臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2589號99年3 月18日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月27日台財訴字第09800512830 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父周天德於民國（下同）88年12月29日死亡，繼承人依限於89年6 月7 日申報遺產稅，案經被告核定遺產總額新臺幣（以下同）58,930,224元，遺產淨額32,855,476元，應納稅額8,535,307 元，並按所漏稅額處以1 倍之罰鍰824,22
1 元。嗣被繼承人配偶周林彩霞主張生存配偶得依民法第1030條之1 規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權及被繼承人所遺「京華獨特基金」為其在安養中心之安養金非屬遺產。經被告審酌上開事實後予以更正核定遺產總額58,930,224元，遺產淨額31,024,202元，應納稅額7,930,986 元，罰鍰維持不變。繼承人不服，申請復查，未獲變更，循序訴經財政部92年5 月28日台財訴字第0910052753號訴願決定以漏稅額計算錯誤為由，將罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。上開訴願決定書於92年6 月2 日送達，原告就駁回部分未續行行政訴訟程序，遺產稅本稅部分遂告確定。罰鍰部分經被告重核復查決定，於92年6 月12日將重核復查決定書送達原告，原告未續行行政訴訟程序亦告確定在案。嗣原告復於93年5 月5 日主張被繼承人所遺坐落於宜蘭縣○○鎮○○段827 、932 地號等2 筆道路用地為公共設施用地；另坐落於宜蘭縣○○鎮○○段826 、853 、931 、933 、94
1 、942 、944 地號等7 筆土地（93年6 月28日以後之申請書增列939 地號，增加為8 筆，以下總稱系爭土地），適用司法院釋字第566 號解釋為由，申請更正遺產稅本稅及罰鍰。經被告查明其中宜蘭縣○○鎮○○段827 及932 地號2 筆土地，有公共設施保留地扣除額之適用，其餘8 筆土地則否准其申請，原告不服，復於93年6 月28日及7 月30日以同一事由申請更正，經被告以93年9 月7 日北區國稅羅東一字第0930002479號函否准其申請，原告不服，提起訴願，經財政部93年12月14日台財訴字第09313533430 號訴願決定，以被告未為答辯，將原處分撤銷，囑由被告另為處分，嗣被告以93年12月30日北區國稅羅東一字第0931021365號函仍否准原告之申請，原告不服，復提起訴願，旋遭駁回，遂提起行政訴訟，案經本院以94年度訴字第1735號判決駁回，原告仍表不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院以96年度裁字第2717號裁定駁回，本案遂告確定。另原告於全案繫屬於最高行政法院時，復於95年8 月24日對同一訴訟標的依稅捐稽徵法第28條申請退稅，經被告95年9 月7 日北區國稅羅東一字第0951012643號函以原案仍繫屬於最高行政法院審理中，相關核定事宜應俟行政訴訟確定後辦理函復，原告不服，提起訴願，案經財政部以95年12月29日台財訴字第09500571750 號訴願決定不受理，原告續行行政訴訟，案經本院96年度訴字第380 號判決駁回。原告復於96年11月21日以同一事由申請退還溢繳之遺產稅及罰鍰，經被告否准，原告不服，復提起訴願，經財政部以97年8 月29日台財訴字第09713507820 號訴願決定不受理，原告續行行政訴訟，案經本院97年度訴字第2539號判決將訴願決定撤銷，著由財政部另為適法之決定，嗣經財政部訴願決定駁回，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤溢繳之稅款，得自繳納
之日起五年內提出具體證明，申請退還。」「行政處分於法定救濟期間過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。……二、發生新事實或發現新證據者……」分別為稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128 條新明定。本案原告在被告未盡善意之行政誤導中，延誤行政救濟程序時間，令案情確定後，復向主管機關宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處取得系爭土地仍屬農業用地之免遺產稅之新事證，持以向被告依前開法規申請退還溢繳之遺產稅及罰款，應屬適法。被告未依其法，予以否准，其上級機關財政部復於訴願程序中決定「訴願駁回」，即有未合。
㈡次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承
