臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2578號99年4月8日辯論終結原 告 中租迪和股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 趙培宏 律師
邱任晟 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○
戊○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月12日台財訴字第09800469220號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年7月至8月間無進貨事實，取具涉嫌虛設行號鈺懿企業有限公司（以下簡稱鈺懿公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）3,000,000 元，營業稅額150,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經財政部臺灣省中區國稅局所屬雲林縣分局（以下簡稱雲林縣分局）查獲，通報被告機關審理違章成立，除核定補徵營業稅額150,000元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰450,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告無進貨事實，取具虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額150,000元，並罰鍰450,000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查原告係依世湘股份有限公司（以下稱世湘公司）之請
求，向鈺懿公司購買價額計3,000,000 元（不含營業稅150,000 元）之塑膠原料後，再以分期付款方式，將塑膠原料銷售予鈺懿公司，有買賣契約書可稽（原證4 ）。鈺懿公司並指示原告將應給付予伊之貨款逕行支付予世湘公司（原證5）。
⒉融資性租賃：
⑴融資性租賃契約之性質，學說上即有部分學者採消費
借貸說且承租人於購買物品取得所有權後，因須融通資金，確將該物出售予租賃公司，並與租賃公司訂立融資性租賃契約，取得使用該物之權益，於此情形，亦可謂同屬融資性租賃，有最高法院90年度台上字第1841號民事確定判決可資參照。於此觀之，分期付款買賣契約具有融資性質之經濟功能實與融資性租賃情形無異。蓋，買受人如無力一次支付標的物之全部價金或因另有資金需求，除得以融資性租賃方式辦理外，亦得以分期付款買賣方式，請求他人先出資購入標的物，再售予買受人，由買受人以分期付款方式給付價金，以獲取分期給付及使用之利益。
⑵在融資性租賃經濟活動中，租賃公司係基於融資之目
的，為承租人取得物品之所有權，再將該物交付予承租人使用收益。換言之，即需用租賃標的物之企業，在標的物供應給廠商之處選定標的物後，不願籌措資金購買或無資金又無法籌措資金購買，乃申請租賃公司出資向供應廠商買下，再出租予需用該標的物之企業，承租人按期給付租金，以確保租賃公司收回購買該標的物本金、利息、利潤及其他費用之經濟活動。舉凡融資物品之選定、供應商之選擇均由承租人自行為之，關於標的物之保管、修繕、稅捐及風險，亦由承租人負擔（最高法院90年度台上字第1841號民事判決參照，原證19）。又，融資性租賃契約性質乃類似租賃之無名契約，係屬合法之交易行為且所謂融資性租賃企業，並非直接以金錢貸與需求資金者之企業，而係出資購買租賃物，取得租賃物所有權後，再出租予需用租賃物者之企業，此種交易型態，並未違背法令，且無悖於公序良俗，對我國工商界經濟活動，非無助益，亦有最高法院93年度台上字第482 號民事判決可資參照（原證20）。而融資性分期付款買賣與融資性租賃相較，差別僅係融資公司與需用標的物企業間之法律關係（一係買賣，一係租賃），二者交易模式並無不同。
⒊原告與世湘公司及鈺懿公司間確有交易事實：
⑴按，「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及
不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9 條及第36條分別定有明文。第按，「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」為行政法院（改制後為最高行政法院）62年度判字第402號判例要旨所明定。
⑵系爭交易之物流、金流部分：
①物流部分：原告依世湘公司之指定，向鈺懿公司購買塑膠原料（原證4三方買賣契約書第1條約定）。
原告將上開塑膠原料售予世湘公司（請參原證4 分期付款買賣契約書）。鈺懿公司交付上開塑膠原料予世湘公司（原證4三方買賣契約書第5條約定），並由世湘公司出具「買賣標的物交貨與驗收證明書」（原證6）予原告。
②金流部分：原告向鈺懿公司購買塑膠原料之價金為
315萬元（含稅，請參原證7由鈺懿公司開立之統一發票）且鈺懿公司指示原告付款予世湘公司（原證5）。原告出售塑膠原料予世湘公司之價金為3,384,675元（含稅），包括買賣價金3,186,000元（第1條第（一）項約定參照）及營業稅159,300 元、手續費37,500元（第5 條第（四）項約定參照）及營業稅1,875元（3,186,000＋159,300＋37,500＋1,875＝3,384,675，原證8由原告開立之統一發票）。
原告依鈺懿公司之指示，應付款315 萬元予世湘公司，而世湘公司除分期買賣價金3,186,000 元外，應給付198,675元（159,300＋37,500＋1,875＝198,675 ）予原告。故經扣抵後（3,150,000－198,675＝2,951,325），原告匯款2,951,325 元予世湘公司（原證13，2,700,000＋251,325＝2,951,325）。世湘公司嗣依約清償分期付款買賣價金予原告，詳如行政訴訟準備（一）狀第2頁至第3頁附表。
⑶查，分期付款業務係原告之主要營業項目之一，得由
買受人（世湘公司）覓妥設備或貨物供應廠商（鈺懿公司），選定符合需求規格或性能等之買賣標的物，再由原告、供應廠商與買受人簽訂三方買賣契約書（原證4 ），並進行買賣交易。由原告先行出資買進設備或貨物，其運送皆由供應廠商逕送買受人處所，以順遂物流作業，並由買受人驗收後，將驗收證明書交付原告，原告收取驗收證明書後，即給付購置該買賣標的物之價款予供應廠商，並由買受人按與原告所約定之分期付款買賣條件，分期償還價款。是以，分期付款買賣具有融資性交易之特性，並非法所不許（請參原證19、20）且在融資性經濟活動中，融資僅係法律行為之動機，並不影響租賃或買賣等契約關係之成立（民法第153條第1項規定參照）。
⑷查，本件原告依世湘公司之要求，向鈺懿公司購買塑
