臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2577號99年8月5日辯論終結原 告 金昌建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡進良 律師
江榮祥 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○
戊○○（兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月12日台財訴字第09800456240 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）60,395,241元、營業成本57,810,981元及廣告費3,379,044 元，經被告初查分別核定81,807,145元、59,620,859元及3,102,140 元，除核定應補稅額1,788,716 元外，並以原告漏報營業收入2,258,891 元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額564,722 元處以1倍之罰鍰計564,700 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，繕具訴願書經被告向財政部提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2 項規定，重新審查原處分結果，認原告之主張部分有理由，乃以98年7 月7 日財北國稅法一字第0980238465號重審復查決定，撤銷98年3 月13日財北國稅法一字第0970260500號復查決定，追認營業成本531,720 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，遂就營業收入、營業成本及罰鍰等部分提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告出售新店市○○路○ 段○○○ 號11樓房屋（下稱系爭房屋
）之所得應列計於96年度營業收入，重審復查決定與訴願決定認定應列為95年度營業收入，顯有錯誤：
①被告顯然未就原告95年度營利事業所得稅結算之營業收入詳予核實，其核定顯有矛盾：
⒈按所得稅法第22條規定：「會計基礎，凡屬公司組織者
，應採權責發生制。」次按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之2 規定：「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」準此，所得稅法制對營利事業所得稅關於營業收入時點之判定係採權責發生制；意即營業收入之認列不以實際取得該物之物權控管（現實取得）為必要，尚包括與在法律上對收入請求權取得債權。無論如何認定營業收入，此一是否存在？營業收入數額若干？稅捐稽徵機關對此等稅捐債權發生之要件事實當有一一詳予核實之法律上義務（98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定參照）。
⒉承上而言，被告身為稅捐稽徵機關，核定原告95年度營
利事業所得稅結算之營業收入，顯然未就此一稅捐債權發生之要件事實詳予核實，舉要如下：
A.被告既認定本件原告與○○○於95年12月5 日訂定不動產買賣契約，系爭房屋於95年12月18日移轉登記予○○○，應依查核準則第24條之2 規定，以所有權移轉登記日期認定原告出售系爭房屋之所得歸屬年度，則被告認定原告出售系爭房屋之所得自應以原告與陳進興間買賣契約約定價額817,500 元為準，此有○○○95年12月14日契稅繳款書為證。但被告卻以課稅資料歸戶清單之房屋交易清單認定原告漏報出售系爭房屋及車位2 位，合約總價20,000,000元；前開20,000,000元之價額是否係根據將原告（由董事○○○代表）於96年6 月6 日將系爭房屋真正出售時之合約？如是，以96年之合約總價認定95年度營利事業所得稅結算之營業收入，即顯有錯誤。
B.再者，按最高法院72年台上字第4281號民事判決意旨：「地主出地，建商出資合建房屋，其行為究為合夥、承攬、互易，或其他契約，應探求訂約當事人之意思表示及目的決定之。如其契約重在雙方約定出資（一出土地，一出建築資金），以經營共同事業，自屬合夥。倘契約著重在建築商為地主完成一定之建屋工作後，接受報酬，則為承攬。如契約之目的，在於財產權之交換（即以地易屋）則為互易。」準此，前開原告與陳進興（既是原告股東，亦是建地地主）間合建契約之性質，猶須待探求訂約當事人之意思表示及目的決定之。若系爭合建契約之性質非買賣，則被告初查認定又何得以合建契約房地售價比例（房屋25%、土地75% ）而論斷95年的買賣交易收入？由此足見被告遽以合建契約配屋比例核算，顯有矛盾。
②再者，於事實上，原告出售系爭房屋之所得理應列計於96年度營業收入，而非列為95年度營業收入：
⒈本件原告係經營住宅及大樓開發租售業，而系爭房屋係
原告所建造及銷售之餘屋；適原告於95年間因財務困難亟需資金週轉，因銀行就原告提供未售出之餘屋作為擔保之申貸皆予拒絕核貸，原告告貸無門之餘，乃先於95年12月8 日將系爭房屋所有權假買賣之名移轉予原告董事陳進興，並由○○○繳納契稅，由○○○以個人身分提供系爭房屋作為擔保向銀行申貸，經銀行核貸予○○○後，○○○即將該貸款以支票及匯款分次轉入原告帳戶以解原告財務燃眉之急。
⒉其後，原告（由董事○○○代表）於96年6 月6 日始將
系爭房屋真正出售予訴外人○○○，並以原告名義於96年8 月1 日、8 月15日、8 月31日分3 次開立統一發票予房屋買受人。
⒊綜上可知，系爭房屋固於95年12月間由原告移轉予○○
○且完成所有權變更登記，目的實為向銀行申貸週轉資金所需，實際上並未出售。而原告實際出售系爭房屋係在96年6 月間，並因此依法以原告名義開立統一發票，是出售該房屋之所得理應列計於96年度營業收入，而非列為95年度營業收入。
⑵重審復查決定根據財政部頒營造業原物料耗用通常水準，核定原告95年度營利事業所得稅結算之營業成本，顯有錯誤：
