臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2596號99年3月4日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師複 代理 人 何嘉容 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月15日台財訴字第09800319910 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國94、95年度綜合所得稅結算申報，列報其本人及配偶張明台取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得分別為新臺幣（下同）2,381,867元及2,409,554 元、4,191,654 元及2,982,130 元，嗣經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲該公司分別短報原告及配偶張明台94年度薪資所得2,790,00元及222,000 元、其配偶張明台95年度薪資所得888,000 元，乃歸課原告94、95年度綜合所得稅；另併同被告查獲原告94年度漏報其本人及配偶張明台之營利、執行業務及薪資所得計258,627 元、95年度漏報其本人、配偶張明台及扶養親屬洪麗煌之薪資、執行業務及利息所得計25,421元，乃歸課核定原告94、95年度綜合所得總額為8,192,536 元、8,379,
711 元，補徵稅額650,954 元、184,327 元，並依其違章情節按所漏稅額1,008,686 元、273,892 元依有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計469,214 元、134,659 元。
原告對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以98年5 月11日財北國稅法二字第0980214769號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定以「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」。原告仍表不服，遂就被告核定94年度其本人及其配偶、95年度其配偶取自永達公司薪資所得補徵稅額部分，提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
⒈臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書移送偵辦：
經查臺北市調查處移送函原認定「吳文永係永達公司（址設臺北市○○區○○○路○ 段○○號5 樓）負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少新臺幣『下同』250 萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設0000-00-00000-000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅之；永達公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為974 萬9,483 元、1 億7 千358 萬1,317 元、
2 億7 千695 萬1,484 元，共計逃漏個人綜合所得稅4 億6千28萬2,284 元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為679 萬3 千元、7,301 萬7,
650 元、7,634 萬3,350 元，共計逃漏營利事業所得稅額1億5,615 萬4 千元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。」而依刑事訴訟法以臺北市調查處96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。
⒉臺北地檢署就本件案關事實之租稅法律適用及實務，經詢稅
捐稽徵機關意見，依改制前行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新見解重為處分。
⑴查臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，業以96
年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢被告意見：「另若有公司員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2 萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。」⑵承上，經被告研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第
0960201843號函復：「前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。
⒊臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「難認被告有因此
而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。
⑴經臺北地檢署檢察官偵查任職公司負責人有無以任職公司
租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業所得稅之目的時，業就「業務拓展費於開始租用租賃車前，是如何發放給業務員？」、「92年開始以租賃車提供給員工使用，業務拓展費如何編列？」、「就保險業務而言，永達公司將業務拓展費列為薪資或另立名目？」、「業務拓展費的支付，是併同薪資發放還是屬薪資的一部分？」、「永達公司於96年以前，業務拓展費包含在傭酬之內，永達公司就員工薪資的成本是否包含業務拓展費？」、「你所稱將業務拓展費包含在員工酬庸，是指實報實銷的業務拓展費，還是依據員工業績核定業務拓展費？」、「所租賃的車輛是否都是新車？」、「車輛的選擇由公司決定或個人決定？」、「車輛的租金有無統一標準？」、「車輛租金的給付，由何人支付？」、「92至95年間是否有員工薪資提領後交給公司，再由公司支付給車商的情形？」、「員工業務拓展費的額度，有無統一的計算標準？」、「車商來接洽時是如何告知支付租賃車費用的方式？」、「員工使用租賃車，與車商洽辦的流程為何？」、「租賃車的付費方式為何？」、「使用租賃車的員工是否需要付費？」、「你是如何向車商詢價？」、「永達公司員工使用租賃車應支付的款項若干？名目為何？」、「永達公司應支付車商那些費用？」、「永達公司與車商關係為何？」、「永達公司員工與車商關係為何？」、「業務拓展費與薪資有何不同？」、「永達公司之會計帳目如何區別業務拓展費與薪資？」、「永達公司員工有無同時租賃多數車輛情形？」等訊問在案，有訊問筆錄附卷可稽，至臺北市調查處調查時所詢：「既為公司租用之公務車，租賃到期後，是否即由公司以差額向車行購入作為公司之資產？」、「既然永達公司租用之公務車，租車之保證金、每月之租金由公司支付，何以永達公司員工需簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件？」等，臺北地檢署檢察官亦均瞭解詳細案情，先予敘明。
⑵嗣後臺北地檢署檢察官就臺北市調查處移送書之涉嫌事實
，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，此與永達公司對原告配偶等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。
⒋依改制前行政法院32年判字第18號判例，被告應以臺北地檢
署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依改制前行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⑴按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行
政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」乃改制前行政法院75年判字第309 號判例規定，即行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟按改制前行政法院32年判字第19號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
⑵查本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起
