臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2579號99年3月25日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月23日台財訴字第09800554220 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、原告業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報對政府捐贈納骨塔位及坐落土地之捐贈扣除額為新臺幣（下同）5,400,000 元，被告以該筆捐贈之納骨塔位未依殯葬管理條例之規定設置，無所得稅法捐贈扣除額之適用，予以剔除，並變更適用標準扣除額44,000元，核定綜合所得總額5,673,747 元，綜合所得淨額5,450,763 元，補徵稅額1,520,79
5 元。原告不服，循序提起訴願，經財政部97年11月17日台財訴字第09700416670 號訴願決定，以剔除捐贈扣除額全數，按標準扣除額予以認定，是否妥適不無疑義，而將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依調查局中機組97年10月15日調振廉字第09775034710 號函通報資料查得原告實際取得成本為916,000 元，乃予重行審酌結果，以
98 年2月17日北區國稅法二字第0980010459號重核復查決定，變更適用列舉扣除額，並追認捐贈扣除額為916,000 元，核定列舉扣除額為940,592 元。重核復查決定書於98年3 月
9 日合法送達，因原告未依限提起訴願而告確定，被告遂以原告93年度虛報捐贈扣除額4,484,000 元之事實既已確定，併同另查獲原告短報本人之營利所得4 元，依所得稅法第11
0 條規定，按所漏稅額1,117,368 元處以1 倍之罰鍰1,117,
368 元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明及陳述如下：
⒈訴願決及原處分（即罰鍰部分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡按「…惟查司法院大法官會議釋字第287 號解釋…。非謂在
後之釋示變更見解致不利於納稅義務人時，仍可追溯適用。」及「…按『人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。』觀之司法院釋字第275 號解釋自明。所謂『過失』，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者而言。…」、「…則在財政部賦稅署構成前述台財稅二發字第八五一九二四八一七號函前，申請人主觀上不認為本件業務行為屬應稅範圍未依規定開立統一發票及申報銷售額，而難謂何過失。申請人主張其本件行為應予免罰，按諸司法院釋字第二七五號解釋，即非無據。原處分未加深究，遽予科處罰鍰，一再訴願決定遞予維持，均非無遠誤。應由本院併予撤銷，以期適法。……」、「…另行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。是行政法上信賴保護原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。…」分別有行政院84年8 月16日台八十四訴字第21451 號再訴願決定及最高行政法院92年度判字第1089號判決、90年度判字第447 號判決可參。又在過失構成要件之討論上，要求人民遵守此等顯較主管機關更高度之注意義務，乃屬不可期待之事。基於「信賴保護原則」及責任論中「期待可能性」之要求下，此種錯誤情形誠然不可歸責於人民，更非人民「能注意」之事項，縱令行為人客觀上（即外觀形式上）有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任；是參諸司法院釋第275 號解釋意旨，應屬不罰。
㈢按稅捐債權乃對於依據法律規定所負擔之稅捐的請求權，在
法律所定成立稅捐債務構成要件之事實時現實立即發生；而行政法係以不溯及既往為原則，而溯及既往為例外，該原則係源自法治國家內涵之信賴保護思想，故行政法規不溯及既往原則不僅是適用法規，且是立法原則。準此，除立法機關制定法律之際，因衡量公益之維護與利益之保護之結果，明定行政法規得例外溯及既往外，他國家機關於適用行政法規之效力時，應遵守該原則，不得任意擴張例外規定之解釋，而使行政法規之效力，溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將違反行政法規不溯及既往原則，進而抵觸法治國家思想，此業經司法院釋字第54號解釋在案，並有改制前行政法院49年判字第108 號、56年判字第81號、56年判字第244 號等判例所指示「實體從舊、程序從新」之適用法規原則，亦本此法理。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，合先陳明。
㈣依司法院釋字第287 號解釋意旨，固應自法規生效之日起有