①就課稅規範基礎而言，營造業原物料耗用通常水準不具適法性：
⒈營造業原物料耗用通常水準並非法規命令，且不合時宜：
A.按所得稅法第80條規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準。但如經稽徵機關發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額之情事，或申報之所得額不及前項規定標準者，得再個別調查核定之。各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公會之意見。稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」然而，該條第4 項係授權財政部訂定「對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則」，究與各該業耗用原料通常水準及營造業原物料耗用通常水準有何關連？依該條第4 項授權所訂定之查核準則固屬法規命令，但各該業耗用原料通常水準及營造業原物料耗用通常水準為何亦屬法規命令？凡此，未見被告說明。
B.被告以營造業原物料耗用通常水準表3-13「辦公大樓」「鋼筋」常用耗用量0.07～0.11T/M2採計，明顯不合時宜：
a.查原處分卷第275 頁於表3-13右下角有手寫註記：「與87年版之耗用量相同，87年版請見p.189 」，被告亦自承此一「常用耗用量」於96年12月再次修訂時仍維持既有標準未予變動。
b.然而，我國結構設計耐震規範條文於87年以後已修正多次：
88年9 月21日大地震後，為因應台灣之地理環境
、建築物破壞原因、破壞機理、破壞嚴重性、土壤特性，地質條件及各縣市發生地震規模，內政部營建署委託國家地震中心於88年12月29日頒佈新的耐震設計規範做大幅度之修正：除修正震力係數及地震區域係數外，另增加30% 之水平地震力對垂直地表加速度作用之影響；且於結構設計上嚴格要求強柱弱樑及極限層剪力強度及樑、柱緊密箍筋之規定，以避免大地震時從柱斷裂及弱層效應產生之潛在危險。
嗣內政部營建署於92年10月頒佈建築構造篇耐震
設計條文及規範，於95年1 月又再度修正並頒佈耐震規範設計條文及規範。
c.是人民遵循內政部營建署所頒佈新的耐震規範設計、施工，須依地質條件、地震區域係數、建物柱距、建物用途、建物層高等重要因子之不同，耐震設計每平方公尺之鋼筋用量會有所差異，也造成結構鋼筋用量遞增；故財政部仍沿用87年所查估之常用耗用量，將「辦公大樓」「鋼筋」常用耗用量統一以0.11T/ M2 為限顯已不合時宜，亦與內政部營建署耐震設計規範相違。
⒉縱認營造業原物料耗用通常水準如原告所稱係具有法規
性質之命令，即屬於被告之上級機關財政部依其法定職權或基於法律授權訂定之行政命令（中央法規標準法第
7 條規定參照），依法亦應於行政程序法90年1 月1 日施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，逾期則失效（行政程序法第174 條之1 規定參照）。今既未見被告之上級機關財政部修訂營造業原物料耗用通常水準明列其授權依據，自已逾行政程序法第174 條之1 規定期限，應論失效。
⒊再者，就課稅規範基礎言，被告以推計課稅方式核定原
告95年度營利事業所得稅結算之營業成本，所根據之財政部頒營造業原物料耗用通常水準為脫離營造業現實之抽象標準，有違司法院釋字第218 號解釋之要求：
A.按司法院釋字第218 號解釋理由書揭示：「憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義務』，國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第71條第1 項前段、第76條第1 項、第79條第1 項、第80條第1 項及第83條第1 項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」
B.次按所得稅法第83條第1 項明定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又按查核準則第59條規定，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照同準則第58條規定之原則辦理。是納稅義務人不履行協力義務時，稅捐稽徵機關得以間接證據或一定計算標準取代直接證據作為課稅基礎；惟此僅使稅捐稽徵機關得以事實推定方式認定課稅事實，並未倒置其舉證責任，而僅屬證明程度之減輕，且應符合釋字第218 號解釋之要求。
C.是以，營造業原物料耗用通常水準固為依所得稅法第80條第5 項規定授權財政部訂定，然而其規定內容得否確實反應營造業原物料耗用之現實情況，而符合釋字第218 號解釋之要求，容有疑義。尤其在921 大地震之後，建築業為加強所建造之建築物之耐震度安全性，所耗用之原物料數量每逾財政部頒營造業原物料耗用通常水準之抽象標準。是若仍以該營造業原物料耗用通常水準計算建築業原物料耗用之營業成本，有違經驗法則，且已失客觀性、合理性，更與納稅義務人之實際所得不相當。故本件被告根據營造業原物料耗用通常水準核定原告95年度營利事業所得稅結算之營業成本，已違釋字第218 號解釋意旨。
②原告已提出正當理由說明營業成本所列耗用鋼筋量，應列入原告年度營業成本而自年度收入總額中予以減除：
⒈按查核準則第59條比照第58條第2 項規定，營建業之營
建材料耗用數量「如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」準此，縱認本件原告耗用之營建材料超過營造業原物料耗用通常水準，若原告確能提出正當理由，且經被告查明屬實者，即應列入原告年度營業成本而自年度收入總額中予以減除。
⒉原告申報營業成本所列耗用鋼筋用量確有所本：
A.原告興建系爭新店市○○路○ 段○○○ 號集合住宅為地上12層加夾層及地下一層RC結構，為符合內政部營建署相關建築耐震設計規範，所耗用之鋼筋用量經依據結構圖示鋼筋號數、尺寸及數量一一核算統計達588.