訴處分書之認定，徵諸前揭改制前行政法院32年判字第19號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用亦經被告核認：「……該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依改制前行政法院89年度判字第699 號裁判要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⒌依行政程序法第161 條有關行政規則效力之規定，有效下達
之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。是被告依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力：被告以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署就本件案關事實所為之說明，符合財政部95年6 月28日台財稅字第09504063
430 號函（下稱財政部95年6 月28日函）釋規定，尚無任何錯誤之情，亦經臺北地檢署引用，而為不起訴之處分，依行政程序法第161 條規定：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」被告自應受拘束，再者，被告係依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，益證其拘束本件之效力，惟被告另稱：「查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。」卻不見其稱變更原核定之新事實或新課稅資料，至多僅為新見解，依改制前行政法院89年度判字第699 號判決要旨，要難恣意變更法律見解，損害法之安定，違反行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」應予撤銷。
㈡有關核定短報原告及其配偶94年度薪資所得2,790,000 元及
22 2,000元、原告配偶95年度薪資所得888,000 元部分：⒈永達公司對原告及其配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，
以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告及其配偶薪資所得為⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
⑴查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固
定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運( 業) 費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」⑵承上，原告94年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度服務
報酬4,617,083 元及續年度服務報酬666,551 元暨減除本項服務報酬之佣金支出4,210,115 元後，共計1,073,519元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計4,939,
442 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用841,094元及公務車租金2,790,000 元後，餘額合計1,308,348 元，故結算後薪資所得為2,381,867 元（1,073,519 元＋1,308,348 元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額10,223,076元（4,617,083 元＋666,551 元＋4,939,442 元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計7,841,209 元（4,210,115 元＋841,094 元＋2,790,000元）。
⑶至原告配偶94年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度服務
報酬1,957,665 元及續年度服務報酬164,857 元暨減除本項服務報酬之佣金支出1,899,870 元後，共計222,652 元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計2,896,22
9 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用561,327 元及公務車租金148,000 元後，餘額合計為2,186,902 元，故結算後薪資所得為2,409,554 元（222,652 元＋2,186,
902 元），此乃原告配偶94年度實際取自任職公司之薪資所得，並非先自任職公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心公務車租金等營業費用之金額5,018,751元（1,957,665 元＋164,857 ＋2,896,229 元），再由任職公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計2,609,197 元（1,899,870 元＋561,327 元＋148,000元）。
⑷另原告配偶95年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度服務
報酬2,121,500 元及續年度服務報酬656,248 元暨減除本項服務報酬之佣金支出2,115,354 元後，共計662,394 元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計3,583,32
9 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用378,093 元及公務車租金888,000 元後，餘額合計為2,317,236 元，故結算後薪資所得為2,979,630 元（662,394 元＋2,317,
236 元），此乃原告配偶95年度實際取自任職公司之薪資所得，並非先自任職公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心公務車租金等營業費用之金額6,361,077元（2,121,500 元＋656,248 元＋3,583,329 元），再由任職公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計3,381,447 元（2,115,354 元＋378,093 元＋888,000 元）。
⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬
，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告及配偶任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告及配偶薪資所得。
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1 項第
3 類第1 款及第2 款所明定。另按民法第482 條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年度訴字第5391號判決「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第
14 條 第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辨二者之關鍵性標準。」是證。
⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日函釋所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭鈞院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。
⑶經查本件系爭公務車，乃原告及配偶之任職公司為協助業
務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告及配偶招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54台財稅發第190 號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定是證。是依前揭財政部95年6 月28日函釋及鈞院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告及配偶之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同及申請車輛等級不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」應予撤銷。