膠原料（原證4），價額計315萬元（含營業稅15萬元）後，再以分期付款買賣方式銷售塑膠原料予世湘公司（原證4 ），實屬經營融資性交易之企業辦理分期付款買賣業務之常態。同時，原告收受世湘公司交付之買賣標的物交貨與驗收證明書（原證6 ），符合買賣契約書第五條之規定（原證4 ），原告已確認買賣標的物已交付予世湘公司（原證6 ），足證世湘公司確有收受買賣標的物，原告確有進貨事實。原告依鈺懿公司之指示，將應給付鈺懿公司之價款逕付予世湘公司（原證5 ），且由鈺懿公司依規定開立統一發票予原告（原證7 ），原告亦有開立統一發票予世湘公司（原證8 ）。鈺懿公司有開立統一發票予原告（原證7 ）並報繳營業稅（處分卷第15頁），原告則依鈺懿公司之指示（原證5）付款予世湘公司（原證13 ）；另原告有開立統一發票予世湘公司（原證8 ），世湘公司亦有依約清償各期買賣價金予原告（原證12及原證15至原證18）。依上所述，本件原告與鈺懿公司及世湘公司之三方交易之物流及金流均無不實。
⑸依私法自治原則，私法契約訂有「向第三人為給付」
之約款（或稱利益第三人契約，民法第269 條規定參照），極為普遍且該等約款亦屬有效。職此，本案乃原告依世湘公司請求，向鈺懿公司購買塑膠原料後，將塑膠原料銷售予世湘公司且約定由原告直接將應給付予鈺懿公司之貨款支付予世湘公司並由鈺懿公司將貨物交付予世湘公司，旨在縮短貨款及貨物給付之過程，於法並無違背，亦無違背一般交易常情。至於世湘公司與鈺懿公司間有無其他債權債務，以及鈺懿公司要求原告將應付款項逕交與世湘公司之原因，則非原告所得置喙或干涉。因此，原告依債權人之指示為支付，依民法第309條第1項之規定，即生清償之效力。
⑹依上所述，鈺懿公司既有交付買賣標的物予世湘公司
，則鈺懿公司對於原告、原告對於世湘公司，均已履行出賣人之義務（民法第348條第1項規定參照）。又原告既已依鈺懿公司之指示並扣除分期付款買賣之相關稅費後，匯款予世湘公司且世湘公司亦已依約清償全部分期價金予原告，則原告對於鈺懿公司、世湘公司對於原告，亦已履行買受人之義務（民法第367 條規定參照）。況被告對於原證4及原證6之真正已無爭執（鈞院99年2月9日準備程序筆錄）。足徵，原告與世湘公司及鈺懿公司間確有交易事實。
⑺原告業已提出證據證明與世湘公司及鈺懿公司間有交
易之事實，亦即已就所得支配或掌握之課稅要件事實，盡其提供資料之協力義務。被告機關及訴願機關未對前開顯然有利於原告之證據，加以注意，逕為不利於原告之論斷，顯違反行政程序法第9 條及第36條規定。又，檢察官之起訴書只是就違法事實移請偵辦或訴請法院審理，其本身即是待證事項，並無證據能力，尚不能做為認定違法事實之證據（請參照鈞院90年度訴字第369 號判決意旨）。何況本件被告核定之依據乃「刑事案件告發書」，未經檢調機關為實質認定。是以，依舉重明輕之法理，被告遽認世湘公司及鈺懿公司乃虛設行號，故伊等與原告間並無交易事實，顯係片面臆測之詞，殊有擅斷。
⑻又，鈺懿公司之負責人為王金茂（原證9 ），與世湘
公司負責人不同且基於債之關係相對性，鈺懿公司與其他營業人之交易情形如何，有無循環開立統一發票之情事，原告無從得知，亦無查證管道，且此與本件原告確有向鈺懿公司進貨之事實，係屬二事。又，縱使鈺懿公司為虛設行號，惟其與他人間有無交易事實，仍應依個案具體判斷，不可遽謂只要是虛設行號，即不可能與他人交易。是以，被告未予查明，遽以世湘公司之負責人王淑麗自承，其亦為鈺懿公司之實際負責人，故鈺懿公司及世湘公司均非正常公司，原告付款予世湘公司，違反交易常態云云，顯係事後以偏概全，倒果為因之詞，殊有違誤。
⒋被告之認定，有違融資性分期付款買賣之本質，亦與私法自治原則不相適合，殊非可採：
⑴在本件中，世湘公司欲向鈺懿公司購買塑膠原料，惟
其缺乏資金，故原告（融資公司）介入，由原告先出資向鈺懿公司購買後，再以分期付款方式售予世湘公司，使世湘公司取得原料。足徵，原告僅係資金提供者，需用物之企業乃世湘公司且原買賣雙方（世湘公司及鈺懿公司）均知悉彼此，故由鈺懿公司直接交貨予世湘公司，以簡化物流，活絡交易，此即融資性分期付款買賣交易之本質，與一般買賣交易迥異。蓋，在一般轉賣之情形下（例如：甲向乙購貨後，其又出售予丙，故甲要求乙交貨予丙），甲係基於本身需求而主動向乙購貨，與丙無涉且乙、丙對於彼此可能一無所知，但在融資性分期付款買賣交易之經濟活動中，甲（原告）並非需用物之企業，惟因丙（世湘公司）之融資需求，故甲（原告）係依丙（世湘公司）之要求，被動出資向乙（鈺懿公司）購貨且乙（鈺懿公司）、丙（世湘公司）先前即有交易，均知彼此。兩相對照下，即明原告介入世湘公司與鈺懿公司之交易與世湘公司經由原告取得鈺懿公司之塑膠原料，乃一體兩面，均係因世湘公司缺乏購料資金。是以，被告主張，鈺懿公司與世湘公司可直接交易，為何要透過原告云云（請參鈞院99年2月9日準備程序筆錄），顯係不諳融資性分期付款買賣交易之本質（世湘公司有融資之需求），委無可採。
⑵至於原告依世湘公司之要求，先出資向鈺懿公司購買
塑膠原料，以滿足世湘公司融資之需求，均係原告及世湘公司所為意思表示之動機，並非意思表示之內容，自不影響法律行為（原證4 買賣契約書）之合法成立。蓋，依民法第153條第1項及第345條第2項之規定，原告與世湘公司及鈺懿公司既已就買賣標的物及價金互為一致之意思表示（請參原證4且經鈞院99年2月
9 日當庭核對世湘公司及鈺懿公司之印文後，被告對於原證4 買賣契約書之真正，已無爭執），原告與世湘公司及鈺懿公司間之買賣契約即已合法成立，此觀最高法院17年上字第1118號民事判例所定：「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」即可明瞭。是以，被告主張，依原告所述交易情形分析，其應非買賣行為，而係世湘公司與原告間之借貸行為云云，顯係本末倒置，恣將法律行為之動機與法律行為之本身混為一談，惟未審酌上述原告與世湘公司及鈺懿公司間之買賣契約已合法成立且雙方亦已履約完畢之事實，並與前揭最高法院民事判決所持見解不相適合，有礙融資性經濟交易活動之發展，不值憑採。
⑶又，世湘公司係因缺乏資金，始透過原告向鈺懿公司
購買塑膠原料且由鈺懿公司直接交貨予世湘公司，旨在縮短給付流程，不可遽謂原告無進貨事實。蓋，參諸民法第761條第3項所定「指示交付」意旨（原告雖未將權利讓與世湘公司，惟要求鈺懿公司交貨予世湘公司），鈺懿公司交貨予世湘公司時，除係代原告履行對世湘公司所負交付買賣標的物之義務外，亦已同時履行其對原告所負交付買賣標的物之義務。換言之，買賣標的物所有權之移動軌跡乃鈺懿公司→原告→世湘公司（所謂「交付」，不以現實交付為限），並非鈺懿公司→世湘公司。足徵，鈺懿公司既已履行民法第348條第1項所定交付買賣標的物予買受人（原告）之出賣人義務，原告即有進貨事實。被告之認定，殊有未合。
⑷另，依債務本旨向有受領權人為清償，經其受領者，