952 噸，遠逾財政部頒營造業原物料耗用通常水準之標準。此外，結構技師何國彰並於原告申請復查及訴願過程中本於專業陸續就鋼筋用量有所說明。
B.原告起造系爭集合住宅係以包工不包料方式外包給營造廠商承造。就建造系爭集合住宅所需鋼料既由原告提供（而非承造之營造廠商提供），原告乃向○○鋼鐵企業股份有限公司（下稱○○○鋼鐵公司）購買鋼料，並於94年5 月18日開臺灣○○銀行○○○分行支票（支票號碼DH0000000 ）支付定金463,050 元，○○鋼鐵公司按原告興建系爭集合住宅工程進度，分次提供鋼料，前開鋼料皆進入系爭集合住宅工地（鋼筋進場數量迄開工後第355 日即95年4 月20日已達614.
750 噸），原告亦分次付訖款項，此分別有○○鋼鐵公司出貨單、工程日報表材料進場數量、匯款單可稽。
C.原告起造系爭集合住宅所用鋼筋實際進場數量為614.
750 噸（此一數據亦與原處分卷第297 頁進銷存明細表「本期結存數量」加總相同），今核圖統計則為58
8.952 噸，其間差異在於：統計表僅核算該結構體本身鋼筋用量，而未計道路、排水溝、圍牆及地坪等環境工程鋼筋用量。
D.原告起造系爭集合住宅已取得使用執照，在核發相關證照時，主管機關也到場勘驗，可推知建管單位也認原告係依圖施工。再者，法理上，建造執照及使用執照之核發均屬行政處分，而行政處分生效後具有構成要件效力，亦即其他行政機關甚至法院於審理本案時，所涉構成要件事實已經另案行政處分確認者，則必須以其確認作為本案之構成事實基礎而為裁決；基此，本案既然系爭建物前已經過建管機關依法核發建造執照及使用執造，即必須認定已依結構圖施工，則至少依此結構圖計算耗用之鋼筋量，即得採為本案系爭鋼筋耗用之營業成本。詎被告卻依過時之營造業原物料耗用通常水準計算395.197 噸之鋼筋耗用，相差近
1 倍，所為認定顯不可採。
E.重審復查決定與訴願決定完全無視系爭集合住宅結構上高耐震及高度安全性之設計、結構技師的專業說明、實際購料及進料數量，逕憑財政部頒營造業原物料耗用通常水準之抽象標準作為認定基礎，實難令原告信服。
⒊本件建物結構特殊，理應核其實際耗用予以認定：
A.查原告於台北縣新店市○○段33、34、36、33-1地號土地上興建本件建物即地上12層含夾層及地下一層RC結構新建工程；其結構設計係94年4 月完成，核係依據內政部營建署92年10月二度修正後之規範設計，應無疑義。
B.按建物高度不同，則鋼筋用量應有所不同；蓋建物斷面大小及鋼筋之多寡與建物高度及自重呈線性關係，在自重及樑柱斷面不變下，建物之高度為鋼筋耗用量之決定因素。查一般建物平均層高3.1 公尺，以12層計，總高度為37.2公尺；而本件12層建物總高度為44.8公尺（為一般建物高度的1.204 倍），層高3.6 公尺，兼有複數樓層設計，亦須考慮二次施工時夾層重量，皆是鋼筋用量遞增原因。
C.按建物規劃柱距、剪力牆配置與鋼筋用量有著極大關係。查本件12層建物因層高太大，形成細長柱效應，致彎矩提高，鋼筋量相形增大，樑亦因柱之端點彎矩和須等於樑之端點彎矩和節點平衡理論之力學約束，故樑、柱、墻之鋼筋用量皆相對提昇。
D.按地下室結構、型式、層高及開挖深度，亦與鋼筋用量有關。查本件建物因停車空間需求，設計地下室1層（無側向支撐高度達8.85公尺）俾供設置循環式立體停車設備，亦即事實上開挖深度達地下3 層，是故所需之鋼筋用量為一般外牆鋼筋用量3.64倍之多；鋼筋用量增加，卻因地下3 層之樓地板面積不存在而無法分擔耗用量，也導致本件建物每平方公尺樓地板面積鋼筋耗用量增加。
E.本件建物座落於軟弱地層（卵礫石層、岩盤，或鄰斷層帶），因地質情況不同，震力係數隨之而異，當然鋼筋單位用量，亦隨之而變。
③被告核定原告95年度營利事業所得稅結算之營業成本，逕
以財政部頒營造業原物料耗用通常水準之抽象標準認定事實，已違反有利不利一律兼顧原則：
⒈按行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序
，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」此為所謂有利不利一律兼顧原則之實證法規定，於調查證據程序，亦有適用，故同法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」又按同法第37條規定：「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第43條之理由中敘明之。」且同法第43條又規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」準此，行政機關認定事實，調查證據，固應本於職權調查並依自由心證認定，惟亦應兼顧注意對當事人有利事項，且應遵守論理法則及經驗法則，並將得心證之理由如對相關證據為何不予調查、不予採信，告知當事人，始為適法。
⒉查本件中，原告已於申請復查及訴願過程中提示設計圖
示、施工日報表及結構技師出具之說明等資料證明系爭原料耗用額度，實已就其有利事項（稅捐債權減縮或消滅之要件事實）盡其舉證責任；而被告依法應就原告有利及不利事項一律注意，詎其作成原處分（即重審復查決定）盡棄上開事證不論，逕憑財政部頒營造業原物料耗用通常水準之抽象標準作為認定基礎，顯有違有利不利一律兼顧原則。
④關於課徵被告95年度營利事業所得稅之構成要件事實之認定，依法應由被告負實質舉證責任：
⒈按98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1規定：「
涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」次按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」準此，營利事業所得之計算式，依所得稅法第24條第1 項規定，為「本年度收入總額－各項成本費用－損失－稅捐」，是本年度收入總額、各項成本費用、損失、稅捐等各項數額為何，俱屬課徵營利事業所得稅構成要件事實之認定，依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定，應由稅捐稽徵機關（包含被告）負實質舉證責任，納稅義務人（包含原告）依稅捐稽徵法第12條之1 第4 項規定僅負有協力義務而已。
⒉是以，訴願決定認定原告應就營業成本項下原物料耗用