⑷有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租賃
契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」茲此，任職公司承租時支付約定之保證金，嗣後由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦
即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，
原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高行政法院93年度判字第966 號裁判要旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年
3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38
935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月
2 日台財稅第0000000 號函、79年4 月3 日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」益證。
⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法
，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年6 月28日函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告94年度薪資所得包括①個人薪酬1,073,519 元，及②組織激勵酬勞1,308,348 元，故結算後薪資所得為2,381,867 元；原告配偶94年度薪資所得包括①個人薪酬222,652 元，及②組織激勵酬勞2,186,902 元，故結算後薪資所得為2,409,554 元；至原告配偶95年度薪資所得包括①個人薪酬662,394 元，及②組織激勵酬勞2,317,236 元，故結算後薪資所得為2,979,630元，此乃原告及配偶實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⒋按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸司法院釋字420 號解釋及改制前行政法院81年度判字第2124及82年度判字第2410號判決益證。茲此，本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象（簡言之，僱傭關係下，受僱人除提供勞務外，不應負擔其他成本，故租金支出之負擔人為僱用人；委任關係下，受任人以特定工作完成為必要，除了勞務提供外，還有其他成本之支出，例如系爭租金支出，故負擔人為受任人。）經查原告及其配偶於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲，茲此，原告及其配偶任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。
⒌惟被告以每月租金由原告及其配偶薪資中支付及租約到期由
原告及其配偶直接取得承租車輛之所得權等情，認定系爭租賃關係實質為原告及其配偶私人租賃與購買，似嫌速斷，且該等原由臺北市調查處函送認定之事項，經臺北地檢署檢察官偵查後，依前揭財政部95年6 月28日函釋規定，認定「原移送意旨認被告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。……永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，敬請諒察，並就被告誤解之情，說明如后：
⑴有關任職公司要求原告及其配偶（保管人）書立公務車輛
申請暨扣薪同意書乙節，經查原告及其配偶任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（與前揭業務發展費用之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮原告及其配偶任職公司提供公務車使用之效益，故原告及其配偶任職公司要求原告及配偶等業務員書立該等公務車輛申請暨扣薪同意書及保證票據，約定自原告及其配偶每月應領薪資款項中減除，以提醒原告及其配偶等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響原告及其配偶任職公司整體業務進行。
⑵另有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分，
經查係因車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告及其配偶自始未支付款項，當無申請歸墊之需。
⑶至有關系爭租賃合約承租人之違約風險，已完全由原告及
其配偶負擔部分，查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。㈡承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之20計付遲延利息外，並逐日按每百元5 分計付違約金予出租人。㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於1 個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。
」，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告及配偶為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272 條第1 項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第
746 條所揭之情形，亦不得主張同法第745 條關於檢索抗辯之權利。」益證。至有關保證金由原告及配偶出資部份，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告及配偶，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
㈢綜上所述，本件案關事實經臺北地檢署偵查且原經被告認定
系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告及其配偶等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依改制前行政法院32年判字第19號判例及89年度判字第
69 9號判決，應予撤銷等情。㈣聲明求為判決：訴願決定不利於原告部分、原處分（含復查決定）均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提
供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。
又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈡茲就本案永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資，改
以永達公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得，系爭車輛租金實質上係原告及其配偶張明台之薪資所得之情形，分述如下：
⒈本件原告及其配偶張明台94、95年度任職於永達公司，該公
司於94年8 月10日、11月19日與格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間分別為94年9 月12日起至97年9 月11日止、94年11月25日起至96年11月24日止），約定由格上公司各出租汽車1 輛（廠牌型式：BENZ E240 、LEXUS RX330 、排氣量：2,600C.C. 、3,300C.C. 、牌照號碼：0358-BB 、7575-BB ）予永達公司，每月租金為77,500元、74,000元，車輛保證金為600,