其適用，但法令之適用原則上並無溯及效力，應考量新法令對當事人是否有利或不利，有利者自應自法規生效之日起有其適用，不利者（如本件）即難謂應自法規生效之日起有其適用，行政主管機關就行政法規所為之釋示，因應自法規生效之日起有其適用，然其適用並非毫無限制，仍應受法安定性之拘束。例如：對於同一法規前後發布不同釋示時，如依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，應不受後釋示之影響。準此，基於釋字第287 號法安定性之要求，並衡諸稅捐稽徵法第1 條之1之 規定，年度屆滿後始發布之釋示，如欲適用於年度屆滿前之案件，仍必須以該案件尚未核課確定，且其適用結果有利於納稅義務人為前提。
訴願決定理由以：「…本部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號令釋，係對個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈予政府、公益、慈善機構或團體之捐贈列舉扣除額金額應如何計算所作之核示，闡明納稅義務人已提出上開設施之取得成本確實證據者，依所得稅法第17 條 第
1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；而未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。上開令釋係行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」。惟原告早於93年12月6 日將座落於臺中縣太平市「臺中寶山紀念公園」納骨塔位永久使用權（45座）及坐落土地（面積11,471平方公尺，應有部分45/200,000），以「時價」捐獻登記予臺中縣潭子鄉公所完竣，此為臺中縣潭子鄉公所以正式感謝公文通知原告自認，並表示已收受捐贈之納骨塔位及收受總價額48,600,000元。被告所引財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號函釋，以「取得成本」認列本案捐贈扣除額之可扣除金額，為原告捐贈行為完成後方公佈之行政函釋，故本案非屬原告「能注意」之事項，於主觀上，仍屬原告所不能注意之事項，自為「不可歸責於人民」之事由。前開94年函釋既發布於系爭年度屆滿後，且其適用結果不利納稅義務人，因此於本案並無適用，本案自應免予補稅處罰。被告否准原告申報列舉之捐贈扣除額5,400,000 元，重行核算按所漏稅額1,117,368 元處1 倍之罰鍰l,117,368 元，顯然違誤。
㈤鈞院98年6 月3 日97年度訴字第2627號判決：「…故如僅係
調查局進行調查，各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員並未對原告為調查者，亦不能認屬該條所謂「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，從而即有該條自動補報免罰規定之適用。…至依被告於辯論時所提電子公文，臺北縣調查站雖於96年3 月28日函請被告提供包括原告及李惠盛等20 人 之94年度綜合所得稅申報書及捐贈等相關資料（參本院卷第89頁筆錄），充其量亦僅能證明臺北縣調查站於96年3 月28日已對原告進行調查，不能證明稽徵機關或財政部指定之調查人員於96年4 月20日前，已未對原告進行調查，仍無法為被告有利之認定。」（原處分卷第153 頁附件10）訴願決定理由以：「查訴願人97年8 月14日所繳納之稅款764,980 元【計算式：本稅1,520,795 元＋行政救濟加計利息9,164 元】/2＝764,980 元】係其因93年度綜合所得稅事件，不服原處分機關97年7 月8 日北區國稅法二字第0970013538號復查決定，提起訴願，為免移送強制執行，而依法繳納稅額之半數，並非如訴願人所稱屬其自動補報補繳所漏稅款，」。
謹指駁如后：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法研定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法48條之
1 第1 項所明訂。依該條文文義可知，若非屬：⑴經檢舉之案件、⑵經稽徵機關調查之案件、⑶財政部指定之調查人員進行之調查案件，即可免除處罰。
⒉被告依「法務部中機組97年10月15日調振廉字第09775034
710 號函通報資料」通知財政部賦稅署，可見本案並非係經人檢舉案件（蓋檢舉人會提供具體事證）。縱使法務部移轉予財政部亦僅係本於職權所應踐行之行政程序而已，尚不得謂係檢舉案件。叉調查局非屬稅捐稽徵法第48條之
1 所規範之稽徵機關或財政部，今被告卻以調查局之通報日做為處分之依據，顯與前揭法條自動補報補繳兔罰規定之意旨不合。原告因本案補繳稅額龐大，於97年8 月14日先補報補繳所漏稅額764,980 元（原處分卷第145 頁附件11），先於97年10月15日法務部中機組通知書送達原告之日期，並於98年4 月20日（原處分書98年5 月8 日送達前）再補繳足所漏稅額之餘額410,466 元；足證，原告符合調查前已補報補繳所漏稅額得以免罰之要件。被告所淆指原告補報補繳係為「提起訴願，為免移送強制執行」，顯與事實不符。
⒊所謂調查基準日，本應以實際發文日為準，並不能以「稽