發生事實負舉證責任，並負擔最終事證不明之不利益，顯非正確。
⑶被告按所漏稅額564,722 元處以1 倍之罰鍰564,700 元，亦有違法之處：
①所涉規範基礎說明如下：
⒈按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本
法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」⒉次按行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」⒊準此，就所得稅法第110 條第1 項規定之漏稅罰而言，
實現客觀構成要件的事實，計有三：㈠構成要件該當結果（短漏報稅額之結果）發生；㈡不為期待應為的行為（短漏報行為）；㈢行為及結果間因果關係及客觀歸責。於主觀上，須出於故意或過失；而對上述每一個客觀構成要件都要有預見可能性，始屬過失，若其中有一個要件或事實欠缺預見可能性，就是欠缺過失。
⒋此外，於舉證法則上，基於租稅秩序罰之制裁本質，特
別重視違章行為人之違法性與有責性，故與租稅核課處分所欲達到之核實課徵，容有相當差異，應適用與刑罰與行政制裁之舉證法則，特別是貫徹無罪推定原則。稽徵機關應就違章事實，包括構成要件該當、違法性及有責性等要件事實，負擔客觀舉證責任且其舉證應達較一般租稅核課更為高度之證明程度，而無適用補稅時舉證責任倒置或基於協力義務違反而減輕證明之餘地。
②被告固以營利事業所得稅結算申報書、建物所有權移轉登
記、不動產買賣契約書、成本分析表及存摺影本佐證，然就本案事實如何合致所得稅法第110 條第1 項規定之客觀構成要件（短漏報稅額之結果、短漏報行為、因果關係及客觀歸責），並無詳予論證，亦無證明原告對漏報營業收入之行為或該行為將導致漏報課稅所得具有預見可能性，被告實未盡其舉證責任。
③再者，被告稱原告漏報營業收入4,761,904 元，係源於被
告初查以原告與地主（亦為原告股東）○○○採合建分售方式興建中興路2 期房地，房地售價比例為房屋25% 、土地75% ，依課稅資料歸戶清單之房屋交易清單查得原告漏報出售系爭房屋及車位2 位，合約總價20,000,000元，按房地售價比例計算漏報房屋收入4,761,904 元（計算式＝不動產合約總價款20,000,000×房屋分配比例25% ÷1.05）。然而，原告出售系爭房屋之所得應列計於96年度營業收入，被告顯未就稅捐債權發生之要件事實詳予核實。是以，本案事實並未該當所得稅法第110 條第1 項規定漏稅罰之客觀構成要件。
④此外，原告將系爭房屋所有權於95年12月年間移轉登記予
○○○，係為向銀行申貸週轉資金所需，原告實際出售該
屋係在96年6 月間，並因此依法以原告名義開立統一發票，是出售該房屋之所得理應列計於96年度營業收入，而非列為95年度營業收入。由前述可知，原告既於96年
6 月實際出售系爭房屋仍有開立統一發票，足見原告並無漏報應申報課稅之所得額之故意；且由原告移轉所有權予○○○之目的係為向銀行申貸，亦可知原告對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事並無預見可能性，自無過失。是以，本案事實亦未該當所得稅法第110 條第
1 項規定漏稅罰之主觀構成要件。⑷綜上，原告主張出售系爭房屋之所得應列為96年度營業收入
，且原處分依財政部頒營造業原物料耗用通常水準核定營業成本，並處罰鍰564,700 元等情顯有違誤。因而聲明：「一、訴願決定、原處分即重審復查決定關於駁回其餘復查部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴營業收入部分：
①原告95年度列報營業收入淨額60,395,241元，被告初查以
依課稅資料歸戶清單之房屋交易清單查得原告漏報出售系爭房屋及車位2 位，合約總價20,000,000元，按合建分售比例（房屋25% 、土地75% ），計算漏報房屋收入4,761,
904 元（不動產合約總價款20,000,000元×房屋分配比例25% ÷1.05），併同其他調增16,650,000元，核定營業收入淨額81,807,145元。
②原告與○○○於95年12月5 日訂定不動產買賣契約，且於
95年12月18日移轉登記予陳進興，依民法第758 條「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」之規定，○○○自完成所有權變更登記之日起，取得系爭房屋所有權，從而被告認定95年為出售系爭房屋收入年度，依合約總價20,000,000元按房地售價比例計算房屋收入4,761,904 元，核定營業收入淨額81,807,145元，於法有據。另參照最高法院83年度臺上字第2095號民事判決及改制前行政法院81年度判字第2208號判決，當事人所提之公契及私契內容不同時，應以私契為準；本件原告主張契稅繳款書之契價817,500 元為公契，故買賣成交價應以原告與陳進興之不動產買賣合約（私契）約定金額為準。
③本件原告主張系爭房屋出售係為貸款而為之假買賣，然經
被告以97年11月4 日財北國稅法一字第0970254566號函及98年1 月6 日財北國稅法一字第0980209202號函請原告提示95年度完工房地之資金來源及去向、銷售收入之資金流程、銀行貸款及還款資料，惟原告僅提示系爭房地之貸款資料及存摺影本，其餘迄未見復，而就其提示之資料，僅能證明○○○於購入房屋後向銀行貸款，且有給付部分房屋款項予原告，無法證明為假買賣；又查○○○為原告之股東，與原告資金往來複雜，原告未提示購地、興建及出售資金流程，致無從審酌其實際交易形態。另本件係合建分售，即○○○出售土地，原告出售房屋，並非合建分屋，故無原告所稱之財產交換（以地易屋）之情事。
④以所有權移轉登記時點，認為出售不動產之營利事業在法
律上對收入請求權取得債權，且為取得收入而對應之成本費用已實際大部分支出耗用，故收入客體已實現並且已賺得；所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，則以實際交付時點，認為出售不動產之營利事業在法律上對收入請求權取得債權，且為取得收入而對應之成本費用已實際大部分支出耗用，故收入客體已實現並且已賺得。該規定符合權責發生制之收入判定時點，核與母法所得稅法第22條無違。鑑於稅捐法制，容許基於稅捐實定法明文對於稅基量化，例外排除財務會計原則之適用，也因此稅制上才有財稅差異現象之存在。民法上不動產物權之取得以移轉登記為生效要件為其立論基礎，在說理上或有不足，但其就系爭房屋係於95年12月18日因買賣而移轉登記予買受人，援引查核準則第24條之2 規定，將系爭房屋之所得年度【即出售房屋所得2,258,891 元（收入4,761,904 元－成本2,503,013 元）】調回為95年度，於法並無不合。
