第112 條之立法意旨，本件依被繼承人借款目的、投保動機、時程及健康等因素綜合判斷，其貸款及躉繳保險顯係在創造債務，並將貸得款項轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅，核與首揭規定保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，系爭保單之保險顯然違反保險之精神，被告基於實質課稅原則，不以形式外觀為準，而基於實質之經濟事實，認系爭保單之年金保險，並無遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之適用，而將被繼承人之保險價值併入遺產額課稅，於法並無違誤。至保險法第135 條之3 雖規定，年金保險準用保險法第112 條有關人壽保險死亡給付不計入遺產總額之規定，惟系爭保單之保險在稅法上既應依實質課稅原則課稅，不適用保險法第112 條之規定已如前述，自不得因年金保險準用保險法第112 條而得免稅。
（三）罰鍰：
1.按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及98年1月21日修正公布同法第45條所明定。是納稅義務人於被繼承人遺產稅負有申報義務。再按「一、短漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。二、短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之「稅務違章案件財罰金額或倍數參考表」所規定。
2.被繼承人於95年9 月12日死亡，繼承人於95年11月29日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人生前投保系爭保單價值合計59,084,759元，經被告併入遺產總額課稅，並按所漏稅額處1 倍罰鍰20,827,800元。原告不服，主張被繼承人生前雖患有糖尿病、高血壓等慢性病，惟身體狀況良好，93及94年亦經常出國旅遊，其投保時並非重病期間，原告於申報遺產稅時，被告提供之申報書填表說明僅告知給付指定受益人之人壽保險金額可填報「不計入遺產總額」欄內，免課遺產稅，並未提醒有應併入遺產之保單要填報相關資料及檢附證明文件否則應受罰；原告對系爭保險金究屬遺產與否認知尚有不同，自無從期待其併入遺產申報之可能，亦不發生故意或過失問題。縱認該非常規之經濟事實，在稅法尚應予調整，予以課稅為已足，不應認原告有藉此行為逃漏稅捐，而構成具備處罰之責任條件，應免再處以罰鍰云云，申經被告復查決定略以，查系爭保單繳納來源係被繼承人於高齡75歲時，向銀行貸款7 千餘萬元帶病投保，被繼承人顯係透過投保方式將貸得款項轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅及移轉財產，繼承人辦理被繼承人遺產稅申報時，已列報被繼承人銀行未償債務餘額，其資金用途流向應可輕易查得卻漏未申報保單價值，亦未於不計入遺產總額欄項揭露，再則被繼承人於93年12月向永豐銀行借款時，係以子莊德銘、莊德成、孫莊景翔（莊德銘之子）為連帶保證人，94年8 月31日向中國人壽公司投保要保書聯絡人則填為女甲○○君，另被繼承人出境日本（93年12月25日出境、29日入境）卻於入境同日即繳納13, 900,000 元保險費，故繼承人對被繼承人以借款購買保險並非不知情，原告漏未申報系爭保單價值，其縱非故意，亦有過失，違章事證明確，本件遺產總額- 其他( 統一安聯人壽保單價值) 既已追減53,034元，已如前述，依前揭規定，重行核算按所漏稅額20,806,063元處0.8 倍罰鍰16,644,850元，原處罰鍰20,827,800元應予追減4,182,95
0 元。
3.查本件被繼承人投保時，其以躉繳方式繳交鉅額系爭保費，按其投保時年紀、健康狀態、投保金額、繳費方式及資金來源判斷，係以借款資金透過躉繳保費方式，達到殆其亡故之後轉換為保險給付及列報鉅額未償債務，藉以規避遺產稅已如前述，違章事證明確，自應受罰，
4.原告指稱新版遺產稅申報書說明已明白告知納稅義務人申報，而舊版遺產稅申報書說明則未提醒納稅義務人申報，其未申報、未揭露並無過失。惟按遺產及贈與稅法第23條第1項已明文規定納稅義務人申報義務，被告製作之遺產稅申報書說明，僅為協助納稅義務人完成申報義務，係屬納稅服務之一環，被告基於不斷提升納稅服務品質，當民眾有需求，即隨時提供更好的服務，是更正遺產稅申報書說明，並非表示舊版申報書說明有疏誤，原告顯係誤解。且舊版申報書說明亦告知給付指定受益人之人壽保險金額免課遺產稅，亦可填報「不計入遺產總額」欄內揭露免罰，原告既未申報，亦未揭露，違反申報義務，顯有過失。