徵機關內部派案調查日為準，蓋納稅義務人無從知悉其事。」此有改制前行政法院84年度判字第2269號判決可資參照。又所謂調查之作業步驟及基準日之認定原則，原屬機關內部之行政規則，外人無從得知，其公平性尚待考驗，此種有關人民之權利義務者，不能不以法律定之。納稅義務人申報之納稅資料，主管機關原處於隨時可調查之階段，只要納稅義務人尚未接獲調查通知時，均可自動補報補繳所漏稅額進而適用稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之本旨。縱主管機關內部已派查（何況被告尚未派查），此時尚未經調查而有確實證據證明納稅義務人有逃漏稅，有何可資做為處罰之依據。是原告符合稅捐稽徵法48條之1 第
1 項自動補報補繳免罰之規定。㈥按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定：「
按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：……。二、、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：……。（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」；第14條第2 項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」訴願決定理由以：「…訴願人93年度綜合所得稅結算申報書等附原處分機關卷可稽，從而，原處分機關依本部94 年7月
8 日台財稅字第09404542230 號令意旨，以訴願人實際取得『成本』916,000 元核認捐贈扣除額」。惟原告於93年度捐贈臺中縣太平市「臺中寶山紀念公園」納骨塔位永久使用權（45座）及坐落土地（面積11,471平方公尺，應有部分45/200,000）予臺中縣潭子鄉公所，總時價幣5, 400,000元；並於同年12月21日完成贈與登記為臺中縣潭子鄉公所所有，有臺中縣潭子鄉公所93年12月6 日同意函（原處分卷90頁附件
2 ）及同年12月22日威謝函（原處分卷88頁附件3 ）載明：「台端所有座落於太平市○○○○段三十之十八地號土地，面積一一四七一平方公尺，權利範圍二○○○○○分之四五及座落於上開土地上『臺中寶山紀念公園』永久使用權之骨灰座共四○五座，土地及骨灰座全部所有權無償捐贈本鄉案，業於九十三年十二月二十日登記為本鄉所有，並取得所有權狀乙張和贈與所有權移轉契約書乙份及骨灰座永久使用權狀計四十五張，依所附原交易發票影本捐贈總值新台幣伍佰肆拾元整，謹致謝忱，…」文字可稽，此項認定自具有構成要件效力，可得拘束稽徵機關。原告遂於辦理93年度綜合所得稅結算申報，將上開臺中縣太平市「臺中寶山紀念公園」納骨塔位永久使用權（45座）捐贈予臺中縣潭子鄉公所，捐贈總時價5,400,000 元列報93年度個人綜合所得稅之列舉扣除額，與所得稅法第14條第2 項規定所指「當地時價」尚無不符。
㈦行政程序法第8 條之規定：「行政行為，應以誠實信用之方
法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」原告業於93年12月20日將系爭納骨塔過戶予臺中縣潭子鄉公所完峻，臺中縣潭子鄉公所並以正式感謝公文通知原告，是原告對政府有捐贈之事實，本屬無疑。況原告並於93年12月7 日向被告申報捐贈政府之「贈與稅不計入贈與稅總額證明」（原處分卷86頁附件4 ），業奉該所93年12月14日核定通過；又臺中縣潭子鄉公所以正式感謝公文通知原告，表示已收受捐贈之納骨塔位及收受總價額5,400,000 元，該感謝函應視為行政決定之一種，依行政先例，行政機關於收受捐贈時，如被捐贈物有相關法令之規定，應先行完成查證程序後，方以行政通知方式告知捐贈人程序完成，故為行政法原理「誠信原則」之基礎，原告申報列舉之捐贈扣除額5,400,000 元，於法並無不合。
㈧上開納骨搭位永久使用權（45座），總時價5,400,000 元，
每搭位平均時價為120,000 元（5,400,000 元/45 ），顯為行為時之商場行情價格（原處分卷81頁附件7 ）：
┌─┬─────┬─────┬─────┬──────┐│ │裁判字號 │行為發生 │審理法院 │納骨塔價位 ││ │ │時間 │ │ │├─┼─────┼─────┼─────┼──────┤│1 │95訴5116 │ 94年9月 │士林地院 │ 110,000 │├─┼─────┼─────┼─────┼──────┤│2 │95訴5116 │ 94年1月 │臺北地院 │ 216,750 │├─┼─────┼─────┼─────┼──────┤│3 │94訴1221 │ 92年9月 │臺北地院 │ 180,000 │├─┼─────┼─────┼─────┼──────┤│4 │94訴1562 │ 93年1月 │板橋地院 │ 85,500 │├─┼─────┼─────┼─────┼──────┤│5 │95消22 │ 94年9月 │臺北地院 │ 200,000 │├─┼─────┼─────┼─────┼──────┤│6 │95消18 │ 94年7月 │臺北地院 │ 101,800 │├─┼─────┼─────┼─────┼──────┤│7 │95訴5116 │ 94年1月 │臺北地院 │ 216,750 │├─┼─────┼─────┼─────┼──────┤│8 │94訴3935 │ 92年5月 │臺北地院 │ 150,000 │├─┼─────┼─────┼─────┼──────┤│9 │94訴329 │ 92年9月 │板橋地院 │ 100,000 │├─┼─────┼─────┼─────┼──────┤│10│94重訴282 │ 93年2月 │臺中地院 │ 100,000 │├─┼─────┼─────┼─────┼──────┤│11│94訴88 │ 93年1月 │彰化地院 │ 135,000 │├─┼─────┼─────┼─────┼──────┤│12│93訴769 │ 93年2月 │嘉義地院 │ 150,000 │└─┴─────┴─────┴─────┴──────┘