或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。」為農業發展條例第31條（繼承事實發生時，現行為第38條）所明定，原告先父遺產所留系爭土地經主管機關宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處96年8 月28日宜稅羅字第9560057864號函鑑定仍屬農業用地，徵收田賦，屬免徵遺產稅範圍。被告所屬羅東稽徵所，否准原告退還溢繳之遺產稅款及罰款之申請，訴願機關財政部亦以訴願決定駁回，顯為不當。
㈢訴願決定理由略稱：「……經核訴願人所提示宜蘭縣稅捐稽
徵處羅東分處96年8 月28日宜稅羅字第9560057864號函復系爭8 筆土地課稅情形與原訴訟案所附宜蘭縣稅捐處羅東分處
85 年10 月29日宜稅羅二字第21633 號函係屬相同證據，非為新事實、新證據，與行政程序法第128 條第l 項第2 款規定不符，無重開行政程序之必要。……」乙節，查本院原審判決第13頁意旨：「此之所謂『新證據』，可以為行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存在，但為當時所不知或未援用者，此種新證據證明原行政處分之違法性，所涉及者應係『撤銷違法行政處分』之問題；而所謂『新事實』，於有持續效力之行政處分，發生新事實即事實之變更，原屬第1 款所規定之範疇，在非有持續效力之行政處分，發生新事實，則可逕為新處分，無須重新進行行政程序廢棄原處分，依立法資料顯示，第2 款所列『新事實』乃立法院審議時所增列，疑係贅文；至於第3 款則以『其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者』，為重新進行行政程序之事由。」次查同判決第14、15頁：「且原告所謂之『新證據』即宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處96年8 月28日函，被告稱原告於前案即已提出該函資為主張，原告則主張其當時僅為系爭8 筆土地作為農業使用之主張，但並未提出正式證明文件供審酌等語。依前述行政程序法第128 條第
1 項第2 款所謂『新證據』，既可以為行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存在，但為當時所不知或未援用者。職是，本件原告所謂『新證據』即宜蘭縣稅捐稽徵處羅東徵分處96年8 月28日函，因攸關原行政處分之違法性，所涉及者乃『撤銷違法行政處分』之問題，故該函是否為確已於前案即曾提出並經審酌之相關農業使用文件，即屬第一階段（准予重開之程序）審查重點所在。則被告於原告申請重開行政程序時，自應就其所持『新證據』即宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處96年8 月28日函，與前述所謂『新證據』之涵義是否該當，原告重開行政程序之申請是否合法，實際上有無得據以申請之事由（即其申請實質有無理由）等加以審斷。」再查，本案不論是宜蘭縣稅捐稽徵處羅東稅分處85年10月29日函或是96年8 月28日函，其所揭櫫系爭土地自始均作農業使用之證明，被告在本案行政程序中，從未實質審查其適法免稅之理由予以核准，或為不合免稅條件加以批駁，僅在未盡善意誤導原告函示（92年6 月12日北區國稅羅東一字第21011694號函），遂令原告誤依其函示意旨，任案情確定後，被告再反覆以此案已確定之程序理由，於往後之每一個訴訟中，做簡約的答辯與批駁。原告所持之96年7 月28日函，原告主張之免稅事證，被告既未做實質審斷，亦未於行政救濟程序中援引審議准否。依本院上開原審判決意旨，屬新事證而撤銷「原告訴願不受理」之訴願決定。被告復在重審訴願審議中，違反上開判決意旨，仍主張原告所執理由非屬新事證，而為訴願駁回，實屬違誤。又，原告先父死亡日期為88年12月29日，所遺系爭土地適用75年1 月6 日修正之農業發展條例第31條：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。」且本案系爭土地登記謄本宜蘭縣○○鎮○○段地第826 、853、931 、933 、941 、942 、944 等地號土地地目均為：「田」。僅939 號地目為「建」（與農業經營不可分離使用），乃本案新事證宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處96年8 月28日宜稅羅字第9560057864號函，亦證明系爭土地，仍作農業用地使用，徵收田賦，依「農業發展條例」第31條規定免徵遺產稅。訴願決定理由所稱，實為不當。
㈣訴願決定理由所稱：「且系爭8 筆土地，宜蘭縣稅捐稽徵處