000 元、630,000 元，並由原告及其配偶張明台擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金77,500元、74,000元，係由永達公司先行墊付予格上公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再依原告及其配偶張明台同意採1 次全額及分期扣款方式，從原告94年度薪資中扣取2,790,000 元及從配偶張明台薪資中扣取分別計94年度222,000 元、95年度888,000 元，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告及及其配偶張明台之薪資費用。94、95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告及及其配偶張明台薪資列報為租金支出計3,012,000 元（2,790,000 元＋222,000 元＝3,012,000元）、888,000 元，原告及其配偶張明台亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告及其配偶與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請書」、「員工還款同意書」、「車輛買賣合約書」及租賃到期買回車輛發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料可稽。
⒉依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規定
：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第
7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說。
⒊又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「業
務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；又原告及其配偶張明台於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，並於租約第9 條明定：「連帶保證人與使用人之責任：（使用人亦為連帶保證人）：⒈連帶保證人願無條件連帶保證承租人依本約如期支付租金、出租人之一切代付費用、承租人及使用人違反本約時應付之損害賠償及違約金及遲延利息及其他一切債務。」是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告及其配偶張明台所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告及其配偶張明台係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告及其配偶張明台以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金94年度2,790,000 元及222,000 元，95年度888,000 元，實質為原告及其配偶張明台之薪資所得，歸課核定原告及其配偶張明台取自永達公司薪資所得94年度為2,790,000 元及222,000 元、其配偶張明台95年度為888,000 元，核無不合。
㈢按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐
稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」改制前行政法院58年判字第31號著有判例。查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核不足採。
㈣綜上，永達公司明知原告及其配偶購買車輛係私人租賃購買
，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告及其配偶薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告及其配偶直接取得承租車輛之所有權，故實際係原告及其配偶租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告及其配偶使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏94、95年度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告及其配偶94年度薪資所得2,790,000 元及222,000 元，95年度888,000 元，並無不合。
㈤聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為系爭車輛租金究係永達公司之營業費用─租金支出，抑或原告及其配偶之薪資所得；被告補徵原告稅額，是否適法有據。
五、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第14條第1 項第
3 類第1 款及第2 款前段、第71條第1 項定有明文。㈡本件原告94、95年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處
及被告查獲永達公司分別短報原告及其配偶張明台94年度薪資所得2,790,000 元及222,000 元、其配偶張明台95年度薪資所得888,000 元，另經被告查獲原告94年度漏報其本人及其配偶張明台之營利、執行業務及薪資所得計258,627 元、95年度漏報其本人、配偶張明台及扶養親屬洪麗煌之薪資、執行業務及利息所得計25,421元，乃歸課核定原告94、95年度綜合所得總額為8,192,536 元、8,379,711 元，所得淨額7,11 5,027元、6,999,343 元，補徵稅額650,954 元、184,
327 元，並依其違章情節按所漏稅額1,008,686 元、273,89
2 元依有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計469,
214 元、134,659 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定以「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，有徵銷明細清單、94、95年度綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知書、違章案件漏稅額計算表、公務車輛租賃附屬契約、租車到期移轉統計表、罰鍰裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷內可稽。原告不服被告原處分關於被告核定94年度其本人及其配偶、95年度其配偶取自永達公司薪資所得補徵稅額部分，並以如上揭主張為其爭執。則本院應審究者乃被告以原告漏報本人及其配偶取自永達公司薪資所得3,012, 000元（2,790,000 元＋222,
000 元）、888,000 元，據以核定補徵稅額，是否適法有據之問題。
㈢「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本
費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用……不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1 項及第38條分別有明文規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀修正前查核準則第1 條之規定自明。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5 項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。㈣次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款定有明文。可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：⒈經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；⒉不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。⒊列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常標準；⒋原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。
㈤再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨參照）。
㈥本件原告及其配偶張明台任職於永達公司，分別於94年8 月
10日及94年11月19日以保管人身分與該公司（承租人）及格上公司（出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由格上公司各出租汽車1 輛（廠牌型式：BENZ E240 、LE