債之關係即為消滅，縱令債權人不因其受領而受利益，亦無據以對抗債務人之餘地，為最高法院23年度上字第917號判例所明定。是以，依民法第309條第1 項規定：「依債務本旨，向債權人或其他有受領權人為清償，經其受領者，債之關係消滅。」之意旨，鈺懿公司得指定受領貨款之人為世湘公司，此乃私法自治之範疇。至於鈺懿公司指定世湘公司為受領權人並要求原告向世湘公司給付之原因關係為何，事涉鈺懿公司及世湘公司間內部法律關係，非原告所得干涉，亦不影響本件三方買賣交易之合法成立及原告清償之效力。蓋，原告係依債權人鈺懿公司之指示，向世湘公司清償，債之關係即為消滅，故原告並非基於消費借貸之法律關係而逕自付款予世湘公司。換言之，原告匯款予世湘公司之基礎法律關係，乃原告向有受領權人世湘公司清償應給付予鈺懿公司之買賣價金，此與原告、世湘公司間之買賣價金，係屬二事，自不可率予比附，遽認原告與世湘公司間之買賣不實。若依被告之認定，豈不等同出賣人必須親自受領，不得指定買受人將買賣價金交付其他有受領權之人，否則即係假買賣，不合情理至明。又世湘公司亦有按期給付買賣價金予原告且關於鈺懿公司既指示原告付款予世湘公司，世湘公司為何不直接向鈺懿公司進貨，反讓原告平白賺取差價乙節，事涉鈺懿公司及世湘公司間之內部關係，非第三人所得知悉，不可一概而論且此與前述世湘公司缺乏資金相同，乃鈺懿公司、世湘公司及原告之動機，並不影響本件買賣契約之合法成立。否則，若漠視當事人已互為一致意思表示之事實，遽以存乎當事人心中之意思表示之動機，更為曲解並判斷法律行為有無合法成立，豈不任由當事人可於事後恣意反悔，不受契約拘束，使法律行為之效力陷於不確定之狀態而嚴重破壞交易秩序。是以，被告以本件貨款給付情形（原告未直接付款予鈺懿公司，而係逕付世湘公司），有違一般交易常情，認定原告與世湘公司間並非買賣行為云云，顯將原告與鈺懿公司間、原告與世湘公司間及鈺懿公司與世湘公司間，三者不同之法律關係混為一談且有違私法自治原則及民法第153條第1項規定，委不足取。
⑸依台灣台中地方法院98年度訴字第563號刑事判決（
請參原處分卷第202頁），鈺懿公司之實際負責人既無出售統一發票牟利之情形，鈺懿公司即非財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋所稱之「虛設行號」且該判決附表所示之期間，係自92年11月起算，並不包括本件交易（於92年7月發生，請參原證7），自不得據為不利於原告之認定。蓋，鈺懿公司既非專以出售統一發票牟利之虛設行號，其所開立之統一發票是否屬實，亦即他人有無向鈺懿公司進貨之事實，即應依各該不同之交易逐筆判斷，不可一概而論且鈺懿公司既已依其所開立之統一發票（原證7），申報繳納銷售本件買賣標的物之營業稅（原處分卷第15頁），足徵鈺懿公司確有銷貨予原告之事實，本件交易確實存在。是以，原告確有向鈺懿公司進貨及交付進項稅額予鈺懿公司之情事。
⑹末按，被告所援引之鈞院96年度訴字第1294號判決，
當事人與本件不同且其係個案判決，並無拘束本件之效力，併予敘明。
⒌被告遽依鈺懿公司92年度申報之進項來源，認定鈺懿公司並無貨源可供銷售，洵有擅斷：
⑴按，本件系爭「塑膠原料」買賣標的物，雖係由原告
向鈺懿公司買進後，再以分期付款買賣方式出售予世湘公司，但衡諸常情，鈺懿公司究係何時或如何取得系爭「塑膠原料」所有權，與本件原告是否確有向鈺懿公司購進系爭「塑膠原料」，二者並無必然關連且系爭「塑膠原料」亦非當然係鈺懿公司於92年間所購進。換言之，鈺懿公司有無貨源可供銷售，乃一事實問題，且公司向稅捐稽徵機關申報之進銷貨情形與實際不符者，所在多有，而依世湘公司出具之驗收證明書（原證6）及鈺懿公司確有就其開立予原告之統一發票報繳營業稅（原處分卷第15頁）等情，即證原告確有進貨事實。是以，被告遽依鈺懿公司92年度申報進項來源之情形，認定原告並無進貨事實，殊有違誤不合。
⑵又，鈺懿公司實際負責人王淑麗雖遭法院判刑（案號
：台灣台中地方法院98年度訴字第563號，原處分卷第202頁），但該判決附表所示之期間，係自92年11月起算，並不包括本件交易（於92年7月發生，請參原證7）。足徵，該刑案判決與本件無關，自不可憑之遽謂原告無進貨事實。被告恣為比附，自無可取。⒍鈺懿公司、世湘公司與其他公司間縱有循環開立統一發票之情事，亦與原告確有進貨事實乙節無涉：
⑴按，廠商間相互交易往來乃事理常有，故不能以華威
塑膠有限公司既是鈺懿公司、世湘公司之進貨對象，復為其銷售對象云云，即謂彼等有循環開立統一發票之虛偽情事。蓋，上開公司間縱有互相交易及開立發票之外觀，但銷貨項目是否完全一致，顯非無疑，故各筆交易實質上是否皆屬虛偽，涉及彼等商業經營等因素，非旁人所能知悉，且與原告無關，不可一概而論。換言之，各筆交易有無實際進貨事實，仍應逐筆各自認定。否則，若依被告之認定，鈺懿公司及世湘公司與其交易廠商有互相交易及開立發票之情形，即一律斷定鈺懿公司及世湘公司與原告之交易為虛偽交易，豈不嚴重妨礙交易秩序（公司進銷貨之對象竟不可為同一人），使私法自治原則蕩然無存。是以，被告之認定，有違交易常情，不值憑採。
⑵又，縱使上開公司間有互相交易及開立統一發票之情
形，但此亦非原告所能知悉且與本件交易無關。而依世湘公司出具之驗收證明書（原證6 ）及鈺懿公司確有就其開立予原告之統一發票報繳營業稅（原處分卷第15頁）等情可知，原告確有進貨事實，基於債之關係相對性，如何能因上開公司互相交易並開立發票，即謂原告無進貨事實？是以，本件不能徒憑鈺懿公司、世湘公司與其他公司間形式上有互相交易並開立發票之情形，遽認原告並無向鈺懿公司進貨之事實，至為顯然。
⒎被告於計算本件漏稅額時，並未一併將銷項稅額部分予以扣抵，於法未合：
⑴按，依營業稅法第51條第5款規定裁處罰鍰者，需納
稅義務人因虛報進項稅額而逃漏稅額，始足當之。因此，縱有虛報進項稅額情事，但未因而逃漏稅額者，即不得依該款處罰。而所謂逃漏稅額，應以其原有應納稅額（銷項稅額），因以虛報進項稅額扣抵而致逃漏者為限（亦即該筆交易之進項稅額須多於銷項稅額，始有逃漏稅額之情形）。是以，縱依被告之認定，本件原告與鈺懿公司及世湘公司三方間並無買賣交易事實（原告仍主張有實際交易事實），則原告向鈺懿公司買進「塑膠原料」及出售予世湘公司之買賣如屬虛偽，其進、銷項稅額皆為虛假，自應予以扣除。換言之，被告既認定原告無進貨事實及銷貨事實，則系爭「塑膠原料」出賣予世湘公司之銷項稅額161,175元（159,300＋1,875＝161,175，原證8），依法亦毋庸繳納，但原告既已繳納該銷項稅額，故本件計算漏稅額時，自應將該銷項稅額部分予以扣抵。否則，若對銷項稅額部分恝置不論，豈不有違上開營業稅法第51條第5 款乃漏稅罰之立法意旨（有無逃漏稅額，應以進銷項稅額扣抵之結果為準，而非單純針對進項之行為）？⑵依上所述，被告既認世湘公司及鈺懿公司均非正常公
司，卻遽予割裂，僅認原告並未向鈺懿公司進貨（本件交易之進項部分），並未一併認定原告與世湘公司亦無交易事實（本件交易之銷項部分），故原告有虛報進項稅額之違章情事，顯對同一事件恣為不同處理，殊有偏頗。
⒏被告核定原告須補繳營業稅150,000元，顯係重複課稅，殊有未合：
⑴依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函：