羅東分處係依據土地稅法第22條第1 項第2 款及第4 款規定核其『都市計畫土地仍作農業用地使用徵收田賦及免徵地價稅』，非屬農業發展條例第38條農業用地作農業使用『免徵田賦』且『免徵遺產稅』之範疇。」查上開宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處函文，主要證明系爭土地屬農業使用土地。農業發展條例第38條（原第31條繼承事實發生時）免遺產稅規定，其適用亦在農業用地，作農業使用土地。二者所稱之農地，實屬一物，並無不同，且農業發展條例免徵遺產稅所稱之農地，並無將土地稅法所稱之農地排除適用之外。系爭土地是否為農業用地，而得依法免徵遺產稅，實為本件核課處分之關鍵。按繼承事實發生時之農業發展條例第31條及同條例施行細則第21條規定，原告既已證明自己係繼承人即有上揭法條規定之適用，原不須提供農業用地作農業使用證明書，遑論依原告所提宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處96年8 月28日函覆說明欄第2 至第4 項，可知系爭土地，或屬都市計畫公共設施完竣區，但土地位於應另擬定細部計畫範圍內（禁建區），依法不能建築者（宜蘭縣○○鎮○○段826 、853 地號等2 筆土地）；或係屬公共設施尚未完峻者（宜蘭縣○○鎮○○段931 、933 、941 、942 及944 地號等5 筆土地），且上揭7 筆地號土地皆屬經認定為仍作農業用地使用者。至宜蘭縣○○鎮○○段○○○ ○號土地，雖屬都市計畫內「建」地目土地，然亦屬經申請適用供作與農業經營不可分離使用者，是原告繼承自被繼承人且仍供農業使用之系爭土地，依首揭規定自得免徵遺產稅。訴願決定理由，自屬違誤。
㈤訴願決定理由又稱：「……（二）又按「依前二條規定，申
請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」為農業發展條例第39條所明定，是本案前經宜蘭縣政府93年2 月10日府建城字第0930014342號函復繼承人：「旨揭案位於蘇澳（新馬地區）都市計畫範圍內，經查業於82年7 月13日公告實施『變更蘇澳（新馬地區）都市計畫（第一次通盤檢討）』前，係為主要計畫兼細部計畫性質，該住宅區可按非農業使用分區利用。鑑此，依行政院農業委員會91年7月5 日農企字第090135652 號函及財政部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函釋，本案縱因再經都市計畫檢討仍維持非農業使用分區編定，為細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，仍未符農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定。是所請核發相關證明，歉難照准。」及93年3 月25日府建城字第0930027761號函復：「‥‥‥陳情核○○○鎮○○段○○○ ○號之農業使用證明乙案‥‥‥本案皆非核發「農業使用證明書」之範疇。」益證系爭8 筆土地無遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定農業用地扣除額之適用。」等節，查原告先父死亡日期：88年日月29日。按繼承事實發生時間適用之農業發展條例（75年1 月6 日修正）第31條：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。」次查當時系爭土地地籍謄本，蘇澳鎮慶安投地826 、853 、931 、933 、941 、942 、94
4 等7 號土地地目均為：「田」。僅地939 號地目為「建」（與農業經營不可分離使用）。再查宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處96年8 月28日宜稅羅字第9560057864號函證明系爭土地均屬農業用地，依農發條例規定免徵遺產稅。至訴願決定理由本節所稱之「宜蘭縣政府93年2 月10日府建城字第0930014342號函」「行政院農業委員會91年7 月5 日農金字第0910135652號函及財政部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函釋」「93年3 月25日府建城字第0930027761 號 函」等，經查其時間均在本案繼承事實發生時間（88年12月29日）之後，無溯及效力，自不得援引適用。訴願決定，應予撤銷。㈥按「行政行為遵循公正、公開與民主之程序」「行政行為，
非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第1、第6條所明定。查與本案相同案情之訴願案例：「吳俊龍訴願案」，被告已作原處分撤銷之訴願決定。惟本案經本院原審判決原訴願決定撤銷，被告仍於重審訴願中「訴願駁回」。被告對本案與吳俊龍訴願案為差別待遇，與上開行政程序法規定明顯相違，實不足取。
㈦綜上所述，原告系爭土地屬農業用地，依法免徵遺產稅，原