合計 1,745,800
÷ 12納骨塔平均價位 145,483┌───────────────────┬──────┐│極小值 │ 85,500 │├───────────────────┼──────┤│第25百分位數 │ 100,000 │├───────────────────┼──────┤│中位數 │ 142,500 │├───────────────────┼──────┤│第75百分位數 │ 180,000 │├───────────────────┼──────┤│極大值 │ 216,750 │└───────────────────┴──────┘
本案行為時納骨塔三年度之平均價位為145,483 元，又納骨塔時價四分位中段區介於100,000 元至180,000 元，中位數為142,500 元。而本案以時價捐贈之納骨塔價位為120,000元，在納骨塔價位四分位中段區範圍之內；足證，每搭位平均時價為120,000 元（5,400,000/45），為行為時之時價，捐贈之價格並無顯足不相當之情形。
㈨個人並非營利事業，故個人實物捐贈之「時價」與「取得成
本」不同時，仍應以「時價」認定實物捐贈之列舉。退而言之，系爭納骨塔位永久使用權(45 座) ，總時價金額5,400,
000 元，每搭位（含座落土地）平均時價為120,000 元（5,400,000/45座），既為行為時經民事法院調查確定之商場有情價格（原處分卷81頁附件7 ），是顯足供為財政部94年
7 月8 日台財稅字第09404542230 號令所指「由稽徵機關依查得之資料認定」之捐贈列舉扣除金額。
㈩行政程序法對於捐贈契約並無特別規定，依行政程序法第
149 條準用民法第406 條及第153 條第1 項規定，原告將購得之納骨塔使用權捐獻登記予臺中縣潭子鄉公所所為捐贈之意思表示並經其允受，契約當事人間就捐贈關係互相表示意思一致，該捐贈契約應即成立生效。前揭捐贈契約之捐贈標的為「臺中寶山紀念公園」附設納骨塔位之「永久使用權」，於捐贈契約成立時，捐贈標的符合殯葬管理條例之相關規定。又「臺中寶山紀念公園」附設之納骨搭位現亦正供民眾繼續使用中，有其經濟價值，每塔位平均時價為120,000 元。原告與臺中縣潭子鄉公所間基於公益目的所締結之捐贈契約，既已成立生效，依所得稅法第17條第1 項第2 款規定，自得將其捐贈金額於系爭年度列報為捐贈扣除額，自綜合所得總額下減除。被告未將該捐贈扣除額全數剔除，於法顯有違誤。
依前揭行政院84年8 月16日台八十四訴字第21451 號再訴願
決定意旨及行政院台五十七財5150號令釋：「主管機關就稅法所作行政上之解釋，僅係就條文原意加以闡明，原則上自仍應依稅法本身原有效力為準。惟為主管機關原已作不予課徵之處理，嗣後主管機關變更處理方法應予課徵者，為維持法律之威信及人民既得之權益，似不宜因以後之指示，追溯至法律施行時課徵。」。按行政法規不溯及既往，乃指行政法規不適用於該法規生效前業已終結之事實或法律關係而言。原告早於93年12月6 日將坐落於臺中縣太平市「臺中寶山紀念公園」納骨塔位永久使用權（45座）及坐落土地（面積11,471平方公尺，應有部分45/200,000），捐獻登記予臺中縣潭子鄉公所完竣，此為臺中縣潭子鄉公所自認。原告依行為時之所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，既已完成對政府之捐獻，應得以時價列舉扣除額，不受金額之限制。被告將該捐贈扣除額全數剔除，於法顯有違誤。
按「財部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之
案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之1 定有明文。次按「
一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，無前揭所得稅法規定之適用。」亦為財政部94年7 月8 日臺財稅字第09404542230 號令所明示。
查所得稅係以年度為單住之週期稅，因此個人綜合所得稅之綜合所得淨額係年度之金額，所得稅之納稅義務，應於年度屆滿時，即因構成要件之實現而成立，不符稽徵機關之核定。稽徵機關之核定僅宣示依法成立之租稅債務，而非創設該租稅債務。準此，本案之稅捐既歸屬於93年度，則93年度屆滿時，原告之所得稅債務已告成立，成立該所得稅債務之構成要件，自應以93年度屆滿前有效存在之法規為依據；如在年度屆滿後始針對年度屆滿前存在之法規進行釋示，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，除案件尚未核課確定，且其適用結果有利於納稅義務人外，應不予適用。被告所引財政部94年