「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…。」（原證10）。依上所述，原告業已舉證證明其與世湘公司及鈺懿公司間確有交易事實且被告所為論斷，有認定事實不憑證據之違誤，亦悖於論理法則。換言之，被告無法查明原告確無向鈺懿公司進貨且鈺懿公司業已按期申報進、銷項資料，並繳納其應納稅額。因此，被告不僅未覈實查核原告與鈺懿公司間進、銷貨之情形，亦未查明鈺懿公司有無依法申報納稅，遽認原告有逃漏營業稅之違章情事，有違上揭財政部函釋，顯有違誤。
⑵又，「…營業人取得非實際交易對象所開立之統一發
票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之實，茍其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，…。」最高行政法院85年判字第493 號裁判要旨定有明文（原證11）。何況本件原告與鈺懿公司間確有交易事實。益徵，原告無須補繳營業稅。
⑶依司法院釋字第337號解釋意旨，營業稅法第51條第5
款規定之適用，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，始得據以處罰。復按，所謂虛報進項稅額，依修正前營業稅法施行細則第52條第2 款，以經主管機關查獲核定之虛報進項稅額為漏稅額認定之，故稅捐稽徵機關對於納稅義務人申報以進項稅額扣抵銷項稅額時，應就其申報之進項稅額查明其有無虛報之事實，始得據以核定其漏稅予以追繳課罰。又以虛設行號或以不實之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，固得認為有虛報情事，惟若確有進貨之事實，而又不知其取得之統一發票係出於虛設行號者，自與虛報之情形有別，尚不得遽予認定其有漏稅事實，為行政法院（改制後為最高行政法院）78年度判字第618號、85年度判字第266號判決要旨所明定。
因此：
①縱依被告之主張，鈺懿公司乃虛設行號，故被告與
其並無交易事實（原告仍否認），惟原告在不知情之情況下取得虛設行號開立之統一發票，與原告有無進貨事實，係屬二事。亦即，不得以營業人所取得之進項憑證乃虛設行號所開立，一律斷認營業人亦無進貨事實！是以，本案原告申報進項稅額時，確有進貨事實且原告確實不知鈺懿公司係虛設行號，實與虛報之情形有別，不能認定原告有漏稅事實。蓋，原告依世湘公司及鈺懿公司之指示，分別向鈺懿公司購入塑膠原料及給付貨款予世湘公司（原證12），世湘公司亦已依約給付買賣價金予原告（原證13）。是以，本件交易並無異常，原告作為交易相對人，事前無從亦無須辨認鈺懿公司是否乃虛設行號。否則，未免過苛，亦有礙於交易秩序。足徵，原告既有進貨事實，亦不知悉鈺懿公司乃虛設行號，不得補稅處罰。被告遽為處分，顯係對相同案件恣為差別待遇，有違平等原則。
②財政部84年4月1日台財稅第000000000 號函說明二
明白釋示：「依據司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，營業稅法第51條第5 款規定之適用，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，始得據以處罰。…如虛報之進、銷項金額使實際交易之應納稅額減少，造成逃漏，應就其短漏之應納稅額適用營業稅法第51條第5 款規定處罰；如虛報之進、銷項金額均相同，或進項金額小於銷項金額，因未逃漏實際交易之應納稅額，參照上開司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，應免予處罰。
前經本部83年5月28日台財稅第000000000號函釋在案。」本案鈺懿公司及世湘公司並非虛設行號。即使如被告所稱，但原告不知取得之統一發票係出於虛設行號，並無虛報情形；縱使被告認為原告取得非實際交易對象開立之進項憑證而虛報進項稅額（原告仍否認），但本案原告申報之進項金額（3,000,000元）小於銷項金額（3,186,000元），並未逃漏實際交易之應納稅額，參照上開司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨及財政部函釋，應免予補稅處罰。否則，被告既認世湘公司及鈺懿公司均非正常公司，卻斷章取義，僅認原告並未向鈺懿公司進貨（本件交易之進項部分），並未一併認定原告與世湘公司亦無交易事實（本件交易之銷項部分），故原告有虛報進項稅額之違章情事，殊有偏頗。
⒐被告核定原告須繳納罰鍰450,000元，實有違誤：
⑴原告並無違章之故意或過失：
①按，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，
法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，此觀釋字第275 號解釋文自明。行政罰法第7條第1項亦明定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政法院（改制後為最高行政法院）85年度判字第1670號判決指出，廠商不慎取得虛設行號發票扣抵者，若廠商確有進貨的事實，且當初交易時，又不知所取得的發票為虛設行號發票，則廠商不致構成稅法上所指的虛報違章行為，稅捐機關自不能據此認定企業有漏稅事實，而加處罰鍰。
②又，交易稅捐之課徵係針對交易之私經濟活動為之
，故為確保稅基之長遠利益，應盡量便利私經濟活動之進行。因此，如人民在從事私經濟活動時，尚須調查締約對象在公法上有無開立進項憑證之實質資格，對於營業人而言，實屬額外且不合理之交易成本及負擔，終將有礙於經濟發展，而扼殺稅收來源。故祇有在營業人已知或明顯可得而知交易之相對人與作為進項憑證之統一發票開立人不同，始能謂其在客觀上取得非實際交易對象之進項憑證。③本案依原告與世湘公司及鈺懿公司交易之過程觀之
，確有進貨及交付貨物（塑膠原料）之事實。蓋，被告認定原告係虛報「進項」稅額，故原告主張之銷售額及銷項稅款，被告認為並無不實。在此情形下，如無進貨，何來銷貨？換言之，被告肯認原告有進貨事實，僅係所取得之進項憑證是否為實際交易對象所開立。因此，本件交易既無異常，在原告不知情之情形下，稅捐稽徵機關不能以原告購入塑膠原料之對象（鈺懿公司），實質上是否欠缺開立統一發票之資格，而指原告有虛報進項稅額之故意或過失。
④本件原告申報之銷項金額亦大於進項金額，業如前
述。如原告有任何違反稅捐法令或逃漏稅之故意，申報之進項稅額應大於銷項稅額或與銷項稅額相同，始得避免繳稅，足見原告依世湘公司指示向鈺懿公司購買塑膠原料，確無逃漏稅捐。
⑤本案貨物收受業經世湘公司提出買賣標的物交貨與
驗收證明書（原證6 ），足證世湘公司確有收受貨物，且符合三方買賣契約（原證4）第5條之約定，原告與世湘公司及鈺懿公司亦已分別完成相關發票之開立及款項之給付。按諸社會一般通念，原告對於本件分期付款買賣及貨物交付之程序已善盡注意義務，確無故意或過失且鈺懿公司確係原告之實際交易對象。況營業稅法並未要求營業人須查明交易對象是否為虛設行號，且原告亦無從查明鈺懿公司是否為虛設行號，故原告收受鈺懿公司之統一發票，並無應注意能注意而未注意之情事，自無過失可言。是以，被告未予調查審究，率認原告有虛報進項稅額之故意或過失，自屬違法不當。