處分及訴願決定既與本院原審判決意旨相違，亦不合農業發展條例與行政程序法規定，自應撤銷，為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，被告應依行政程序法第128 條第1 項第2 規定重開行政程序並作成退還原告溢繳遺產稅款及罰鍰共8,850,752 元之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」為行政程序法第128 條所明定，次按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段所規定。
㈡本件被繼承人周天德於88年12月29日死亡，繼承人依限於89
年6 月7 日申報遺產稅，案經被告所屬羅東稽徵所核定遺產總額58,930,224元，遺產淨額32,855,476元，應納稅額8,535,307 元，並按所漏稅額處以1 倍之罰鍰824,221 元。（詳第5 頁）繼承人不服，對遺產稅本稅及罰鍰部分提起復查，惟先後因未續行政訴訟而告確定在案。嗣原告於93年5 月5日主張被繼承人所遺坐落於宜蘭縣○○鎮○○段827 、932地號等2 筆道路用地為公共設施用地（詳第59頁）；另坐落於宜蘭縣○○鎮○○段826 、853 、931 、933 、941 、94
2 、944 地號等7 筆土地(93 年6 月28日以後之申請書增列
939 地號，使系爭土地增加為8 筆) （詳第76頁），適用司法院釋字第566 號解釋為由，申請更正遺產稅本稅及罰鍰。
經被告所屬羅東稽徵所查明其中宜蘭縣○○鎮○○段827 及
932 地號2 筆土地，有公共設施保留地扣除額之適用，其餘
8 筆土地則否准其申請，原告不服，復於93年6 月28日及7月30日以同一事由申請更正，經被告所屬羅東稽徵所以93年
9 月7 日北區國稅羅東一字第0930002479號函否准其申請（詳第80頁），原告不服，提起訴願，經財政部93年12月14日台財訴字第09313533430 號訴願決定，以被告未為答辯，將原處分撤銷，囑由被告另為處分（詳第83頁），嗣被告所屬羅東稽徵所以93年12月30日北區國稅羅東一字第0931021365號函仍否准原告之申請（詳第88頁），原告不服，復提起訴願，旋遭駁回（詳第96頁），遂提起行政訴訟，案經本院以94年度訴字第1735號判決駁回（詳第112 頁），原告仍表不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院以96年度裁字第2717號裁定駁回（詳第116 頁），本案遂告確定。原告復於96年11月21日以同一事由申請退還溢繳之遺產稅及罰鍰，經被告所屬羅東稽徵所以96年12月3 日北區國稅羅東一字第0961017912號函復以：「二、有關台端申請退還被繼承人周天德君遺產稅及罰鍰乙案，前經台端提起訴願、行政訴訟（94年度訴字第01735 號）並上訴最高行政法院後，於96年11月16日經最高行政法院裁定駁回；另台端於95年8 月24日以同一系爭土地申請退還已繳之遺產稅及罰鍰乙案，亦經台端提起訴願及行政訴訟（96年訴字第00380 號），於96年
8 月2 日經臺北高等行政法院判決駁回並於96年9 月3 日判決確定。」（詳第141 頁）原告不服，提起訴願，經財政部以97年8 月29日台財訴字第09713507820 號訴願決定以該函復非行政處分為由，予以不受理，原告續行行政訴訟，案經本院97年訴字第2539號判決以：「……原告既係依行政程序法第128 條規定，請求被告重開程序，被告即應依法就其申請重開行政程序是否合法及有無據以申請重開程序之事由予以准駁，系爭原處分雖未就原告申請之事項直接為准駁，但審諸該函主旨及說明欄所敘述之理，足認其有否准之表示，即含有駁回申請之意，故系爭原處分函文中業已表示拒絕重新進行行政程序之法律效果，且自此函文之用語，足以讓受文者即原告認已無後續處置，揆諸上開條文規定、判例、判決及司法院大法官會議解釋暨說明，應認系爭原處分依其敘述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，原告對之不服，自得提起訴願……逕認系爭函不具行政處分之效力，容有未合。從而……遽以系爭原處分函文究其性質係屬僅係單純之事實敘述或說明而已，且被告受行政法院確定判決之拘束，該函復並非對原告為重新創設何種具體之處置，尚非行政處分，而認原告遽提訴願，難謂合法而予以不受理，自有違誤……，著由訴願機關就本案實體理由審酌後另為適法之決定……」等語，撤銷訴願決定、原告其餘之訴駁回（詳第170 頁），案經財政部98年10月27日台財訴字第09800512830 號訴願決定略以，被告所屬羅東稽徵所函復被告其所申請更正之標的，業於96年11月16日經最高行政法院裁定駁回；另於95年8 月24日以同一系爭土地申請退還已繳之遺產稅及罰鍰乙案，亦經本院96年8 月2 日判決駁回並於96年
9 月3 日判決確定等語，雖未對原告申請之事項直接為准駁，核有未洽，惟其否准之結果並無二致，本件原處分應予維持而予駁回。（詳第179 頁）㈢原告訴訟意旨略謂：系爭土地，或屬都市計畫公共設施完竣