5.另原告所舉例案件，其事實部分尚與本案有異，無從類推適用。原告所訴，亦無足採。
（四）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告98年7 月13日財北國稅法二字第0970250713號函、原處分、審查結果增減金額變更比較表、被告95年度遺產稅復查決定應退稅額更正註銷單、被告95年度遺產稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、原告97年11月24日撤回復查申請書、統一安聯人壽公司97年10月28日安總字第971397號函、原告97年8 月13日復查補充理由書（二）、被繼承人莊石水死亡前五年內國泰綜合醫院病歷表（90年1 月至95年9 月12日）、被繼承人莊石水（生前）出入國紀錄明細表及護照資料、原告97年
7 月3 日復查補充理由書、被繼承人莊石水歷年出國記錄、被告提供之遺產稅申報書填表說明資料、被告網站之遺產稅申報書說明資料、原告97年6 月23日復查申請書、被告遺產稅核定通知書（被繼承人：莊石水）、被告處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、被告95年度遺產稅繳款書、被告95年度違章案件罰鍰繳款書、申報遺產稅應檢附基本資料一覽表、行政罰法第7 條增訂理由資料、被告徵收科收受復查案件移文單、被告遺產稅派查單、被告遺產稅違章案件移辦單、被告稽查科復核報告、被告遺產稅調查報告書、被告查簽報告、財政部96年3 月20日台財訴字第09500549680 號訴願決定書、財政部96年3 月30日台財訴字第09600013770 號訴願決定書、被告審查二科電話傳真文件送件單、遺產稅申報書（被繼承人：莊石水）、汽車新領牌照登記書（車主：
莊石水）、被告所屬大同分處95年地價稅繳款書、陽信商業銀行陽信銀管字（95）第13號放款餘額證明書、陽信商業銀行陽信銀管字（95）第14號放款餘額證明書、建華銀行93年撥款明細資料、被告查詢被繼承人莊石水之財產資料、被告贈與稅核定資料（贈與人：莊石水）、土地建物查詢資料、被繼承人貸款資金一覽表、中央健康保險局96年5 月18日健保醫字第0960016842號函及中央健康保險局保險對象門診就醫紀錄明細表、財團法人國泰綜合醫院96年10月24日（96）管歷字第1381號函、財政部96年1 月8 日台財稅字第09600000720 號函、台新國際商業銀行96年1 月26日台新作集字第9601252 號函、台新國際商業銀行96年11月12日台新作文字第9615463 號函、被告整理之被繼承人莊石水帳務資料（含交易分行、交易時間、支票號碼、交易金額、借貸、帳戶餘額、轉帳帳號及交易代號等）、永豐商業銀行三重分行96年
1 月30日永豐銀三重分行（096 ）字第00006 號函、永豐商業銀行96年1 月23日永豐銀中崙分行（096 ）字第00001 號函、陽信商業銀行96年2 月1 日陽信營業字第96038 號函、陽信商業銀行放款明細資料查詢及列印（借戶名稱：莊石水）、陽信銀行蘭雅分行96年1 月22日陽信蘭雅字第960009號函、華僑商業銀行民生分行96年1 月22日（96）僑銀生字第13號函及莊石水存款取款憑條及存款存入憑條資料、華泰商業銀行96年1 月24日（96）華泰總迪化皆字第00648 號函、被告96年11月6 日財北國稅審二字第0960248160號函、原告96年11月13日陳述理由書、系爭保單之保單價值整理計算資料、統一安聯人壽公司97年12月19日安總字第971569號函、中國人壽公司97年12月26日中壽理字第0970001839號函及被保險人莊石水松盈即期年金保險給付金額一覽表、中國人壽公司96年4 月25日中壽契字第0960000541號函及莊石水之即期年金保險要保書及保單條款、統一安聯人壽公司96年4 月18日統總字第960397號函、統一安聯人壽超優勢變額萬能壽險專用要保書及保險契約、統一安聯人壽公司96年10月4 日安總字第961149號函、統一安聯人壽卓越變額萬能壽險要保書及保險契約及統一安聯人壽變額萬能壽險專用要保書及保險契約、被告98年9 月1 日財北國稅二字第0980241463號函及訴願答辯書及原告98年8 月10日訴願書、財政部94年11月29日台財稅字第09400474350 號訴願決定書、財政部95年7月7 日台財稅字第09513004240 號訴願決定書、財政部97年