類似案件有最高行政法院98年度判字第340 號判決可資參照。
⑵營業成本部分：
①按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證
辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；……」、「……營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為營利事業所得稅查核準則第58條第1 項、第2 項、第3 項及第59條所規定。
②原告95年度列報營業成本57,810,981元，被告原查依完工
時地政事務所出具之建物測量成果圖所載建坪數、部頒營造業原物料耗用通常水準及原告提示之材料耗用明細表計算原料超耗3,888,561 元，併同其餘調整，核定營業成本59,620,859元。案經被告重審復查決定略以，本件原核定按建築大樓＜12F ＞純鋼骨為100kg/M2樓地板面積計算鋼筋超耗255.48噸，宜參照辦公大樓常用耗用鋼筋量110kg/M2樓地板面積計算之，重行核算鋼筋應耗量395.197 噸（110kg ×地板面積3592.7÷1,000 ），超耗219.553 噸（實耗614.75噸－應耗395.197 噸）計3,249,384 元（14,800元×219.553 噸），原核定營業成本59,620,859元應予追認531,720 元（原剔除超耗3,781,104 元－重新核算超耗3,249,384 元），重審復查決定變更核定為60,152,579元。
③本件原告係以包工不包料方式委託營造廠興建房屋為業，
依財政部77年1 月26日台財稅第00000000號函釋意旨，營利事業自備原料委託廠商加工製造產品，其原、物料耗用數量，應比照查核準則第58條規定查核認定。本件原告雖提示施工日報表及結構技師出具之說明，施工日報表填表人與工地主任為同一人，違反內控機制，且僅記載材料進場數量，並無領用料、退料等材料耗用及施工項目完成數量等記錄，又結構技師僅說明鋼筋用量過多之原因，對於申報鋼筋耗用量如何估算而得並未說明，難認符合查核準則第58條規定。
④按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定，
當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，此即學理上之規範有利說，亦即有利於自己之法律效果來自於其連結之構成要件已為該要件所定之法律事實所充分，是故主張該有利於自己之法律效力者，必須提出證據方法證明連結該法律效力之積極構成要件的事實存在。惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證或其他其所掌握之事證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，此時倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張稅捐減項之納稅義務人承擔客觀的舉證責任。系爭原料耗用額度，依照前開說明，其客觀舉證責任在於納稅義務人，有最高行政法院98年度判字第1233號、96年度判字第1932號及大院93年度訴字第3569號等判決可資參照。
⑤審查帳證是否確能勾稽查核，雖為不確定法律概念，惟得
否依原物料耗用通常水準核定原告系爭原料耗用，係為原處分機關之職掌，只要其查核結果未有明確不可信賴（即未違反一般經驗法則），即不可認為系爭原物料耗用通常水準核定原告系爭原料耗用係違法之處分。且原告本即有誠實記帳及誠實申報之租稅協力義務，是既爭訟系爭原料耗用額度，即應提示其完整之帳載及內部憑證記錄供核，又系爭成本項下原物料耗用之所得減項，屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，原告應就發生事實負舉證責任，並終極負擔事證不明之不利益。換言之，如果經被告依職權調查後，原告是否有此筆減項成本存在及其額度之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項之認定權限。本件原告僅能提示外包工程合約及施工日報表，欠缺用料、退料等材料耗用完整之帳載及內部憑證紀錄供核，致無從審酌勾稽，是被告依營造業原物料耗用通常水準，核定系爭原料耗損，尚無違誤，所訴核無足採。
⑥原告主張財政部頒營造業原物料耗用通常水準之標準未明
，且未考量自88年921 大地震後，建築業為加強其建造建物之耐震度及安全性所增加耗用原物料數量乙節，經查：
⒈按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超
過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」所得稅法第28條定有明文。
⒉經查所得稅法第28條所指之各該業耗用原料通常水準，
有所得稅法第80條明文授權稽徵機關訂定之查核準則依各業實際生產方式調查訂定，是財政部所頒訂之各業耗用原料水準，為具有法規性質之命令。系爭營造業原物料耗用通常水準，乃依查核準則第58條第3 項前段，由主管稽徵機關會同學者專家，實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定。主管稽徵機關既已踐行查核準則第58條第3 項前段訂定有關營造業之原物料耗用通常水準之法定程序，該標準乃綜合主管稽徵機關及產學界之意見，經實地調查而得，應屬合理客觀而可採據。而營造業之通常水準於87年9 月修訂後，至96年12月再次修訂時，有關鋼筋混凝土常用耗用量，經檢討後仍維持既有標準未予變動，原告執以財政部頒營造業原物料耗用通常水準未考量88年921 大地震後，建築業為加強建物耐震度及安全性所增加耗用原物料數量乙節，容有誤解。
⑦原告指摘被告對其原料超過耗用標準所提出之結構技師證