區，但土地位於應另擬定細部計畫範圍內（禁建區），依法不能建築者（宜蘭縣○○鎮○○段826 、853 地號等2 筆土地），或係屬公共設施尚未完竣者（宜蘭縣○○鎮○○段93
1 、933 、941 、942 及944 地號等5 筆土地），仍作農業用地者，或雖屬都市計畫內「建」地目土地（宜蘭縣○○鎮○○段○○○ ○號），亦屬經申請適用供作與農業經營不可分離使用者，原告繼承自被繼承人且仍供農業使用之系爭土地，自得免徵遺產稅，請求撤銷訴願決定及原處分云云。
㈣答辯理由：
⒈按「而所謂『新事實或新證據』者，係指於作成行政處分
之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。」有最高行政法院94年度判字762 號判決意旨可資參照，次按「本法第128 條第1 項第2 款規定所稱『發現新證據』，係指原處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）內未使用之證據。至於『發生新事實』則應屬第1 款所稱事實事後發生變更範圍，亦即原處分作成時，對行政機關之決定具有客觀意義之存在事實，事後已消失；或事後發生與決定有關之新事實。」為法務部95年1 月17日法律字第0940048235號函所明釋。
⒉查本件原告所提示宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處96年8 月28
日宜稅羅字第9560057864號函復系爭8 筆土地課稅情形與原訴訟案所附宜蘭縣稅捐處羅東分處85年10月29日宜稅羅二字第21633 號函係屬相同證據，非為新事實、新證據，與行政程序法第128 條第1 項第2 款規定不符，無重開行政程序之必要，且系爭土地，宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處係依據土地稅法第22條第1 項第2 款及第4 款規定核其「都市計畫土地仍作農業用地使用徵收田賦及免徵地價稅」，非屬農業發展條例第38條農業用地作農業使用「免徵田賦」且「免徵遺產稅」之範疇。
⒊按「依前二條規定，申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅
、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」為89年1 月26日修正生效之農業發展條例第39條所明定。原告於89年6 月7 日申報被繼承人之遺產稅，依實體從舊程序從新之原則，申請農業用地免徵遺產稅應依修正後農業發展條例規定，檢具「農業用地作農業使用證明書」辦理。次查系爭土地經宜蘭縣政府93年2 月10日府建城字第0930014342號函及93年3 月25日府建城字第0930027761號函復繼承人：「旨揭案位於蘇澳（新馬地區）都市計畫範圍內，經查業於82年7 月13日公告實施『變更蘇澳（新馬地區）都市計畫（第一次通盤檢討）』前，係為主要計畫兼細部計畫性質，該住宅區可按非農業使用分區利用。鑑此，依行政院農業委員會91年7 月5 日農企字第0910135652號函及財政部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函釋，本案縱因再經都市計畫檢討仍維持非農業使用分區編定，為細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，仍未符農業發展條例施行細則第2條第2 項規定。是所請核發相關證明，歉難照准。」及93年3 月25日府建城字第0930027761號函復：「……陳情核○○○鎮○○段○○○ ○號之農業使用證明乙案……本案皆非核發『農業使用證明書』之範疇。」益證系爭8 筆土地無遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定農業用地扣除額之適用。
⒋原告以同一事由申請退稅業經本院94年度訴字第01735 號
判決駁回，復經最高行政法院96年度裁字第02717 號裁定上訴駁回確定；本院亦以96年度訴字00380 號判決駁回確定，按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則，違背此原則者即為法所不許」，有最高行政法院19年上字第278 號判例可資參照，原告於終局判決後，違背訴訟程序中應遵守之法例，再執同一事證主張，顯違一事不再理之原則，原告之訴顯無理由，核不足採。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 本件是否有行政程序法第128 條第1 項第2 款「發現新證據」申請重新進行之事由？被告否准原告申請重新進行系爭本稅及罰鍰處分，是否適法? 原告依稅捐稽徵法第28條申請退稅，經被告否准，是否適法? 本院判斷如下:
㈠按行政程序法第128 條規定「行政處分於法定救濟期間經過