⑵原告既無逃漏營業稅，被告所處罰鍰自失所附麗。
⑶縱使原告須補繳營業稅（原告仍否認），被告遽以原告無進貨事實並處以罰鍰，顯有違誤：
①按，有無進貨事實，及營業人所取得持以申報扣抵
進項稅額之進項憑證，是否為虛設行號所開立，為認定營業人構成營業稅法第51條第5款違章裁量決定課處罰鍰倍數之裁量權行使之基礎事實，應有確實之證據證明，始得據以決定裁處之倍數。
②又，依財政部83年7月9日台財稅第000000000 號函
釋，營業人是否為裁罰參考表所稱之「虛設行號」，應具備「專以出售統一發票牟取不法利益為業」之要件。惟，依被告之認定，鈺懿公司虛開進銷項發票，係為取得足夠之營業額，以向銀行貸款，並非販賣他人牟利且營利事業有無實際從事營業之行為，與該公司之資金來源及其營運是否全由他家公司所掌控未必有必然關係，況一般公司因營運所需或其他目的，而另籌資設立子公司或與他公司成立關係企業，亦所在多有。足徵，被告遽認鈺懿公司乃虛設行號乙節，不值憑採。
③況「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營
業稅法第51條第5 款規定部分，係分別就其違章事實屬有進貨事實或無進貨事實（客觀上有無進貨，而非有無向發票開立人進貨！），訂有不同之罰鍰倍數。是以，原告與鈺懿公司間有無本件交易事實，核與原告實際上有無向他人進貨之事實，尚屬有間且依被告所持論述，其係自承本件原告確有進貨事實。足徵，被告遽為裁罰，殊有矛盾。
④依上所述，鈺懿公司既非虛設行號且原告確有進貨事實，被告所為罰鍰處分，自非適法。
⑷縱使原告須繳納罰鍰（原告仍否認），本件亦不得處以漏稅罰：
①按，依文義解釋，所謂「漏稅罰」，係以客觀上國
家稅收發生實質短少之情事為適用前提，其立法目的在確保國家稅收不致減少。亦即，漏稅罰係建立於有實際漏稅結果之基礎上，無漏稅即無裁罰。是以，本件國家應課徵之營業稅既已由鈺懿公司繳納，基於加值型營業稅之追補特性（原證14），客觀上即無發生國家稅收短少之結果，此與原告能否因鈺懿公司之代繳行為，而免除繳納營業稅之義務，係屬二事，不容混為一談！足徵，原告應否補繳營業稅，與本件有無漏稅罰規定之適用，一係以原告有無實際銷售行為為斷，一則係以國家稅收有無實際短少為準，二者成立要件及規範目的有別，自無必然之因果關係。亦即，本件不得因原告須補繳營業稅，遽謂客觀上亦同時發生國家稅收短少之結果，而就鈺懿公司之代繳行為及國家稅收並無短少之事實恝置不論，不當擴大行政裁罰之適用範圍，有違法律保留原則及比例原則。蓋，本件若無他人代繳，原告固應處以漏稅罰，惟本件情形並非如此且被告裁罰之手段亦明顯逾越必要之程度。
②依上所述，本件有關營業稅漏稅罰之裁處，應以國
家稅收有無實際短少為準，此與原告有無實際向國家繳納營業稅乙節，並非不得分別以觀而為不同認定。蓋，應否補繳營業稅（本稅），與應否處以漏稅罰（罰鍰），乃不同且各自獨立之行政處分，此觀稅捐稽徵法第49條規定自明。亦即，應否處以漏稅罰，仍應詳酌漏稅罰之成立要件及立法目的，並就個案具體情形分別而為論斷。是以，本件原告縱須補繳營業稅，惟因鈺懿公司已有代繳，基於加值型營業稅之追補特性，國家稅收並無短缺，無須處以漏稅罰，俾符立法目的，並無矛盾。否則，不啻鼓勵稅捐機關在未退還鈺懿公司代繳之稅款前，又得再向原告追繳稅款並處以漏稅罰，顯失公允，亦有不當重複獲利之情事，被告率予比附，不當擴大解釋，主張應對原告處以漏稅罰乙節，顯然漠視本件因鈺懿公司之代繳行為，客觀上並未實際發生漏稅結果，遽將本稅及罰鍰之成立要件混為一談，殊有未合且其處罰之方法及手段，亦非達成行政目的所必要，有違比例原則。
⒑綜上所述，原處分暨訴願決定顯有違法不當。為此，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈核定補徵營業稅部分
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，
為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第15條及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。
三、本部83年7月9日台財稅第000000000 號函、84年3月24日台財稅第000000000號函、84年5 月23日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令所明釋。
⑵本件原告於92年7月、8月間無進貨事實，取具虛設行
號鈺懿公司開立之統一發票5紙，銷售額合計3,000,000元，營業稅額150,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局查獲，通報被告查處，嗣經被告核定補徵營業稅額150,000 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰計450,000 元。
原告主張世湘股份有限公司（以下簡稱世湘公司）向原告辦理分期付款買賣，依世湘公司之請求與指示向鈺懿公司購入「塑膠原料」，並依鈺懿公司指示付款與世湘公司，嗣後世湘公司已依約分期付款予原告，足證原告確有進、銷貨事實，且原告購進系爭貨物之進項稅額小於分期付款銷貨及手續費收入之銷項稅額，實無造成逃漏稅，原查補徵稅款及罰鍰顯有違誤，應予撤銷云云。經被告審酌原告主張核不足採，原告確無向鈺懿公司進貨，其取得鈺懿公司進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額150,000 元並無不合，復查決定予以駁回，財政部訴願決定亦予維持。
⑶本件原告於92年7月、8月間無進貨事實，取具虛設行
號鈺懿公司開立之統一發票5 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局查獲，通報被告核定補徵營業稅額150,000 元，並處罰鍰450,000 元，違章事證明確，有財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局刑事案件告發書（不可閱覽卷第28-30頁）、王淑麗談話紀錄（不可閱覽卷第19-21頁）及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽。⑶查世湘公司負責人王淑麗於談話紀錄中已坦誠其為鈺
懿公司之實際負責人，王金茂為其胞弟，原係鈺懿公司之掛名負責人，後變更為林章雄，林章雄係以每月