7 月7 日台財稅字第09700292500 號訴願決定書、法務部94年6 月22日法律字第0940022452號函、法務部96年1 月12日法律決字第0950045522號函、工商時報97年1 月23日新聞資料及經濟日報96年6 月7 日新聞資料等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告將原告之被繼承人莊石水生前投保中國人壽即期年金保險、統一安聯人壽變額萬能壽險保險價值合計59,084,759元，併入遺產總額課稅，是否適法？被告以原告短漏報此部分遺產，而裁處其罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
甲、遺產總額—其他( 統一安聯人壽變額萬能壽險及中國人壽即期年金保險價值) 部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」、「左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。……」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條第1 項、第16條第9 款分別定有明文。又依保險法第1 條、第13條第3 項、第101 條、第112 條、第135 條之3 規定：「（第1 項）本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。（第2 項）根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」、「人身保險，包括人壽保險、健康保險、傷害保險及年金保險。」、「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」、「（第1 項）受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。（第2 項）保險契約載有於被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第
110 條至第113 條之規定。」從經濟功能而言，保險係將個人損失的全部或一部，直接分散給同一保險人之全體要保人，間接分散給廣大社會成員之制度。是上開遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額，其立法意旨，無非考量受益人所領取之保險給付，原則上乃為保障其生活不致因被保險人（即被繼承人）死亡而陷入困境，如再予以課徵遺產稅，恐不足確保被保險人遺屬之生活，而有違保險之目的。
（二）次按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條著有規定；又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」並經司法院釋字第420 號解釋在案；稅捐稽徵法第12條之1 且規定：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」再所謂稅捐規避乃是指利用私法自治、契約自由原則，選擇私經濟活動不符常規，欠缺合理交易方式，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因而得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法、未濫用的節稅行為不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時又能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。又租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。而上述遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定，立法意旨既係考量被繼承人投保目的在避免受益人因其死亡而致生活陷於困境，是對於為規避遺產稅負而與經濟實質顯不相當之保險者，基於實質課稅原則之考量，自無該等規定之適用。
（三）又按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第56