7 月8 日台財稅字第09404542230 號函釋，應屬原告捐贈行為完成後方公布之行政函釋，按實體從舊及法律不溯及既往之原則，被告所為之行政處分，自應依照行為時有效之舊法規，在職權範圍內，依法裁量，不得適用行為後公布之新函釋，任意擴張例外規定解釋，而使行政法規之效力溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，為不利原告之處分，以維持法律生活之安定。乃被告依後公布之行政函釋，否准原告事先以時價捐贈完成及申報扣除額5,400,000 元，已有違反行政法規不溯及既往、信賴保護及平等原則之違誤，而無維持之必要。被告否准原告申報列舉之捐贈扣除額5,400,000 元，顯有違誤。
四、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額……（二）列舉扣除額：1.捐贈。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第
2 款第2 目之1 前段、第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。次按「所得稅法第110 條第1 項……三、有左列情形之一者……（二）虛報免稅額或扣除額者……處所漏稅額
1 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
㈢原告93年度綜合所得稅結算申報，列報列舉扣除額5,424,59
2 元，經被告所轄淡水稽徵所以其中5,400,000 元對臺中縣潭子鄉公所捐贈之納骨塔位及坐落土地不符合規定，予以剔除，原告不服，經被告98年2 月17日北區國稅法二字第0980010459號重核復查決定，原核定標準扣除額44,000元，變更適用列舉扣除額，並追認捐贈扣除額916,000 元，核定列舉扣除額為940,592 元，該重核復查決定書於98年3 月9日 合法送達，有被告98年2 月17日重核復查決定書及掛號郵件收件回執影本可稽，因原告未依法提起訴願，該年度綜合所得稅重核復查決定事件已告確定，今原告對已確定事件於本件綜合所得稅罰鍰案件併提起爭訟，程序即有不合，應非本件審酌之範圍，合先陳明。
㈣查個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減
除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形，是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰，且稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2項 第2 款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰。次查本件經法務部中機組查明原告捐贈系爭納骨塔位及坐落土地之取得成本，實際僅支付916,000 元，業如上述，惟原告於辦理93年度綜合所得稅結算申報時，仍刻意列報系爭捐贈扣除額為5,400,000 元，致有虛報捐贈扣除額4,484,000 元之違章行為，主觀上即有故意或過失，被告按所漏稅額1,117,368 元處1 倍之罰鍰1,117,368 元並無違誤，請予維持。
㈤至原告主張於97年8 月14日補報補繳所漏稅額764,980 元，
先於97年10月15日調查局中機組通知書送達原告之日期，並於98年4 月20日再補繳足所漏稅額之餘額410,466 元，足證原告符合調查前已補報補繳所漏稅額得以免罰之要件，被告所混淆指原告補報補繳係為「提起訴願，為免移送強制執行」，顯與事實不符乙節，查原告93年度綜合所得稅結算申報，列報列舉扣除額5,424,592 元，經被告所轄淡水稽徵所以其中5,400,000 元對政府捐贈之納骨塔位及坐落土地不符合規定，予以剔除，並變更適用標準扣除額44,000元，核定綜合所得總額5,673,747 元，綜合所得淨額5,450,763 元，補徵應納稅額1,520,795 元，有被告97年5 月8 日收受之復查申請書、稅額1,520,795 元繳款書、核定通知書、被告97年
7 月8 日北區國稅法二字第0970013538號復查決定書、原告97年8 月5 日訴願書及財政部97年11月17日台財訴字第09700416670 號訴願決定書影本可稽，故原告於97年8 月14日繳納之稅款764,980 元〔（本稅1,520,795 元+ 行政救濟加計利息9,164 元）/2〕，係其93年度綜合所得稅事件，不服本局97年7 月8 日北區國稅法二字第0970013538號復查決定，提起訴願，為免移送強制執行，依法繳納稅額之半數，並非如原告所稱屬其自動補報補繳所漏稅額，即原告無稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用。
五、經查：㈠按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項：「納稅義務人自動向稅捐
稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。
」。次按行為時所得稅法第13條：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」；第71條第1 項前段：「納稅義務人應於每年5月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；第110 條第1 項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」。
㈡原告93年度綜合所得稅結算申報，列報對政府捐贈納骨塔位
及坐落土地之捐贈扣除額為5,400,000 元，被告以該筆捐贈之納骨塔位未依殯葬管理條例之規定設置，無所得稅法捐贈扣除額之適用，予以剔除，並變更適用標準扣除額44,000元，核定綜合所得總額5,673,747 元，綜合所得淨額5,450,76
3 元，補徵稅額1,520,795 元。原告不服，循序提起訴願，經財政部97年11月17日台財訴字第09700416670 號訴願決定，以剔除捐贈扣除額全數，按標準扣除額予以認定，是否妥適不無疑義，而將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依調查局中機組97年10月15日調振廉字第09775034710 號函通報資料重行審酌結果，以98年2 月17日北區國稅法二字第0980010459號重核復查決定，變更適用列舉扣除額，並追認捐贈扣除額為916,000 元，核定列舉扣除額為940,592 元。重核復查決定書於98年3 月9 日合法送達，因原告未依限提起訴願而告確定。以上事實，有重核復查決定書及投遞簽收清單各1 份附於原處分卷第64、57頁可憑。是以，原告93年度綜合所得稅申報因虛增捐贈扣除額而有漏報情事，經被告核定應予補稅一節已可認定。
㈢本件撤銷訴訟之程序標的為罰鍰處分，罰鍰處分之合法性建
立於行為具有違章要件該當性及行為人具有責任條件即故意、過失。本件原告短漏部分之違章事實，因補稅處分已告確定而為其構成要件效力所拘束，故原告已該當行為時所得稅法第110 條第1 項之短漏違章情事。是以，原告於本件以被告將財政部94年7 月8 日台財稅字第09404542230 號函釋溯及適用於其93年12月6 日之捐贈行為，乃違法不當；及其以台中縣潭子鄉公所之同意函及感謝函所載內容稱所附原交易發票影本捐贈總值540 萬元等語為捐贈之時價據以申報，自無不合云云，俱屬關於補稅處分有無違誤之主張，本件自無再予審究之必要，合先敘明。
㈣再查，個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額
，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，原告本應注意且能注意核實申報，詎其捐贈系爭納骨塔位及坐落土地之取得成本，實際僅有916,
000 元，惟原告於辦理93年度綜合所得稅結算申報時，竟虛列捐贈扣除額為4,484,000 元，自難謂其無故意、過失。則被告按漏稅額1,117,368 元處1 倍之罰鍰1,117,368 元並無違誤。
㈤至原告主張於97年8 月14日補報補繳所漏稅額764,980 元，
先於97年10月15日調查局中機組通知書送達原告之日期，並於98年4 月20日再補繳足所漏稅額之餘額410,466 元，足證原告符合調查前已補報補繳所漏稅額得以免罰之要件，被告混淆指原告補報補繳係為「提起訴願，為免移送強制執行」，顯與事實不符云云。查原告93年度綜合所得稅結算申報，原經被告以本件捐贈5,400,000 元對政府捐贈之納骨塔位及坐落土地不符合規定，予以剔除，並變更適用標準扣除額44,000元，核定綜合所得總額5,673,747 元，綜合所得淨額5,450,763 元，補徵應納稅額1,520,795 元，原告不服提出復查，未獲救濟，再提出訴願，此業經述明於前，原告固於97年8 月14日繳納764,980 元，惟764,980 元係本稅1,520,79
5 元+ 行政救濟加計利息9,164 元之總額之半數，且係依稅捐稽徵法第39條第2 項第1 款規定：「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：
一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、…」所為，此稽之原處分卷第145 頁繳款書上之「本稅」一欄記載1,520,795 元、「行政救濟加計利息」一欄記載9,164 元、「繳納復查決定應納稅額半數」一欄記載764,980 元可明。故原告於97年8 月14日繳納之稅款係其93年度綜合所得稅事件，不服被告97年7 月8 日北區國稅法二字第0970013538號復查決定，提起訴願，為免移送強制執行而繳納之半數，並非如原告所稱屬其自動補報補繳所漏稅額，自無稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用。
六、綜上，本件原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 妙 黛法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
書記官 陳 又 慈