後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」為針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分。上開第1 款所謂行政處分所根據之事實或法律關係變更，指當事人所爭議者係原為合法之行政處分，於作成之後，事實或法律狀況產生有利於己之改變。上開第2 款所謂新證據，指行政處分作成時已存在但為當時所不知或未援用者，該新證據證明原行政處分所根據者係不正確之事實，係自始違法之行政處分( 最高行政法院99年度判字第55號判決意旨參照) 。又該條第1 項第2 款所謂「新證據」則係指處分當時該證據已經存在，但未經斟酌者而言（最高行政法院94年度判字第762 號判決意旨參照）。次按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段所規定。
㈡原告之父周天德於民國（下同）88年12月29日死亡，繼承人
依限於89年6 月7 日申報遺產稅，案經被告核定遺產總額新臺幣（以下同）58,930,224元，遺產淨額32,855,476元，應納稅額8,535,307 元，並按所漏稅額處以1 倍之罰鍰824,22
1 元。嗣被繼承人配偶周林彩霞主張生存配偶得依民法第1030條之1 規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權及被繼承人所遺「京華獨特基金」為其在安養中心之安養金非屬遺產。經被告審酌上開事實後予以更正核定遺產總額58,930,224元，遺產淨額31,024,202元，應納稅額7,930,986 元，罰鍰維持不變。繼承人不服，申請復查，未獲變更，循序訴經財政部92年5 月28日台財訴字第0910052753號訴願決定以漏稅額計算錯誤為由，將罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。上開訴願決定書於92年6 月2 日送達，原告就駁回部分未續行行政訴訟程序，遺產稅本稅部分遂告確定。罰鍰部分經被告重核復查決定，於92年6 月12日將重核復查決定書送達原告，原告未續行行政訴訟程序，於93年2 月9 日確定在案，有財政部92年5 月28日台財訴字第0910052753號訴願決定、被告92年12月19日北區國稅法2 字第0920034078號重核復查決定書、掛號郵件收件回執等附原處分卷可稽，並為兩造所不爭( 見本院卷第117 頁) ，堪以憑認。
㈢原告主張系爭土地經宜蘭縣稅捐稽徵處96年8 月28日宜稅羅
字第9560057864號函鑑定為仍屬農業用地，徵收田賦，屬免徵遺產稅範圍，為行政程序法第128 條第1 項第2 款之新證據( 見本院卷第116 頁) ，原告據以申請退還溢繳稅款，應屬適法云云。惟查，本件遺產稅核課處分，係被告於89年間作成，罰鍰處分，係被告於92年間作成，分別於92年8 月16日及93年2 月9 日確定在案，已如前述，原告所提出宜蘭縣稅捐稽徵處96年8 月28日宜稅羅字第9560057864號函，雖係於遺產稅核課處分及罰鍰處分作成後作成之新的證據，但並非行政處分作成時已存在為當事人所不知或未援用者，即原告亦自承上開宜蘭縣稅捐稽徵處96年8 月28日宜稅羅字第9560057864號函在原處分作成時並不存在等語( 見本院卷第11
7 頁) ，揆諸首揭規定及最高行政法院判決意旨，自不屬新證據或發見新證物，核與行政程序法第128 條第1 項第2 款規定之新證據之要件不符。
㈣再查，按「依前二條規定，申請不課徵土地增值稅或免徵遺
產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」為89年1 月26日修正生效之農業發展條例第39條所明定。原告於89年6 月7 日申報被繼承人之遺產稅，依實體從舊程序從新之原則，申請農業用地免徵遺產稅應依修正後農業發展條例規定，檢具「農業用地作農業使用證明書」辦理。系爭土地經宜蘭縣政府93年2 月10日府建城字第0930014342號函及93年3 月25日府建城字第0930027761號函復繼承人：「旨揭案位於蘇澳（新馬地區）都市計畫範圍內，經查業於82年7 月13日公告實施『變更蘇澳（新馬地區）都市計畫（第一次通盤檢討）』前，係為主要計畫兼細部計畫性質，該住宅區可按非農業使用分區利用。鑑此，依行政院農業委員會91年7 月5 日農企字第0910135652號函及財政部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函釋，本案縱因再經都市計畫檢討仍維持非農業使用分區編定，為細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，仍未符農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定。是所請核發相關證明，歉難照准。」