XUS RX 330、牌照號碼：0358－BB、7575－BB、車身號碼：WDB000 0000A818602、JTJHA31Z000000000 、排氣量：2,597C.C. 、3,311C.C. ）予永達公司，租賃期間分別自94 年9月12日起至97年9 月11日止、94年11月25日起至96年11 月24日止，保證金分別為600,000 元、630,000 元，每月租金分別為77,500元、74,000元，而由原告及其配偶張明台負責保管使用該車輛；車輛每月租金77,500元、74,000元（原告及配偶張明台分別於94年8 月10日、94年11月19日與永達公司簽定員工還款同意書，分別採全額扣款2,790,000 元及逐月扣款74,000元），係分別由永達公司先行墊付予格上公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再分別1 次及按月從原告及其配偶張明台薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告及其配偶張明台之薪資費用，94、95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告及其配偶張台明薪資列報為租金支出計3,012,000 元（2,790,000 元＋222,000 元）、888,000 元，原告及其配偶張明台亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得3,012,000 元、888,000 元之情事。被告乃依實質課稅原則，核認系爭車輛租金3,012,000 元、888,000 元實質上係原告及其配偶之薪資所得，歸戶核定原告及其配偶張明台94年度取自永達公司薪資所得為5,171,
867 元及2, 631,554元，原告配偶張明台95年度取自永達公司薪資所得為3,870,130 元，此有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月23日財北國稅中南綜所一字第0970215227號函、公務車輛申請書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料附原處分卷可稽，經核尚非無據。
㈦又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「業
務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知，前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；又永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」，且永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」等語，及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」，有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書等附原處分卷內可佐。準此可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說；原告主張「永達公司係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除」云云，顯與常理有違，尚難採據。
㈧復查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及
分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，而本件原告及其配偶車輛保證金係由原告及其配偶分別匯款至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予格上公司，永達公司僅於原告及其配偶匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」。另原告及其配偶於簽訂租約時，除同意租金自其等薪資中扣除外，另須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據（原告開立之保證票：每張金額930, 000元，共3 張；原告配偶開立之保證票：每張金額888,000 元，共
2 張）予永達公司作為履約之保證，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書、員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約等附原處分卷內可稽。且永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用—租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再由員工薪資項目扣款，顯有違常情。綜上情以觀，系爭車輛係由原告及其配偶自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告及其配偶、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告及其配偶支付，原告及其配偶在完成員工還款同意書後，永達公司從原告及其配偶薪資中扣取租金，並由原告及其配偶實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告及其配偶所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由原告及其配偶支付租金，由原告及其配偶使用收益，自租賃之效力觀察出租人、原告及其配偶之權利義務內容，原告及其配偶負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告及其配偶雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況原告及其配偶亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告及其配偶之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告及其配偶之薪資所得，核無不合。
㈨又按行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反
行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項及商業會計法第71條第5 款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。原告主張本案應以不起訴處分書為據云云，核無足採。
㈩再原告主張被告曾以96年6 月5 日財北國稅審二字第096020
1843號函復臺北地檢署以：「……前揭財政部95年函釋（即財政部95年6 月28日函釋）規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第
3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云；但查，財政部95年6 月28日函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上均屬費用之性質，並無租金支出此項費用，特別汽車是生財器具，並非當期消耗之費用。且保險公司之營業費用，應由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，業經本院認定如前，自無財政部95年6 月28日函釋之適用。是原告主張依財政部95年6 月28日函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告及其配偶之薪資所得云云，亦無可採。
另查「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本
業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告及其配偶租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告及其配偶使用，而係原告及其配偶私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。
綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告原處分關於原告
及其配偶張明台漏報取自永達公司薪資所得3,012,000 元（2,790,00 0元＋222,000 元）、888,000 元部分，據以核定補徵稅額，核無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
書記官 楊子鋒