5 號解釋理由書參照），故如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性，是依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應把握實質課稅精神，在解釋及適用稅法規定時，得為援引運用，而非僅依照事實外觀形式而為判斷。又保險法第112 條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」係就要保人與被保險人為同一人，於要保人死亡時，保險給付受益人之金額，其繼承人不得將之作為遺產分配而言，至於是否得適用不計入遺產總額課稅，仍應就其是否符合遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之意旨而定（蓋遺產及贈與稅法第15條尚有被繼承人死亡前2 年內贈與繼承人之財產視為遺產併入課稅之規定），再觀遺產及贈與稅法第16條第9 款規定保險給付不計入遺產總額立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112 條及遺產及贈與稅法第16條第
9 款前段規定之適用。另保險法第1 條亦規定，保險法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為；根據前項所訂之契約，稱為保險契約；保險人對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負賠償責任。是依保險契約內容，就保險人言，如約定其於契約成立期間，雖以被保險人之危險事故為保險對象，惟所給付保險金額，係以要保人繳納之保費或經委託保險人操作金融商品後之價值，並非以社會大眾繳納一定保險費用，透過保險人而分散危險，消化損失，將保險金額給付發生保險事故之人，即非具有實質保險內容之保險契約。
（四）經查：本件原告之被繼承人莊石水，於95年9 月12日死亡，原告申報遺產稅，未列報遺產躉繳保費，經被告查獲被繼承人死亡前以躉繳保費方式投保統一安聯人壽公司「變額萬能壽險」3 筆及中國人壽公司「松盈即期年金保險」
1 筆，因系爭保險不符合前揭遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法規定，乃依實質課稅原則，將躉繳保費59,084,759元併計被繼承人遺產總額課徵遺產稅。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認為：1.統一安聯人壽變額萬能壽險部分：被繼承人莊石水生前於93年8 月向台新國際商業銀行借款30,000,000元，用以躉繳93年8 月5 日向安聯人壽公司投保「超優勢變額萬能壽險」投資型保單2筆（保單號碼：PL00000000、PL00000000），以自己為要保人及被保險人，其子、媳及孫子為身故受益人，分別於93年8 月5 日、30日躉繳保費15,062,500元、10,000,000元，復於同年12月向建華銀行（現為永豐銀行）借款，同年月29日繳納加保保費13,900,000元；另於94年9 月2 日向陽信商業銀行借款35,000,000元，部分用以繳納94年9 月另向統一安聯人壽公司投保「超優勢變額萬能壽險」之投資型保單1 筆（保單號碼：PL00000000），躉繳保險費10,300,000元。按遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第
1 條及第112 條規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨，係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課徵遺產稅，有違保險終極目的。本件被繼承人生前所投保者為年金保險及投資型保單，顯與人壽保險有別，自無上開稅法保險給付不計入遺產總額規定之適用。又被繼承人係向銀行借款（未償債務可自遺產扣除），投保時高齡75歲，患有心肌梗塞、高血壓、糖尿病等痼疾，需長期倚靠藥物控制，以躉繳方式繳交高達7 千多萬元鉅額保費，顯見其目的係將貸得之款項透過投保方式轉換為保險給付，既可主張債務扣除額，藉以規避遺產稅並移轉因貸款取得之現金，依實質課稅及公平正義原則，應按系爭保險契約所產生之實質經濟利益併入遺產課稅。另按前揭財政部函釋意旨，依統一安聯人壽公司97年10月28日安總字第971397號函回覆資料，系爭統一安聯人壽3 筆保險契約截至被繼承人死亡日為止之保單價值分別為24,391,582元、15,051,124元及10,246,966元，前2 筆價值均高於原核定金額，對繼承人已屬有利，原核定24,101,263元、5,062,500 元（保單號碼：PL00000000、PL00000000）等予以維持，另第3 筆則低於原核定10,300,000元（保單號碼：PL00000000）予以追減53,034元。2.中國人壽即期年金保險價值部分：本件被繼承人莊石水生前於94年8 月31日向中國人壽公司所投保「松盈即期年金保險」（保單號碼：Z0000000