2 萬元酬勞擔任人頭負責人，因向銀行貸款，取得宣穎實業有限公司等涉嫌虛設行號開立之不實發票，並虛開銷項發票予美嘉綺有限公司等營業人，益證鈺懿公司於首揭期間無進銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其交易。次查鈺懿公司92年度之進項來源為宣穎實業有限公司等4 家公司，王淑麗已自承與其中3 家無實際交易，其餘華威塑膠有限公司92年度進貨金額僅766,100 元，尚不足供應原告系爭貨物，況查華威塑膠有限公司與鈺懿公司、世湘公司間既是進貨對象，復為銷貨對象，顯有循環開立統一發票之虛偽情事，鈺懿公司既無貨源可供銷售，原告與鈺懿公司間自無從交易。第查，系爭貨款原告未直接付款予鈺懿公司，而係逕付世湘公司，然如前所述，鈺懿公司及世湘公司均非正常營業之公司，實際負責人均為王淑麗，無法證明原告確有向鈺懿公司進貨及交付進項稅額予鈺懿公司之情事，主張核不足採。
⑶按「理由……六、經查：（一）……原告用以扣抵之
進項稅額必須非出於虛報，亦即原告仍須有向實際交易對象進貨之事實，始與營業稅法之規定相符。……
（五）……佳垣公司既係系爭貨物之出賣人，依交易常情，理應由其取得買賣價金，何以反要求原告將該筆價金交付葳豐公司？出於清償他筆債務？出於借貸？或出於其他原因行為？而不論出於何種原因，如葳豐公司既真的有此一筆資金，既真的要向佳垣公司進貨，何不直接向佳垣公司進貨，卻向原告辦理分期付款買賣，白白的讓原告賺取445,325 元之價差？是本件以被告認定三方間並無買賣交易事實，原告係從事類似融資之行為較為可採。……（七）……原告從事分期付款買賣業務，依法自應確實查證其買進之貨物之真實性，且原告並無不能查證之情事，竟怠於查證，以融資放款業者自居，坐收融資利息，被告按其所漏稅額，命其補稅，並處3倍罰鍰4,500,000元，於法均屬有據。……」為臺北高等行政法院96年度訴字第01294號判決可資參照（原卷第166-180頁）。該案原告即為本件之原告且違章情形如出一轍，同為無進貨事實，卻取具虛設行號開立之統一發票作為進項憑證案件，該案原告（即本件之原告）提起上訴，業經最高行政法院97年度裁字第01529 號裁定駁回確定（原卷第181-183 頁）。本件系爭貨款原告未直接付款予鈺懿公司，而係逕付世湘公司，顯有違一般交易常情，另就原告所述交易情形及付款方式分析，其應非買賣行為，而係世湘公司與原告間之借貸行為，世湘公司應無須透過原告向鈺懿公司購買「塑膠原料」，是原告無進貨事實已足堪認定，依首揭稅法規定，原告取得鈺懿公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額，即有違章行為，已構成實質逃漏稅事實。
⑷按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值
額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為改制前行政法院87年7 月份第一次庭長評事聯席會議決議可資參照。本件原告與鈺懿公司既無真實交易，鈺懿公司即無繳納系爭稅款之義務，且鈺懿公司是否已報繳系爭營業稅，均無礙於本件原告補繳營業稅之義務。是原告無進貨事實，卻取得虛設行號鈺懿公司開立之統一發票作為進項憑證，已構成虛報進項稅額，被告核定補徵營業稅額150,000 元，揆諸前揭法令規定，並無不合，請續予維持。
⑸至原告所舉財政部84年4月1日台財稅第000000000 號
函釋，並未列入法令彙編，尚不得援引適用，併予敘明。
⒉罰鍰部分
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、……違反行政法上義務者，其代表人……或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。……」為行政罰法第7條及第8條前段所明定。
⑵本件原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號鈺懿
公司開立之統一發票5 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額150,000 元，違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分前已繳納稅款、承認違章事實及繳清罰鍰，原核定按所漏稅額150,000元處3倍罰鍰450,000 元並無違誤，復查決定予以駁回，財政部訴願決定亦予維持。
⑶「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活
動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。……經查行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」參最高行政法院98年度判字第256 號判決。營業人申報進項稅額扣抵違章案，應由主張扣抵之營業人負舉證責任，營業人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應受罰，前揭最高行政法院判決可資參考。本件原告未能證明其與鈺懿公司間確有交易事實，自不得謂其主張為真實。
⑷原告一再表示有相關交易憑證可稽，且貨款係給付鈺
懿公司指示之世湘公司，意圖為無故意過失卸責，然上開買賣契約書、買賣標的物交貨與驗收證明書及指示付款同意書等係屬私文書，其形式及實質內容之真正，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第357條規定：「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執者，不在此限。」，自應由主張確與鈺懿公司交易之原告負舉證證明責任。又原告既係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，依前揭查證結果，原告與鈺懿公司並無交易行為，卻取具虛設行號鈺懿公司所開立之統一發票申報扣抵銷項營業稅，縱非故意，亦有過失，自難以不知該公司為虛設行號而冀邀免罰，主張洵無足採。
⑸又原告與鈺懿公司乃屬不同課稅主體，原告所繳納之
營業稅自與鈺懿公司所繳納者有別，原告主張其應補繳之營業稅因鈺懿公司已有代繳，國家稅收並無短缺乙節，仍無解原告無進貨事實，卻取得鈺懿公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額逃漏營業稅之違章事實。至鈺懿公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，係屬被告決定應否返還之另一問題，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，自無原告所指營業稅漏稅罰之裁處，應以國家稅收有無實際短少為準及不當重複獲利之情形。⑹本件原告取具虛設行號鈺懿公司開立之統一發票，作
為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額150,00