明，未依據查核準則第58條及第59條之規定予以參採乙節，經查：
⒈按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之
帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」、「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：……二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」為所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第2 款所明定。
⒉營利事業應保持足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑
證及會計紀錄，為前揭所得稅法第21條所規定，財政部依同條第2 項授權訂定前揭管理辦法，原告自應遵循，俾能核實計算製造成本。惟所謂完整之內部憑證及生產相關報表，除須形式上完整外，且須其實質內容具合理之關聯性而為可信者，始可核實認定。原料之耗用，受到原料之尺寸、品質、機器、設備、製造程序等諸多因素之影響，而有不同，且通常不能直接與生產數量為勾稽，故借助於各該業之耗用原料通常水準，以查核其超耗與否，對於超耗部分，則借助於依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法所設置紀錄完整之帳簿、生產日報表或生產通知單及成本計算表，根據有關帳證紀錄予以核實認定。倘納稅義務人未能依規定設帳，提示相關生產帳冊以明原物料耗用數量以勾稽製造成本，則其申報之耗用數量即難據以如數認列。又稅捐案件具有大量行政之特質，為使稽徵機關在有限之人力及物力下，得以有效發揮，並防杜逃漏，個別稅法常有特殊之機制，以謀稽徵經濟與量能課稅間之均衡，所得稅法第28條規定之製造業耗用原物料通常水準，即為上開機制之具體表現之一。但為考慮劃一之標準可能無法因應製造業之特殊情況，故查核準則第58條仍准許納稅義務人以完整之內部憑證及生產相關報表，證明其超過通常耗用水準具有正當理由，而得以回復核實認定量能課稅。有最高行政法院98年度判字第540 號判決可資參酌。
⒊本件原告未以完整之內部憑證及生產相關報表，證明其
超過通常耗用水準具有正當理由，而僅提示結構技師出具之說明書，就鋼筋量總數達614T之單位坪數鋼筋用量過多做說明，惟鋼筋量總數614T是否即為其合理之耗用標準，又該耗用標準與申報鋼筋耗用量究係如何估算而得，則自始均未說明，原告平時既未對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成紀錄，自無法僅憑進銷存明細表及結構技師出具之說明書即認屬有實際耗用之證據，原告執以主張其有超過同業通常水準之正當理由，洵非可採。本件被告依據財政部頒營造業原物料耗用通常水準核算原告原料超耗量，應屬有據，並無不合。
⑶罰鍰部分：
原告95年度漏報營業收入4,761,904 元，致漏報所得額2,258,891 元，有營利事業所得稅結算申報、建物所有權移轉登記謄本、不動產買賣契約書、成本分析表等案關資料影本附案佐證，違章事證明確，被告按所漏稅額564,722 元處1 倍罰鍰564,700 元（計至百元止），並無不合。
⑷綜上，被告以核定營業收入81,807,145元、營業成本60,152
,579元，並以所漏稅額處罰鍰564,700 元等情並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭議有三項，營業收入、營業成本及罰鍰等，爭議稅額數據之計算（訴願決定維持重審復查決定）：
①營業收入：
1.本件原告95年度原列報營業收入淨額60,395,241元（原處分卷P.269 科目04），被告初查以原告與地主（亦為原告股東）○○○採合建分售方式興建中興路2 期房地（原處分卷P.214 ），房地售價比例為房屋25% 、土地75% （原處分卷P.212 ），依課稅資料歸戶清單之房屋交易清單（原處分卷P.80）查得原告漏報出售新店市○○路○段○○○ 號11樓房屋及車位2 位，合約總價20,000,000元（原處分卷P.244 ），按房地售價比例計算漏報房屋收入4,761,904 元( 不動產合約總價款20,000,000×房屋分配比例25% ÷1.05) （原處分卷P.265 ），併同其他調增16,650,000元（原處分卷P.91、265 ），核定營業收入淨額81,807,145元（原處分卷P.265 、P.26
9 科目04）。本件原告與○○○於95年12月5 日訂定不動產買賣契約（原處分卷P.241 ），系爭房屋於95年12月18日移轉登記予○○○（原處分卷P.245 ），故被告以95年度為出售系爭房屋之收入年度，依合約總價20,000,000元（原處分卷P.244 ）按房地售價比例計算房屋收入4,761,90 4元（原處分卷P.265 ），核定營業收入淨額81,807,1 45 元（原處分卷P.265 、P.269 科目04）。
2.原告則訴稱，被告顯然未就原告95年度營利事業所得稅結算之營業收入詳予核實，且事實上出售系爭房屋之所得理應列計於96年度營業收入，而非列為95年度營業收入云云。
②營業成本：
1.本件原告95年度原列報營業成本57,810,981元（原處分卷P.269 科目05），被告初查依完工時地政事務所出具之建物測量成果圖所載建坪數（原處分卷P.161-188 ，合計3592.7㎡）、部頒營造業原物料耗用通常水準（原處分卷P.275 ）及原告提示之材料耗用明細表（原處分卷P.296-298 ），以系爭中興路2 期工程鋼筋超耗255.48噸（實耗614.75噸【原處分卷P.297 】－應耗359.27噸【計算式請參P.264 】）計3,781,104 元（14,800元×255.48噸，原處分卷P.298 ），及預拌混凝土超耗53.5立方米（實耗3,098.5 立方米【原處分卷P.296 】－應耗3,045 立方米）計107,457 元（2008.56 元×53.5立方米）（原處分卷P.298 ），剔除原料超耗3,888,56
1 元（即3,781,104+107,457 ，原處分卷P.264 ），併同其餘調整，核定營業成本59,620,859元（原處分卷P.