000 ），係以同年9 月2 日向陽信商業銀行借得35,000,000元，躉繳保險費20,820,996元，要保人、被保險人與年金受益人均為被繼承人本人，身故保險金受益人第一順位為莊景翔、莊景瀚，第二順位為唐秀梅、莊王美月，第三順位為法定繼承人，中國人壽公司自95年8 月31日起按年給付年金1,200,000 元，截至被繼承人死亡止已給付1,200,000 元，年金保險19,620,996元（保費20,820,996元扣除已領年金1,200,000 元）係屬被繼承人死亡時遺留之財產權利，應予併入遺產總額課稅，原核定19,620,996元並無不合，乃予維持，故被告以原處分追減遺產總額53,034元等情，此有統一安聯人壽超優勢變額萬能壽險專用要保書及保險契約、統一安聯人壽卓越變額萬能壽險要保書及保險契約及統一安聯人壽變額萬能壽險專用要保書及保險契約、台新國際商業銀行96年11月12日台新作文字第9615
46 3號函、統一安聯人壽公司97年10月28日安總字第971397號函、永豐商業銀行三重分行96年1 月30日永豐銀三重分行（096 ）字第00006 號函、永豐商業銀行96年1 月23日永豐銀中崙分行（096 ）字第00001 號函、陽信商業銀行96年2 月1 日陽信營業字第96038 號函、陽信商業銀行放款明細資料查詢及列印（借戶名稱：莊石水）、陽信銀行蘭雅分行96年1 月22日陽信蘭雅字第960009號函、華僑商業銀行民生分行96年1 月22日（96）僑銀生字第13號函及莊石水存款取款憑條及存款存入憑條資料、中國人壽公司96年4 月25日中壽契字第0960000541號函、保單條款、要保書及原處分書等附於原處分卷可參。故原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（五）原告雖主張：原告之被繼承人生前雖患有糖尿病、高血壓等慢性病，惟並非重病期間，選擇躉繳方式繳納保險費純屬個人投資理財之行為，被繼承人投保統一安聯「變額萬能壽險」雖屬投資型保單，惟就給付保險金之要件，與非投資型保單並無不同，皆需與保險事故發生為必要，皆屬人壽保險，符合遺產及贈與稅法第16條第9款 、保險法第
112 條及第135 條之3 規定，人壽保險給付於受益人者，非屬遺產稅課徵標的，系爭保單不應併入遺產課稅云云。惟查：被繼承人莊石水生前分別於93 年8月、12月及94年
9 月向銀行借款，嗣以該借得款項，躉繳統一安聯人壽公司「變額萬能壽險」3 筆保費，系爭3 筆保險契約內容屬投資型保險商品：1.按保險法施行細則第14條規定：「本法第一百二十三條第二項及第一百四十六條第五項所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」查系爭統一安聯變額萬能人壽保險契約之要保書（見原處分卷第139 頁、第188 頁、第228 頁），記載該保險契約為丙型，契約第2 條規定：「名詞解釋……
九、本契約所稱『第一期保險費餘額投入日』係指本公司將第一期保險費餘額投入投資標的之日期。……十二、本契約所稱『投資標的單位淨值』……。十三、本契約所稱『投資標的價值』……。十四、本契約所稱『保單價值總額』係指本契約擁有的所有投資標的之投資標的價值總和……」、第10條「投資標的轉換」、第11條「投資標的之收益分配」、第12條「投資標的扣除每月扣除額之順序」（見原處分卷第191 頁至第226 頁），可知上述保險係投資型保險。2.被繼承人投保統一安聯人壽公司超優勢變額萬能壽險( 丙型)3筆，依其保單內容及統一安聯人壽公司97年10月28日安總字第971397號函觀之，系爭3 筆保單投資標的為「新台幣新保息帳戶15年期」及「美元貨幣帳戶」，投資比例皆為百分之一百（見原處分卷附件17），且要保書重要事項告知書載明：「投資標的價值可能因投資標的價值的變動而導致本金損益」及「投資標的之價格將受匯率之影響，要保人需自行承擔該部分之風險」，是系爭保單屬投資型保單，受益人實質上並未受到保障，且據統一安聯人壽公司96年4 月18日統總字第960397號函復：
「……又查，迄今前揭保單皆有效中，尚無來函所示截至目前之保險給付金額及截至95年9 月12日止之保單價值解約金等情事發生……。」（見原處分卷第231 頁）益證與人壽保險有別。又此保險被繼承人於躉繳保費後既享有隨時轉換投資標的、終止契約，並取得依契約所定資產評估日計算之保單價值總額之權利，且自行承擔投資風險，是被繼承人所購買之此部分保單係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明，保險人給付之保險金額涉及投資結果，由此可知該保險係躉繳之保險費財產型態之轉變，系爭投資型保險乃係以投資理財為主要目的，而與人壽保險制度之設計及宗旨不合，亦與遺產及贈與稅法第16條第