0 元，從前述進銷貨事實及資金查核，原告逃漏營業稅之違章事實已甚為明確，自無原告所主張，符合財政部95年5 月23日令釋免予補稅處罰之規定（註：財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令廢止）。原核定按所漏稅額150,000元處3倍罰鍰450,000 元，核與前開法條及財政部函釋規定均無違誤，敬請大院明察並賜為駁回原告之訴之判決。
⒊據上論結，原處分核無違誤，訴願決定駁回，亦無不合
，原告之訴顯無理由，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「營業人當月分銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月分應納或溢付營業稅額。……。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……。五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第
15 條、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。
二、本件原告於92年7 月至8 月間無進貨事實，取具虛設行號鈺懿企業有限公司開立之統一發票銷售額合計3,000,000 元，營業稅額150,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經財政部臺灣省中區國稅局所屬雲林縣分局查獲，通報被告機關審理違章成立，除核定補徵營業稅額150,000 元，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰450,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有營利事業所得稅結算申報核定通知書、營業人銷售額與稅額申報書、營業稅核定稅額繳款書、承諾書、違章案件罰鍰繳款書、徵銷明細檔查詢、罰鍰處分書、買賣契約書、電子計算機統一發票、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告係依世湘公司之請求，向鈺懿公司購買價額計3,000,000元（不含營業稅150,000元）之塑膠原料後，再以分期付款方式，將塑膠原料銷售予鈺懿公司，有買賣契約書可稽，鈺懿公司並指示原告將應給付予伊之貨款逕行支付予世湘公司；實屬經營融資性交易之企業辦理分期付款買賣業務之常態；原告收受世湘公司交付之買賣標的物交貨與驗收證明書，符合買賣契約書第五條之規定，已確認買賣標的物已交付予世湘公司，原告確有進貨事實，原告依鈺懿公司之指示，將應給付鈺懿公司之價款逕付予世湘公司，且由鈺懿公司依規定開立統一發票予原告，原告亦有開立統一發票予世湘公司，原告與鈺懿公司及世湘公司之三方交易之物流及金流均無不實，足徵，原告與世湘公司及鈺懿公司間確有交易事實。被告遽認世湘公司及鈺懿公司乃虛設行號，故伊等與原告間並無交易事實，顯係片面臆測之詞，殊有擅斷；且被告之認定，有違融資性分期付款買賣之本質，亦與私法自治原則不相適合，殊非可採；又被告遽依鈺懿公司92年度申報之進項來源，認定鈺懿公司並無貨源可供銷售，洵有擅斷；又，鈺懿公司實際負責人王淑麗雖遭法院判刑，但該判決附表所示之期間，係自92年11月起算，並不包括本件交易，足徵，該刑案判決與本件無關，自不可憑之遽謂原告無進貨事實，被告恣為比附，自無可取；至鈺懿公司、世湘公司與其他公司間縱有循環開立統一發票之情事，亦與原告確有進貨事實乙節無涉；再者，被告既認世湘公司及鈺懿公司均非正常公司，卻遽予割裂，僅認原告並未向鈺懿公司進貨（本件交易之進項部分），並未一併認定原告與世湘公司亦無交易事實（本件交易之銷項部分）；被告於計算本件漏稅額時，並未一併將銷項稅額部分予以扣抵，於法未合；又被告核定原告須補繳營業稅150,000 元，顯係重複課稅，殊有未合；原告並無違章之故意或過失，且原告既無逃漏營業稅，被告所處罰鍰自失所附麗，鈺懿公司既非虛設行號且原告確有進貨事實，被告核定原告須繳納罰鍰450,00
0 元，實有違誤：又原告縱須補繳營業稅，惟因鈺懿公司已有代繳，國家稅收並無短缺，無須處以漏稅罰，被告對原告處以漏稅罰，顯然漠視鈺懿公司之代繳行為，客觀上並未實際發生漏稅結果，遽將本稅及罰鍰之成立要件混為一談，殊有未合且其處罰之方法及手段，亦非達成行政目的所必要，有違比例原則；為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為：原告有無自鈺懿公司進貨銷售額3,000,
000 元（不含稅）之事實？又原告有無故意或過失？被告機關以原告無進貨事實，取具鈺懿公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額150,000 元，並罰鍰450,000元，是否適法？經查：
（一）按「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」有司法院釋字第537 號解釋可資參照。又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。
被告機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，自應由申報扣抵營業人負舉證之責。
（二）次查分期付款業務係原告之主要營業項目之一，得由買受人覓妥設備或貨物供應廠商，選定符合需求規格或性能等之買賣標的物，再由原告與供應廠商與買受人簽訂三方買賣契約書，由原告先行出資買進設備或貨物，其運送皆由供應廠商逕送買受人處所，以順遂物流作業，並由買受人驗收後，將驗收證明書交付原告，原告收取驗收證明書後，即給付購置該買賣標的物之價款予供應廠商，並由買受人按與原告所約定之分期付款買賣條件，分期償還價款，此有原告與鈺懿公司、世湘公司之買賣契約書等在本院卷頁24、25頁可參，並為兩造所不爭。而在營業稅之申報方面，原告既係向供應廠商取得進貨發票，並開立銷貨發票與買受人，並擬將進貨發票之進項稅額扣抵銷貨發票之銷項稅額，是原告所買進復賣出之標的物，其規格或性能固係符合買受人之需求，且依指示交付予買受人足矣，惟原告用以扣抵之進項稅額必須非出於虛報，亦即原告仍須有向實際交易對象進貨之事實，始與營業稅法之規定相符。
（三）本件原告於92年7月、8月間無進貨事實，取具虛設行號鈺懿公司開立之統一發票5 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，有鈺懿公司與世湘公司之實際負責人王淑麗談話紀錄、專案申請調檔統一發票查核清單、進項來源明細、銷項去路明細及臺灣臺中地方法院98年度訴字第563 號刑事判決等影本附原處分卷內可稽。原告雖主張因本件屬融資性質分期付款買賣之交易，原告屬融資公司，買受人為世湘公司，交易標的為塑膠原料，原告收受世湘公司交付之買賣標的物交貨與驗收證明書，符合買賣契約書第五條之規定，已確認買賣標的物已交付予世湘公司，原告確有進貨事實云云；原告聲請傳訊之證人候文智於99年3 月9 日並到庭證稱伊係原告公司員工，本案係伊承辦，因世湘公司有購料的需求，所以即幫忙辦理採購，供貨商是由世湘公司自己找的，供應商是鈺懿公司，供貨商直接將貨交給世湘公司，實際交易標的物塑膠原料，伊沒有看到，因為世湘公司要自己去驗收，世湘公司驗收沒有問題後，原告公司才付款，正常情況應該是直接付款給供貨商；本件依鈺懿公司指示直接付款予世湘公司，為何直接付款予世湘公司，伊不知情，在此交易過程，原告中租公司得到產品的價差利益18萬元等情（見本院99年3 月