264 、P.269 科目05）。
2.原告提示外包工程合約（原處分卷P.363-366 ）、施工日報表（原處分卷P.367-448 ）、出貨單（原處分卷P.331-357 ）等資料，請核實認定，經被告重審復查決定略以：
A.施工日報表僅記載材料進場數量，無領用料、退料等材料耗用及施工項目完成數量等記錄（原處分卷P.367-449 ）。結構技師之證明（原處分卷P.310-311 ），僅說明鋼筋用量過多之原因，對於申報鋼筋耗用量如何估算而得並未說明。而外包合約（原處分卷P.363-366 ）係勞務承攬合約，無材料耗用資料，估價單雖有鋼筋綁紮工程數量604 噸（原處分卷P.361 ），惟係施工前預估，實際耗用量仍應依核准圖樣或變更設計之數量施工。
B.本件原核定按建築大樓＜12F ＞純鋼骨為100kg/M2樓地板面積（原處分卷P.295 ）計算鋼筋超耗255.48噸（原處分卷P.264 ），惟經查系爭建築物之使用分區為第四種住宅區（用於店舖及集合住宅，原處分卷P.
362 ），係一般所稱之住商混合建築，因供商業使用屬於建築技術規則所稱第一類建築，其結構設計之活載重與辦公用建築相似，宜參照辦公大樓常用耗用鋼筋量110kg/M2樓地板面積計算之（原處分卷P.295 ），重行核算鋼筋應耗量395.197 噸（110kg ×地板面積3592.7÷1,000 ），超耗219.553 噸（實耗614.75噸【原處分卷P.297 】－應耗395.197 噸）計3,249,
384 元(14,800 元×219.553 噸) ，原核定營業成本59,620,859元（原處分卷P.264 、P.296 科目5 ）應予追認531,720 元（原剔除超耗3,781,104 元－重新核算超耗3,249,384 元），重審復查決定變更核定營業成本為60,152,579元。
3.原告則主張，被告根據財政部頒營造業原物料耗用通常水準，核定原告95年度營利事業所得稅結算之營業成本，顯有錯誤；且原告已提出正當理由說明營業成本所列耗用鋼筋量，應列入原告年度營業成本而自年度收入總額中予以減除；況關於課徵被告95年度營利事業所得稅之構成要件事實之認定，依法應由被告負實質舉證責任；關於鋼筋應耗量，○○鋼鐵公司按原告興建進度提供，鋼筋進場數量迄開工後第355 日即95年4 月20日已達
614.750 噸，實際進場數量為614.750 噸（此一數據亦與原處分卷第297 頁進銷存明細表「本期結存數量」加總相同），今核圖統計則為588.952 噸，其間差異在於：統計表僅核算該結構體本身鋼筋用量，而未計道路、排水溝、圍牆及地坪等環境工程鋼筋用量，自屬合理云云。
③罰鍰部分：
1.被告審認，以原告95年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入4,761,904 元，致漏報所得額2,258,891 元（原處分卷P.83），有營利事業所得稅結算申報書、建物所有權移轉登記（原處分卷P.245 ）、不動產買賣契約書（原處分卷P.241 ）、成本分析表（原處分卷P.15
4 ）及存摺（原處分卷P.246 ）等佐證，按所漏稅額564,722 元處以1 倍之罰鍰564,700 元（計至百元止，原處分卷P.84、270 、282 ）。
2.原告訴稱，將系爭房屋所有權於95年12月年間移轉登記予陳進興，係為向銀行申貸週轉資金所需，原告實際出售該屋係在96年6 月間，並因此依法以原告名義開立統一發票，足見原告並無漏報應申報課稅之所得額之故意，是出售該房屋之所得理應列計於96年度營業收入，而非列為95年度營業收入，亦可知原告對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事並無預見可能性，自無過失，被告之處罰，顯屬無據。
⑵營業收入及相關之罰鍰部分：
①原告與○○○於95年12月5 日訂定不動產買賣契約，系爭
建物於95年12月18日移轉登記予○○○，○○○嗣於96年
6 月20日與買受人○○○簽訂不動產買賣契約，而不動產物權移轉係以登記為要件，系爭房屋確實於95年間由原告移轉予○○○且完成所有權變更登記，權利之外觀已經生合法之變動，所以發生於00年間者，是○○○買進後之轉售，應堪認定。
②至於，原告主張於95年間因財務困難亟需資金週轉，因銀
行就原告提供未售出之餘屋作為擔保之申貸皆予拒絕核貸，原告告貸無門之餘，乃先於95年12月8 日將系爭房屋所有權假買賣之名移轉予原告董事○○○，並由○○○繳納契稅，由○○○以個人身分提供系爭房屋作為擔保向銀行申貸，經銀行核貸予○○○後交由原告使用云云。這是原告與董事間往來之情形，但透過的是實際之產權移轉，形成權利之外觀，原告自無由主張「對銀行」而言，是實質財產交易，「對稅捐」而言，卻是假買賣真貸款，尊重權利外觀之況態而給予相對之法律評價是維持社會交易安全的基本步驟，原告此部分之主張，顯無足採，自不因以原告之名義於96年8 月間分次開立統一發票予○○○而有任何影響。
③原告與○○○於95年12月5 日訂定不動產買賣契約，系爭