9 款立法意旨不符，並無不計入遺產總額規定之適用。足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：依實質課稅原則，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，本件保險受益人為被繼承人之孫享有，與繼承人（即原告）無涉，租稅客體歸屬上有錯誤；又被告在未立法規定投資型保單應課稅情況下，課徵本件遺產稅，違反租稅法定主義云云。惟查：本件原告之被繼承人向銀行借款（未償債務可自遺產扣除），投保時高齡75歲，患有心肌梗塞、高血壓、糖尿病等痼疾，需長期倚靠藥物控制，依被繼承人保費來源、投保動機、時程、年齡及健康等因素綜合判斷，其向銀行借款復以躉繳7 千多萬元保費方式投保，顯見其目的係將貸得之款項透過投保方式轉換為免稅保險給付，既可主張債務扣除額，並移轉因貸款取得之現金，藉以規避遺產稅，且使其繼承人經由年金保險契約受益人之指定，仍可獲得與繼承財產相同之經濟利益，從而依上開所述，其所為自屬租稅規避行為，而非合法之節稅行為，依首揭司法院大法官解釋及行政法院判決意旨之實質課稅及公平正義原則，被告依實質課稅原則將系爭3 筆保單價值39,410,729元（24,101,263＋5,062,50
0 ＋10,246,966 ） 核認為遺產，併計遺產總額課稅，並依遺產及贈與稅法第6 條第2 項規定，以繼承人為納稅義務人，並無不合。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告再主張：原告之被繼承人投保之「中國人壽即期年金保險」係屬保險法第101 條與遺產及贈與稅法第16條第9款所稱之人壽保險，並無疑義，其雖係年金保險，惟依據保險法第135 條之3 第2 項準用同法第112 條規定，保險金額既不得作為被保險人之遺產，則於計算遺產總額價值自應將之扣除云云。惟查：原告之被繼承人莊石水生前於94年8 月31日向中國人公司所投保「松盈即期年金保險」（保單號碼：Z0000000000 ），係以同年9 月2 日向陽信商業銀行借得35,000,000元，躉繳保險費20,820,996元，保證期間20年，每年可領取年金1,200,000 元，要保人、被保險人與年金受益人均為被繼承人本人，身故保險金受益人第一順位為莊景翔、莊景瀚，第二順位為唐秀梅、莊王美月，第三順位為法定繼承人，中國人壽公司自95年8月31日起按年給付年金120 萬元，截至被繼承人死亡止已給付1,200,000 元，此有華僑銀行存款取款憑條、存入憑條、中國人壽公司96年4 月25日中壽契字第0960000541號函、保單條款、要保書、華僑銀行存款取款憑條、存入憑條附於原處分卷可稽。又依該保單之保險條款第2 條、第
3 條及第5 條規定：「……本契約所稱『保證期間』係指依本契約約定，不論被保險人生存與否，本公司保證給付年金之期間。」、「本公司對本契約應負的責任，自本公司同意承保且要保人交付全部保險費時開始，本公司並應發給保險單作為承保的憑證。要保人在本公司簽發保險單前先交付相當於全部保險費而被保險人身故時，本公司無息退還要保人所繳保險費」、「本契約生效並進入年金給付期間後，要保人不得終止契約或申請保險單借款。但保證期間年金部分，受益人得申請一次提前給付全部未支領之年金餘額，其計算之貼現率為2%」，就其內容觀之，對被繼承人而言，以躉繳方式投保年金保險，可立即減少其現有財產，迨其身故後，所減少之現有財產即轉換為對身故受益人之保險給付。次查：被繼承人莊石水於94年9 月
2 日投保前，即有心肌梗塞、高血壓、糖尿病等痼疾，此有93年8 月5 日統一安聯人壽公司保險要保書附於原處分卷可稽。又被繼承人莊石水係00年00月0 日生，94年投保本件保險時業已75歲，年歲已高，健康狀況業已走下坡，而被繼承人隨後於95年3 月6 日經診斷有肺癌併腦及淋巴移轉而於9 月12日死亡（見原處分卷第310 頁），死亡時尚餘有高額之遺產，此有系爭遺產稅申報書、核定書附原處分卷可稽，被繼承人因投保本件保險，並無避免其繼承人（即受益人）因其身故而生活陷於困境之需要。況本件所納之保費20,820,996元，遠較其實際所領之全部保險給付20,679,454元為多（見原處分卷第237 頁），核與保險之分散風險消化損失之特性不符；是系爭保單之保險，已失其經濟實質之相當性。按遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第1 條及第112 條之立法意旨，本件依被繼承人借款目的、投保動機、時程及健康等因素綜合判斷，其貸款及躉繳保險顯係在創造債務，並將貸得款項轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅，核與首揭規定保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，系爭保單之保險顯然違反保險之精神，被告基於實質課稅原則，不以形式外觀為準，而基於實質之經濟事實，認系爭保單之年金保險，並無遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之適用，而將被繼承人之保險價值併入遺產額課稅，於法並無違誤。至保險法第135條之3 雖規定，年金保險準用保險法第112 條有關人壽保險死亡給付不計入遺產總額之規定，惟系爭保單之保險在稅法上既應依實質課稅原則課稅，不適用保險法第112 條之規定已如前述，自不得因年金保險準用保險法第112 條而得免稅。足見原告此部分之主張，並非可採。
（八）原告再主張：金管會所屬保險局於96年8 月29日以保局二字第09602099010 號函認定系爭保單為保險法第112 條所稱之保險契約，即依民法第1184條、保險法第112 條及遺產及贈與稅法第16條第9 款之規定，本件保險理賠金59,084,759 元自應不計入遺產總額內計算云云。惟查：依司法院釋字第217 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」次按保險法第13
5 條之3 第2 項及第112 條乃針對常態之投保行為所為規範，又保險法第112 條並非遺產及贈與稅法第16條第9 款之特別規定，有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃係稽徵機關據遺產及贈與稅法規定之事實認定職權，系爭保險之保單縱如原告所稱，金管會所屬保險局於96年8 月29日以保局二字第09602099010 號函認定系爭保單為保險法第112 條所稱之保險契約，亦僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，至有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9 款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符稅法立法目的而為具體判斷；本件被告衡諸遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第16條第9款立法目的，查明系爭保險給付經濟實質上仍具被繼承人遺產性質，始依遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定，納入應課徵遺產稅之遺產總額之計算，乃屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。又本件實質上既係租稅規避行為，自應依租稅規避行為所形成之經濟實質為租稅之核課。足見原告此部分之主張，並非可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」、「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」遺產及贈與稅法第23條第1 項、第45條第
1 項及同法施行細則第20條第1 項著有規定。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」乃稅捐稽徵法第48條之3 所明定；而「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用…上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」且經財政部分別以85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋及98年3 月5日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定在案。