9 日準備程序筆錄）。但查世湘公司負責人王淑麗於財政部中區國稅局雲林縣分局談話紀錄中已坦誠其為鈺懿公司之實際負責人，王金茂為其胞弟，原係鈺懿公司之掛名負責人，後變更為林章雄，林章雄係以每月2 萬元酬勞擔任人頭負責人，因向銀行貸款，取得宣穎實業有限公司等涉嫌虛設行號開立之不實發票，並虛開銷項發票予美嘉綺有限公司等營業人；益證鈺懿公司於首揭期間無進銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其交易。次查鈺懿公司92年度之進項來源為宣穎實業有限公司等4 家公司，王淑麗已自承與其中3 家無實際交易，其餘華威塑膠有限公司92年度進貨金額僅766,100 元，尚不足供應原告系爭貨物，況華威塑膠有限公司與鈺懿公司、世湘公司間既是進貨對象，復為銷貨對象，顯有循環開立統一發票之虛偽情事，有附原處分卷之營業稅年度資料查詢銷項去路明細可參。鈺懿公司既無貨源可供銷售，原告與鈺懿公司間自無實際之交易。參以證人丁○○亦證稱供貨商鈺懿公司是由世湘公司自己找的，由供貨商直接將貨交給世湘公司，實際交易標的物塑膠原料，伊沒有看到，世湘公司驗收沒有問題後，原告公司才付款，正常情況應該是直接付款給供貨商；本件依鈺懿公司指示直接付款予世湘公司，為何直接付款予世湘公司，伊不知情等語；本件鈺懿公司與世湘公司之實際負責人既均為王淑麗，且鈺懿公司有上述無進銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅之情事，此亦經臺灣臺中地方法院98年度訴字第56
3 號刑事判決認定其自92年1 月至93年12月間有上揭事實在案（參原處分卷第202 頁），尚難徒憑原告提出世湘公司出具之交貨驗收證明，即謂確有買賣標的物塑膠原料交付之事實。換言之，原告尚無法證明鈺懿公司確實有將交易標的物交付予世湘公司。
（四）另查，本件自資金流程以觀，益證本件系爭交易出於虛偽，茲說明如下。按一個買賣動產之流程，先有一個買賣之債權契約，復有一個移轉所有權之物權契約，而動產之交付，依民法第761 條之規定，本不限於現實交付一種方式，可以簡易交付、占有改定或指示交付之方式，只要當事人均依債之本旨提出給付即不會產生私權之爭執，此非國家所能過問。然而，如前所述，本件要究明的是本件原告有無進貨之事實，就此原告主張系爭貨物經由三方約定，直接交由世湘公司驗收，原應給付鈺懿公司之價金則逕行付予世湘公司，並據提出買賣契約書、買賣標的物交貨與驗收證明書、指示付款同意書、匯出匯款回條聯等為證；惟查，鈺懿公司既係系爭貨物之出賣人，依交易常情，理應由其取得買賣價金，何以反要求原告將該筆價金交付世湘公司？出於清償他筆債務？出於借貸？或出於其他原因行為？而不論出於何種原因，如世湘公司既真的有此一筆資金，既真的要向鈺懿公司進貨，何不直接向鈺懿公司進貨，卻向原告辦理分期付款買賣，白白的讓原告賺取18萬元之價差？系爭貨款原告未直接付款予鈺懿公司，而係逕付世湘公司，顯有違一般交易常情；就原告所述交易情形及付款方式分析，其應非買賣行為，而係世湘公司與原告間之借貸行為，世湘公司應無須透過原告向鈺懿公司購買「塑膠原料」，從而，本件被告機關認定三方間並無買賣交易之事實，原告係從事類似融資之行為，較為可採。原告無進貨事實，足堪認定，依首揭稅法規定，原告取得鈺懿公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，已構成實質逃漏稅事實。至原告所舉財政部84年4月1日台財稅第000000000 號函釋，並未列入法令彙編，尚不得援引適用，併予敘明。
（五）復按財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號固函釋有：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」。惟查上開函釋所稱之免予補稅處罰，係以「如無法查明營業人確無向其進貨」，本件原告未向鈺懿公司進貨之事證明確，被告主張無上開函釋之適用，自無不合。又原告與鈺懿公司乃屬不同課稅主體，原告所繳納之營業稅自與鈺懿公司所繳納者有別，原告主張其應補繳之營業稅因鈺懿公司已有代繳，國家稅收並無短缺乙節，仍無解原告無進貨事實，卻取得鈺懿公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額逃漏營業稅之違章事實。至鈺懿公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，係屬被告決定應否返還之另一問題，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，自無原告所指營業稅漏稅罰之裁處，應以國家稅收有無實際短少為準及不當重複獲利之情形。
（六）罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為上揭加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。 原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號鈺懿公司開立之統一發票5 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額150,000 元，違章事證明確，已如前述；原告與鈺懿公司並無實際交易行為，卻取具虛設行號鈺懿公司所開立之統一發票申報扣抵銷項營業稅；參以原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，且原告從事分期付款買賣業務，依法自應確實查證其買進之貨物之真實性，原告並無不能查證之情事，竟怠於查證，縱非故意，亦難辭過失責任，自不得以不知該公司為虛設行號而冀邀免罰。又原告於裁罰處分前已繳納稅款、承認違章事實及繳清罰鍰，原核定按所漏稅額150,000元處3 倍罰鍰450,000元，洵無違誤。
五、綜上所述，原告起訴論旨，均非可採。被告機關以原告無進貨事實，取具鈺懿公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額150,000元，並罰鍰450,000元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
書記官 吳芳靜