及93年3 月25日府建城字第0930027761號函復：「……陳情核○○○鎮○○段○○○ ○號之農業使用證明乙案……本案皆非核發「農業使用證明書」之範疇。」益證系爭8 筆土地無遺產及贈與稅法第17條第1項 第6 款規定農業用地扣除額之適用。宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處係依據土地稅法第22條第1 項第2 款及第4 款規定核系爭土地「都市計畫土地仍作農業用地使用徵收田賦及免徵地價稅」( 見本院卷第27頁) ，非屬農業發展條例第38條農業用地作農業使用「免徵田賦」且「免徵遺產稅」之範疇。是故，原告提出之上開宜蘭縣稅捐稽徵處96年8 月28日宜稅羅字第9560057864號函，無從證明原處分所根據者係不正確之事實，係自始違法之行政處分。亦即縱經斟酌，仍不能受較有利益之處分。
㈤從而，原告所提證據非屬行政程序法第128 條第1 項第2 款
規定之新證據，且無從證明原處分所根據者係不正確之事實，係自始違法之行政處分，縱經斟酌仍無法為較有利之認定，是原告請求未符行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，被告否准所請，並無違誤，原告進而請求被告作成退還溢繳之遺產稅及罰鍰之行政處分，當乏所據。
㈥末按「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」
行政訴訟法第213 條定有明文；而「為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。」有最高行政法院93年度判字第782 號判決意旨可資參照。再按「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336 號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28 條 規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」業有最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議意旨可資參照。
㈦查原告於93年5 月5 日主張被繼承人所遺坐落於宜蘭縣○○
鎮○○段827 、932 地號等2 筆道路用地為公共設施用地；另坐落於宜蘭縣○○鎮○○段826 、853 、931 、933 、
941 、942 、944 地號等7 筆土地（93年6 月28日以後之申請書增列939 地號，增加為8 筆) ，適用司法院釋字第566號解釋為由，申請更正遺產稅本稅及罰鍰。經被告查明其中宜蘭縣○○鎮○○段827 及932 地號2 筆土地，有公共設施保留地扣除額之適用，其餘8 筆土地則否准其申請，原告不服，復於93年6 月28日及7 月30日以同一事由申請更正，經被告以93年9 月7 日北區國稅羅東一字第0930002479號函否准其申請，原告不服，提起訴願，經財政部93年12月14日台財訴字第09313533430 號訴願決定，以被告未為答辯，將原處分撤銷，囑由被告另為處分，嗣被告以93年12月30日北區國稅羅東一字第0931021365號函仍否准原告之申請，原告不服，復提起訴願，旋遭駁回，遂依行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定，提起行政訴訟，案經本院以94年度訴字第1735號判決駁回，原告仍表不服，向最高行政法院提起上訴，亦經最高行政法院以96年度裁字第2717號裁定駁回確定在案。另原告於全案繫屬於最高行政法院時，復於95年8月24日對同一訴訟標的依稅捐稽徵法第28條申請退稅，經被告95年9 月7 日北區國稅羅東一字第0951012643號函以原案仍繫屬於最高行政法院審理中，相關核定事宜應俟行政訴訟確定後辦理函復，原告不服，提起訴願，案經財政部以95年12月29日台財訴字第09500571750 號訴願決定不受理，原告續行行政訴訟，案經本院96年度訴字第380 號判決駁回確定在案，業經本院依職權調閱上開卷宗查明屬實，故原告以與原確定判決確定力範圍相反之理由，再依稅捐稽徵法第28條請求退稅，為無理由，亦應予以駁回。
六、綜上，本件原告請求依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定重開行政程序，惟其未具新證據，是其申請於法未合。另原告以與原確定判決確定力範圍相反之理由，再依稅捐稽徵法第28條請求退稅，亦無理由，被告否准原告申請退還溢繳之遺產稅及罰鍰，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，求為判命被告應依行政程序法第128 條第1 項第2 規定重開行政程序並作成退還原告溢繳遺產稅款及罰鍰共8,850,752 元之行政處分。為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
書記官 劉道文