（二）經查：本件原告之被繼承人莊石水遺產稅申報案，經被告查獲原告漏報被繼承人生前投保統一安聯人壽公司「變額萬能壽險」3 筆及中國人壽公司「松盈即期年金保險」1筆，價值合計59,084,759元，初查乃按所漏稅額20,827,807元處1 倍罰鍰計20,827,800元( 計至百元止) 。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認為，查系爭保單繳納來源係被繼承人於高齡75歲時，向銀行貸款7 千餘萬元帶病投保，被繼承人顯係透過投保方式將貸得款項轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅及移轉財產，繼承人辦理被繼承人遺產稅申報時，已列報被繼承人銀行未償債務餘額，其資金用途流向應可輕易查得卻漏未申報保單價值，亦未於不計入遺產總額欄項揭露，再則被繼承人於93年12月向永豐銀行借款時，係以子莊德銘、莊德成、孫莊景翔（莊德銘之子）為連帶保證人，94年8 月31日向中國人壽保險公司投保要保書聯絡人則填為女甲○○，另被繼承人出境日本（93年12月25日出境、29日入境）卻於入境同日即繳納13,900,000元保險費，故繼承人對被繼承人以借款購買保險並非不知情，原告漏未申報系爭保單價值，其縱非故意，亦有過失。又本件被繼承人投保時，其以躉繳方式繳交鉅額系爭保費，按其投保時年紀、健康狀態、投保金額、繳費方式及資金來源判斷，係以借款資金透過躉繳保費方式，達到殆其亡故之後轉換為保險給付及列報鉅額未償債務，藉以規避遺產稅，繼承人既未列報遺產，亦未揭露該財產狀況，違章事證明確，自應受罰。另本件遺產總額- 其他( 統一安聯人壽保單價直) 既已追減53,034元，已如前述，依前揭規定，重行核算按所漏稅額20,806,063元處0.8 倍罰鍰16,644,850元，原處罰鍰20,827,800元應予追減4,182,950 元。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。是原告主張：被告既不能舉證證明原告就上開保險金額未申報遺產稅，係有故意或過失，則被告對原告所為之罰鍰處分，並不適法，應予撤銷云云，不足採信。
（三）原告又主張：原告於申報遺產稅時，被告提供之遺產稅申報書填表說明（舊版）僅告知給付指定受益人之人壽保險金額可填報「不計入遺產總額」欄內，免課遺產稅，並未提醒有應併入遺產之保單要填報相關資料及檢附證明文件否則應受罰，而新版遺產稅申報書說明第九項則已增列「但為避免被繼承人購買之保單，經查核係屬應課徵遺產稅之財產（例如：被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險等），因未申報或漏報致受處罰鍰之情形，請於本欄填報相關資料並檢附有關證明文件。」顯見財政部已有認知，此為普遍一般民眾皆易發生之誤解，舊版說明確有疏誤，足見裁罰無據，原告就上開保險金額未申報遺產稅並無故意或過失，被告處罰鍰應予撤銷云云。惟按遺產及贈與稅法第23條第1項已明文規定納稅義務人申報義務，被告製作之遺產稅申報書說明，僅為協助納稅義務人完成申報義務，係屬納稅服務之一環，被告基於不斷提升納稅服務品質，當民眾有需求，即隨時提供更好的服務，是更正遺產稅申報書說明，並非表示舊版申報書說明有疏誤，原告顯係誤解。且舊版申報書說明亦告知給付指定受益人之人壽保險金額免課遺產稅，亦可填報「不計入遺產總額」欄內揭露免罰，原告既未申報，亦未揭露，違反申報義務，顯有過失。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（四）原告另主張：本件相類似案例前經財政部94年11月29日台財訴字第09400474350 號及97年7 月7 日台財訴字第09700292500 號訴願決定撤銷罰鍰處分，依行政程序法第6 條規定，相同事實應有相同之認定，本件罰鍰處分應予撤銷云云。惟查：本件被繼承人投保時，其以躉繳方式繳交鉅額系爭保費59,084,759元，按其投保時年紀、健康狀態、投保金額、繳費方式及資金來源判斷，係以借款資金透過躉繳保費方式，達到殆其亡故之後轉換為保險給付及列報鉅額未償債務，藉以規避遺產稅，違章事證明確，自應受罰，業如前述，另本件原告所舉例案件，其事實部分尚與本件有異，無從類推適用。從而被告依前揭修訂後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重行核算按所漏稅額20,806,063元處0.8 倍罰鍰16,644,850元，並無不合。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 6 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
書記官 林淑盈