建物於95年12月18日移轉登記予○○○，原告於95年度內確實有此營業收入，原告自應核實申報，就此明顯之事項原告自不能主張係假買賣真貸款而卸責，其漏未申報雖無故意亦有過失，被告據以按所漏稅額564,722 元處以1 倍之罰鍰564,700 元（計至百元止，原處分卷P.84、270 、
282 ），自屬有據。⑶營業成本（鋼筋應耗量之認定）：
①按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項所明定。「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；……」及「……營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為查核準則第58條第1 項、第2 項、第3 項及第59條所規定。
②而查核準則第58條第2 項所謂之「正當理由」究竟是「耗
用之原料如超過各該業通常水準」有正當理由，還是「其製品原料耗用數量，未能提出有關帳證紀錄」有正當理由，參照該項之內容，製造業不合規定者，應指未能提出相關帳證紀錄，而其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，應包括耗用之原料如超過各該業通常水準，且未能提出有關帳證紀錄有正當理由，而非單純以「其他正當理由」說明「耗用之原料如超過各該業通常水準」，就足以取代「營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，並為完整之內部憑證」。
1.本件原告雖詳為說明，鋼材如何購入（○○鋼鐵公司提供，鋼筋進場數量達614.750 噸（原告主張參見原處分卷第297 頁進銷存明細表「本期結存數量」加總相同，且提出○○鋼鐵公司之發票為憑，參見原證18），且核圖統計則為588.952 噸（參見原證19），並說明其間差異在於：統計表僅核算該結構體本身鋼筋用量，而未計道路、排水溝、圍牆及地坪等環境工程鋼筋用量，而認為耗用鋼筋量應屬合理，並稱關於課徵被告95年度營利事業所得稅之構成要件事實之認定，依法應由被告負實質舉證責任，而主張被告依據被告以財政部頒營造業原物料耗用通常水準來認定顯然有誤云云。
2.按營業成本是稅捐稽徵之減項，是有利於納稅義務人之事項，就課徵被告95年度營利事業所得稅之構成要件事實之認定（如營業收入），是被告要舉證之範疇，而營利事業針對營利事業所得稅之減項，就是原告要舉證之範疇，因此製造業應設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，並為完整之內部憑證，且應編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，並經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定，始可謂完整列計相關原料耗用數量；本件情節，是原告並無相關之領料、退料及用料之紀錄，可供查考，所以被告無由核實。
3.就原告所提示施工日報表（原處分卷P.367-448 ）及結構技師出具之說明（原處分卷P.310-311 ），施工日報表填表人與工地主任為同一人（原處分卷P.367-448 ），違反內控機制（應由不同之監控及施作人員共同製作，或由足以運作內控機制之方式進行之），且僅記載材料進場數量，並無領用料、退料等材料耗用及施工項目完成數量等記錄（原處分卷P.367-448 ，並非完整之內部憑證），又結構技師僅說明鋼筋用量過多之原因（原告所提出之按圖統計表，原證19，也只是照圖示情形列計計算其數量），對於申報鋼筋耗用量如何估算而得並未說明（原處分卷P. 310-311）。且審查帳證是否確能勾稽查核，原則上應依相關領用料、退料等材料耗用及施工項目完成數量等記錄比對計算，若無法核對，則應依原物料耗用通常水準核定原告系爭原料耗用。況原告本即有誠實記帳及誠實申報之租稅協力義務，是既爭訟系爭原料耗用額度，即應提示其完整之帳載及內部憑證記錄供核，又系爭成本項下原物料耗用之所得減項，屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，原告應就發生事實負舉證責任，並終極負擔「事證不明」之不利益；本件情形原告不能以進料之數量即為用料之數量為詞，而認為經政府機關核發相關建築之使用執照，就表示工程用料完足，畢竟使用執照之核發並非破壞式、完整性、全面性的查核或檢視，原告始終並未舉證證明「就其製品原料耗用數量，有正當理由未能提出有關帳證紀錄」，本院自無由認定原告所稱「相關工程圖示確實經過計算，且經核發使用執照就是核實」，即足以取代完整之帳證紀錄，原告之主張自無可憑。
⑷綜上所述，被告所為系爭處分（即重審復查決定，相關之數
據之認定，均參見上開四之⑴）關於駁回其餘復查部分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於原告爭執原物料耗用通常水準是否允當部分，本該通常水準有逐年檢討修正，並無原告所指稱情事，亦此陳明。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
書記官 鄭聚恩